JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK ZAKRES PODMIOTOWY



Podobne dokumenty
TRANSGRANICZNE OPODATKOWANIE DYWIDEND WRAZ Z PREZENTACJĄ SCHEMATÓW OPTYMALIZACYJNYCH. Maciej Grela

Zagraniczna spółka cywilna a zwolnienie z podatku dywidendy

Bieżące aspekty zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przepisy jakich regulacji należy zastosować przy tym opodatkowaniu?

Jakie obowiązki informacyjne mają płatnicy zryczałtowanego podatku od tych przychodów w przypadku osób fizycznych, a jakie w przypadku osób prawnych?

Część I Zagadnienia ogólne międzynarodowego prawa podatkowego. Rozdział 1. Geneza międzynarodowego prawa podatkowego str. 23

Czy od wynagrodzenia płaconego SWIFT powinien czy też nie powinien być potrącany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?

DOCHODY Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH

Ustalenie miejsca zamieszkania jest najistotniejszym czynnikiem decydującym o określeniu miejsca rezydencji podatkowej.

Rewolucja w podatku u źródła 2019

MINISTRA ROZWOJU I FINANSÓW

Przychody osiągane za granicą. Paweł Ziółkowski

Międzynarodowe aspekty opodatkowania spółek osobowych w Polsce

Duża nowelizacja UPDOP i UPDOF wybrane problemy Artur Cmoch GWW TAX

Część I Spółka kapitałowa

ABOLICJA PODATKOWA. Adam Bartosiewicz Ryszard Kubacki

Spółka transparentna"

FINANSE PUBLICZNE I PRAWO FINANSOWE PIT i CIT wprowadzenie i podmiot podatku. mgr Michał Stawiński

Podatek u źródła 2019 Jak pogodzić ustawy podatkowe z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania? Mariusz Makowski doradca podatkowy

Szanowni Państwo, Życzymy ciekawej lektury, Zespół Kancelarii Paczuski Taudul

Zmiany w podatkach dochodowych Aneta Nowak-Piechota

SPIS TREŚCI Przedmowa Wykaz ważniejszych skrótów Rozdział I Ogólne zagadnienia podatków i prawa podatkowego

Ograniczenie władztwa podatkowego państw UE w podatkach bezpośrednich

Spis treści. I. Rodzaje i charakter prawny spółek osobowych... 19

Prawo do wyodrębniania czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

International Tax Services. Regulacje CFC. Kogo obejmą nowe przepisy. 18 marca 2014

Perspektywa międzynarodowa podstawowe regulacje

Możliwość transferu udziałów (akcji) w celu zminimalizowania łącznych obciążeń podatkowych osób fizycznych.

prowadzenie działalności gospodarczej w formie SKA

Rozdział 1. Europejskie prawo podatkowe w systemie prawa Unii Europejskiej

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., I SA/Gd 118/

Międzynarodowe prawo. Opodatkowanie dochodu i majątku

Z uwagi na powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego u pracownika czeskiego w związku z:

II FSK 2661/12 - Wyrok NSA

Spis treści. Wprowadzenie Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych... 13

SKARGA. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

S E N A T U R Z E C Z Y P O S P O L I T E J P O L S K I E J. z dnia 1 października 2015 r.

AKADEMIA MIĘDZYNARODOWEGO OPODATKOWANIA

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Warszawa, dnia 27 września 2016 r. Poz z dnia 5 września 2016 r.

Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09.

Interpretacja dostarczona przez portal Największe archiwum polskich interpretacji podatkowych.

Podatek u źródła od usług doradczych, księgowych i prawnych. Kompensata zobowiązań z podmiotem z zagranicy

Optymalizacja przez Luxemburg : Dziś i jutro. Październik 2012 BDO Polska Katarzyna Ardytskaya BDO Luxemburg Philippe Ponsard

Opodatkowanie odsetek i naleŝności licencyjnych

29 listopada Podatki zmiany dla sektora nieruchomości 2019

U Z A S A D N I E N I E

Jakie są te obowiązki i uprawnienia osób, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Niski podatek i brak odpowiedzialności za zobowiązania. Wpisany przez Filip Barański

Wybrane zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (na podstawie projektu uchwalonego przez Sejm w dniu )

Czy w opisanej sytuacji spółka komandytowa może korzystać z premii amortyzacyjnej?

