Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej

Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej

FINANSE

Waldemar Szymaƒski Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009

Wydawca: Dorota Ostrowska-Furmanek Redakcja merytoryczna: Urszula Cielniak Recenzent: prof. zw. dr hab. Bogusław Walczak Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS Ilustracja na okładce: JunSun/iStockphoto.com Seria: Finanse Podseria: Finanse publiczne, lokalne, podatki Wydawnictwo C.H. Beck 2009 Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o., ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa Skład i łamanie: DTP Service Druk i oprawa: ISBN 978-83-255-0697-1

Spis treści Wstęp............................................................. 7 1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych............ 15 1.1. Harmonizacja systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej....... 28 1.1.1. Harmonizacja podatku dochodowego od osób prawnych.......... 29 1.1.2. Harmonizacja podatku od wartości dodanej.................... 60 1.1.3. Harmonizacja podatku akcyzowego.......................... 80 1.2. Znaczenie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dla strategii podatkowych................................................ 86 1.3. Raje podatkowe i ich znaczenie w strategiach podatkowych przedsiębiorstw.............................................. 89 2. Obciążenia podatkowe w wybranych krajach Unii Europejskiej........... 93 2.1. Podatek dochodowy od osób prawnych w wybranych krajach Unii Europejskiej................................................. 96 2.1.1. Zakres podmiotowy opodatkowania w wybranych krajach Unii Europejskiej........................................ 96 2.1.2. Przedmiot opodatkowania w wybranych krajach Unii Europejskiej.. 101 2.1.3. Stawki podatkowe w wybranych krajach Unii Europejskiej........ 109 2.1.4. Ulgi i przywileje podatku dochodowego od osób prawnych w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej......... 114 2.2. Zasady opodatkowania dywidendy udziałowców korporacyjnych wybranych państw członkowskich................................ 121 2.3. Podatek od wartości dodanej w wybranych krajach Unii Europejskiej..... 128 2.3.1. Stawki podatku od wartości dodanej w wybranych krajach Unii Europejskiej........................................ 129 2.3.2. Zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe w zakresie podatku od towarów i usług w wybranych krajach Unii Europejskiej....... 133 2.4. Podatek akcyzowy w wybranych krajach Unii Europejskiej............. 137 2.5. Spółki prawa handlowego w wybranych krajach Unii Europejskiej....... 141 5

Spis treści 3. Strategie podatkowe w Unii Europejskiej............................. 153 3.1. Strategie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych................................................... 156 3.1.1. Strategie krajowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych............................................. 156 3.1.2. Strategie unijne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych............................................. 180 3.2. Strategie podatkowe w zakresie podatków pośrednich................. 205 3.2.1. Strategie podatkowe osób prawnych w zakresie podatku od wartości dodanej...................................... 207 3.2.2. Strategie podatkowe osób prawnych w zakresie podatku akcyzowego............................................ 232 Zakończenie........................................................ 236 Wykaz skrótów...................................................... 240 Bibliografia........................................................ 241 Indeks............................................................ 249

Wstęp Uzasadnienie podjęcia tematu. Przedsiębiorstwa zorganizowane w formie osoby prawnej prowadzące działalność w XXI w. poddawane są presji konkurencyjności. Konkurencja między podmiotami gospodarczymi będącymi uczestnikami rynku nasila się z uwagi na wzrost mobilności dóbr i usług. Wzrost konkurencji na rynkach krajowych implikuje jej wzrost także w wymiarze globalnym. Dlatego też przedsiębiorstwa zarówno krajowe, jak i działające w szerszym wymiarze poszukują obszarów pozwalających na zdobycie środków do prowadzenia działań konkurencyjnych. Jednym z nich jest możliwość formułowania działań w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego pozwalających na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Takie działania należy określić jako strategie podatkowe. Ich stosowanie, zarówno w wymiarze krajowym, jak i unijnym, może stanowić źródło przewagi konkurencyjnej, gdyż przedsiębiorstwa korzystające ze strategii podatkowych będą dysponowały dodatkowymi środkami pieniężnymi, zwiększoną płynnością finansową lub dostępnością kredytów związanych z prowadzoną działalnością. Występowanie swobód, takich jak swoboda przepływu czynników produkcji, daje przedsiębiorstwom nowy obszar możliwości budowy przewagi konkurencyjnej, np. przez zakup czynników produkcji na rynkach światowych, na których cena za te czynniki będzie niższa niż na rynku krajowym. Nasilenie się procesów globalizacyjnych wśród przedsiębiorstw spowodowało, iż zaczęły one prowadzić działalność w kilku państwach jednocześnie. Powstały struktury organizacyjno-prawne, które pozwoliły na prowadzenie działalności za pomocą oddziałów, spółek córek itp. W związku ze wzrostem konkurencji na rynkach globalnych i regionalnych, np. na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej, przedsiębiorstwa rozpoczęły poszukiwania nowego źródła 7

