Jest wiele problemów przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych w sytuacji regulowania wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty. Pomimo faktu, że przepisy art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) dotyczące różnic kursowych zostały wprowadzone 16 listopada 2006 r., a obowiązują od 1 stycznia 2007 r., nadal powodują wiele problemów przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych w sytuacji regulowania wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty. Przepisy UPDOP definiują przychody i koszty podatkowe oraz zasady dotyczące ich przeliczania na walutę polską, jeśli wyrażone są w walutach obcych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 UPDOP, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie memoriałowej. Przychody w walutach obcych powinny zostać przeliczone przez podatnika na złote według 1 / 10
kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W konsekwencji podatnik powinien wykazać w księgach rachunkowych w momencie, w którym przychód stał się należny, wartość przychodu w walucie obcej po przeliczeniu na PLN po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie przychodu. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zarachowania kosztu. Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2007 r. regulacjami wynikającymi z art. 15a UPDOP, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu 2 / 10
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa (niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W myśl przepisów podatkowych różnice kursowe - bez względu na to czy korygują należności (przychody) czy zobowiązania (koszty), zależnie od tego czy są dodatnie (kredytowe) - zwiększają przychody, a jeżeli ujemne (debetowe) - koszty. Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Ustawodawca zastrzegł warunek, iż w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty do określenia różnic kursowych na podstawie art. 15a UPDOP jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości 3 / 10
lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. Przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. W przypadku określania różnic kursowych, za koszt poniesiony należy uznać koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za przychód należy uznać wartości wynikające z wystawionej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań lub otrzymania należności w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. Natomiast w przypadku określania różnic kursowych od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, podatnik powinien wyznaczać kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie może zmieniać w trakcie roku podatkowego (np. FIFO, LIFO, średnia ważona). Należy jednak podkreślić, iż przepis art. 15a UPDOP nie pozwala podatnikom na rozpoznawanie podatkowych różnic kursowych na dzień bilansowy oraz nie daje możliwości rozliczania podatkowych różnic kursowych od salda obrotów na określony dzień na rachunku podatnika. 4 / 10
Dla celów podatkowych różnice kursowe powstają wyłącznie w momencie zapłaty - zrealizowane różnice kursowe, nie zaś aktualizacji wyceny aktywów lub zobowiązań opiewających na walutę obcą. Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówią o dwóch rodzajach kursów: - średnim kursie NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji zakupu, sprzedaży lub zaciągnięcia kredytu/pożyczki, oraz - kursie faktycznie zastosowanym, przy czym ustawy nie wyjaśniają, co się przez taki kurs rozumie; można sądzić, że jest to kurs zastosowany do przeliczenia danej transakcji. Należy podkreślić to, że nie istnieje definicja legalna pojęcia faktycznie zastosowanego kursu walut" - używanego przez ustawodawcę w art. 15a UPDOP. W interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2007 r., sygnatura PO I 423/4/2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu wskazał, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia" jest kursem z dnia, w którym firma: - faktycznie otrzymuje należność za wystawioną fakturę (rachunek), - dokonuje faktycznej zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez kontrahenta faktury (rachunku), w jakiejkolwiek formie. Z powyższego wynika, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży lub zobowiązanie podlegające zapłacie winny być wycenione wg faktycznego kursu waluty z dnia stosowanego w banku, z którego usług korzysta podatnik. O ile w przypadku kursu faktycznie zastosowanego" rozwiązania podatkowe i księgowe są w zasadzie jednakowe, to w przypadku średniego kursu NBP zachodzą różnice. W myśl ustawy z 5 / 10
dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UoR) transakcje opiewające na waluty obce przelicza się wg kursu średniego NBP z dnia przeprowadzenia operacji, natomiast w myśl przepisów podatkowych - według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji. Niestety ustawodawca nie zadbał o ujednolicenie rozwiązań UoR oraz UPDOP. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a ust. 7 UPDOP dopuszcza ustalanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Natomiast ustawa o rachunkowości w art. 30 ust. 4 wskazuje, że różnice kursowe powstają przy zapłacie należności i zobowiązań. Zmiany w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych, obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., wskazują, że wolą ustawodawcy jest, aby również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy potrąceniu powstawały różnice kursowe. Zgodnie z przepisem art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC) kompensata polega na potrąceniu wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony w przypadku, gdy: - dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami, - przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, - obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem sądowym. Potrącenie jest formą bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych. W wyniku kompensaty nie dochodzi więc do płatności, chociaż skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi 6 / 10
