Marcin Kaczmarek Uniwersytet Szczecinski Katedra Rachunkowości ZASTOSOWANIE POLITYKI BILANSOWEJ W SPORZĄDZANIU SPRAWOZDAŃ FINANSOWCYH W gospodarce rynkowej podstawowym zadaniem każdego przedsiębiorstwa powinno być dążenie do zapewnienia długotrwałego bytu i rozwoju. W tym celu wykorzystuje się sprawozdania finansowe, prezentujące obraz firmy, na który wywiera wpływ, między innymi polityka bilansowa przyjęta przez daną jednostkę. Wykorzystuje ona szereg instrumentów o charakterze materialnym, formalnym, czasowym, które są ujęte w tabeli 1. Tabela 1. Rodzaje, formy i instrumenty polityki bilansowej Kryterium Podział Charakterystyka Rodzaje Forma Instrumenty polityki bilansowej Polityka bilansu handlowego Polityka bilansu podatkowego Materialna polityka bilansowa Formalna polityka bilansowa Materialne Obejmuje wszystkie zorientowane na przedsiębiorstwo decyzje, nakierowane na handlowe zamknięcie ksiąg rachunkowych, w celu osiągnięcia celów założonych w polityce firmy Ukierunkowana jest na dochód ustalony w ramach bilansu podatkowego. Są to przedsięwzięcia zmierzające głównie do minimalizacji obciążeń podatkowych Oddziałuje na wartość aktywów i pasywów oraz na poziom wyniku finansowego wykazywanego w rocznym sprawozdaniu finansowym Dotyczy głównie sposobu ujęcia struktury grupowania i objaśnienia pozycji sprawozdania finansowego Obejmują przedsięwzięcia wpływające na: wielkość pozycji aktywów i pasywów, 1
wielkość przychodów i kosztów, metod wyceny majątku trwałego i obrotowego stosowania rozliczeń międzyokresowych tworzenia odpisów i rezerw Należą do nich prawa wyboru: sposobu prezentacji danych liczbowych w sprawozdaniu finansowym wariantu rachunku zysków i strat wariant rachunku przepływów pieniężnych Formalne stopień szczegółowości informacji dodatkowej i sprawozdania z działalności w ramach przewidzianych zakresem ustawy uzupełnienie informacji dodatkowej i sprawozdania z działalności dodatkowymi informacjami sposobu podziału zysku Dotyczą prawa wyboru: dnia bilansowego okresu oddziaływania poszczególnych Czasowe przedsięwzięć terminu przedłożenia, zatwierdzenia i opublikowania rocznego sprawozdania finansowego Źródło: Opracowanie na podstawie: K. Sawicki, Polityka bilansowa raz jeszcze, Serwis F-K, 1997, nr 50(140), s. 19. Ze względu na możliwości prowadzenia polityki bilansowej przepisy prawne dzielą się na dwie grupy. Do pierwszej należą przepisy bezwzględnie obowiązujące, które formułują konkretne nakazy i zakazy co do zasad prowadzenia rachunkowości. Ich przestrzeganie zapewnia przedstawienie prawdziwej sytuacji majątkowej i finansowej firmy. Do drugiej grupy należą przepisy, zapewniające swobodę wyboru określonego rozwiązania w zakresie zasad rachunkowości. Wyznaczają one obszary polityki bilansowej przedsiębiorstwa, np. zestaw dopuszczonych metod wyceny zapasów czy sposobów 2
naliczania amortyzacji. Z formalnego punktu widzenia prawo wyboru występuje wówczas, gdy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego można przyjąć co najmniej dwa różne, ściśle ustalone rozwiązania, które się wzajemnie wykluczają. Prawa wyboru są wyraźnie rozpoznawalnymi, ściśle oznaczonymi i określonymi wariantami (rozwiązaniami). 1 Pola swobodnego działania to tzw. wolny obszar, pozostawiony sporządzającym sprawozdanie finansowe. Jego granice nie są ściśle oznaczone, a ujawniają się w sytuacjach, w których ustawodawca określa miarę wartości, lecz nie specyfikuje elementów składowych tej wartości lub metod bilansowego jej ujęcia. Pola swobodnego działania wynikają z praktycznej niemożności pełnego uregulowania wszystkich obszarów rachunkowości. Obowiązująca w Polsce ustawa o rachunkowości, stwarza możliwości wyboru dzięki ujmowaniu rozwiązań wariantowych. Wybór przez jednostkę gospodarczą określonego wariantu zależy od jej preferencji. Przykładowe instrumenty polityki bilansowej w zakresie aktywów obrotowych wnikające z ustawy o rachunkowości przedstawia tabela 2. Tabela 2. Przykładowe