Wstęp budowania przewagi konkurencyjnej i nowego źródła zysków. Zaczęły wykorzystywać posiadane struktury organizacyjno-prawne do formułowania strategii podatkowych. Działania z tym związane mają charakter legalny i wykorzystują jedynie luki prawne lub różnice w systemach podatkowych poszczególnych państw w celu minimalizacji obciążeń podatkowych przedsiębiorstwa. Optymalizacja opodatkowania przedsiębiorstwa oparta na granicach legalności działań wykorzystujących strategie podatkowe jest przesłanką racjonalności postępowania przedsiębiorstwa. Strategie podatkowe przedsiębiorstw stanowią legalne źródło uzyskania dodatkowych korzyści z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Formułowanie strategii podatkowych jest szczególnie dostępne dla przedsiębiorstw mających właściwą bazę kapitałowo-organizacyjną umożliwiającą ich realizację. Potencjalnymi beneficjentami strategii podatkowych będą przedsiębiorstwa zorganizowane w formie spółek kapitałowych. Procesy optymalizacji opodatkowania dotyczą przedsiębiorstw działających w wymiarze zarówno krajowym, jak i unijnym czy międzykontynentalnym. Przedsiębiorstwa prowadzące działalność w obrębie jednego systemu podatkowego mogą formułować strategie podatkowe z wykorzystaniem prawnie dopuszczalnych rozwiązań przyjętych w tym systemie. Krajowe strategie podatkowe mogą uwzględniać np. poziom kosztów podatkowych w stosunku do uzyskiwanych przychodów, działania związane z przesunięciem terminu płatności zobowiązania podatkowego czy podatkowe zarządzanie elementami majątkowymi przedsiębiorstwa. Osoby prawne formułujące strategie podatkowe w wymiarze Unii Europejskiej powinny uwzględnić takie elementy, jak: poziom dotychczasowych prac harmonizacyjnych, istniejące różnice podatkowe w systemach państw, których strategia dotyczy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, raje podatkowe jako narzędzie optymalizacji opodatkowania, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w podobnych przedmiotowo i podmiotowo sprawach. Osoby prawne prowadzące działalność w formie osób prawnych na terytorium danego państwa członkowskiego podejmują działania związane z formułowaniem strategii podatkowych. Ich celem jest zmniejszenie różnicy między zyskiem netto a zyskiem brutto z tytułu prowadzonej działalności. Dążenie do minimalizacji istniejącej różnicy skutkuje zwiększeniem stopy zwrotu z kapitału własnego. Wskutek realizacji przyjętych strategii podatkowych wzrasta skłonności przedsiębiorców do oszczędzania lub inwestowania. Ta zależność dotyczy zarówno przedsiębiorstw prowadzących działalność w co najmniej dwóch krajach członkowskich Unii Europejskiej, jak i przedsiębiorstw 8

