ZESZYTY NAUKOWE UNIWERSYTETU SZCZECIŃSKIEGO (Prosimy nie edytować tego pola!!!) MARCIN KACZMAREK Uniwersytet Szczeciński PRZYCZYNY WYBORU METOD AMORTYZACJI PRZEZ KIEROWNIKÓW W MAŁYCH I ŚREDNICH FIRMACH Wprowadzenie Kierownicy firm powinni mieć świadomość tego, że maszyny i urządzenia mają ograniczony okres użytkowania oraz że należy opracować zasady gospodarowania tymi składnikami. W związku z tym należy również odpowiednio zaprezentować w sprawozdaniach wartość środków trwałych. W XIX wieku i na początku wieku XX przedsiębiorstwa radziły sobie z tym problemem przez okresowe aktualizowanie ich wartości lub przez obciążenie bieżącego okresu kosztami wymiany. Kolejne lata przyniosły rozwiązania, polegające na okresowej amortyzacji środków trwałych, przez systematyczne rozłożenie wartości na cały okres ich użytkowania. 1 W chwili obecnej istotnym problemem przed jakim staje kierownictwo jednostek gospodarczych jest wybór metody dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W artykule przedstawiono charakterystykę amortyzacji środków trwałych według regulacji międzynarodowych standardów rachunkowości, ustawy o rachunkowości oraz przepisów podatkowych. Następnie przedstawiono zakres praw wyboru metod amortyzacji według wymienionych regulacji. Ostatnia część artykułu zawiera wyniki badań ankietowych dotyczący prawa wyboru metod amortyzowania środków trwałych oraz wnioski końcowe. 1 E.A. Hendriksen, M.F. van Berda: Accounting theory, 5th edition, Richard D. Irwin, Chicago 1992, s. 547.
1. Istota amortyzacji W MSR nr 16 Rzeczowe aktywa trwałe odpisy planowe są definiowane jako podlegająca amortyzacji wartość pozycji rzeczowego majątku trwałego, którą należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania 2 Podobne podejście prezentują UK GAAP i US GAAP 3 Według ustawy o rachunkowości odpisy planowe są przedstawione jako odpisy amortyzacyjne, umorzeniowe dokonywane w drodze systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. 4 Definicja ustawowa jest bardzo zbieżna z tekstem zawartym w MSR, pokazując przejście krajowych uregulowań w kierunku ujednolicenia z zasadami międzynarodowymi. Przepisy podatkowe w art. 16a oraz art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia amortyzacji, lecz określają przedmiotowo, te składniki majątku, które podlegają odpisom. 2. Metody amortyzacji Dobór metod amortyzacji ma bardzo istotny wpływ na obraz środków trwałych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Stanowią one jeden z ważniejszych obszarów kreowania pozycji sprawozdania dotyczących rzeczowych aktywów trwałych. Instrumentem będą głównie odpisy amortyzacyjne w ujęciu bilansowym, ponieważ ustawa o rachunkowości oferuje szeroki obszar wyboru. Prawo podatkowe umożliwia wybór metod amortyzacji, ale jest on znacznie ograniczony. Zakres praw wyboru metod naliczania amortyzacji przedstawia tabela 1. Metody naliczania odpisów amortyzacyjnych są scharakteryzowane w międzynarodowych standardach rachunkowości oraz w ustawie o rachunkowości. Według MSR przyjęta metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów 5 Jednocześnie jednostka powinna okresowo weryfikować metody 2 Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2000, s. 161. 3 Międzynarodowe standardy rachunkowości. Podobieństwa i różnice MSR, GAAP i polskie przepisy rachunkowości, PriceWaterHouseCoopers, s.50. 4 Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. 2002.76.694 ze zm.), art. 32 ust 1. 5 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, op. cit., s. 163.
