w [}]IJ' 535 2000 Danutą Krzywda Katedra Rachunkowości FInansowaJ Rozpoznanie i pomiar wartości niematerialnych i prawnych 1. Wprowadzenie Wartości niematerialne i prawne to, w odróżnieniu od rzeczowego maj'ltku trwałego, a więc aktywów "uchwytnych", aktywa "nieuchwytne". Teoria i praktyka rozpoznawania, ewidencji oraz wyceny wartości niematerhhnych i prawnych napotyka wiele problemów. Problemy te nie doczekały się dotąd un,i~~r s.a lnego, jedn9litego,rozwiązal1ia, mimo że znaczenie tych elementów majątku, jak również ich udział w aktywach pr ze dsiębiorstw na świecie. r.ośnie wraz z rozwojem życia gospodarczego. Praktyka rachunkowości w krajach zachodnich określiła kryteria rozpoznawania wartości niematerialnych i prawnych,. Są nimi: - prawdopodobieństwo wytwarzania korzyści ekonomicznych przez dany aktyw, ' o,, o - możliwość Wiarygódnegoustałenia wultośei aktywu poprzez jego wycenę I.,...,..,,-".". "_,, \. ' 2. istota" klasyfikacia, Wartości niematerialne i prawne definiuje się w prawie polskim' jako nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, a w szczególności: - prawo u ży tkowania wieczystego gruntu (w tym również nadwyżka pierwszej opłaty nad roczną opłatą), - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, I Accounting Standnrcls 1994/1995 - the fuli tcxls of ali UK cxposurc drnfts and accollllting stnndards cxtant at 30 April 1994, The Institutc ar Chartered Accountants in Enghmd and Wnlcs, 5. 261. 2 Ustawa z dnia 29 wrzcśnial994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121,I}Ol. 591.
I Danuta Krzywda - prawa autorskie, prawa do projektów, wynalazków, patentów, licencji oraz nie będące prawami majątkowymi koncesje i programy komputerowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub do oddania do używania na podstawie umowy najmu. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się także: - koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, - wartość firmy, - koszty zakończonych prac rozwojowych, przez które rozumie się badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych określonych produktów lub technologii. Definicja wartości niematerialnych i prawnych określona przez prawo podatkowe nie ujmuje nadwyżki pierwszej opłaty nad roczną opłatą prawa wieczystego użytkowania gruntów'. Prawo podatkowe wyznacza granice wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, przyjmowane w praktyce dla celów rachunkowości'. Jak wynika z przytoczonych definicji, wartości niematerialne i prawne obejmują w istocie dwie grupy tytułów, a mianowicie: - nabyte prawa majątkowe, - długotrwałe rozliczenia międzyokresowe szczególnego rodzaju kosztów, stanowiące wartości niematerialne. 3. Charakterystyka Prawo użytkowania wieczystego gruntu, polega na korzystaniu z gruntu państwowego albo komunalnego zazwyczaj od 40 do 99 lat. W ciągu ostatnich lat przed upływem określonego w umowie terminu, użytkownik może wystąpić o jego przedłużenie na dalszy okres'. Po wygaśnięciu prawa teren wraca we władanie państwa wraz ze wzniesionymi na nim obiektami. Obiekty wzniesione przez użytkownika stanowią odrębną własność, która wygasa z chwilą wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego. Za utratę tej własności użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie, które w wypadku braku ustalenia w umowie wynosi 1/4 wartości obiektów 6 Użytkowanie wieczyste jest prawem odpłatnym. W przypadku państwowych nieruchomości gruntowych, użytkownik wieczysty uiszcza pierwszą opłatę jednorazową oraz opłaty roczne - zależne od ceny przedmiotu tego prawa. W przypadku nieruchomości rolnych, użytkownik wieczysty płaci jedynie opłatę roczną, obliczoną jako iloczyn hektarów fizycznych przez przeliczniki powierzchni 3 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środ M k6w trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Dz.U. nr 6, poz, 35; nr 14, poz. 78. 4 Obecnie granica ta wynosi 2500 zł. 5 Odmowa przedłużenia jest dopuszczalna ze względu na ważny interes społeczny. 6 W. Siuda, Elementy prawa dla ekonomistów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993.