Wstęp prowadzących działalność tylko w jednym państwie. Przedsiębiorstwa podejmujące działania o charakterze strategicznym w obrębie danego państwa są zdeterminowane przez konkretny system podatkowy. Stosowane strategie podatkowe będą zależały od polityki fiskalnej tego państwa. Nie oznacza to, że przedsiębiorstwa działające wyłącznie na terytorium jednego kraju nie mają narzędzi optymalizacji podatkowej. Mogą one podejmować działania związane przykładowo z przesunięciem terminu płatności lub podatkowego zarządzania stratą podatkową. Formułując strategie podatkowe, wykorzystują dostępne formy organizacyjno-prawne, interpretacje urzędów skarbowych, porozumienia w sprawie cen transakcyjnych, różnice w specjalnych strefach ekonomicznych kraju, przejęcia i restrukturyzacje w celu osiągnięcia podatkowych korzyści związanych z prowadzoną działalnością. Strategie podatkowe nie mogą jednak stanowić naruszenia obowiązujących w danym państwie przepisów prawa podatkowego. Uwzględniając legalność działań związanych z planowaniem podatkowym, państwo wpływa na politykę podatkową przedsiębiorstw. Polityka fiskalna danego kraju determinuje strategie podatkowe formułowane w jego obrębie. Działania związane z formułowaniem strategii podatkowych w wymiarze Unii Europejskiej mają niekorzystny wpływ na poziom wpływów budżetowych państw członkowskich oraz na rynek wewnętrzny, np. rynek Unii Europejskiej. Z uwagi na znaczenie konkurencji na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej dla poziomu konkurencyjności gospodarek państw członkowskich w latach siedemdziesiątych XX w. podjęto procesy harmonizacyjne mające na celu eliminacje różnic prawnych w systemach państw członkowskich UE. Harmonizacja systemów prawnych krajów unijnych służy zapewnieniu rozwoju konkurencyjności na wewnętrznym rynku Unii Europejskiej oraz eliminacji instrumentów podatkowych z procesu decyzyjnego inwestorów co do miejsca lokalizacji działalności, przepływu towarów, usług oraz czynników produkcji między krajami członkowskimi [por. Litwinczuk, 2006, s. 362]. Harmonizacja ma za zadanie zapewnienie ochrony jednostki przed dyskryminacją i dezorientacją wywieraną przez możliwość niejednolitej interpretacji oraz zapewnienie neutralności i powszechności opodatkowania. Zasada neutralności i powszechności opodatkowania ma ochronić konkurencję rynkową przed oddziaływaniem podatków. Konkurencja w warunkach integracji gospodarczej powinna opierać się na braku ograniczeń przepływu kapitału oraz rozwoju przedsiębiorczości. Zasada neutralności opodatkowania jest szczególnie widoczna we wspólnym modelu podatków pośrednich przyjętym przez państwa Unii Europejskiej [por. Sobońska, 2006, s. 18 22]. 9

Wstęp Podmioty zorganizowane w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dysponują środkami umożliwiającymi formułowanie i realizację strategii zarówno w wymiarze krajowym, jak i unijnym. Ta grupa przedsiębiorstw może optymalizować zobowiązania podatkowe, opierając sie na dostępnych narzędziach optymalizacji w obrębie jednego kraju członkowskiego bądź kilku państw członkowskich. Podmioty formułujące strategie podatkowe w obrębie kilku państw członkowskich mogą wykorzystywać różnice w poszczególnych systemach podatkowych w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych oraz zwolnień i ulg. W procesie formułowania strategii podatkowych w obrębie jednego państwa systemu podatkowego beneficjenci strategii mają do dyspozycji wyłącznie narzędzia przewidziane w danym prawie podatkowy. Różnice w formułowaniu strategii podatkowych prowadzą także do zróżnicowania w kosztach ich realizacji. Strategie podatkowe o zasięgu unijnym wymagają zaangażowania większych nakładów finansowych niż strategie krajowe, zwłaszcza w fazie ich realizacji. Wyższe koszty związane z opracowaniem strategii oraz ich wdrożeniem prowadzą do ograniczenia kręgu ich potencjalnych nabywców. Większa kapitałochłonność strategii unijnych powoduje, że skłonność osób prawnych do ich realizacji może być mniejsza niż dla strategii krajowych. Rentowność strategii krajowych i unijnych należy analizować także pod względem ich horyzontu czasowego. Strategie krajowe charakteryzują się większym stopniem zmienności, co prowadzi do konieczności ich uaktualniania. To z kolei podnosi koszty ich realizacji lub prowadzi do ich dezaktualizacji. Strategie unijne wyróżnia mniejszy stopień dezaktualizacji, co wynika z mniejszej zmienności prawa podatkowego na szczeblu międzynarodowym. Podjęcie działań optymalizacyjnych wymaga przeprowadzenia analizy wstępnej w zakresie planowanego przedmiotu i podmiotu opodatkowania, zasięgu prowadzonej działalności, rentowności strategii krajowych w stosunku do strategii unijnych, jeżeli dostępne są oba rodzaje strategii podatkowych. Harmonizacja prawa podatkowego ma znaczenie nie tylko z powodu możliwości budowania strategii, ale również z punktu widzenia kosztów, jakie przedsiębiorstwa muszą obecnie ponosić w związku z posiadaniem oddziałów w innych państwach, oraz kosztów pozyskania informacji o systemie podatkowym w innym państwie członkowskim. Harmonizacja ogranicza możliwość zatrzymania wewnątrz korporacji środków finansowych, a jej brak może stanowić powstanie administracyjno-prawnych barier wejścia na rynek dla przedsiębiorstw dążących do rozszerzenia terytorialnego działalności. Podjęcie problemu strategii podatkowych formułowanych przez krajowe i międzynarodowe spółki prawa handlowego jest tematem aktualnym. 10

