Literatura 1. Nowak E.: Rachunek kosztów. EKSPERT, Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocław. 2. Nowak E.: Rachunek kosztów przedsiębiorstwa. Wydawnictwo Ekspert, Wrocław, 3. Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M.: Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem. PWE, Warszawa. 4. Warnecke H., Bulliger H., Hichert R., Voegele A.: Rachunek kosztów dla inŝynierów. WNT, Warszawa. 5. Marzec J.: Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Poradnik menedŝera. PTE, Warszawa. 6. Jarugowa A. (red.): Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. 7. Jarugowa A., Malc W., Sawicki K.: Rachunek kosztów. PWE, Warszawa, 1983. 8. Jarugowa A., Szychta A.: Zaawansowana rachunkowość zarządcza. Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa. Literatura 9. Kaplan R. S., Cooper R.: Zarządzanie kosztami i efektywnością. Oficyna Ekonomiczna, Kraków. 10. Miller J., Pniewski K., Polakowski M.: Zarządzanie kosztami działań. Wydawnictwo WIG Press, Warszawa. 11. Naumiuk T.: Koszty w rachunkowości finansowej. PWE, Warszawa. 12. Dobija M.: Rachunkowość zarządcza. PWN, Warszawa. 13. Świderska G. K.: Rachunkowość zarządcza. Wydawnictwo Poltext, Warszawa. 14. Świderska G. K. (red.): Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów. Tom I, Diffin, Warszawa. 15. Sawicki K.: Rachunek kosztów. T. I i II. Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa. 16. Sobańska I. (red.): Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. C.H. BECK, Warszawa. 17. Drury C.: Rachunek kosztów. Wprowadzenie. PWN, Warszawa. 1
Istota, zakres i funkcje rachunku kosztów Rodzaje rachunkowości w przedsiębiorstwie Rachunkowość w przedsiębiorstwie Rachunkowość podatkowa Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza 2
Rachunkowość zarządcza budŝetowanie controlling rachunek kosztów wybór optymalnych procesów rachunek inwestycyjny rodzajowych stanowiskowych nośników kosztów Pojęcie rachunku kosztów W tradycyjnym ujęciu rola rachunku kosztów ograniczała się do pomiaru, ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów. Tak wąski zakres rachunku kosztów sytuował go jako podsystem systemu ewidencyjnego rachunkowości. Według Małej encyklopedii rachunkowości z roku 1971, rachunek kosztów stanowi ogół czynności zmierzających do ustalenia w róŝnych przekrojach i zinterpretowania wyraŝonej w pieniądzu wysokości nakładów pracy Ŝywej i uprzedmiotowionej, dokonanych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem 3
A. Jarugowa, W. Malc i K. Sawicki definiują rachunek kosztów jako badanie i transformowanie, według przyjętego modelu, informacji o kosztach działalności podmiotu, słuŝące uŝytkownikom do oceny sytuacji, podejmowania decyzji gospodarczych i kontroli ich urzeczywistnienia. ZbliŜoną definicję proponuje A. Jarugowa: rachunek kosztów polega na badaniu i transformowaniu, według przyjętego modelu i norm, informacji o kosztach i przychodach działań przeszłych, bieŝących i zamierzonych w celu wspomagania zarządzania podmiotem. H. J. Warnecke, H.-J. Bullinger, R. Hichert i A. Voegele sprowadzają zadania rachunku kosztów do kontroli ekonomiczności produkcji przez ewidencję, rozdział i doliczanie kosztów powstających w wyniku realizacji zadań w przedsiębiorstwie. W tym układzie rachunek kosztów tworzy podstawę: kalkulacji (np. ceny ofertowej, dolnej granicy ceny), kontroli funkcjonowania przedsiębiorstwa (porównania kosztów i dochodów oraz kosztów planowanych z kosztami faktycznymi), zarządzania przedsiębiorstwem i kształtowania polityki przedsiębiorstwa (np. jako podstawa decyzji inwestycyjnych). 4