Rozpoznanie i pomiar wartości niematerialnych i prawnych I u żytków rolnych podane w ustawie z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i średnią cenę skupu ł q żyta ustaloną przez GUS'. Uzyskanie prawa użytkowania wieczystego gruntu bezpośrednio od rejonowego organu administracji zgodnie z ustawą o gospodarce gruntami i wywlaszczaniu nieruchomości nie stanowi nabycia prawa majątkowego, nie może być zatem ujęte jako wartość niematerialna i prawna. Wartością niematerialną i prawną jest natomiast nadwyżka pierwszej opłaty nad opłatą roczną. Prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowi wartość niematerialną i prawną jedynie wówczas, gdy zostało uzyskane poprzez: - zakup od innej jednostki gospodarczej, która uprzednio takie prawo uzyskała, - wniesienie do spółki jako aportu przez udziałowca, który uprzednio uzyskał takie prawo. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem używania lokalu i dysponowania nim w granicach określonych przez ustawę' i statut. Jest to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości spółdzielni. Prawo to jest zbywalne. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowi wartość niematerialną i prawną uzyskiwaną poprzez: - zakup od spółdzielni bąd ź od innej jednostki, która je uprzednio nabyła, - wniesienie do spółki jako aportu przez udziałowca mającego to prawo. Wartościami niematerialnymi i prawnymi o charakterze praw majątkowych są także: - zapłacony za kilka lat z góry czynsz za najem lokalu lub wniesiony w postaci aportu, - skapitalizowana równowartość najmu lub dzierżawy postawionych do dyspozycji jednostki środków, - prawa uzyskane za środki wydatkowane na wspólną inwestycję. Często występującymi prawami majątkowymi w bilansach jednostek gospodarczych są: - prawa użytkowania praw autorskich, praw do filmów kinematograficznych, taśm filmowych lub magnetofonowych dla radia i telewizji, - koncesje', - prawa do wykorzystania odpowiednio udokumentowanych doświadczeń przemysłowych, handłowych łub naukowych (kllow-how)", - programy komputerowe. 7 R. Waśniewski, Własność a użytkowanie wieczyste, "Rzeczpospolita" 1995, nr 127. 8 Ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, Dz. U, nr 30 z 1991 r. z późno zm., paz, 127 oraz ustawn 7. dnia 29 września 1990 I'. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, Dz.U, nr 79, poz. 464 z późno zm. 9 Ustawa z dnia 16 września 1982 r" Prawo spółdzielcze, Dz,U, nr 30, poz. 210 z późno zm. 10 Koncesja definiowana jest jako "akt, nn mocy którego wyrażono zgodę na podjęcie przez inny podmiot działalności zastrzeżonej dla pntlslwa", M. Szubiakowski, Koncesje, zezwole1lia, ewide1lcja, "Firma" 1990, nr 12, I J KII,OW./IOW definiuje się jako wiadomości poufne dotyczące techniki, leclmologii i OI'gani zncji przcdsiebiol'stwa, Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Dz.U. nr 47, poz. 211.