Wstęp Rozwój systemów bankowych, wzrost mobilności czynników produkcji oraz wzrost konkurencji na rynkach światowych powodują, że przedsiębiorstwa coraz częściej poszukują nowych form bieżącego finansowania działalności lub zwiększania płynności finansowej. Możliwość budowania strategii podatkowych z wykorzystaniem swobód traktatowych pozwala przedsiębiorcom na realizację tych celów. Ponadto istnienie barier administracyjnych w postaci różnic podatkowych w poszczególnych systemach podatkowych prowadzi do ograniczenia liczby uczestników gry rynkowej, np. niski udział małych i średnich przedsiębiorstw w rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Cel opracowania. Podstawowym celem książki jest wykazanie możliwości optymalizacji opodatkowania przez osoby prawne działające w Unii Europejskiej. Do osiągnięcia tego celu niezbędne jest pokazanie dotychczasowego poziomu harmonizacji oraz możliwych do realizacji strategii podatkowych zarówno w wymiarze krajowym, jak i unijnym. W tym celu: przedstawiono dotychczasowy poziom prac harmonizacyjnych w zakresie podatków bezpośrednich i pośrednich; wskazano dalsze kierunki zmian procesów harmonizacyjnych; wskazano istniejące różnice podatkowe w wybranych krajach członkowskich Unii Europejskiej; wskazano, iż istniejące różnice podatkowe stanowią przesłankę do budowy strategii przy obecnym poziomie harmonizacji prawa; pokazano związek między możliwością budowy strategii minimalizacji obciążeń podatkowych a swobodami traktatowymi; wskazano, iż strategie podatkowe stanowią narzędzie optymalizacji zobowiązań podatkowych; wskazano, iż strategie podatkowe oddziaływają na mechanizmy rynku wewnątrzwspólnotowego; wskazano możliwości formułowania strategii podatkowych w zakresie krajowym i unijnym; przedstawiono znaczenie krajowych strategii podatkowych dla rynków krajowych. Przedmiot badań. Prezentacja możliwości formułowania strategii podatkowych przez osoby prawne wymagała przedstawienia zasad, metod pomiaru obciążeń podatkowych oraz obecnego stanu prawnego w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Ponadto zaprezentowano krajowe strategie podatkowe z wykorzystaniem aktualnego stanu prawnego w zakresie zwolnień przedmiotowych i podmiotowych, systemu przywilejów 11

Wstęp i ulg podatkowych oraz obecny poziom harmonizacji prawa podatkowego i różnic w systemach podatkowych poszczególnych państw członkowskich. Na podstawie różnic w obciążeniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w wybranych krajach Unii Europejskiej wykazano zasadność budowy strategii podatkowych. Podatki pośrednie, z uwagi na stopień zharmonizowania, zaprezentowane zostały jako neutrale dla rynku. Obszarem badań jest wspólny rynek oraz swobody traktatowe, których współistnienie stwarza możliwość formułowania strategii podatkowych. Proces harmonizacji prawa podatkowego pozwala na ograniczenie zjawiska strategii podatkowych oraz stworzenie równych szans pod względem prawnym i ekonomicznym podmiotom gospodarczym działającym na rynku wewnętrznym. Aktualny stan znajomości problematyki. W celu zaprezentowania możliwości formułowania strategii podatkowych przez przedsiębiorstwa oraz problemu harmonizacji i jego wpływu na działalność podmiotów gospodarczych, w książce wykorzystano literaturę krajową i zagraniczną. Złożoność problemu harmonizacji oraz strategii podatkowych wymagała sięgnięcia także po materiały internetowe. Wykorzystano ponadto artykuły pochodzące z czasopism specjalistycznych oraz stron internetowych Wydziałów Ekonomiczno-Handlowych Ambasad RP w wybranych państw członkowskich. Na podstawie zgromadzonej literatury i artykułów pokazano różne podejścia do omawianego zagadnienia i przedstawiono szczegółowo poruszaną problematykę. Innowacyjność podjętej problematyki. Książka prezentuje możliwości optymalizacji zobowiązania podatkowego nie tylko przez osoby prawne prowadzące działalność w co najmniej dwóch państwach członkowskich Unii Europejskiej, ale również przez osoby prawne prowadzące działalność wyłącznie w obrębie jednego państwa. Pokazano także zależność między harmonizacją a możliwością budowania strategii podatkowych z wykorzystaniem różnic w systemach przy współistnieniu swobód traktatowych. Brak prac harmonizacyjnych w tym zakresie prowadzi do dyskryminacji podmiotów działających na wspólnym rynku Unii Europejskiej. W opracowaniu wykazano, iż proces harmonizacji podatków bezpośrednich i pośrednich dotyczy przede wszystkim osób prawnych działających na terenie Unii Europejskiej, co wynika z dostępności strategii podatkowych o zasięgu unijnym. Przedsiębiorstwa prowadzące działalność w wymiarze Unii Europejskiej oraz zorganizowane w formie spółek kapitałowych zaprezentowano jako podmioty mające możliwości organizacyjno-prawne pozwalające na stosowanie strategii podatkowych. 12