ZMIANY W PODATKACH DOCHODOWYCH REGULACJA CFC. 1 Titre de la présentation

N.19. Podstawa prawna odpowiedzi

o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez spółki kapitałowe na pokrycie udziałó. Wpisany przez Emilia Dolecka

Szanowni Państwo, Życzymy ciekawej lektury, Zespół Kancelarii Paczuski Taudul

Data Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Temat. Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania

PRAWO PODATKOWE PRZEDSIĘBIORCÓW (KIERUNEK PRAWNO-MENADŻERSKI, III ROK) WYKAZ ZAGADNIEŃ EGZAMINACYJNYCH

interpretacja indywidualna Sygnatura IPPB6/ /16-3/AK Data Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Ministerstwo Finansów ul. Świętokrzyska Warszawa. Opodatkowanie przychodów (dochodów) z kapitałów pieniężnych.

Kto odpowiada za podatki i opłaty lokalne przy fuzjach i przejęciach 26 września 2016 Podatki Magdalena Szwarc

Niestety, nie wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podatku od spadków i darowizn, a właściwie większość - nie ma.

Interpretacja dostarczona przez portal Największe archiwum polskich interpretacji podatkowych.

IBPBI/2/ /12/MO Data Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Interpretacja dostarczona przez portal Największe archiwum polskich interpretacji podatkowych.

1) Na stronie tytułowej Prospektu, zdanie dotyczące aktualizacji tekstu jednolitego

Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Opodatkowanie dochodów uzyskanych przez cudzoziemców na terytorium RP

Międzynarodowe prawo podatkowe

Szanowni Państwo, Zespół Kancelarii Paczuski Taudul

Osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP płaci podatek od całości swych dochodów krajowych i zagranicznych, bez względu na miejsce

OGŁOSZENIE O ZMIANIE PROSPEKTU INFORMACYJNEGO UNIFUNDUSZE SPECJALISTYCZNEGO FUNDUSZU INWESTYCYJNEGO OTWARTEGO Z DNIA 14 STYCZNIA 2014 R.

Szanowni Państwo, Życzymy ciekawej lektury, Zespół Kancelarii Paczuski Taudul

Józef Banach Radca Prawny InCorpore Banach Iniewski Stradomski

Szanowni Państwo, Życzymy ciekawej lektury, Zespół Kancelarii Paczuski Taudul

Opodatkowanie osób fizycznych

Szanowni Państwo, Życzymy ciekawej lektury, Zespół Kancelarii Paczuski Taudul

Opis szkolenia. Dane o szkoleniu. Program. BDO - informacje o szkoleniu

Nieporozumienia w związku z polskim podatkiem źródłowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

1. OGÓLNE ZASADY OPODATKOWANIA EMERYTUR I RENT NA GRUNCIE PRAWA POLSKIEGO

Opis szkolenia. Dane o szkoleniu. Program. BDO - informacje o szkoleniu

Optymalizacja podatkowa spółki i właścicieli. Co się zmieni od 2014? Co warto przeprowadzić w roku 2013?

Arbiter krajowego Sądu Polubownego jako podatnik podatku od towarów i usług wybrane aspekty

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Kiedy umowa najmu samochodu może zostać uznana na gruncie prawa podatkowego za umowę leasingu?

PROTOKÓŁ MIĘDZY RZĄDEM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ RZĄDEM REPUBLIKI CYPRU

Podstawy międzynarodowego oraz wspólnotowego prawa podatkowego. Anna Zięba, doradca podatkowy

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

TaxWeek. Przegląd nowości podatkowych. Nr 19, 28 maja Kontakt

Rada Unii Europejskiej Bruksela, 28 stycznia 2016 r. (OR. en) Jeppe TRANHOLM-MIKKELSEN, Sekretarz Generalny Rady Unii Europejskiej

Zachęty podatkowe i możliwości prowadzenia biznesu w Polsce i Rosji oraz prawne aspekty wymiany handlowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Spis treści. Wykaz skrótów... Wykaz literatury...

Rozdział III. Oddzieleniem dochodów z zysków kapitałowych od pozostałych dochodów podatnika

PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH (PIT)

IV DEBATA PODATKOWA: KLAUZULA PRZECIWKO UNIKANIU OPODATKOWANIA KONTEKST MIĘDZYNARODOWY

Szanowni Państwo, Życzymy ciekawej lektury, Zespół Kancelarii Paczuski Taudul

Wykaz pytań do egzaminu z prawa finansowego na rok akademicki 2009/2010

Transkrypt:

JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK 193 JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK ARTYKUŁ ZAKRES PODMIOTOWY Niniejsza Konwencja dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