W Leksykonie rachunkowości z roku 1996 rachunek kosztów zdefiniowano jako względnie wyodrębniony (przedmiotowo i proceduralnie) w systemie informacyjnym podmiotu gospodarczego (przedsiębiorstwa) zbiór informacji o kosztach opracowanych według określonego modelu dostosowanego do potrzeb informacyjnych uŝytkowników (odbiorców) informacji. Przeprowadzany w rachunku kosztów pomiar kosztów i ich transformacja mają na celu umoŝliwienie oceny sytuacji decyzyjnych, podejmowania decyzji i kontroli ich realizacji. Ch. T. Horngren, G. L. Sundem i W. O. Stratton określają rachunek kosztów jako pomiar i dostarczenie finansowych oraz innych informacji odnoszących się do pozyskiwania i zuŝycia zasobów. Zaznaczają, Ŝe rachunek kosztów dostarcza informacji zarówno dla rachunkowości finansowej, jak i rachunkowości zarządczej. Według E. Nowaka, istotą rachunku kosztów jest pomiar wartości zuŝycia zasobów przedsiębiorstwa. Dlatego ogólnie rachunek kosztów moŝe być określony jako proces ustalania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu i sprzedaŝy wyrobów lub świadczeniu usług. 5
Według J. Matuszka, w oparciu o inŝynierię kosztów produkcji w ramach pojęcia rachunku kosztów przeprowadza się: planowanie kosztów, ewidencję kosztów, rozliczenie kosztów, kalkulację kosztów, zarządzanie kosztami procesu produkcji itp. C. Drury, jako rolę rachunku kosztów, wskazuje gromadzenie kosztów w celu wyceny zapasów w sposób, jakiego wymaga sprawozdawczość zewnętrzna. Natomiast z dostarczaniem stosownych informacji pracownikom firmy w celu pomocy w podejmowaniu decyzji związana jest rachunkowość zarządcza. Drury wskazuje, Ŝe róŝnice między rachunkiem kosztów i rachunkowością zarządczą są niemal nieuchwytne i często terminy te uŝywane są jako synonimy. Niektórzy autorzy proces podejmowania decyzji wiąŝą z rachunkiem kosztów, podczas gdy inni z rachunkowością zarządczą. 6
Według E. Nowaka, R. Piechoty i M. Wierzbińskiego, współczesny rachunek kosztów charakteryzują następujące cechy, dzięki którym pełni on zasadniczą rolę w procesie zarządzania przedsiębiorstwem jako waŝny instrument zarządzania : przedmiotem rachunku kosztów są koszty prowadzenia działalności gospodarczej, które wymagają zaangaŝowania określonych zasobów ludzkich, materialnych i finansowych, podstawowym celem rachunku kosztów jest dostarczenie uŝytkownikom informacji ekonomicznych niezbędnych do oceny działalności przedsiębiorstwa i podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych, w systemie rachunku kosztów przetwarzane są informacje o wartości zuŝycia zasobów przedsiębiorstwa w związku z prowadzoną działalnością, zbiór informacji o kosztach przedsiębiorstwa jest tworzony zgodnie z zasadami uwzględniającymi potrzeby informacyjne uŝytkowników informacji z rachunku kosztów. Podstawowe funkcje rachunku kosztów: dowodowa, ewidencyjna, informacyjno-statystyczna, planistyczna, kontrolna, cenowa, optymalizacyjna, analityczna. 7
Funkcja dowodowa: gromadzenie i weryfikacja dokumentów, zapewnienie wiarygodności, bezbłędności i kompletności dowodów kosztowych. Funkcja ewidencyjna: ujęcie ewidencyjne w róŝnych przekrojach danych o kosztach i wynikach, tworzenie bazy danych. Funkcja informacyjno-statystyczna: pozyskiwanie, przekazywanie, wykorzystanie informacji, statystyka. Funkcja planistyczna: elementy ustalone w trybie ex ante, zastosowanie mierników kosztowych w planowaniu. 8
Funkcja kontrolna: kontrola w trybie ex ante, in tempora, ex post. Funkcja cenowa: ustalenie (kalkulacja) kosztów produktów i cen, kalkulacja cen ofertowych, kontraktów itp. Funkcja optymalizacyjna: włączenie elementów rachunku decyzyjnego, tworzenie podstaw podziału zadań i środków realizacji, rachunki optymalizacyjne. Funkcja analityczna: badania związków przyczynowo-skutkowych (ex ante, in tempora, ex post), ocena działania i jego rezultatów. 9
Rachunek kosztów w systemie rachunkowości przedsiębiorstwa Rachunek kosztów rachunkowość finansowa: rachunek zysków i strat (ustalenie wyniku finansowego) informacje o kosztach wytworzenia produktów, bilans wycena zapasu produktów (gotowych, półproduktów i produktów w toku). 10