Wstęp Różne traktowanie pod względem prawnym podmiotów działających na tym samym rynku prowadzi do ograniczenia jego rozwoju. Podmioty działające w zharmonizowanych warunkach prawnych mają takie same szanse konkurencyjne. Oznacza to, iż harmonizacja podatkowa oraz dalsza wspólna polityka podatkowa państw członkowskich wpływa korzystnie na rozwój mechanizmów wolnokonkurencyjnych oraz zapobiega wykorzystywaniu różnic podatkowych w poszczególnych krajach Unii Europejskiej jako narzędzia przewagi rynkowej ze względu na skalę działania. Niniejsza książka ma na celu pokazanie, iż konsekwencją współistnienia różnic podatkowych oraz swobód traktatowych są strategie podatkowe, które prowadzą do zmniejszenia wpływów budżetowych oraz do przepływu kapitału. Prezentacja decyzji co do realizacji strategii podatkowych nie uwzględnia znaczenia horyzontu czasowego. W związku ze wzrostem mobilności czynników produkcji oraz spadkiem kosztów ich transferu i wzrostem znaczenia dynamicznego zarządzania, w przedsiębiorstwach XXI wieku dochodzi do zaniku granicy między długim a krótkim okresem czasu. W dobie globalizacji oraz swobód traktatowych przedsiębiorstwa mogą w sposób swobodny dokonywać wyboru co do miejsca lub okresu prowadzonej działalności. W książce pokazano również, jak swobody traktatowe mogą być wykorzystywane do minimalizacji zobowiązań podatkowych, oraz wskazano na ewentualne konsekwencje braku dalszych prac harmonizacyjnych, czyli np. na odpływ kapitału inwestycyjnego z krajów o wyższych obciążeniach podatkowych, na szkodliwą konkurencję podatkową między poszczególnymi państwami członkowskimi, która prowadzi do ciągłych zmian elementów systemów podatkowych wewnątrz tych krajów i jest podstawą destabilizacji sytuacji gospodarczej danego państwa. Zagrożeniem dla gospodarki Unii Europejskiej wynikającym z zaprzestania dalszych prac harmonizacyjnych może być rozłam gospodarczy wewnątrzwspólnotowego rynku. Książka przedstawia zależność między różnicami w systemach podatkowych poszczególnych państw członkowskich i swobodami traktatowymi a procesem harmonizacji podatków bezpośrednich i pośrednich, a także wpływ tego procesu na rynek wewnętrzny Unii Europejskiej. Zaprezentowane strategie podatkowe stanowią przykład, w jaki sposób przedsiębiorstwa prowadzące działalność w co najmniej dwóch państwach członkowskich mogą budować swoją pozycję rynkową z wykorzystaniem różnic podatkowych. W książce pokazano znaczenie różnic w poszczególnych systemach podatkowych zarówno dla konkretnych państw członkowskich, jak i dla przedsiębiorstw działających na terenie Unii Europejskiej. 13

Wstęp Jako adresatów strategii podatkowych, krajowych i unijnych wskazano osoby prawne z uwagi na ich możliwości organizacyjno-finansowe. Realizacja strategii podatkowej wymaga zaangażowania środków finansowych oraz wyspecjalizowanej kadry kierowniczej i zarządczej. Koszty związane z realizacją strategii podatkowych wskazane zostały jako ograniczenie dla małych i średnich przedsiębiorstw.