amortyzacji, tak, aby potwierdzić, że wybrana metoda w dalszym ciągu odzwierciedla tryb konsumowania korzyści ekonomicznych przez jednostkę gospodarczą. Jeśli kierownictwo stwierdzi, że tryb konsumowania korzyści ekonomicznych uległ zmianie i że bardziej odpowiednie będzie zastosowanie innej metody amortyzacji powinna być wykorzystana do odpisów amortyzacyjnych za bieżące i przyszłe okresy. Tabela 1. Prawa wyboru metody naliczania amortyzacji w świetle różnych regulacji prawnych Dopuszczalne metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych Regulacja prawna Metoda liniowa Metoda degresywna Międzynarodowe Standardy Metoda zróżnicowanego odpisu Rachunkowości Metoda odpisów jednorazowych Metoda uproszczona Metoda liniowa Metoda degresywna Metoda progresywna Metoda naturalna Ustawa o rachunkowości Metoda odpisów jednorazowych Metoda uproszczona Metoda uwzględniająca wartość netto środka trwałego Ustawa o podatku dochodowym Źródło: Opracowanie własne. na koniec okresu użyteczności ekonomicznej Metoda liniowa Metoda degresywno-linowa Metoda odpisów jednorazowych Metoda odpisów przyspieszonych Metoda indywidualnych stawek Metoda 50 000 euro dla małego podatnika Przepisy US GAAP również zezwalają na zmianę metody amortyzacji traktując ją jako zmianę zasad rachunkowości. Wpływ tej zmiany odzwierciedla się w rachunku zysków i strat za bieżący rok obrotowy. 6 Ustawa o rachunkowości określa warunki, które należy uwzględnić przy ustalaniu wysokości stawek amortyzacyjnych i doborze metod amortyzacji. 7 6 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Podobieństwa.., op. cit., s.50. 7 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 32 ust 2.
Zasady naliczania amortyzacji według regulacji ustawy o rachunkowości przedstawia tabela 2. Tabela 2. Zasady naliczania amortyzacji środków trwałych według zasad ustawy o rachunkowości Wyszczególnienie Charakterystyka 1. Rozpoczęcie odpisów Nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania amortyzacyjnych 2. Zakończenie odpisów amortyzacyjnych 3. Zasady określania okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego i stawek amortyzacyjnych Nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego, lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży, lub stwierdzenia jego niedoboru Przy określeniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie, wpływają w szczególności: 1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały, 2) tempo postępu techniczno ekonomicznego, 3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, 4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, 5) przewidywane przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego (tzw. wartość rezydualna). 4. Metody amortyzacji Metoda liniowa, metoda degresywna, metoda progresywna, metoda naturalna, metoda odpisów jednorazowych, metoda uproszczona, metoda uwzględniająca wartość netto środka trwałego na koniec okresu użyteczności ekonomicznej 5. Uproszczenia w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych Źródło: Opracowanie własne. Dla środków trwałych o niskiej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków trwałych zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość takich środków trwałych Ustawa o rachunkowości zezwala na samodzielne ustalanie stawek amortyzacyjnych przez jednostki gospodarcze, w związku z tym mogą one różnić się od stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym, które mają charakter maksymalny, a ich stosowanie w celach podatkowych jest obowiązkowe.
