Legalnym rozwiązaniem w takiej sytuacji są rachunki. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują wszystkich spraw związanych z dokumentowaniem transakcji. O ile bowiem istnieją szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania przez podatnika podatku VAT faktur VAT (w tym faktur wewnętrznych), to w przypadku, kiedy te dokumenty nie mogą, czy też nie powinny być wystawiane, brak jest regulacji rozstrzygających, jaki dokument powinien być użyty. Ma to miejsce np. wtedy, gdy podatnik podatku VAT wykonuje czynności niepodlegające temu podatkowi. Problem z dokumentowaniem powstaje także przy transakcji objętej podatkiem VAT, gdy odbiorcą świadczenia jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, na rzecz której co do zasady nie wystawia się faktur VAT (chyba że zażąda ich wystawienia), a ponadto przepisy w sprawie kas rejestrujących zwalniają z wręczania tym osobom paragonu fiskalnego, jako dokumentu sprzedaży. Faktura wewnętrzna nie jest najlepszym wyjściem W takich przypadkach często wystawia się faktury wewnętrzne nie bacząc na to, iż dokumenty te nie mogą być wystawiane wszędzie tam, gdzie podatnik podatku VAT nie może i nie powinien wystawić faktury VAT. Przypomnijmy, iż faktura wewnętrzna jest to dokument sprzedaży wystawiany samemu sobie" przez zarejestrowanych czynnych podatników VAT. Podatnik VAT wystawia je w przypadku wykonywania tylko niektórych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to jedynie sześć rodzajów czynności. A mianowicie: 1. przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika VAT na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeśli wcześniej przy nabyciu lub 1 / 7
wytworzeniu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczeń, 2. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika VAT, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeśli uprzednio przy ich nabyciu lub wytworzeniu przysługiwało podatnikowi prawo do odliczeń, 3. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, 4. dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, 5. import usług, 6. zwrot kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Z powyższego wynika, iż nie można nadużywać faktur wewnętrznych i wystawiać ich w przypadkach spoza tego wykazu. Do faktur wewnętrznych stosuje się prawie wszystkie zasady dotyczące wystawiania faktur VAT. Jest tylko kilka drobnych różnic. Jedna z modyfikacji dotyczy zawartości wystawianych faktur wewnętrznych. I tak w przypadku: 1. przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzoną przez niego firmą, a także nieodpłatnego świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa - brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, stąd też faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz należności z tytułu wykonania tych czynności; 2. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, faktura wewnętrzna może nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Poza tym faktury wewnętrzne można wystawić tylko w jednym egzemplarzu, zaś faktury VAT wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach. Można także wystawić fakturę wewnętrzną jako zbiorczy dokument. Za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą wszystkie czynności, jakich podatnik VAT dokonał w tym okresie i które tym dokumentem może objąć (patrz wyżej wymieniony wykaz sześciu czynności). 2 / 7
Organy podatkowe podkreślają to, iż w przypadku świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wystawia się faktur wewnętrznych. Tak jest np. w sytuacji nieodpłatnych świadczeń, przy wykonywaniu których podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. W takich okolicznościach nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ich dokumentowanie nie powinno się odbywać na podstawie faktury wewnętrznej VAT. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 roku, znak: IPPP1/443-268/07-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż sposób dokumentowania nieodpłatnego przekazania wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych powinien wynikać z przepisów wewnętrznych obowiązujących w danej jednostce. A może rachunek... Legalnym wyjściem z sytuacji, w której nie można do dokumentowania transakcji użyć faktury VAT, są rachunki. Przepisy wyraźnie bowiem stanowią, iż podatnicy nieobowiązani do wystawiania faktur wystawiają rachunki, o których mowa w Ordynacji podatkowej. Wynika to z par. 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87-90 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w 8, 9, 11-17, 19-22 i 24. 3 / 7
Na podstawie art. 87 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Przy czym zasad wystawiania rachunków potwierdzających dokonanie sprzedaży nie stosuje się do faktur wystawianych przez podatników podatku od towarów i usług. Rachunek zawiera co najmniej: 1. imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi; 2. datę wystawienia i numer kolejny rachunku; 3. odpowiednio wyraz ORYGINAŁ" albo KOPIA"; 4. określenie rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe; 5. ogólną sumę należności wyrażoną liczbowo i słownie; 6. czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeżeli się nią posługuje. Tak wynika z 14 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Jak więc widać, wśród danych niezbędnych do umieszczenia w rachunku nie ma stawek i kwot podatku VAT, kwot wartości sprzedaży brutto i netto itp., co w przypadku faktur VAT jest niezbędne. I jest to jak najbardziej uzasadnione. Mimo zatem tego, iż zasad wystawiania rachunków potwierdzających dokonanie sprzedaży nie stosuje się do faktur wystawianych przez 4 / 7