194 ARTYKUŁ. ZAKRES PODMIOTOWY KOMENTARZ DO ARTYKUŁU SPIS TREŚCI WYBRANA LITERATURA....... KOMENTARZ DO ART. Janusz Fiszer, Marcin Panek CZĘŚĆ I WYTYCZNE KOMITETU SPRAW PODATKOWYCH OECD I.. WPROWADZENIE........ I.. CHARAKTER PRAWNY NORM UMÓW O UPO............ I.. ART. MK OECD A ZJAWISKO PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA.. I.. PODMIOTOWOŚĆ W MK OECD.. I.. TECHNIKA CONDUIT COMPANY.............. CZĘŚĆ II UMOWY O UPO POLSKA PRAKTYKA TRAKTATOWA II.. ZAKRES PODMIOTOWY UMÓW O UPO............ II.. CERTYFIKAT REZYDENCJI.... II.. TECHNIKA TREATY SHOPPING............. WYBRANA LITERATURA: Aleksandrowicz M., Fiszer J., Jędrzejewski S., Unikanie podwójnego opodatkowania ( ): Zakres podmiotowy umów, Przegląd Podatkowy, nr ; Aleksandrowicz M., Fiszer J., Jędrzejewski S., Unikanie podwójnego opodatkowania ( ): Opodatkowanie dywidend, Przegląd Podatkowy, nr ; Baker P., Double Taxation Conventions and International Tax Law, London ; Banach J., Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyd., Warszawa ; Banach J., Unikanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy r. nr ; Banach J., Zakres podmiotowy i przedmiotowy polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy r., nr ; Banach J., Opodatkowanie dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym oraz uzyskiwanych ze źródeł zagranicznych przez polskie podmioty, [w:] Międzynarodowe prawo podatkowe. Zbiór przepisów, red. J. Marciniuk, Warszawa ; Bany K., Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, Monitor Podatkowy, nr ; Bany K., Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy, nr ; Becker H., Treaty Shopping/Treaty Override, European Taxation, nr ; Biegalski A., Refleksje na tle Modelu Konwencji OECD, Podleganie opodatkowaniu jako jedna z przesłanek rezydencji podatkowej, Prawo i Podatki, nr ; Fiszer J., Charakterystyka polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy, nr ; Fiszer J., Unikanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, Państwo i Prawo, nr ; Fiszer J., Akademia Podatkowa: Jakie są zasady unikania podwójnego opodatkowania wobec spółek osobowych, Gazeta Prawna, nr ( ) z czerwca r.; Głuchowski J., Międzynarodowe umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, Państwo i Prawo r., nr ; Jamroży M., Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa ; Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague London Boston ; Międzynarodowe planowanie podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa ; Panek M., Wbrew jasnym regułom, Rzeczpospolita z września r; Pires M., International Juridical Double Taxation of Income, Deventer Boston ; Stańczyk P., Rozliczenia podatkowe Polaków pracujących za granicą oraz cudzoziemców pracujących w Polsce, Monitor Podatkowy, nr ; Zalasiński A., Zakres podmiotowy bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a uprawnienia

JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK 195 rezydentów państw trzecich wymogi prawa wspólnotowego, Kwartalnik Prawa Publicznego, nr ; Zdyb M., Nadużywanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping ( ), Przegląd Podatkowy r., nr ; Zdyb M., Nadużywanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping ( ), Przegląd Podatkowy r., nr.

196 ARTYKUŁ. ZAKRES PODMIOTOWY CZĘŚĆ I WYTYCZNE KOMITETU SPRAW PODATKOWYCH OECD I.. WPROWADZENIE. [Zakres podmiotowy a charakter prawny umowy zagadnienia ogólne] Artykuł MK OECD ma fundamentalne znaczenie dla stosowania umów o upo. Definiuje on ich zakres podmiotowy, tzn. ustala krąg podmiotów, których dotyczą dalsze postanowienia umowy. Z uwagi na znaczenie art. MK OECD dla umów o upo, konieczna jest jego analiza w oparciu o ich przedmiot i cel. Interpretacja, która nie uwzględniałaby tego, mogłaby prowadzić do wypaczenia istoty umów podatkowych, a tym samym do błędnego stosowania ich przepisów.. [Podatnicy a adresaci norm umów o upo] Podstawową kwestią jest odróżnienie podmiotów, których umowa dotyczy, od adresatów dyspozycji norm umowy. Adresatem dyspozycji norm umowy są umawiające się państwa, które w drodze bilateralnego porozumienia zobowiązują się wobec siebie do pewnych zachowań/ograniczeń na gruncie swych lokalnych jurysdykcji podatkowych (inaczej terminologicznie: J. Banach, Zakres podmiotowy i przedmiotowy polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy z r., nr, s. ). Z ekonomicznego punktu widzenia treścią tych zachowań/ograniczeń jest rozdział obszarów jurysdykcji podatkowej pomiędzy umawiające się państwa, co pociąga za sobą podział źródeł ich podatkowych dochodów budżetowych (zob. J. Banach, Unikanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy z r., nr, s. ). Podział jurysdykcji podatkowych może polegać na przyznaniu jednemu z państw wyłącznego władztwa podatkowego w zakresie opodatkowania określonego typu dochodów, np. dochodów z nieruchomości (zob. komentarz do art. ) oraz w większości umów bilateralnych dochodów z zysków kapitałowych (zob. komentarz do art. ). Może również polegać na pozostawieniu prawa obu państw-stron do opodatkowania danej kategorii dochodu z jednoczesnym

JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK 197 obowiązkiem stosowania uzgodnionej metody eliminacji podwójnego opodatkowania (zob. komentarz do art. ; zob. także: M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania ( ): Zakres podmiotowy umów, Przegląd Podatkowy z r., nr, s. ). I.. CHARAKTER PRAWNY NORM UMÓW O UPO. [Charakter norm umów o upo wprowadzenie] Prawidłowe stosowanie art. MK OECD i wyciąganie z niego prawnych konsekwencji wymaga uświadomienia sobie, że zasadniczo występują w nich dwie kategorie norm (zob. J. Fiszer, Unikanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, Państwo i Prawo r., nr, s. ; zob. również: komentarz do art. oraz Wprowadzenie do art. komentarza). W przypadku norm o zamykających skutkach prawych występuje nakaz ograniczenia opodatkowania specyficznej kategorii dochodu tylko do jednego państwa, co powoduje obligatoryjne wyłączenia tej kategorii dochodu z opodatkowania w drugim państwie. W tym wypadku stosowane jest w umowach sformułowanie będzie opodatkowany tylko w (ang. shall be taxed only in; zob. również: Część II Wstępu do komentarza oraz Wprowadzenie do art. ). Natomiast normy o otwartych skutkach prawnych charakteryzują się tym, że określona kategoria dochodu może być opodatkowana w państwie źródła. Konsekwencje podatkowe w drugim państwie (państwie siedziby) nie są więc bezpośrednio określone przez daną normę, lecz przez stosowaną subsydiarnie zasadę wyłączenia lub zaliczenia sformułowanie typu: może być opodatkowany w (ang. may be taxed in), która uzupełniana jest przez normę art. umowy o upo. Na tym kończy się jednak funkcja umowy podatkowej. Zagadnienie, czy i w jakim zakresie państwo-strona umowy skorzysta z danego mu prawa do opodatkowania określonego dochodu (lub jego części), pozostaje poza zakresem regulacji umownej. W szczególności odstąpienie przez dane państwo-stronę umowy od nakładania podatku na określony typ dochodu nie stanowi złamania postanowień umowy, lecz jedynie dobrowolną rezygnację z przyznanego mu prawa.. [Ograniczający charakter norm] Dla norm umów o upo specyficzny jest ich ograniczający charakter. W odróżnieniu od norm kolizyjnych międzynarodowego prawa prywatnego, nie obejmują one bowiem norm wskazujących, który z możliwych systemów prawnych znajdzie zastosowanie. Uznając kompetencje obu państw do stosowania ich własnego prawa, ograniczają jednak jego stosowanie. Ujmując to inaczej, umowy dwustronne (bilateralne) nie tworzą międzynarodowych zasad źródła dochodu, lecz konstruują mechanizm unikania podwójnego opodatkowania w drodze rozdziału roszczeń podatkowych państw-stron umowy, uchylając (ograniczając) niektóre roszczenia, względnie