1 Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych Strategie podatkowe mogą być formułowane przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność zarówno w skali jednego kraju jednego systemu podatkowego, jak i w kilku państwach. Przedsiębiorstwa działające na terenie jednego systemu podatkowego mogą poszukiwać możliwych obszarów optymalizacji w jego obrębie. Działania strategiczne w zakresie minimalizacji obciążeń podatkowych służą do zmniejszenia należności budżetowych z tytułu prowadzonej działalności, co stanowi cel strategii podatkowej. Strategie podatkowe formułowane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność wyłącznie w obrębie jednego systemu podatkowego są zdeterminowane przez strategie dostępne w ramach danego porządku prawnego. Beneficjenci stosujący zarówno krajowe, jak i unijne strategie podatkowe mogą budować swoją przewagę rynkową za pomocą np. zwiększonej płynności finansowej lub zwiększonych zasobów pieniężnych z tytułu zmniejszonych zobowiązań podatkowych. Znajdują się oni w lepszej sytuacji niż przedsiębiorstwa niestosujące takich strategii podatkowych. Przedsiębiorstwa prowadzące działalność w obrębie jednego sytemu podatkowego mają mniejsze możliwości formułowania strategii podatkowych niż przedsiębiorstwa prowadzące działalność międzynarodową. Różnica wynika z zakresu oraz korzyści skali prowadzonej działalności. Przykładem są spółki powiązane. Jeżeli działają one w skali Unii Europejskiej, to, co jest zawyżeniem kosztu w jednej spółce, może nie być zawyżeniem kosztu w drugiej, działającej w innym systemie podatkowym. Spółki powiązane działające na terytorium tego samego kraju jako podmioty prawa krajowego będą podlegać identycznym zasadom opodatkowania, więc zawyżenie kosztów w jednej z nich powoduje zawyżenie przychodu w drugiej. Wówczas strategia 15

1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych podatkowa jest pozbawiona ekonomicznego sensu [por. Lit wińczuk, 2007, s. 9]. Przedsiębiorstwa działające w obrębie krajowego systemu podatkowego mogą stosować np. strategie dochodowe, tzn. takie, które wyłączają z podstawy opodatkowania dochody uzyskiwane na terytorium danego państwa. Ograniczenie możliwości formułowania strategii podatkowych wyłącznie do jednego systemu podatkowego oznacza, że przedsiębiorstwa będą znajdowały się w gorszej sytuacji prawno-podatkowej niż przedsiębiorstwa prowadzące działalność w skali międzynarodowej. Wyznaczając ekonomiczny sens strategii podatkowej, należy również uwzględnić koszty jej sformułowania i wdrożenia. Koszty wdrożenia strategii podatkowych sformułowanych w obrębie jednego systemu podatkowego są niższe niż koszty sformułowania strategii międzynarodowej. Koszty doradztwa podatkowego w obrębie jednego systemu podatkowego nie wymagają posiadania specjalistycznej wiedzy w skali międzynarodowej, a koszty wdrożenia są niższe niż reorganizacja pod względem podatkowym przedsiębiorstwa działającego w skali Unii Europejskiej. Strategie podatkowe formułowane w obrębie jednego systemu podatkowego są ponadto poddawane częstszym dezaktualizacjom niż międzynarodowe strategie podatkowe z uwagi na zmiany w gospodarce lub wolę polityczną. W wyniku wzrostu mobilności czynników produkcji (zasobów ludzkich, kapitału, towarów i usług) nastąpił spadek kosztów realizacji strategii podatkowych formułowanych w wymiarze międzynarodowym. Przedsiębiorstwa międzynarodowe mogą formułować strategie podatkowe w celu generowania dodatkowych korzyści związanych z rozmiarami prowadzonej działalności. Podmioty działające w co najmniej dwóch systemach prawno-podatkowych mogą uzyskiwać dodatkowe korzyści z tytułu wykorzystania niespójnych systemów podatkowych. Przyjmując założenie, iż celem działalności przedsiębiorstwa jest oprócz wzrostu wartości firmy wygospodarowanie zysku i jego maksymalizacja, można przyjąć, iż przedsiębiorstwo międzynarodowe będzie również zainteresowane realizacją zysku pochodzącego z różnic systemów podatkowych. Kolejną przyczyną budowy i realizacji strategii podatkowej jest wzrost konkurencyjności na rynkach międzynarodowych w skali zarówno Unii Europejskiej, jak i rynku światowego. Mimo barier wejścia na rynek europejski lub światowy coraz więcej przedsiębiorstw podejmuje grę rynkową, która jest efektem integracji gospodarczej oraz procesów globalizacyjnych. Wzrost konkurencyjności na rynku europejskim dzięki pojawieniu się graczy rynkowych ze Stanów Zjednoczonych, z Chin i Rosji wymusza na przedsiębiorstwach europejskich konieczność generowania dodatkowych zysków i przeznaczania ich na cele inwestycyjne. Dlatego podmioty międzynarodowe działające na rynku wewnętrznym Unii Europej- 16