Rachunek kosztów rachunkowość zarządcza: dokonanie kalkulacji cenowych, kontrola działalności przedsiębiorstwa (porównanie kosztów rzeczywistych z kosztami wzorcowymi), ocena rentowności działalności, ocena efektywności gospodarowania zasobami majątkowymi przedsiębiorstwa, źródło informacji o kosztach grupowanych w róŝnych przekrojach na potrzeby podejmowania decyzji Rachunek kosztów rachunkowość zarządcza (cd.): podejmowanie decyzji ekonomicznych: ustalania wielkości i sprzedaŝy, wyboru struktury asortymentowej produkcji, wyboru źródeł zaopatrzenia, wyboru sposobu produkcji, wyboru między produkcją a zakupem (ang. make or buy), wyboru wariantu projektu inwestycyjnego, lokalizacji działalności gospodarczej. 11
Rodzajowy rachunek kosztów (amortyzacja środków technicznych) Amortyzacja Składniki majątku trwałego przedsiębiorstwa nie zuŝywają się w przeciągu jednego cyklu produkcyjnego. Wraz z upływem czasu, w związku z ich wykorzystywaniem w działalności gospodarczej, wartość początkowa tych składników ulega systematycznemu zmniejszeniu. W ten sposób mamy do czynienia z tzw. umorzeniem majątku trwałego od wartości początkowej (wartości brutto) do wartości netto. 12
Amortyzacja ZuŜycie składników majątku trwałego stanowi koszt działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, który określany jest jako amortyzacja składników majątku trwałego i stanowi równowartość zuŝycia tych składników w kolejnych okresach obrachunkowych. Składniki majątku trwałego podlegające amortyzacji to wartości materialne (środki trwałe nieruchomości, maszyny itp.) oraz wartości niematerialne i prawne (patenty, licencje itp.). Przyczyny odpisów amortyzacyjnych zuŝycie fizyczne na wysokość zuŝycia fizycznego wywierają wpływ: rodzaj i jakość składnika majątku, intensywność eksploatacji, warunki eksploatacji, jakość obsługi i konserwacji, warunki atmosferyczne, otoczenie itp. zuŝycie ekonomiczne (moralne) utrata wartości składników majątku spowodowana postępem technicznym, odpisy czasowe wygaśnięcie praw ochrony (np. patent, wzór uŝytkowy), wygaśnięciem koncesji itp. 13
Podstawa odpisów amortyzacyjnych Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego oraz okres jego ekonomicznej uŝyteczności. Przy ustalaniu okresu ekonomicznej uŝyteczności naleŝy wziąć pod uwagę: liczbę zmian pracy, postęp techniczno-ekonomiczny, warunki uŝytkowania, wydajność środka trwałego, stawki wynikające z przepisów podatkowych, ograniczenia czasu uŝytkowania (np. dni ustawowo wolne, konserwacje i przeglądy), wartośćśrodka w momencie likwidacji. Metody amortyzacji amortyzacja liniowa (równomierna) wartości odpisów w kolejnych okresach są jednakowe, amortyzacja degresywna odpisy amortyzacyjne zmniejszają się w kolejnych latach uŝytkowania: metodą arytmetyczno-degresywna wartość odpisu zmniejsza się w kolejnych latach o taką samą kwotę, metoda geometryczno-degresywna wartość odpisu zmniejsza się o kwotę malejącą z upływem lat, amortyzacja progresywna w kolejnych latach odpisy amortyzacyjne zwiększają się, amortyzacja naturalna zaleŝna od wydajności składnika majątku trwałego. 14
Amortyzacja liniowa A r = W n p gdzie: A r roczna kwota odpisów amortyzacyjnych, W p wartość początkowa składnika majątku trwałego, n przewidywany okres uŝytkowania w latach. Amortyzacja liniowa JeŜeli określona została wartość składnika majątku trwałego na koniec okresu uŝytkowania: A r W = p W n k gdzie: W k wartość końcowa składnika majątku trwałego. 15