prawa wyboru w zakresie aktywów obrotowych Rodzaj składnika Prawa wyboru w zakresie wyceny wstępnej i ewidencji Materiały cena średnia, metoda pierwsze przyszło-pierwsze wyszło, metoda ostatnie przyszło-pierwsze wyszło, w drodze szczegółowej identyfikacji i rzeczywistej ceny, stała cena ewidencyjna, ustalona na poziomie: o cen zakupu, o cen nabycia, przekazanie materiałów bezpośrednio do zużycia oraz dokonanie inwentaryzacji: o co kwartał, o co pół roku, o na dzień bilansowy; Towary cena średnia, metoda pierwsze przyszło-pierwsze wyszło, metoda ostatnie przyszło-pierwsze wyszło, w drodze szczegółowej identyfikacji i rzeczywistej ceny, stała cena ewidencyjna, ustalona na poziomie: o cen zakupu, o cen nabycia, o cen sprzedaży netto, o cen sprzedaży brutto, przekazanie towarów bezpośrednio do sprzedaży oraz dokonanie inwentaryzacji: 1 Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu firmą, red. K. Sawicki, Ekspert, Wrocław 2002, s.8. 3
o co kwartał, o co pół roku, o na dzień bilansowy; Produkty gotowe średni koszt wytworzenia, metoda pierwsze przyszło-pierwsze wyszło, metoda ostatnie weszło-pierwsze wyszło, w drodze szczegółowej identyfikacji i rzeczywistych kosztów, stałe ceny ewidencyjne, ustalone na poziomie: o planowanego kosztu wytworzenia, o cen sprzedaży netto. Źródło: Opracowanie własne. Często spotyka się twierdzenie, że polityka bilansowa jest nie tylko sztuką tego co możliwe, lecz również sztuką tego, co jest prawem dozwolone. Świadczą o tym zjawiska określane jako: upiększanie sprawozdań finansowych (ang. creative accounting, upiększanie okna wystawowego (ang. window dresing ), wygładzanie dochodów (ang. incomes smoothing, finansowanie pozabilansowe (ang. off balance sheet financing ), twórczy księgowy. Zjawiska te dotyczą kreowania rachunkowości i sprawozdań przez zarząd w celu polepszenia obrazu działania i sytuacji firmy nie zawsze zgodnie z prawem. W związku z tym pojawia się problem celu i zakresu kreowania polegającego na manipulacji zasadami rachunkowości dla stworzenia wrażenia, iż sytuacja finansowa firmy jest inna niż w rzeczywistości 2. Przypadki występowania rachunkowości kreatywnej miały miejsce w praktyce światowej i w Polsce 3 Przejawiało się to między innymi 4 : zbyt precyzyjnymi prognozami i zgodnością z rzeczywistością, nieproporcjonalnie wysokim poziomem nagród dla kierownictwa za osiągi i wyniki, zmianami zasad rachunkowości w zakresie uznawania przychodów, radykalnym wzrostem lub spadkiem marży brutto, zyskami rosnącymi szybciej niż przepływy pieniężne, zbyt licznymi rezerwami restrukturyzacyjnymi i jednorazowymi odpisami, 2 Szerzej na ten temat: S. Surdykowska, Normatywne i kreatywne aspekty rozwoju rachunkowości, Podstawowe problemy rachunkowości jako dyscypliny naukowej i działalności praktycznej, Katowice 2000; oraz A. Karmańska, Zarządcze przesłanki imperatywu wyceny bilansowej, Materiały konferencyjne Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Szczecin 2004, s. 327. 3 Przypadki nadużyć, wykorzystania rachunkowości kreatywnej: Enron ukrywanie strat koncernu w firmach zależnych, których sprawozdania nie były konsolidowane, WorldCom księgowanie w latach 2000-2001 kosztów operacyjnych w nakłady inwestycyjne, oraz rezerwy za złe długi i obowiązkowe opłaty, Xerox zawyżał wyniki zaliczając do bieżącej sprzedaży przyszłe przychody. BIG Bank Gdański operowanie rezerwami mające na celu zawyżenie wyniku finansowego. 4 ibidem. 4