I Danuta Krzywda Drugą grupą wartości niematerialnych i prawnych poza nabytymi prawami majątkowymi są wartości niematerialne. Pierwszym tytułem wartości niematerialnych są koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej. Tytuł ten obejmuje w szczególności wydatki związane z założeniem spółki akcyjnej Uej wewnętrzną i zewnętrzną organizacją) powstające w fazie jej zakładania lub znacznego rozszerzenia, takie jak koszty uruchomienia i rozszerzenia działalności techniczno-handlowo-zarządczej obejmujące koszty pierwszej rekrutacji i szkolenia załogi, rozpoznania rynku, pierwszej akcji reklamowej, rozbudowy sieci zaopatrzenia, zbytu, doradztwa organizacyjnego itp. Należy zwrócić uwagę, że do kosztów organizacji nie zalicza się kosztów zgromadzania kapitału poniesionych przed uzyskaniem osobowości prawnej przez spółkę akcyjną, takich jak: koszty zebrań założycielskich, doradztwa prawnego, opracowania prospektów emisyjnych i wielu innych. Taka interpretacja kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej jest zgodna z regulacjami Unii Europejskiej 12. Zgodnie z prawem podatkowym, koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej obejmują koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy (w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe), wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie, a więc opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regnlowanym, pozagiełdowym, wtórnym obrocie publicznymi papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych. Nie zalicza się do kosztów organizacji kosztów rozszerzenia profilu lub zdolności spółki poprzez uruchomienie nowych wydziałów, jak również pozyskania inwestora strategicznego. Wymienione elementy są w większości kosztami zgromadzenia kapitału, których nie wolno aktywować w krajach Unii Europejskiej. Omawiana pozycja aktywów spółki akcyjnej nie oznacza dającego się zbyć składnika majątkowego. Nie ma zatem żadnej wartości dla wierzycieli w wypadku likwidacji spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia ujęcie tej pozycji w aktywach bilansu opiera się na przewidywaniu osiągania zysków z przyszłej działalności utworzonej lub rozszerzonej spółki akcyjnej. Nie aktywowanie tych często bardzo wysokich kosztów i księgowanie ich w ciężar kaszlów bieżącego okresu może powodować powstanie strat jako skutku działań organizacyjnych o charakterze jednorazowym, a nie rezultatu działalności bieżącej. Tak więc nastąpiłoby zakłócenie w pomiarze wyniku finansowego i jego porównywalności w kolejnych okresach. Drugim tytułem wartości niematerialnych są koszty prac rozwojowych. Są to prace zakończone, przez które rozumie się badania lub w inny sposób uzy- " Zasada ogólna znalazla wyraz wart. 34 IV Dyrektywy Rady z dnia 25 lipca 1978 r. o rocznych zamknięciach rachunkowych spólek o określonych formach prawnych (78/660IEWG).
Rozpoznanie i pomiar wartości niematerialnych i prawnych I skaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Są to więc koszty prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby prac rozwojowych, które mogą być aktywowane pod warunkiem spełnienia następujących wymogów!3: - ścisłe ustalenie przyszlego produktu lub technologii wytwarzania, a także wiarygodne ustalenie kosztów poniesionych na dotyczące ich prace rozwojowe, - stwierdzenie i udokumentowanie technicznej przydatności produktu lub technologii oraz podjęcie decyzji wytwarzania tych produktów lub stosowania technologii, - pokrycie kosztów prac rozwojowych z przewidywanych przychodów ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Innymi słowy, aktywowane mogą być tylko poniesione koszty tych prac rozwojowych, które poprzedzają produkcję na rynek (nie zaś badawczych), a których zwrot jest wielce prawdopodobny po podjęciu produkcji nowych łub istotnie ulepszonych produktów lub technologii, powstałych w rezultacie prac!'. Prawo podatkowe nie określa warunków uznawania kosztów zakończonych prac badawczo-rozwojowych za wartości niematerialne i prawne. Z ekonomicznego punktu widzenia koszty prac rozwojowych - podobnie jak koszty organizacji poniesione przy założeniu lub póżniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej -nie stanowią dającego się zbyć składnika majątku i nie mają żadnej wartości dla wierzycieli w przypadku likwidacji jednostki gospodarczej. W przypadkach gdy koszty te są znaczne, ich nieaktywowanie spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego, gdyż odniesienie znacznych kwot w koszty roku ich poniesienia zakłóciłoby współmierność przychodów i kosztów!5. Na szczególną uwagę wśród wartości niematerialnych zasługuje wartość firmy, a ściślej wartość renomy firmyl'. Zanim wartość firmy stała się aktywem rozpoznawanym w rachunkowości, rozumiana była najczęściej jako korzyść czerpana z życzliwej opinii wśród klientów. Wartość omawianego aktywu wynika z różnorodnych czynników i okoliczności, takich jak: powszechna akceptacja produktów danej firmy, skład osobowy zaiządu,jego umiejętności i przedsiębiorczość, stosunki międzyludzkie, skuteczne funkcjonowanie komórek badawczo-rozwojowych!7. Wymienione czynniki mające dodatni wpływ na wartość jednostki gospodarczej są trudne do wyceny i nie mogą przybrać postaci samodzielnie zbywalnych składników majątkowych. Dlatego też w rachunkowości nie dopuszcza się do uznawania wartości filmy jako 13 Art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości. 14 Z. Fedak, Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku fillollsowego, "Rachunkowaść", Zeszyt Specjalny. Zamknięcie roku 1996. IS Ibit/em. 16 W języku angielskim termin tcn jest okrcślany słowem goodwill, czyli dobra reputacja firmy. l7 R. Ignatowski, Clymjesr wartoj<!firmy, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, Stow.rzys","ie Księgowych w Polsce, Warszawa 1992. nr 21, s. 14.
