Poniesienie kosztu u podatnika CIT a rozliczanie kosztów w czasie Radosław Kowalski Część I
Definicja podatkowa momentu poniesienia zaksięgowanie bilansowe a podatkowe
Ustawowa definicja momentu poniesienia Definicja dzień poniesienia kosztu Dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo Dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
Wyrok z dnia 18 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie II FSK 942/09 1. Zawarcie w tekście normy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy z 1994 r. o rachunkowości, nie może stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego. 2. Momentem poniesienia kosztu nie jest dzień wystawienia faktury, lecz dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.
Wyrok z dnia 19 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie III SA/Wa 1553/09 Przede wszystkim, z zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, w szczególności z art. 15 ust. 4d i 4e p.d.p., nie wynikają odesłania do ustawy o rachunkowości, na czym, jak można wnosić ze strony 4 i 5 "odpowiedzi (...) " z (...) lipca 2009 r. - opiera swój pogląd Minister Finansów. Wyraźne odesłanie byłoby konieczne dla dopuszczalności uznania trafności poglądów Ministra, ponieważ: - ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe; - elementów konstrukcyjnych podatku nie powinno się domniemywać, na co wskazuje treść art. 217 Konstytucji RP; - sugerowanego przez Ministra sposobu rozliczeń kosztów uzyskania przychodu nie sposób wywieść z treści art. 15 ust. 4e p.d.p. Uwaga ostatnia jest tym bardziej istotna, że sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d p.d.p., zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej regulacji powinno mieć wyraźny charakter.
W szczególności, w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w p.d.p. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści.
Natomiast w art. 15 ust. 4e p.d.p. został określony sposób wyznaczania "dnia poniesienia kosztu". Sąd zaznaczył wyżej, że od wyznaczenia "dnia poniesienia kosztu", czyli od momentu zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych) ustawodawca, w art. 15 ust. 4d p.d.p., uzależnił sposób (moment) ich potrącania. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e p.d.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 e p.d.p., ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e p.d.p. Z tego powodu poglądy Ministra o zastosowaniu instytucji przewidzianych w ustawie o rachunkowości do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym były nietrafne.
Wyrok z dnia 18 maja 2010 r., I Naczelny Sąd Administracyjny I FSK 1440/09 Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, "iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości...". Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie NSA stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego.
Propozycje zmian na 2014 r. a ich wpływ na aktualną wykładnię
Projekt z dnia 12 lutego 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( ) Art. 15 ust 4e otrzymuje brzmienie: Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 4d, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który koszt ten ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który koszt ten ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.
Wpływ prawa bilansowego na moment poniesienia podatkowego kosztu
PRAWA AUTORSKIE Niniejsze materiały szkoleniowe stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., nr 24, poz. 83, ze zm.) i podlegają ochronie przewidzianej przepisami prawa. Wszelkie prawa zastrzeżone. Żadna część niniejszego utworu nie może być powielana ani rozpowszechniana za pomocą urządzeń elektronicznych, mechanicznych, kopiujących, nagrywających i innych bez pisemnej zgody Centrum Kompetencji Sp. z o.o.