ogólnikową informacją dodatkową w sprawozdaniu finansowym. Najczęściej wykorzystywane przez firmy manipulacje są związane z grupą kapitałową i relacjami między podmiotami grupy 5. Działania podejmowane przez te podmioty dotyczą memoriałowego ujęcia przychodów, należności, które nigdy de facto nie wejdą kasowo do przedsiębiorstwa. Są też wykazywane transakcje pod koniec roku finansowego, aby poprawić zysk memoriałowy w raportach rocznych. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd w uchwale stwierdza, że rachunkowość kreatywna jest pojęciem bardzo szerokim i trudnym do jednoznacznego zdefiniowania. 6 Polega ona na stosowaniu zabiegów księgowych, które mają na celu sztuczne poprawienie wizerunku sytuacji finansowej spółki, polegającym na sporządzaniu sprawozdań niezgodnie z przepisami na podstawie nierzetelnych danych finansowych. Jest to więc łamanie prawa, czyli zwykłe przestępstwo. Najwięcej na temat rachunkowości kreatywnej mają do powiedzenia audytorzy, badający i weryfikujący sprawozdania. Wielka czwórka firm audytorskich stwierdziła, że nie ma precyzyjnej definicji rachunkowości kreatywnej. Z jednej strony myli się to pojęcie ze zjawiskami mającymi charakter przestępczy, takimi jak oszustwa, malwersacje, itp., które nie są kreatywne, lecz sprzeczne z prawem. Jednak rachunkowość kreatywna 7 może mieć nie tylko negatywne znaczenie. W pozytywnym ujęciu jest to proces manipulowania danymi, wykorzystania luk w zasadach rachunkowości oraz wybór takich metod pomiaru i sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym, by można było stworzyć pożądany wizerunek finansowy i skłonić inwestorów do oczekiwanych zachowań. 8 Charakterystycznymi cechami pozytywnej rachunkowości kreatywnej są: 9 prezentowanie danych w sprawozdaniach finansowych w sposób najkorzystniejszy dla jednostki, z naruszeniem obiektywizmu informacji, kreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania określonego efektu w sprawozdaniu finansowym, brak elementu nielegalności, ponieważ wszystkie rozwiązania są zgodne z prawem. Pozytywna rachunkowość kreatywna nie jest łamaniem prawa, ponieważ jest zgodna 5 G. Brycki, Będziemy tropić kreatywną rachunkowość, Rzeczpospolita, 21.08.2002, publikacja internetowa. 6 W. Grzegorczyk, Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, Rzeczpospolita, 25.11.2002., publikacja internetowa. 7 K. J. Zwykłe nadużycie czy narzędzia polityki, Rzeczpospolita, Dobra Firma, 17.10.2002, publikacja internetowa. 8 Ibidem. 9 I. Górski, Creative accouting czyli upiększanie sprawozdań finansowych, Ekspert 1998, nr 1, s. 85. 5
zarówno z literą prawa, jak i standardami rachunkowości, ale jednocześnie może być sprzeczna z ich duchem. Polega ona na posługiwaniu się normami prawnymi, wykorzystywaniu ich elastyczności i niespójności, aby w sprawozdaniach finansowych przedstawić obraz inny niż rzeczywisty dzięki naginaniu prawa i wykorzystywaniu jego luk 10. Negatywna postać rachunkowości kreatywnej, określana mianem rachunkowości agresywnej jest definiowana jako zamiar rozmyślnej defraudacji. 11 W tym pojęciu mieszczą się wszystkie nieprawidłowe działania, przez niektórych błędnie kwalifikowane do rachunkowości kreatywnej. 12 Rachunkowość agresywna związana jest z nadużywaniem swobody, którą pozostawia prawo bilansowe, tendencyjnym wyborem polityki bilansowej, a także dokonywaniem sztucznych operacji gospodarczych. Rachunkowość agresywna jest wypaczeniem stosowanej przez firmę polityki bilansowej, przekroczeniem jej granic. Kształtowanie zamknięcia rocznego w określonym celu ma, bowiem swoje granice, które określa nie tylko obowiązujące prawo, standardy rachunkowości, ale także zasady rachunkowości wypracowane przez teorię rachunkowości. 13 Zakres oddziaływania polityki bilansowej, rachunkowości kreatywnej i rachunkowości agresywnej przedstawia schemat 1. Podsumowując rozważania należy stwierdzić, że wykorzystanie przez podmiot gospodarczy polityki bilansowej może dotyczyć dwóch aspektów. Po pierwsze, polityka bilansowa może być postrzegana jako narzędzie realizacji zasady wiernego i prawdziwego obrazu. Według tego podejścia złożoność przedsiębiorstw, różnorodność procesów gospodarczych wymaga wykorzystania praw wyboru do przedstawienia rzeczywistej sytuacji firmy. Po drugie, wykorzystanie polityki bilansowej służyć będzie do tworzenia sprawozdań finansowych niedających gwarancji wiarygodności prezentowanego w nich obrazu sytuacji finansowo- majątkowej firmy. Sprawozdanie odpowiada zasadniczo faktom, ale adresat powinien być świadomy, że w przedstawionej informacji mogą być zawarte elementy polityki bilansowej w celu wpływania na jego oceny i zachowania. W pojęciu polityki bilansowej należy zwrócić uwagę na następujące aspekty: 1. Polityka bilansowa umożliwia fryzowanie sprawozdań finansowych, dla realizacji celów polityki przedsiębiorstwa. 