198 ARTYKUŁ. ZAKRES PODMIOTOWY dokonując podziału źródeł podatkowych dochodu lub majątku. Funkcją tych umów jest więc klasyfikacja poszczególnych źródeł podatkowych dochodu (majątku) i przyporządkowanie praw do ich opodatkowania jednej ze stron umowy. Konsekwentnie regulacje prawne służące temu celowi stanowią normy klasyfikacji i przyporządkowania (ang. classification and assignment rules), chociaż z punku widzenia celu regulacji bardziej trafne jest sformułowanie normy rozdziału (ang. distributive rules; zob. J. Fiszer, Unikanie, Państwo i Prawo, nr, s. oraz P. Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, London. s. ).. [Zakres podmiotowy a adresaci norm umów o upo] Należy jednoznacznie wskazać, że osoby, których konwencja dotyczy (w rozumieniu komentowanego art. ) nie są adresatami postanowień umownych w ścisłym tego słowa znaczeniu (na temat pojęcia osoba zob. więcej: komentarz do art. ust. ). W konsekwencji nie mogą one być adresatami obowiązków wyrażonych w umowach. W każdym przypadku są one bowiem nakładane na umawiające się państwa. Wynika z tego jednoznacznie, że postanowienia umów o upo nie nakładają na te osoby jakichkolwiek obowiązków o charakterze podatkowoprawnym ani też w żaden inny sposób nie zwiększają zakresu ich obciążeń podatkowych (zob. M. Panek, Wbrew jasnym regułom, Rzeczpospolita z września r.).. [Prawo powoływania się na treść umowy o upo] Objęcie zakresem podmiotowym umowy określonego kręgu osób oznacza przyznanie tym osobom prawa powoływania się na treść umowy w relacjach z władzami podatkowymi obu państw-stron umowy. Biorąc pod uwagę fakt, że w polskim systemie źródeł prawa ratyfikowane umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustaw (wynika to z art. ust. w zw. z art. ust. Konstytucji RP), mechanizm powoływania się na treść postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania polega na stosowaniu przepisu umowy przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego, ale jedynie w sytuacji, gdy przepisów tych nie da się ze sobą pogodzić (szerzej zob. Część II Wstępu do komentarza). I.. ARTYKUŁ MK OECD A ZJAWISKO PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA. [Pojęcie i przesłanki wystąpienia międzynarodowego podwójnego opodatkowania] Z art. MK OECD wynikają istotne konsekwencje dla definiowania zjawiska podwójnego opodatkowania, którego zapobieżenie regulowane jest przepisami umów o upo. Jest ono bowiem wynikiem kolizji

JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK 199 przepisów podatkowych dwóch lub więcej krajów, obejmujących swą jurysdykcją podatkową ten sam przedmiot i podmiot opodatkowania. Nauka międzynarodowego prawa podatkowego uznaje, że doszło do wystąpienia zjawiska międzynarodowego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: nałożenie podatków przez różne suwerenne państwowe jurysdykcje podatkowe (władze podatkowe), identyczność podmiotu opodatkowania (podatnika), identyczność przedmiotu opodatkowania, identyczność okresu opodatkowania, podobieństwo (zgodność) nałożonych podatków (zob. J. Fiszer, Międzynarodowe podwójne opodatkowanie problemy definicji, Państwo i Prawo r., nr, s. ). Pojęcie to należy odróżnić od międzynarodowego podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym, którego istotą jest brak identyczności obciążonych podatkiem podmiotów. Z prawnego punktu widzenia podatkami zostają więc nadmiernie obciążeni różni podatnicy (zob. J. Głuchowski, Międzynarodowe umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, Państwo i Prawo r., nr, s., zob. również: Część I Wstępu do komentarza).. [Prawne i ekonomiczne podwójne opodatkowanie zakres rozwiązania kolizji norm w umowach o upo] Z analizy art. MK OECD jednoznacznie wynika, że umowy podatkowe nie są uniwersalnym narzędziem, pozwalającym w każdym wypadku na rozwiązanie problemu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w aspekcie międzynarodowym. Po pierwsze, regulują one wyłącznie kwestię podwójnego opodatkowania w sensie prawnym, tzn. opodatkowania w dwóch państwach tych samych dochodów uzyskanych przez ten sam podmiot w tym samym okresie (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyd., Warszawa, s. oraz J. Fiszer, Charakterystyka polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy r. nr, s. ). W efekcie nie regulują one zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym, czyli wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu znajdującego się w rękach różnych podmiotów, np. opodatkowanie dywidendy u udziałowca (akcjonariusza) pochodzącej z osiągniętych przez podmiot korporacyjny dochodów i opodatkowanych już na poziomie spółki kapitałowej (zob. J. Banach, Unikanie, Monitor Podatkowy r. nr, s. ; zob. również: M. Pires, International Juridical Double Taxation of Income, Deventer Boston, s. ).