I Danuta Krzywda aktywu, chyba że został on nabyty". Nabycie wartości firmy związane jest z szeroko rozumianymi przekształceniami własnościowymi, których typowym przykładem jest transakcja nabycia jednostki gospodarczej lub jej zorganizowanej części. W taksacji tej dochodzi do powstania nabytej wartości firmy, która musi być wykazana w sprawozdaniu finansowym podmiotu nabywającego. Nabycie wartości firmy ma miejsce również w transakcjach przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki jednostki bądżjej zorganizowanej części. Wartość finny jest różnicą między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością rynkową składników majątkowych tejże jednostki lub zorganizowanej jej części l9. Prawo podatkowe nieco inaczej definiuje wartość firmy, a mianowicie jako nadwyżkę ceny nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych wchodzących w skład nabytej, przyjętej do odpłatnego korzystania lub wniesionej do spółki jednostki, lub jej zorganizowanej części odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania lub wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani waltościami niematerialnymi i prawnymi, wynikającą z ksiąg jednostki lub zorganizowanej części jej mienia zbywanego, oddawanego do odpłatnego korzystania albo wnoszonego do spółki. Oprócz dodatniej wartości firmy, polska ustawa o rachunkowości wprowadziła pojęcie ujemnej wartości firmy (badwill). Ujemna wartość firmy ma miejsce w sytuacji, gdy cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części jest niższa od wartości rynkowej składników majątku. W takim przypadku wartość zakupionych środków trwałych, inwestycji rozpoczętych, wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych składników majątku obrotowego, ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia, nie niższych jednak niż ceny sprzedaży netto tych składników. Powstała z takiego rozliczenia różnica wartości stanowi przychód przyszłych okresów. 4. Wycena Ustalanie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych zależy od ich rodzaju, a mianowicie: - podstawą wyceny praw majątkowych oraz nie będących prawami majątkowymi koncesji i programów komputerowych jest ich cena nabycia. Odmiennie niż w przypadku materialnych składników majątku, nie dopuszcza się aktywowania kosztów wytworzenia samodzielnie stworzonych praw (np. patentów, wzorów użytkowych itp.). Jeśli prawo majątkowe zostało wniesione w formie 18 1.M. Smith, K.F. Skousen, Intermediate Accoullting, Soulh-Western Publ. Co., Cincinati, Ohio 1987, s. 438. 19 Art. 33 4 ustawy o rachunkowości. Definicja tajest zgodna z przepisami Unii Europejskiej (art. 37 "st. 21V Dyrektywy Rady).
Rozpoznanie i pomiar warlości liiematerialnych i prawnych I wkładu niepieniężnego (aportu),jego wartością początkową jest wartość ustalona przez jednostkę na dzień wniesienia wkladu, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej; - koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej oraz koszty prac rozwojowych ustała się na podstawie udokumentowanych wyników pomiaru poniesionych kosztów, którymi są rz eczywiście poniesione koszty organizacji, a w przypadku prac rozwojowych rzeczywiście poniesione koszty prac, wykonanych silami własnymi łub obcymi po ich pomniejszeniu o ewentualne odzyski; - wartość firmy ustala się jako dodatnią różnicę między ceną nabycia jednostki gospodarczej lub zorganizowanej jej części, a niższ ą od niej wartością rynkową składników majątku netto'o. Wartości początkowej omawianych składników majątku - odmiennie niż w przypadku środków trwałych - nie zwiększa się na skutek aktualizacji, ani z żadnych innych przyczyn. W przypadku programów komputerowych koszty ich modyfikacji i aktualizacji stanowią: - samodzielny tytuł wartości niematerialnych i prawnych, je ś li przewidywany okres przydatności wykonanych zabiegów jest dłuższy niż jeden rok, a ich wartość (poniesione koszty) przekraczają ustałoną granicę wartości początkowej wyznaczoną dła zaliczania obiektów do wartości niematerialnych i prawnych, - koszty bieżącego okresu, jeśli koszty modyfikacji i aktuałizacji są ni ższe od ustalonej granicy wartości. Wartości niematerialne i prawne - analogicznie do innych składników majątku