10 M. Jameson, A practical Guide to Creative accounting, Kogan Page, Londyn 1988, s.20. 11 K.J. Zwykłe nadużycie czy narzędzie polityki, Rzeczpospolita, Dobra Firma, 17.10.2002, publikacja internetowa. 12 W. Grzegorczyk za E. Mączyńska, Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, Rzeczpospolita, 25.11.2002, publikacja internetowa. 13 Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Bilansowanie majątku i kapitałów. Praca zbiorowa pod red. J. Webera i M. Kufla, Bielsko Biała 1993, s.184. 6
2. Wszystkie podjęte przedsięwzięcia w ramach polityki bilansowej muszą być zgodne z obowiązującym prawem i nadrzędnymi zasadami rachunkowości. 3. Celami polityki bilansowej są: wpływanie na odbiorców sprawozdań finansowych, kształtowanie zysku do podziału, realizacja polityki podatkowej. Schemat 1 Zakres oddziaływania polityki bilansowej, rachunkowości kreatywnej i rachunkowości agresywnej Źródło: Opracowanie własne. W związku z dynamicznymi zmianami gospodarki w kierunku jej globalizacji, coraz częściej mówi się o unifikacji przepisów regulujących zasady rachunkowości. Okres ostatnich lat przyniósł opracowanie standardów międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, które mają być pomostem łączącym sprawozdawczość pochodzącą z różnych systemów rachunkowości. Opracowanie tych standardów wywołało dyskusję nad celowością stosowania polityki bilansowej, która ma zarówno zwolenników, jak i przeciwników. Jedni twierdzą, że polityka bilansowa jest konieczna. Ich zdaniem, przy różnorodności rodzajów działalności gospodarczej istnienie praw wyboru stwarza przedsiębiorstwom możliwość przedstawienia obrazu firmy w sposób sprzyjający osiąganiu założonych celów. Przeciwnicy stosowania polityki bilansowej są zdania, że w sprawozdawczości finansowej nie chodzi tylko o spełnienie obligatoryjnych wymagań czy też manipulowanie 7
liczbami. Ogromnie ważne jest stworzenie systemu sprawozdawczości opartego na przejrzystych informacjach, które będą gwarantować prawdziwy i wierny obraz. Dlatego komitet standardów sprawozdawczości finansowej pracuje nad projektem sprawozdawczości, ułatwiającym porównywalność informacji o sytuacji i wynikach gospodarczych jednostek. Literatura: 1. Brycki G., Będziemy tropić kreatywną rachunkowość, Rzeczpospolita, 21.08.2002, publikacja internetowa. 2. Górski I., Creative accouting czyli upiększanie sprawozdań finansowych, Ekspert 1998, nr 1. 3. Grzegorczyk W., Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, Rzeczpospolita, 25.11.2002., publikacja internetowa. 4. Jameson M., A practical Guide to Creative accounting, Kogan Page, Londyn 1988. 5. K. J. Zwykłe nadużycie czy narzędzia polityki, Rzeczpospolita, Dobra Firma, 17.10.2002, publikacja internetowa. 6. K.J. Zwykłe nadużycie czy narzędzie polityki, Rzeczpospolita, Dobra Firma, 17.10.2002, publikacja internetowa. 7. Karmańska A., Zarządcze przesłanki imperatywu wyceny bilansowej, Materiały konferencyjne Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Szczecin 2004. 8. Mączyńska E., Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, Rzeczpospolita, 25.11.2002, publikacja internetowa. 9. Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu firmą, red. K. Sawicki, Ekspert, Wrocław 2002. 10. Surdykowski S., Normatywne i kreatywne aspekty rozwoju rachunkowości, Podstawowe problemy rachunkowości jako dyscypliny naukowej i działalności praktycznej, Katowice 2000. 11. Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Bilansowanie majątku i kapitałów. Praca zbiorowa pod red. J. Webera i M. Kufla, Bielsko Biała 1993. 8