200 ARTYKUŁ. ZAKRES PODMIOTOWY Po drugie, umowy o upo obejmują zakresem swoich regulacji wyłącznie dwie z trzech możliwych sytuacji podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (zob. J. Banach, Polskie umowy, wyd., Warszawa, s. ). Znajdują one bowiem zastosowanie, w przypadku gdy: występuje konflikt rezydencji podatkowych tzn. oba umawiające się państwa uznają daną osobę za swojego rezydenta podatkowego, tym samym obejmując zakresem opodatkowania wszelkie jej dochody, niezależnie od miejsca położenia źródła (w takim przypadku stosuje się art. ust. umowy, który zawiera kryteria pozwalające rozstrzygnąć konflikt rezydencji szerzej zob. komentarz do art. ust. ); występuje konflikt opodatkowania tego samego dochodu w państwie źródła i w państwie rezydencji podatkowej. Oznacza to, że tylko jedno z państw -stron umowy uznaje daną osobę za swojego rezydenta podatkowego, czyli opodatkowuje wszelkie jej dochody na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast drugie państwo-strona umowy opodatkowuje wyłącznie dochody osiągnięte przez tę osobę ze źródeł położonych na jego terytorium (szerzej zob. Część I Wstępu do komentarza). W powyższych przypadkach umowy o upo umożliwiają uniknięcie lub co najmniej złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania. Umowy te nie mają natomiast zastosowania, w przypadku gdy żadne z państw-stron umowy nie uznaje danej osoby za swego rezydenta podatkowego i tym samym obejmuje ograniczonym obowiązkiem podatkowym wyłącznie dochody osiągnięte ze źródeł zlokalizowanych na jego terytorium. W tym ostatnim przypadku zjawisko podwójnego opodatkowania może pojawić się w wyniku różnic w wewnętrznym prawie podatkowym obu państw-stron umowy, np. odnoszących się do kwalifikacji danego dochodu jako mającego źródło na danym terytorium, gdy w obu państwach stosowane są różne zasady określania źródła dochodu (zob. Część I Wstępu do komentarza). I.. PODMIOTOWOŚĆ W MK OECD. [Zakres regulacji] Treść art. MK OECD, w jej warstwie literalnej, jest ograniczona. Przepis ten stanowi jedynie, że konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Państwach. Dla ścisłości należy odnotować, że umowa z Białorusią z r. zawiera w art. wzmiankę, że przepis ten dotyczy miejsca zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych, co jednak nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż we wszystkich zawartych przez Polskę bilateralnych umowach o upo wniosek taki wynika z odczytania art. łącznie z definicją miejsca zamieszkania lub siedziby wyrażoną w art.. (zob. komentarz do art. ).

JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK 201. [Podmiotowość na gruncie MK OECD] Rzeczywista treść normatywna art. nabiera zasadniczego znaczenia dopiero w powiązaniu z innymi postanowieniami MK OECD, tzn. z art., zawierającym definicje terminów zawartych w MK OECD (w tym definicję pojęcia osoba ) oraz art., definiującym pojęcie rezydenta podatkowego dla potrzeb MK OECD. Wyjątkiem o charakterze czysto redakcyjnym jest w tym kontekście umowa z Rosją z r., która w art. zawiera również treść zwyczajowo umieszczaną w art. (rezydencja podatkowa). Zatem łączne odczytanie powołanych postanowień konkretnej umowy pozwala sformułować cechy, jakie musi posiadać dany podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym umowy. Tym samym:. musi to być osoba fizyczna, spółka (w tym każda osoba prawna) lub jakiekolwiek inne zrzeszenie osób,. i jednocześnie musi ona przynajmniej w jednym z państw-stron zgodnie z jego lokalnym prawem podatkowym podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, któremu podlegają rezydenci umawiającego się państwa szerzej na temat rezydencji podatkowej zob. komentarz do art. ust. oraz do art. ust. reguły tie-breaker). Podmiot spełniający łącznie oba powyższe warunki posiada podmiotowość na gruncie MK OECD i umów o upo, a tym samym zdolność powoływania się na treść danej umowy wobec organów podatkowych obu państw-stron umowy.. [Pierwsza przesłanka ad pkt ] W zakresie pkt mieszczą się w zasadzie wszystkie podmioty, niezależnie od tego, czy przyznane jest im prawo do działania we własnym imieniu i na własną rzecz. W szczególności mieszczą się tutaj również podmioty o charakterze transparentnym podatkowo, tzn. nieposiadające statusu podatnika podatku dochodowego (np. spółki osobowe). Celem tak szerokiego sformułowania jest zakreślenie możliwie najszerszego kręgu potencjalnych beneficjentów umowy, tak aby uwzględnić ewentualne różnice pomiędzy lokalnymi ustawodawstwami podatkowymi państw-stron umowy, które co do zasady mają prawo samodzielnie wyznaczać kategorie podatników podatku dochodowego.. [Druga przesłanka ad pkt ] Właściwym wyznacznikiem podmiotowości na gruncie MK OECD jest jednak pkt. Umowa znajduje zastosowanie do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych przynajmniej w jednym z państw-stron umowy. Warunkiem stosowania przez taką osobę umowy jest zatem uznanie go za podatnika podatku dochodowego przez wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe oraz objęcie go zakresem opodatkowania w sposób geograficznie nieograniczony, tzn. od całości dochodów, bez względu