1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych skiej podejmują działania związane z formułowaniem strategii podatkowych. Ze względu na koszty realizacji tych strategii dotyczy to podmiotów posiadających odpowiednią bazę kapitałową. Dla podmiotów niemających takiej bazy strategie podatkowe nie będą dostępne. Dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych, przedsiębiorstwa mogą stosować strategie podatkowe w zakresie kosztów, dochodów, wypłacanych dywidend, działań inwestycyjnych oraz pozyskiwania funduszy i majątku produkcyjnego. Zarówno przedsiębiorstwa działające w wymiarze unijnym, jak i te działające w wymiarze krajowym mogą budować strategie podatkowe, kierując się następującymi przesłankami [zob. Sokołowski, 1994, s. 135 141]: 1) nadmiernym fiskalizmem, 2) świadomością i etyką społeczną (społeczne przyzwolenie na niepłacenie podatku), 3) podwójnym opodatkowaniem niektórych przychodów, 4) nieprzestrzeganiem przez ustawodawcę zasady równości podatkowej, 5) złożoną konstrukcją podatku, 6) nieprzestrzeganiem przez ustawodawcę w konstrukcji podatku zasady ochrony istniejącego majątku, 7) brakiem skutecznego aparatu kontroli skarbowej, 8) lukami w prawie podatkowym, 9) brakiem dwustronnych i wielostronnych umów między różnymi krajami w zakresie kontroli przepływu kapitału. Ze względu na znaczenie fiskalizmu dla rozwoju gospodarczego oraz możliwości realizacji społeczno-gospodarczych zadań państwa niezbędne jest dokonywanie jego pomiaru. Przykładowymi miernikami poziomu fiskaliz mu są: Wysokość stawek podatkowych w sposób istotny kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym stawki podatkowe mają wpływ na konkurencyjność podatkową podmiotów gospodarczych z poszczególnych krajów członkowskich na wspólnym rynku. Znaczenie stawek podatkowych jest tym większe, im większy jest stopień zharmonizowania prawa podatkowego w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Im wyższe stawki podatkowe w danym kraju członkowskim, tym niższa zyskowność podmiotów, a tym samym malejące możliwości rozwojowe przedsiębiorstw, co prowadzi do zmniejszenia wpływów podatkowych w przyszłych okresach. Poziom obciążeń fiskalnych w stosunku do PKB wyrażony procentowo stosunek sumy podatków pośrednich, bezpośrednich i składek na ubezpieczenie społeczne do produktu krajowego brutto. Jest to miernik syntetyczny. Analiza udziału poszczególnych obciążeń fiskalnych i parafiskalnych w tym mierniku 17

1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych może stanowić miarę poziomu obciążenia wybranym podatkiem w danym państwie członkowskim. Zakres ingerencji systemu finansów publicznych w PKB wyrażona procentowo łączna wartość wszystkich dochodów i wydatków publicznych w stosunku do PKB. Miara ta wyznacza całkowity zakres ingerencji systemu finansów publicznych w gospodarkę. Stopień pokrycia wydatków publicznych dochodami publicznymi saldo sektora finansów publicznych. Większy deficyt może wskazywać na mniejszy fiskalizm w danym państwie. Zamiast zwiększać obciążenia fiskalne w celu pokrycia wydatków publicznych, państwo może zdecydować się na zaciągnięcie zobowiązań. Saldo sektora finansów publicznych jest miarą informującą, iż w przyszłości dane państwo będzie poszukiwało źródeł finansowania deficytu, co oznacza wzrost kosztu kapitału w przyszłości. Miernik ten określa również wiarygodność gospodarki danego państwa w przyszłych okresach. Wraz ze wzrostem zagranicznych źródeł finansowania następuje spadek wiarygodności gospodarki. Budowa skal podatkowych wysoka progresywność skal podatkowych dowodzi wyższego poziomu fiskalizmu. Wraz ze wzrostem poziomu fiskalizmu następuje spadek skłonności do rozwoju działalności gospodarczej, kreatywności, postępu. Silne progresywne i redystrybucyjne systemy podatkowe osłabiają konkurencyjność gospodarki przez generowanie wysokich kosztów ekonomicznych i społecznych. Badając budowę skal podatkowych, poza nominalnymi stawkami podatkowymi obciążającymi podatników w poszczególnych progach należy uwzględnić również kwoty wolne oraz ulgi podatkowe. Różnice między nominalną a efektywną stopą opodatkowania określane przez uwzględnienie takich elementów zobowiązania podatkowego, jak: kwota wolna, ulgi podatkowe, zwolnienia podatkowe. Ich występowanie daje podatnikom możliwość zmniejszenia zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie powoduje mniejszą przejrzystość przepisów podatkowych oraz stwarza większą możliwość formułowania strategii podatkowych w zakresie minimalizacji zobowiązań. Wielkość różnicy między nominalnym a efektywnym opodatkowaniem wynika z poziomu przywilejów podatkowych. Zakres występowania szarej strefy w gospodarce wyrażony procentowo wskaźnik określający wielkość szarej strefy jako udział procentowy w PKB. Wraz ze wzrostem fiskalizmu następuje wzrost skłonności do podejmowania działalności w szarej strefie [zob. Dynus, 2007, s. 34 44]. Przedsiębiorstwo zamierzające rozpocząć działania związane z minimalizacją obciążeń podatkowych dotyczących prowadzonej działalności powinno określić zasadność tych działań. W tym celu niezbędny jest pomiar fiskalizmu 18