Jeżeli są one wyższe od przyjętych w przepisach podatkowych wówczas nadwyżka nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Mogą zaistnieć sytuacje, że z punktu widzenia amortyzacji bilansowej środek trwały będzie już w całości umorzony, a z punktu widzenia amortyzacji podatkowej nadal będą dokonywane odliczenia. Podobna sytuacja wystąpi przy sprzedaży środka trwałego, gdy wartość netto środka trwałego w księgach rachunkowych będzie inna od wartości określonej kosztem uzyskania przychodów. W związku z tym różnice między amortyzacją podatkową a bilansową mogą powodować tzw. przejściowe różnice pomiędzy wynikiem finansowym a dochodem podatkowym. Odpowiednio mogą to być aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy odpisy amortyzacyjne bilansowe są wyższe od podatkowych lub w sytuacji odwrotnej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Charakterystyka zasad amortyzacji według przepisów podatkowych jest przedstawiona w tabeli 3. Tabela 3. Zasady naliczania amortyzacji według przepisów podatkowych Wyszczególnienie Charakterystyka 1. Rozpoczęcie odpisów Od miesiąca następnego po przyjęciu środka trwałego do amortyzacyjnych używania; w wypadku, gdy amortyzuje się środek trwały jednorazowo, wtedy odpisy amortyzacyjne mogą być 2. Zakończenie odpisów amortyzacyjnych dokonane w miesiącu zakupu lub w miesiącu następnym W miesiącu zrównania się wartości początkowej z dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi; w wypadku sprzedaży, likwidacji środka trwałego łącznie z tym miesiącem, w którym środek sprzedano, zlikwidowano 3. Metody amortyzacji Metoda liniowa, metoda degresywno-linowa, metoda odpisów jednorazowych, metoda odpisów przyspieszonych, metoda indywidualnych stawek, metoda 50 000 euro dla małego podatnika 4. Stawki amortyzacyjne Określone w przepisach prawa lub stawki indywidualne dla środków trwałych nabytych jako używane lub środków trwałych ulepszonych 5. Podwyższanie stawek amortyzacyjnych 6. Obniżanie stawek amortyzacyjnych Źródło: Opracowanie własne. Stawki amortyzacyjne można podwyższać, jeżeli środki trwałe są używane w warunkach złych lub pogorszonych Stawki można obniżać, ale tylko do połowy ich wartości określonej w wykazie stawek
Zgodnie z art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne ustala się według stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i z uwzględnieniem art. 16h ust. 1 pkt 1, który określa wartość, moment początkowy i końcowy, w którym mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne, aby były kosztem uzyskania przychodów. W przypadku planowanej amortyzacji istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, degresywną, mieszaną oraz uproszczoną. Wybór metod amortyzacji możliwy jest również w przypadku używanych środków trwałych. Zasady obrotu tymi składnikami są regulowane jedynie w ustawie o podatku dochodowym. Według art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostki gospodarcze mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Za używane środki trwałe uznaje się środki, które przed nabyciem były wykorzystywane, co najmniej przez okres sześciu pełnych miesięcy. Ulepszonymi natomiast będą takie, na które wydatki związane z ulepszeniem tych środków stanowiły, co najmniej 20 % wartości początkowej. Dotyczy to środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 8 klasyfikacji oraz dla środków transportowych, w tym samochodów osobowych. Dla budynków i budowli przyjmuje się inne kryteria. Za używane uznaje się te, które przed nabyciem przez jednostkę gospodarczą były wykorzystywane, co najmniej przez okres 60 miesięcy. Ulepszone będą natomiast te budynki i budowle, na których ulepszenie przed wprowadzeniem do ewidencji podmiot gospodarczy poniósł wydatki w wysokości co najmniej 30 % wartości początkowej. Przy ustalaniu indywidualnych stawek wprowadzono ograniczenia, polegające na tym, że okres amortyzacji zależy od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji. Dla środków trwałych o wartości początkowej: nie przekraczającej 25.000 zł okres amortyzacji nie może być krótszy niż 24 miesiące, 8 Grupy te to odpowiednio: 03 - kotły i maszyny energetyczne, 04 maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 05 maszyny, urządzenia i aparaty przemysłu chemicznego, 06 urządzenia techniczne, 08 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.