trwałego - zużywają się wraz z upływem czasu. W odróżnieniu jednak od zużycia środków trwałych, zużycie wartościniematerialnych i prawnych ma charakter zużycia jedynie ekonomicznego. Przyczynami tego zu życia m ogą być:. - postęp techniczny, który powoduje, iż nabyta wartość niematerialna i prawna traci swą wartość z upływem czasu wobec nowych wynała zków, pomysłów, rozwiązań itp., - warunki prawne, np. utrata wartości danego składnika majątkowego na skutek wygaśnięcia okresu ochronnego danego prawa majątkowego. Zu życie ekonomiczne nie jest jednak przyczyną zmniejszenia wartości początkowej takich tytułów wartości niematerialnych i prawnych, jak koszty organizacji poniesione przy zalożeniu lub późniejs zym rozszerzeniu spółki akcyjnej, kosztów prac rozwojowych czy też wa rtości firmy. U podstaw zmniejszania w czasie wartości początkowej wymienionych tytułów wartości niematerialnych i prawnych jest dążenie do prawidłowego pomiaru wyniku finansowego w kolejnych okresach obrotowych. 20 Z przedstawionych definicji wartości firmy sformu łowanych w prawic o rachun kow ości oraz w prawie podatkowym wynika, i ż różnica w definiowaniu lego pojęcia dotyczy wyceny innych, aniżeli środki trwale oraz wartości niemntcrinlne i prawne, składników mnjt}tku. W św ietle prawa podatkowego za kł.da się, że jednostka nabywająca (przejmującu) m. wghld w księgi sprzedającego (wnoszącego), co w praktyce nic zdarza się czę sto.
I Danuta Krzywda Zużycie wartości niematerialnych i prawnych rozpatruje się z punktu widzenia: majątkowego, kosztowego, finansowego. Wymienione aspekty zużycia wartości niematerialnych i prawnych, podobnie jak w przypadku zużycia środków trwałych, związane są z konieczności ą dokonania odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu finansowym, a mianowicie: - w bilansie ujawnia się wartość wartości niematerialnych i prawnych po korekcie o dotychczasowe odpisy, określane mianem umorzenia, - w rachunku zysków i strat ujawnia się koszty amortyzacji stanowiące pieniężny wyraz odpisu wartości niematerialnych i prawnych w okresie za jaki sporządzono ten rachunek, - w sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych ujawnia się amortyzację jako koszt nie powodujący wypływu pieniądza - w pozycjach korygujących wynik netto. Amortyzacja wartości niemateriałnych i prawnych - analogicznie do amortyzacji środków trwałych - dzieli się na planową, nieplanową. Amortyzacja planowa dokonywana jest na podstawie aktualnego planu amortyzacji, określającego stawki i kwoty rocznych odpisów poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja planowa odpowiada przewidywanemu okresowi: - gospodarczego wykorzystania nabytych praw majątkowych, - oddziaływania kosztów organizacji poniesionych przy założeniu łub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, kosztów prac rozwojowych oraz wartości firmy lub ujemnej wartości firmy (przychody przyszłych okresów) na wynik finansowy. Ustalenie przewidywanego okresu gospodarczego wykorzystania nabytych praw majątkowych, a tym bardziej oddziaływania kosztów rozliczanych w długich okresach na wynik finansowy, jest często niezmiernie trudne. Teoretycznie aktyw trwały powinien być odpisywany tak długo, jak długo warunkuje osiąganie zysków. W prawie o rachunkowości przyjmuje się ograniczenia czasowe w tym zakresie, a mianowicie: - dla nabytych praw majątkowych, prawo o rachunkowoścj21 nie określa górnej granicy czasowej ich umorzenia. Wychodzi jednak ze słusznego założenia, że mają one określoną, możliwą do ustalenia dlugość życia ekonomicznego. W przypadku takich praw, jak licencja czy prawo autorskie, korzyści ekonomiczne determinować będą okres umarzania przez czas ich ochrony prawnej. Długość życia ekonomicznego można ustalić również na podstawie posiadanego doświadczenia,jak również wiedzy technicznej lub ekonomicznej; - w przypadku kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, kosztów prac rozwojowych prawo o rachunkowości ustaliło górną granicę okresu ich umarzania. Okres ten nie może przekroczyć 5 lat. Podobnie dla wartości firmy oraz ujemnej wartości firmy (przychody przyszłych okresów) okres umarzania jest nie dłuższy niż 21 Ar!. 33 Ustawy o rachunkowości.