1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych w krajach prowadzonej działalności lub w krajach, które mają być wykorzystane w budowanej strategii podatkowej. Dla rachunku podatkowego przedsiębiorstwa dokonywanego w celu optymalizacji opodatkowania z wykorzystaniem strategii podatkowych znaczenie ma efektywna stopa opodatkowania oraz poziom różnicy między nominalną a realną stawką podatkową. Efektywna stawka podatkowa, miara efektywności podatkowej przedsiębiorstwa, to stosunek rzeczywiście zapłaconego podatku do osiągniętego zysku brutto. W przypadku, gdy efektywna stawka podatkowa jest wyższa niż nominalna stawka podatkowa, przedsiębiorstwo powinno podjąć działania związane z poszukiwaniem obszarów optymalizacji podatkowej. W przypadku, gdy stawka efektywna opodatkowania jest równa nominalnej stawce opodatkowania lub jest od niej niższa, przedsiębiorstwo działa efektywnie pod względem podatkowym. Taka sytuacja oznacza, iż podatnik podjął działania zmierzające do zredukowania obciążeń podatkowych w granicach obowiązującego prawa [zob. Grzymała, 2007, s. 15 20]. Miara ta jest szczególnie użyteczna na potrzeby formułowania strategii podatkowych przedsiębiorstw, ponieważ z jej wykorzystaniem przedsiębiorstwo może zbadać efektywność wdrożonej strategii podatkowej, jaką jest obniżenie się efektywnej stawki opodatkowania poniżej nominalnej. Dokonując porównania nominalnej i efektywnej stawki opodatkowania, przedsiębiorstwo może również określić zasadność wdrożenia strategii podatkowej. Jeżeli różnica między nominalną a efektywną stawką opodatkowania jest niska, przedsiębiorstwo może zaniechać działań związanych z wdrożeniem strategii podatkowej, gdyż będzie się to zawsze wiązało z zaangażowaniem dodatkowych środków ekonomicznych. Przedsiębiorstwo będzie więc ponosić koszty zatrudnienia wykwalifikowanej kadry zarządzającej oraz koszty działań o charakterze strategicznym. Wykorzystując różnice między nominalną a realną stawką opodatkowania, przedsiębiorstwo określa istotność danej strategii podatkowej przed jej realizacją, co pozwala na podjęcie decyzji dotyczącej okresów przyszłych. Nie dotyczy to przedsiębiorstw działających w różnych systemach podatkowych i jednocześnie powiązanych kapitałowo. Efektywność strategii podatkowej w obrębie jednostki działającej w danym systemie podatkowym nie oznacza efektywności podatkowej w ramach grupy, do której dana jednostka należy. Stąd miara ta może być wykorzystywana przez przedsiębiorstwa działające wyłącznie w obrębie jednego systemu podatkowego. Przedsiębiorstwo zamierzające rozpocząć formułowanie strategii podatkowych w wymiarze międzynarodowym powinno wykorzystywać miernik określający zakres ingerencji finansów publicznych w PKB, czyli poziom dochodów i wydatków publicznych w relacji do PKB. Zaletą zastosowania tej miary fiskali- 19