interpretacja indywidualna Sygnatura IPPP3/4512-831/15-2/KP Data 2015.12.31 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Spółka M. GmbH planuje wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą do kilkuset dostaw towarów realizowanych na rzecz Wnioskodawcy w celu skorygowania ww. pomyłki. Przy czym Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabycie towarów ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca dokonał zakupu towarów od Spółki M. GmbH w celu ich dalszej odsprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do końcowych klientów. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwać zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze zbiorczej faktury korygującej wystawionej przez Spółkę M. GmbH dokumentującej dostawy towarów na rzecz Zainteresowanego. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: M. Sp. z o.o. (dalej: M., Wnioskodawca) z siedzibą w K. należy do międzynarodowej grupy M. (dalej Grupa) zrzeszającej podmioty reprezentujące wiele różnych dziedzin techniki i prowadzących działalność produkcyjno-handlową w skali całego świata w pięciu sektorach produktowych, w tym biurowych i konsumenckich, bezpieczeństwie, ochronie i zabezpieczeniach, reklamie wizualnej i materiałach odblaskowych, przemyśle i transporcie, energetyce i telekomunikacji. M. działa jako dystrybutor towarów będących w ofercie M. na terytorium Polski w oparciu o umowę dystrybucyjną zobowiązującą spółkę do podejmowania działań sprzedażowomarketingowych produktów M. w celu maksymalizacji sprzedaży.
Dostawy towarów będących w ofercie M. zapewniane są przez M. E. GmbH (dalej: M. GmbH) z siedzibą w Szwajcarii, której rola polega na centralnym zarządzaniu i koordynacji procesami zaopatrzenia, produkcji, dostawy i dystrybucji towarów wyprodukowanych przez spółki w rejonie Europy Środkowej i Wschodniej. W związku z powyższym większość dostaw towarów będących przedmiotem obrotu przez M. jest nabywana od M. GmbH, która jest zarejestrowana dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług i rozlicza się z tego podatku zgodnie z polskimi zasadami. M. GmbH dysponuje również magazynami towarów z oferty M. na terytorium Polski i sprzedaż niektórych produktów odbywa się bezpośrednio z tych magazynów na rzecz M.. W takiej sytuacji M. GmbH posługuje się polskim numerem VAT i wykazuje sprzedaż opodatkowaną na terytorium Polski a M. odlicza VAT naliczony wykazany w fakturach sprzedaży otrzymanych od M. GmbH. W lipcu 2015 r. na skutek błędu w systemie księgowym M. GmbH wystawiła szereg faktur dotyczących sprzedaży na terytorium Polski bez polskiego VAT posługując się swoim szwajcarskim numerem VAT. Błąd ten został zauważony i M. GmbH skorygowała swoje zeznanie VAT i uiściła należny podatek do właściwego urzędu skarbowego. W chwili obecnej M. GmbH rozważa wystawienie faktury korygującej do dostaw zrealizowanych w lipcu 2015 r. na rzecz M. w celu skorygowania poprzedniej pomyłki. Z uwagi na dużą ilość transakcji i ograniczenia systemowe (system wymaga manualnego wprowadzenia każdej pozycji korekty) M. GmbH planuje wystawić tylko 1 dokument korygujący kilkaset dostaw dokonanych w sierpniu 2015 r. na rzecz M. GmbH. Dokument ten wraz z załącznikiem będzie spełniał wymogi dot. polskiej faktury korygującej VAT określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, tzn. będzie zawierał następujące informacje: oznaczenie Faktura VAT korekta, Faktura korekta lub Korekta, datę i numer kolejny faktury korygującej, nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy (Spółki) oraz nabywcy uwzględnione w fakturach korygowanych, tytuł/podstawę korekty - błędna stawka VAT, datę wystawienia i numer faktury korygowanej, kwotę zwiększenia podatku należnego (z podziałem na stawki VAT, jeżeli sprzedaż dotyczyła sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami), łączną kwotę zwiększenia należności (brutto). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy M. przysługiwać będzie odliczenie VAT naliczonego wynikającego ze zbiorczej faktury korygującej wystawionej przez M. GmbH w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT... Zdaniem Wnioskodawcy: M. będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez M. GmbH. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. M. dokonuje zakupów towarów od M. GmbH w celu ich dalszej odprzedaży do klientów końcowych. W związku z tym Spółka, co do zasady ma prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów handlowych wystawianych przez M. GmbH. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. W związku z faktem, że M. GmbH pomyłkowo
zastosowała błędną stawkę podatku VAT, wystawi ona fakturę korygującą. Zgodnie z art. 106j ust. 2 faktura korygująca powinna zawierać: 1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA ; 2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; 4. przyczynę korekty; 5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji. Spółka pragnie podkreślić, że zarówno możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących, jak i umieszczanie części danych wymaganych przepisami w załącznikach stanowiących integralną część faktur korygujących była wielokrotnie potwierdzana i jest w pełni akceptowana przez organy podatkowe. Na potwierdzenie powyższego, tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-874/12-2/AK), która została co prawda wydana na gruncie nieobowiązujących już przepisów, ale która zachowuje w pełni swoją aktualność również obecnie. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in. że: Zaznaczyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Na takiej fakturze powinny być podane jednak wszystkie informacje wymagane przepisami, tj. zgodne z 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. W ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również możliwość ujmowania części wymaganych przepisami o VAT elementów faktury korygującej w załącznikach, stanowiących ich integralną część. Możliwość szczegółowego oznaczenia korygowanych faktur pierwotnych w załączniku do zbiorczej faktury korygującej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował także w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-920/09-4/JB, co prawda interpretacja ta została wydana na gruncie nieobowiązujących już przepisów, ale płynące z niej konkluzje zachowują w pełni swoją aktualność również obecnie). W szczególności, Dyrektor wskazał iż: (...) zbiorcze faktury VAT korygujące, które zamierza wystawiać Wnioskodawca dla swojego kontrahenta wraz z załącznikiem do nich, zgodne będą z uregulowaniem zawartym w przepisie 13 ust. 1, 2 i 5 ww. rozporządzenia, bowiem tak skonstruowane faktury korygujące zawierać będą wszystkie wymagane elementy wynikające z powyższych przepisów. W związku z tym, wystawianie zbiorczych faktur VAT korygujących za dany miesiąc rozliczeniowy w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę formie nie będzie naruszać obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie i należy uznać je za dopuszczalne. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 września 2012 r. (sygn. ILPP4/443-279/12-2/EWW), w której wskazano, iż: Powyższe przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej transakcji, bądź też do wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy. Przepisy te określają dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacje zawarte w rozporządzeniu przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych, jakie taka faktura powinna zawierać.