Rozpoznanie i pomiar wartości /liematerialllych i prawl/yeh I 5 lat. Jednakże w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może ten oia'es wydłużyć. Prawo podatkowe oia'eśla ściśłe warunki czasowe amortyzowania poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych, np.: l) koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej muszą być odpisywane w ciągu 5 lat, a więc nie przez oia'es ia'ótszy. Odpisuje sięje zatem, stosując stawkę 20%; 2) koszty prac rozwojowych odpisywane są w ciągu 3 lat, a więc stawką 33%; 3) wartość firmy odpisuje się w ciągu 5 lat stawką 20%; 4) w przypadku innych wartości niematerialnych i prawnych, prawo podatkowe oia'eśla dolną granicę oia'esu ich odpisywania w ciężar kosztów, a mianowicie: - programy komputerowe, prawa autorskie, licencje na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych,jeżeli oia'es umowy o licencję jest dłuższy niż 2 lata odpisywane są w oia'esie nie ia'ótszym niż 2 lata (50%), - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w okresie minimum 40 lat (2,5%); - pozostałe tytuły w oia'esie minimum 5 łat (20%). Amortyzacja planowa obciąża w zasadzie koszty działałności operacyjnej: konta zespołu 4 i (lub) 5. Wyjątkiem od tej zasady jest amortyzacja wartości firmy, która nie stanowiąc kosztu działalności operacyjnej, obciąża konto 76 "Pozostałe koszty operacyjne". Przyjęte do płanu amortyzacji okresy używania wartości niematerialnych i prawnych powinny być przez jednostkę okresowo weryfikowane, rezultatem czego powinna być odpowiednia korekta rocznych stawek i kwot odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), stosowanych w roku bieżącym i następujących po weryfikacji łatach obrotowych. Płanowe odpisy amortyzacyjne są dokonywane, poczynając od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wartość niematerialna i prawna została przyjęta do użytkowania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie wartości dotychczasowego umorzenia z wartością początkową lub w którym wartość niematerialna i prawna jest likwidowana lub sprzedana. Amortyzacja nieplanowa powodowana jest nie przewidzianą utratą wartości nabytych praw majątkowych, co może być spowodowane zmianą techniki produkcji, rezygnacją z dalszego wykorzystywania bądź innymi przyczynami powodującymi trwałą utratę przydatności gospodarczej praw majątkowych. Celem dokonywania odpisów amortyzacji nieplallowej nabytych praw majątkowych jest doprowadzenie wartości księgowej netto tych praw do ich ceny sprzedaży netto. Nieplanowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się - zależnie od okoliczności - w ciężar konta 76 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 77 "Straty nadzwyczajne". W przypadku kosztów amortyzacji poniesionych przy założeniu łub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, kosztów prac rozwojowych oraz wartości firmy, celem dokonywania odpisów amortyzacji nieplanowej jest urealnie-
Danuta nie wartości tych tytułów. Konieczność taka ma miejsce wówczas, gdy w płanie amortyzacji pr zyjęto zbyt długi okres amortyzacji ich wartości. Odpisy nieplanowe obciążają wówczas konto 76 "Pozostałe koszty operacyjne". W przypadku aktywowanych kosztów prac rozwojowych, amortyzacja nieplanowa może być skutkiem niespodziewanego zaniechania produkcji nowego (ulepszonego) wyrobu, bądź nowej (ulepszonej) technologii. Nieplanowe odpisy amortyzacyjne dokonywane są wówczas w ciężar konta 77 "Straty nadzwyczajne". 