powyżej 25.000 zł i nie przekraczającej 50.000 zł okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy, wyższej niż 50.000 zł okres amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Dla środków transportu (w tym samochodów osobowych), bez względu na ich wartość początkową, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy, a dla budynków i budowli 10 lat. Wyjątek stanowią kioski, budki towarowe, domki kempingowe o konstrukcji trwałej wzniesione na fundamencie trwałym, budynki zastępcze z pudeł wagonowych. Dla wymienionych składników okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Przedsiębiorcy zakładający firmy i będący małymi podatnikami będą mogli zaliczyć bezpośrednio w koszty wydatki na nabycie środków trwałych o równowartości 50 000 euro w jednym roku. Jednorazowa amortyzacja obejmie środki trwałe zaliczone do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych. Ponadto do limitu jednorazowych odpisów - rocznie 50 000 euro - nie będzie się wliczać odpisów od składników majątku, których wartość nie przekracza 3 500 zł. Nowa ulga dotyczy zarówno nowych, jak i używanych składników majątku. Kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych nie będzie amortyzacja ustalana dla: środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie było sfinansowanie z dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, w części pokrytej z tych źródeł, samochodów osobowych w części przypadającej na wartość samochodu przewyższającą kwotę 20.000 euro przeliczoną na złote według kursu sprzedaży NBP z dnia odprawy celnej, zakupu w kraju albo przekazania samochodu do używania (to samo dotyczy innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg), strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, które postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Ponadto ustawa o podatku dochodowym w art. 16c określa środki trwałe, dla których nie nalicza się amortyzacji. Są to: grunty, budynki, budowle i urządzenia stanowiące spółdzielcze zasoby mieszkaniowe lub służące działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, środki trwałe nabyte nieodpłatnie (z wyjątkiem darowizn), o ile dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub nie stanowi przychodu, na przykład zakładowe domy mieszkalne lub hotele pracownicze otrzymane od przedsiębiorstw państwowych, dzieła sztuki i eksponaty muzealne, składniki majątku, które nie są użytkowane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Wymienione prawa wyboru składają się na całokształt metod amortyzowania środków trwałych zarówno, regulacji podatkowy jak i pozostałych, które mogą być stosowane na potrzeby zarządzania jednostkom. Praktyczny wybór stosowanych przez przedsiębiorstwa metod amortyzowania zostanie zaprezentowany w następnym punkcie. 3. Wyniki badań Zaprezentowane w artykule wyniki badań zostały przeprowadzone na 135 podmiotach gospodarczych których struktura jest przedstawiona w tabeli 4. Tabela 4. Struktura jednostek gospodarczych podlegających badaniu Rodzaj działalności oraz pochodzenie kapitału Wielkość przedsiębiorstwa Liczba jednostek założycielskiego Produkcyjna średnie 17 małe 31 Handlowa średnie 7 małe 20 Usługowa średnie 5 małe 19 Inne średnie 7 małe 28 Razem 135
Źródło: badania ankietowe. Badania miały na celu analizę stosowanych przez podmioty praw wyboru zasad polityki rachunkowości, w tym zasad doboru metod amortyzowania środków trwałych. Jedno z pytań dotyczyło brania pod uwagę możliwości amortyzowania środków trwałych ze względu na amortyzację wynikającą z przepisów innych niż podatkowe. Wyniki zostały przedstawione na rysunku 1. Jak prezentuje schemat 1, większość przedsiębiorstw stosuje odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych. Jest to podyktowane tym, że amortyzacja wykazuje silny związek z polityką podatkową. Naliczanie amortyzacji wynikającej z zasad ustawy o rachunkowości wymusza stosowanie podwójnej ewidencji oraz różnic przejściowych między kosztami bilansowymi i podatkowymi. ustawa o rachunkowości 11% ustawa o podatku dochodowym 89% Rysunek Błąd! W dokumencie nie ma tekstu o podanym stylu.1. Podstawy prawne amortyzacji Źródło: Opracowanie własne.
Kolejne pytanie dotyczyło wykorzystania możliwości wyboru metody amortyzacji środków trwałych w badanych przedsiębiorstwach. Wyniki przedstawia rysunek 2. Wśród wymienionych metod najczęściej jest wykorzystywana metoda liniowa. Kolejną jest metoda odpisów jednorazowych, stosowana dla środków o niskiej wartości. Najrzadziej są wykorzystywane metody: progresywna, naturalna oraz uwzględniająca wartość netto środka trwałego na koniec okresu użyteczności ekonomicznej. Powodem braku zainteresowania tymi metodami może być niedostateczna wiedza na ich temat, a także fakt, że nie uznaje ich prawo podatkowe. Z drugiej strony wpływ na metodę amortyzowania środków trwałych ma kierownictwo firmy, które kieruje zaspokajaniem własnych korzyści. Amortyzacja środków trwałych powoduje z jednej strony generowanie kosztów będących kosztem uzyskania przychodu, czyli wpływa na obciążenia podatkowe. Z drugiej jednak strony generuje koszty, które wpływają negatywnie na wynik finansowy. Patrząc więc od strony inwestorów, którzy powierzyli majątek kierownictwu i liczą na jego pomnażanie, zależy im w głównej mierze na jak najlepszym wyniku. Kierownik jednostki, chcąc zachować swoje stanowisko, będzie starał się zrealizować narzucone mu cele, między innymi minimalizując odpis amortyzacyjny. W takim przypadku najlepszą metodą jest właśnie metoda linowa.