A zatem podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta). Wskazać należy, że zarówno przepisy rozporządzenia, jak i obecnie obowiązujący art. 106j ust. 2 ustawy o VAT nie określają wzorów faktur i faktur korygujących (tym samym ich objętości czy ilości stron), a jedynie stanowią o elementach, które faktura powinna obligatoryjnie zawierać. W związku z powyższym, nie ma przeciwwskazań, aby do zbiorczej faktury korygującej dołączono załącznik stanowiący integralną część tej faktury, zawierający rozliczenie poszczególnych faktur pierwotnych z danego okresu, pod warunkiem, że zawiera on wszystkie dane, zgodnie z przepisami rozporządzenia. Stanowisko potwierdzające możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 (sygn. IPPP1/443-586/14-3/ISZ) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2015 (sygn. ILPP1/4512-1-5/15-2/MK). Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że dla właściwej i poprawnej dokumentacji sprzedaży, wystarczające i poprawne jest wystawienie przez Spółkę jednej zbiorczej faktury korygującej zawierającej jako jego integralną część załącznik ze wszystkimi szczegółami z faktur pierwotnych. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w zbiorczej fakturze korygującej wystawionej przez M. GmbH dokumentującej dostawy dokonane w miesiącu lipcu 2015 na zasadach przewidzianych w art. 86 ust 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z cytowanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka M. działa jako dystrybutor towarów będących w ofercie Grupy M. na terytorium Polski w oparciu o umowę dystrybucyjną zobowiązującą Spółkę do podejmowania działań sprzedażowo-marketingowych produktów M. w celu maksymalizacji sprzedaży. Dostawy towarów będących w ofercie M. zapewniane są przez M. GmbH z siedzibą w Szwajcarii, której rola polega na centralnym zarządzaniu i koordynacji procesami zaopatrzenia, produkcji, dostawy i dystrybucji towarów wyprodukowanych przez spółki w rejonie Europy Środkowej i Wschodniej. W związku z powyższym większość dostaw towarów będących przedmiotem obrotu przez M. jest nabywana od M. GmbH, która jest zarejestrowana dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług i rozlicza się z tego podatku zgodnie z polskimi zasadami. M. GmbH dysponuje również magazynami towarów z oferty M. na terytorium Polski i sprzedaż niektórych produktów odbywa się bezpośrednio z tych magazynów na rzecz M.. W takiej sytuacji M. GmbH posługuje się polskim numerem VAT i wykazuje sprzedaż opodatkowaną na terytorium Polski a M. odlicza VAT naliczony wykazany w fakturach sprzedaży otrzymanych od M. GmbH. W lipcu 2015 r. na skutek błędu w systemie księgowym M. GmbH wystawiła szereg faktur
dotyczących sprzedaży na terytorium Polski bez polskiego VAT posługując się swoim szwajcarskim numerem VAT. Błąd ten został zauważony i M. GmbH skorygowała swoje zeznanie VAT i uiściła należny podatek do właściwego urzędu skarbowego. W chwili obecnej M. GmbH rozważa wystawienie faktury korygującej do dostaw zrealizowanych w lipcu 2015 na rzecz M. w celu skorygowania poprzedniej pomyłki. Z uwagi na dużą ilość transakcji i ograniczenia systemowe (system wymaga manualnego wprowadzenia każdej pozycji korekty) M. GmbH planuje wystawić tylko 1 dokument korygujący kilkaset dostaw dokonanych w sierpniu 2015 r. na rzecz M. GmbH. Dokument ten wraz z załącznikiem będzie spełniał wymogi dotyczące polskiej faktury korygującej VAT określone w art. 106j ust 2 ustawy o VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zbiorczej faktury korygującej wystawionej przez Spółkę M. GmbH. Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że zgodnie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać: 1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA ; 2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, b. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą; 4. przyczynę korekty; 5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji. Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w stawce. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zauważyć należy, że przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Przy czym faktura zbiorcza winna spełniać wszystkie wymagania określone przepisami ustawy. Zatem mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wystawione przez Spółkę M. GmbH faktury z błędną stawką podatku VAT na rzecz Wnioskodawcy mogą być skorygowane jedną zbiorczą fakturą korygującą. Jak wskazano wyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy tym wskazać
należy, że faktura korekta jak wyjaśniono wyżej jest rodzajem faktury, a zatem również tego typu dokument uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie na skutek błędu w systemie księgowym Spółka M. GmbH wystawiła na Zainteresowanego fakturę VAT z zastosowaniem błędnej stawki podatku VAT. Tym samym Spółka M. GmbH planuje wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą do kilkuset dostaw towarów realizowanych na rzecz Wnioskodawcy w celu skorygowania ww. pomyłki. Przy czym Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabycie towarów ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca dokonał zakupu towarów od Spółki M. GmbH w celu ich dalszej odsprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do końcowych klientów. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwać zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze zbiorczej faktury korygującej wystawionej przez Spółkę M. GmbH dokumentującej dostawy towarów na rzecz Zainteresowanego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.