zatem do spełnienia zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (interpretacja z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygnatura 1472/ROP1/423-47/07/RM) potrącenie (kompensata) wierzytelności jest najprostszą i najefektywniejszą formą uregulowania wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Przy zastosowaniu potrącenia upraszcza się realizację świadczeń oraz kosztów związanych z tymi świadczeniami. Gdy partnerzy handlowi są zarówno swoimi wierzycielami, jak i dłużnikami, co zdarza się obecnie bardzo często, potrącenie jest niewątpliwie racjonalną formą regulowania wzajemnych wierzytelności. Gdyby strony postanowiły unikać tej formy, to każda z nich - w celu uregulowania swoich zobowiązań - musiałaby dokonać fizycznego transferu gotówki. Dokonując kompensaty rozrachunków wyrażonych w walutach obcych, zgodnie z regułami stosowanymi dla celów rachunkowych, przeliczamy niższą z wierzytelności z zastosowaniem niższego z kursów, według którego powstała należność lub zobowiązanie. Natomiast dla ustalenia różnic kursowych zgodnie z UPDOP należy odrębnie ustalić różnice kursowe dla każdej transakcji. Oddzielnie dla zobowiązania i oddzielnie dla należności wyrażanych w walutach obcych, które powstają przy uregulowaniu tych wierzytelności wzajemnych w formie kompensaty. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 499 KC oświadczenie (o potrąceniu wzajemnych wierzytelności) ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. W konsekwencji powstają wątpliwości w przypadku określania różnic kursowych przy kompensacie należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych - czy kurs faktycznie zastosowany do określenia różnic kursowych powinien zostać zastosowany z dnia złożenia oświadczenia o potrąceniu, czy 7 / 10
z dnia, kiedy stała się możliwa kompensata (z dnia wymagalności ostatniej" wierzytelności podlegającej potrąceniu). Za uzasadnione można uznać, iż ponieważ oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe, a UPDOP wskazuje skutki podatkowe zdarzeń prawnych, które nie mogą być sprzeczne z przepisami bezwzględnie obowiązującymi KC, to w konsekwencji dla celów podatkowych należy uznać, iż potrącenie jest skuteczne od dnia wymagalności wierzytelności podlegających potrąceniu, a nie od dnia złożenia oświadczenia. Stanowisko takie wyrażone jest również w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009 pod redakcją prof. Włodzimierza Nykiela: zgodnie z art. 499 k.c. potrącenia dokonuje się poprzez oświadczenie złożone drugiej stronie i ma ono moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe, czyli od momentu, kiedy istniały dwie wymagalne wierzytelności. Wydaje się zatem, iż uregulowanie zobowiązania następuje z tą datą, a nie z chwilą złożenia oświadczenia o dokonaniu potrącenia. Czym innym natomiast jest umowa o wzajemnym kompensowaniu zobowiązań i należności (umowa nienazwana w KC). Zgodnie z art. 353 1 KC strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ze względu na zasadę swobody umów, stosunki prawne regulowane umową nienazwaną kreowane są przez strony w sposób dowolny i odpowiadający stronom. Treść umowy nienazwanej nie może być sprzeczna z prawem, tzn. jej cel, zapisy i efekty nie mogą naruszać żadnych przepisów prawa. 8 / 10
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie Ministerstwa Finansów z 14 września 2007 r., sygnatura IBPB3/423-34/07/JD, do ustalenia różnic kursowych dotyczących kompensaty należy zgodnie z art. 15a ust. 4 UPDOP zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty: Jeżeli (kompensata) dokonana jest na podstawie umowy zainteresowanych stron, mogą one uznać, że potrącenie ma moc wsteczną w tym znaczeniu, że skutkuje od momentu, kiedy potrącenie stało się możliwe, albo działa od chwili dokonania potrącenia. Jeżeli nic z umowy nie wynika to datą potrącenia jest data dokonania tego potrącenia (zawarcia umowy)". W piśmie Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2007 r., sygnatura PO2/423-45/07/42523, wskazano, że... jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Uwzględniając powyższe (...) potrącenie wierzytelności jest formą zapłaty dokonanej z pominięciem banku i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe byłoby zastosowanie faktycznego kursu walut, stąd na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (wygaśnięcie zobowiązania w formie potrącenia)". Ponieważ nie zdefiniowano czym jest faktycznie zastosowany kurs walut, wydaje się możliwe, by w przypadku zawarcia umowy o wzajemnym kompensowaniu zobowiązań i należności strony ustaliły, jaki kurs będą stosować do dokonania rozliczenia wzajemnych wierzytelności. Kurs określony przez strony umowy będzie faktycznie zastosowanym kursem walut. Należy również wskazać, iż faktycznie zastosowany kurs waluty jest to kurs waluty, który 9 / 10
zasadniczo - tak jak to wskazuje art. 15a ust. 4 UPDOP - nie powinien różnić się o więcej niż 5% od kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Jednakże gdy faktycznie zastosowany kurs waluty do określenia różnic kursowych na podstawie art. 15a UPDOP jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Podsumowując problematykę ustalania różnic kursowych w sytuacji regulowania wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty wydaje się, że podatnicy powinni dla zabezpieczenia ustalić: - czy kompensata dokonywana jest zgodnie z oświadczeniem przewidzianym w art. 499 KC, a co z tym związane, dniem kompensaty będzie dzień, w którym potrącenie było możliwe, tzn. istniały dwie wymagalne wierzytelności, - czy kompensata dokonywana jest na podstawie zawartej przez strony umowy o wzajemnym kompensowaniu zobowiązań i należności, a co z tym związane, w umowie strony mogą wskazać, jaki dzień będzie dniem kompensaty i wg jakiego kursu rozliczenie zostanie dokonane. Jednocześnie podatnicy powinni stosować przepisy wynikające z art. 15a UPDOP dotyczące powstawania i obliczania różnic kursowych. 10 / 10