Rysunek 2. Metody amortyzacji środków trwałych Źródło: Opracowanie własne. Uwagi końcowe Konfrontując przeprowadzone badania ankietowe z teoretycznym zakresem polityki praw wyboru, można dojść do wniosku, iż polskie przedsiębiorstwa stosują politykę bilansową wyboru metody amortyzacji w ograniczonym zakresie. Główną przyczyną takiej sytuacji jest ograniczona wiedza służb finansowo księgowych na temat możliwości stosowania w praktyce ogólnie pojmowanej polityki bilansowej. Wynika to również z podporządkowania ewidencji księgowej do informacji wymaganych przez prawo podatkowe. Szczególnie wyraźne jest to w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw. Kolejną przyczyną, hamującą wykorzystanie polityki bilansowej jest konieczność zastosowania bardziej skomplikowanych rozwiązań księgowych. Przykładowo, dualne ujęcie amortyzacji (w wersji bilansowej i podatkowej), spowoduje konieczność wykazania w ewidencji księgowej różnic przejściowych. Dlatego w praktyce w takim przypadku amortyzacja podatkowa jest prowadzona pozaksięgowo.
Przedsiębiorstwa nie wykorzystują polityki bilansowej obawiając się przekroczenia granicy między rachunkowością kreatywną w sensie pozytywnym a rachunkowością kreatywną w sensie negatywnym (rachunkowością agresywną), wykraczającą poza ogólnie przyjęte normy. Obawa ta wiąże się z konsekwencjami kontroli skarbowej, negatywnej opinii biegłego rewidenta czy też braku akceptacji sprawozdań przez innych adresatów sprawozdań. Literatura 1. Hendriksen E.A., M.F. van Berda: Accounting theory, 5th edition, Richard D. Irwin, Chicago 1992. 2. Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2000. 3. Międzynarodowe standardy rachunkowości. Podobieństwa i różnice MSR, GAAP i polskie przepisy rachunkowości, PriceWaterHouseCoopers. 4. Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. 2002, ust.76 pkt 694 ze zm.) dr Marcin Kaczmarek Uniwersytet Szczeciński Instytut Rachunkowości ul. Mickiewicza647, 71 101 Szczecin e-mail: marcink@wneiz.pl STRESZCZENIE Głównym celem tej pracy jest odpowiedź na pytanie, co wpływa na wybór metody amortyzacji środków trwałych w małych i średnich podmiotach gospodarczych. W artykule dokonano przeglądu metod amortyzacji według wytycznych międzynarodowych, prawa bilansowego oraz podatkowego. Zaprezentowano wyniki badań ankietowych, w których kierownicy jednostek wskazywali najczęściej wybierane metody amortyzacji środków trwałych. Przedstawiono również uzasadnienie wyboru metod odpisów amortyzacyjnych. THE REASONS FOR THE CHOICE OF DEPRECIATION METHODS BY THE MANAGERS IN SMALL AND MEDIUM FIRMS
SUMMARY The main aim of this work is to answer the question what influences the choice of the given method of depreciation in small and medium firms. The article gives the review of methods according to the international directives, balance and tax law. It also presents the findings of questionnaire research in which the managers pointed the most frequently chosen methods of depreciation of capital assets. Finally, the article presents the grounds for the choice of depreciation deductions methods. Translated by Marcin Kaczmarek