5. Podsumowanie Wartości niemateriałne i prawne mają coraz większe znaczenie w działalności jednostek gospodarczych. Świadczy o tym rozszerzanie się zakresu elementów zaliczanych do lej grupy aktywów trwałych, jak również rosnący udzial ich wartości w bilansach firm. Stanowiąc aktywa "nieuchwytne", wartości niematerialne i prawne są trudne do określenia, jak również problematyczna jest często prawidłowość pomian, ich wartości i dlatego zapewne nie doc zekały się dotąd jednolitego, zadowalającego rozwiązania zarówno w teorii, jak i w praktyce rachunkowości. Różne definiowanie pojęć, czego przykładami są "Koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej" i "Wartość firmy" w prawie o rachunkowości i w prawie podatkowym doprowadza do sytuacji, w której jednostki gospodarcze wybierają częściej rozwiązania prawa podatkowego w obawie przed grożącymi sankcjami. Rezultatem takiej praktyki jest ujawnianie w bilansach informacji o wartościach niematerialnych i prawnych, które odbiegają t.reścią od wymogów prawa o rachunkowości, a tym samym od ustaleń europejskich zawartych w IV Dyrektywie. Ujednolicenie pojęć w omawianym zakresie jest zasadniczym warunkiem prawidłowej wyceny wartości niemateriałnych i prawnych. Wartość początkowa elementów składających się na tą grupę aktywów ustalona na podstawie ceny nabycia (poniesione koszty) może bowiem podlegać amortyzacji zgodnie z prawem o rachunkowości (plan amortyzacji) z równoczesnym uwzględnieniem prawa podatkowego. Takie rozwiązanie zapewnia prawidłowość informacji dla celów sprawozdawczości finansowej oraz rozliczeń podatkowych. Stąd też problemy identyfikacji i pomiaru wartości niematerialnych i prawnych wymagają prowadzenia prac naukowo-badawczych w celu dalszego closkonalenia praktyki rachunkowości w tym zakresie. Literatura IV Dyrektywy Rady Z dnia 25 lipca 1978 r, o rocznych zamknięciach rachunkowych spólek o określonych formach prawnych (781660IEWG). Accoullting Standards 199411995 - the fuli texts of all UK exposure drafts and accoullling standards extant 0'30 April 1994, The Inslitute or Chartered Accountants in England and Wales.
RozpoZ/lanie i pomiar wartości niematerialnych i prawnych I Fedak Z., Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,.. Rachunkowość", Zeszyt Specjalny. Zamknięcie roku 1996. Ignatowski R., Czym jest wartośćfirmy, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1992, nr 21. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwalych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz.U. nr 6, poz. 35; nr 14, poz. 78. Siuda W' I Elemelłly prawa dla ekonomistów. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993. Smith l.m., Skousen K.F., Intermediate Accounting, South-Western Publ. Co" Cincinati, Ohio 1987, Szubiakowski M., Koncesje.1.ezwolelJia, ewidencja... Firma" 1990, nr 12. Ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, DZ.U.nr30z 1991 r.,poz.127. Ustawa z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywlaszczaniu nieru c homości, Dz.U. nr 79, poz, 464. Ustawa z dnia 16 września 1982 r., Prawo spółdzielcze, Dz.U, nr 30, poz. 210 z późno zm. Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Dz.U. nr 47, poz. 211. Ustawa z dnia 29 wrze ś nia 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz, 591. Waśniewski R., Wlasność a użytkowanie wieczyste, "Rzeczpospolita"!995, nr 127. Idenlificatlon and Quantlficatlon of Intangible and Legal Assels Intangible and legal assets are not easy lo identify and measure bolh in the Iheory and practice of accounting in businesses. The intangibility af these assets may lead to a situation in which the existing non-materiał and łegai entitlement are not recognized in financial reports ar th.t ficlitious entillemenl are recognized of which a com mon example may be an inlentiona! inclusion of Ihe subjeclively priced entillemenl in the form of know how. AIso, there nre a lot of irregularities concerning the determination of the in iti al value and the redemption and depreciation of the discussed assets. Hence, in the present articje, an auempt is made at carrying out an adequate analysis and ordering nalions and legal requirements in the area af recognition and valuation of intangible and legał assets. The analysis has enabled an identification of the causes of the existing irregularities and set directions Df improvements of accounting theary and practice in the period under discussian.