Amortyzacja liniowa Stawka amortyzacyjna moŝe być określona jako procent od wartości początkowej składnika majątku trwałego obliczenie tego procentu wyznacza wysokość odpisu rocznego: A r = s r W 100% p gdzie: s r roczna stopa amortyzacji. Ustalanie stawek amortyzacji Roczne stawki amortyzacji dla poszczególnych kategorii środków trwałych nie mogą być dowolnie ustalane przez jednostki gospodarcze. Wykaz tych stawek zawarty jest w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnionych przypadkach, moŝliwe jest podwyŝszenie stawek amortyzacji o tzw. współczynnik podwyŝszenia amortyzacji. Maksymalny dopuszczalny współczynnik podwyŝszenia moŝe być róŝny dla poszczególnych kategorii środków trwałych, jednak dla Ŝadnej grupy nie przekracza wartości 2,0. 16
Amortyzacja degresywna A rt w sr W 100% n 1 = gdzie: A rt kwota odpisów amortyzacyjnych w roku t, w współczynnik podwyŝszający amortyzację, W n-1 wartość netto składnika majątku trwałego na koniec poprzedniego roku obrotowego. Od roku, w którym tak ustalony odpis byłby niŝszy od odpisu ustalonego według metody liniowej, następuje przejście na metodę liniową. Przykład 1 W przedsiębiorstwie zakupiono aparaturę przemysłową za cenę 240 000 zł. Koszty transportu i zainstalowania wyniosły 40 000 zł. Okres uŝytkowania aparatury oszacowano na 5 lat. Jaką kwotę rocznych odpisów amortyzacyjnych naleŝy uwzględnić w kalkulacji kosztów przy załoŝeniu liniowego przebiegu odpisów na amortyzację, w przypadku, gdy przewidywana wartość końcowa po upływie okresu uŝytkowania: wyniesie 20 000 zł, zostanie pominięta. 17
Przykład 1 rozwiązanie a) amortyzacja liniowa dla wartości końcowej 20 000 zł 240 000 + 40 000 20 000 A r = = 52 000 5 b) roczne odpisy amortyzacyjne dla wartości końcowej 0 zł zł 240 000 + 40 000 A r = = 56 000 5 zł Przykład 2 Na potrzeby sekretariatu spółka zakupiła dwa zestawy komputerowe o wartości początkowej 7400 zł, które zaczęła amortyzować od 1 maja 2006 r. Przyjęto stawkę amortyzacyjną wynoszącą 30%. Porównać kwoty oraz okres odpisów amortyzacyjnych do całkowitego umorzenia maszyny stosując: metodę amortyzacji liniowej, metodę amortyzacji degresywnej ze współczynnikiem podwyŝszającym podstawową stawkę amortyzacji wynoszącym 2. 18
Przykład 2 rozwiązanie Amortyzacja liniowa: a) roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: 30% 7 400 zł A r = = 2 220 100% b) odpis miesięczny zł 2 220 zł A m = = 185 12 zł Przykład 2 rozwiązanie Kwoty odpisów w kolejnych latach: A = 185 zł 8 mies. = 1 480 zł A A A 1 2 3 4 = 2 220 zł = 2 220 zł = 7 400 zł (1 480 zł /185 zł ( 1 480 + 2 200 + 2 200) = 8 mies.) = 1 480 zł Okres do całkowitego umorzenia: 40 miesięcy (ostatni odpis sierpień 2009 r.). 19
Przykład 2 rozwiązanie Amortyzacja degresywna: a1) kwota odpisów amortyzacyjnych w roku 2006: 2 30% 7 400 zł 8 A1 = = 2 960 100% 12 b1) odpis miesięczny w roku 2006: zł 2 960 zł A m 1 = = 370 8 zł Przykład 2 rozwiązanie a2) kwota odpisów amortyzacyjnych w roku 2007: ( 7 400 zł 2 960 zł) 2 30% A2 = = 2 664 100% b2) odpis miesięczny w roku 2007: zł 2 664 zł A m 2 = = 222 12 zł 20
Przykład 2 rozwiązanie a3) kwota odpisów amortyzacyjnych w roku 2008: ( 4 440 zł 2 664 zł) 2 30% A3 = = 1 065, 6 100% Kwota odpisu wyliczona metodą degresywną jest niŝsza niŝ wyliczona metodą liniową. Zatem w roku 2008 przechodzimy na metodę liniową zł 1 065,6 zł < 2 220 zł Przykład 2 rozwiązanie b3) wartość środka trwałego na początku 2008 roku: 4 440 zł 2 664 zł = 1 776zł Odpis roczny wg metody liniowej wynosi 2 220 zł, zatem środek trwały zostanie umorzony przed końcem 2008 roku: 1 776 zł /185 zł = 9,6 mies. W pierwszych 9 miesiącach odpis wyniesie po 185 zł, natomiast w miesiącu dziesiątym (X 2008 r.) 111 zł (1 176 zł 9 x 185 zł = 111 zł). Okres odpisów amortyzacyjnych dla metody degresywnej to 30 miesięcy. 21
Przykład 2 rozwiązanie Rok uŝytkowania 2006 (od 1 V) Metoda liniowa Odpis roczny Odpis miesięczny Metoda degresywna Odpis roczny Odpis miesięczny 1 480 185 2 960 370 2007 2 220 185 2 664 222 2008 2 220 185 1 776 2009 Razem 1 480 (8 miesięcy do 31 VIII) 185 Suma odpisów: 7 400 zł Okres odpisów: 40 miesięcy 185 I-IX 111 X Suma odpisów: 7 400 zł Okres odpisów: 30 miesięcy 22