podatników podatku od towarów i usług (jak zastrzegają przepisy wydane na podstawie Ordynacji podatkowej), to podatnicy VAT powinni się nimi posługiwać. Czynić to mogą jednakże nie w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów i usług, do czego służyć musi przecież faktura VAT, ale w celu udokumentowania czynności (transakcji) nie objętej VAT. Zatem w przypadku czynności niepodlegających VAT, gdzie zbędne są stawki i kwoty podatku VAT, a także kwoty wartości sprzedaży brutto i netto, na ich udokumentowanie podatnicy VAT powinni wystawiać rachunki. Należy przy tym podkreślić, iż dane zawarte w rachunku dotyczące wydanych towarów" lub wykonanych usług" należy traktować czysto umownie. W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia ani z towarem", ani z usługą" w rozumieniu ustawy o VAT. Pozostaje dokument wewnętrzny Osobom fizycznych nieprowadzącym działalności gospodarczej nie wystawia się faktur VAT. Należy to uczynić jedynie na ich żądanie (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT). Możliwe jest także niewystawienie tym osobom paragonów fiskalnych emitowanych przez kasę rejestrującą z uwagi na zwolnienie z ich stosowania (rozporządzenie Ministra Finansów z 27 czerwca 2008 roku w sprawie kas rejestrujących - Dz. U. Nr 113, poz. 720). Wówczas - jeżeli transakcja jest opodatkowana podatkiem VAT - i ani rachunek nie wchodzi w grę, ani też faktura wewnętrzna, możliwe jest jeszcze inne rozwiązanie. Mianowicie dopuszczalne jest wystawienie zbiorczego dokumentu, zwanego np. Dokument wewnętrzny w sprawie rozliczenia VAT od czynności... wykonanych w okresie... na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym nie wystawiono faktur VAT na ich żądanie". 5 / 7
Taki wewnętrzny dokument będzie właściwym formularzem i podstawą dla rozliczenia VAT i wprowadzenia wynikających z niego danych do ewidencji i deklaracji VAT-7. Dokument ten może i powinien posiadać podobne rubryki jak faktura VAT. Jednakże - co bardzo ważne - nie będzie miał zastrzeżonej dla dokumentu określonego w rozporządzeniu ministra finansów nazwy Faktura VAT". Przykład Dla udokumentowania - dokonanej w sierpniu 2008 roku na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - dostawy nieruchomości zwolnionej od stosowania kas rejestrujących (poz. 36 załącznika do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących pt. Czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania") deweloper sporządził na potrzeby wewnętrzne i w celu prawidłowego rozliczenia się z podatku VAT dokument wewnętrzny. Mianowicie dla dostawy lokali mieszkalnych opodatkowanych stawką 7% został sporządzony D okument wewnętrzny w sprawie rozliczenia VAT od dostawy lokali mieszkalnych w sierpniu 2008 roku na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym nie wystawiono faktur VAT na ich żądanie. Z dokumentu tego wynikało, iż w sierpniu 2008 roku deweloper wykonał z ww. tytułu obrót w wysokości 1.000.000 zł netto, zaś podatek należny VAT od tego obrotu wyniósł 70.000 zł. Kwoty te zostały następnie przeniesione z ww. dokumentu wewnętrznego do ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej dla celu prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7. Później kwoty te zostały wpisane do odpowiedniej rubryki deklaracji VAT-7 ( 5. Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7%") tj. w poz. 26 (dotyczącej podstawy opodatkowania) i 27 (dotyczącej podatku należnego). 6 / 7
Wnioski Powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują rodzaju dokumentów dla transakcji, dla których nie wystawia się faktur VAT. Moim jednak zdaniem jest to teza tylko w części prawdziwa. Nie można bowiem zapominać o par. 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, z którego wynika, iż podatnicy nieobowiązani do wystawiania faktur wystawiają rachunki, o których mowa w Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji, gdy podatnik podatku VAT wykonuje czynności niepodlegające temu podatkowi, musi on wystawić dla ich udokumentowania rachunek. Poza tym jest możliwość wystawienia dokumentu wewnętrznego w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest czynność opodatkowana, jednakże odbiorcą świadczenia jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, na rzecz której co do zasady nie wystawia się faktur VAT (chyba że zażąda ich wystawienia) a ponadto przepisy w sprawie kas rejestrujących zwalniają z konieczności wręczania tym osobom paragonu fiskalnego jako dokumentu sprzedaży. Ten dokument wewnętrzny będzie właściwym dokumentem dla rozliczenia VAT i wprowadzenia danych z niego wynikających do ewidencji i deklaracji VAT-7. Przy czym nie będzie on miał - zastrzeżonej dla dokumentu określonego w rozporządzeniu ministra finansów - nazwy Faktura VAT". 7 / 7