202 ARTYKUŁ. ZAKRES PODMIOTOWY na miejsce ich osiągnięcia. Tym samym osoby, którym lokalne prawo podatkowe nie przyznaje statusu podatnika, np. podmioty transparentne lub w niektórych jurysdykcjach podatkowych podmioty objęte zwolnieniami o charakterze podmiotowym, nie będą podmiotami praw i obowiązków wynikających z umowy o upo. Natomiast umowa, stanowiąc o osobach podlegających opodatkowaniu, nie wymaga, aby osoby te w danym okresie rzeczywiście płaciły podatek dochodowy. Zobowiązanie podatkowe jest bowiem jedynie następstwem obowiązku podatkowego, a na jego wielkość wpływ mają takie czynniki jak wykorzystanie dostępnych zwolnień czy ulg podatkowych. Podmiotowość podatkowoprawna pojawia się więc już w momencie usytuowania danego podmiotu w kręgu podatników podlegających tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od efektywnego stanu jego opodatkowania.. [Podmiotowość a rezydencja podatkowa] Pojęcie rezydencji podatkowej, czyli miejsca zamieszkania lub siedziby danej osoby dla celów podatkowych będzie przedmiotem szczegółowej analizy w komentarzu do art.. Z perspektywy zakresu podmiotowego umowy warto jednak już w tym miejscu nadmienić, że podmiotowość w ujęciu MK OECD mają osoby, które zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem podatkowym choćby jednego z państw-stron umowy objęte są globalną jurysdykcją podatkową tego państwa, tzn. podlegają tam opodatkowaniu od wszelkich dochodów niezależnie od lokalizacji źródła dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie przepisów updof i updop status tak rozumianej rezydencji podatkowej przyznawany jest: osobom prawnym jeżeli na terytorium Polski mają siedzibę lub zarząd, osobom fizycznym jeżeli na terytorium Polski mają miejsce zamieszkania, specyficznie zdefiniowane w art. ust. a updof. Umowa nie zawiera w tym względzie żadnych dalszych wymagań, tzn. nie ingeruje w system zwolnień przedmiotowych i ulg podatkowych, które rezydent podatkowy ma do dyspozycji w danym państwie-stronie umowy. Tym samym nie stawia żadnych warunków dotyczących minimalnego poziomu opodatkowania i na postanowienia umowy mogą się powoływać rezydenci podatkowi, którzy w danym okresie np. ponieśli w ogólnym rozrachunku stratę podatkową, skorzystali z ulg podatkowych w zakresie wpływającym na zobowiązanie podatkowe bądź zostali objęci zaniechaniem poboru podatku.. [Ocena podmiotowości spółek osobowych] Interesującym zagadnieniem jest podmiotowość tzw. spółek osobowych, czyli spółek nieposiadających osobowości prawnej. W polskim systemie prawa handlowego są to: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa, spółka partnerska oraz spółka komandytowo-akcyjna. Na gruncie prawa handlowego spółkom tym przyzna-

JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK 203 wana jest pewna zdolność do działania w sferze stosunków cywilnoprawnych (zdolność do czynności prawnych) niejako we własnym imieniu, czego wyrazem są dokonywane przez te spółki transakcje na rynku gospodarczym.. [Podmiotowość spółek osobowych updof, updop] W polskim systemie podatków dochodowych, zgodnie z art. ust. updof oraz art. ust. updop, przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej łączone są z przychodami jej wspólników. Analogiczna zasada obowiązuje w zakresie rozliczania kosztów, ulg lub zwolnień podatkowych spółki osobowej. Oznacza to, że spółki osobowe nie posiadają co do zasady statusu podatnika podatku dochodowego, lecz podatnikami podatku dochodowego, a zarazem rezydentami podatkowymi są w takim przypadku wyłącznie wspólnicy tych spółek i na tym polega tzw. transparentność spółek osobowych. Polskie prawo podatkowe nie przewiduje możliwości rozpatrywania spółek osobowych w kontekście rezydencji podatkowej (na temat podmiotowości spółek osobowych zob. również: komentarz do art. ust. ; zob. szerzej: M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa, s. ; K. Bany, Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, Monitor Podatkowy z r., nr, s. ; K. Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy z r., nr, s. oraz J. Fiszer, Akademia Podatkowa: Jakie są zasady unikania podwójnego opodatkowania wobec spółek osobowych, Gazeta Prawna z czerwca r., s., nr ( ); A. Biegalski, Refleksje na tle Modelu Konwencji OECD, Podleganie opodatkowaniu jako jedna z przesłanek rezydencji podatkowej, Prawo i Podatki, nr, s. ).. [Podmiotowość spółek osobowych, w których wspólnicy są rezydentami różnych państw] Transparentność spółek osobowych powoduje, że co do zasady nie mają one atrybutu podmiotowości, gdyż nie spełniają kryteriów uregulowanych w art. umowy (nie mają bowiem siedziby dla celów podatkowych w rozumieniu art. (zob. M. Jamroży, Opodatkowanie, Warszawa, s., A. Biegalski, Refleksje, Prawo i Podatki, nr, s. ). Trzeba jednak zastrzec możliwość wystąpienia konfliktu poszczególnych jurysdykcji w zakresie kwalifikacji spółek osobowych w umawiających się państwach-stronach poszczególnych umów podatkowych. Podmiotowość podatkowoprawną najczęściej mają wspólnicy tych spółek (chociaż i to bywa kwestionowane np. przez Francję, która wyraziła w tym zakresie zastrzeżenia; zob. MK OECD Uwagi do Komentarza do art., pkt. ). Przy ocenie, w jakim zakresie umowa o upo ma zastosowanie do opodatkowania dochodów osiągniętych przez spółkę osobową, należy poszukiwać w relacjach pomiędzy państwem-stroną umowy, na którego terytorium osiągnięto

204 ARTYKUŁ. ZAKRES PODMIOTOWY dochód (będzie to często państwo, w którym spółka osobowa jest zlokalizowana) oraz państwem rezydencji podatkowej poszczególnych wspólników danej spółki osobowej. Rodzi to szereg problemów praktycznych, szczególnie biorąc pod uwagę, że wspólnicy spółki osobowej nie muszą posiadać rezydencji podatkowej w tym samym państwie. W konsekwencji, w przypadku różnych rezydencji podatkowych wspólników spółki osobowej, zastosowanie będą miały różne umowy, a zatem ten sam dochód osiągnięty przez spółkę osobową może podlegać różnym reżimom konwencyjnym w zależności od miejsca rezydencji wspólników. Problemy te uwidaczniają się zwłaszcza przy opodatkowaniu tzw. dochodów biernych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne zob. komentarze do art. ), w których zastosowanie obniżonej stawki podatku lub całkowitego zwolnienia od podatku jest w systemie polskich podatków dochodowych uzależnione od posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy dochodu, w tym przypadku wspólników spółki osobowej. Podmiot wypłacający dochody bierne będzie zatem zmuszony zgromadzić takie certyfikaty od wszystkich wspólników spółki osobowej, aby mieć pewność co do zastosowania zwolnienia od podatku bądź właściwej stawki podatku.. [Status podatkowy spółki osobowej w państwie siedziby a podmiotowość] Model transparentności spółek osobowych nie musi być taki sam w każdym państwie-stronie umowy o upo. Można założyć sytuację, w której spółka osobowa będzie w kraju swej siedziby traktowana jako osoba prawna oraz rezydent podatkowy tego kraju dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym (M. Jamroży, Opodatkowanie, Warszawa, s. ). Pamiętając, że definicja osoby zamieszczona w art. MK OECD, jest bardzo szeroka i zawiera w sobie również jakiekolwiek zrzeszenie osób, należy uznać, że w takim przypadku spółka osobowa spełniałaby wszelkie warunki do przyznania jej prawa stosowania umowy. Zatem przy ocenie, czy dana spółka osobowa posiada podmiotowość w ujęciu umowy, należy odnieść się do jej statusu podatkowego w kraju siedziby. Dostrzegając powyższą możliwość, zgodnie z obowiązującym od stycznia r. art. ust. updop, ustawę tę stosuje się również do spółek osobowych z siedzibą lub zarządem zlokalizowanym w innym państwie, traktowanych zgodnie z prawem innego kraju jako osoba prawna i podlegająca opodatkowaniu w tym kraju od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Takie spółki posiadają w Polsce status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, aczkolwiek opodatkowanego wyłącznie ze źródeł położonych w Polsce (co jest zrozumiałe, zważywszy, że nie posiadają one statusu polskiego rezydenta podatkowego z uwagi na lokalizację siedziby/zarządu poza granicami Polski).

JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK 205 I.. TECHNIKA CONDUIT COMPANY. [Treaty shopping wprowadzenie] Oparcie zakresu podmiotowego umów o upo na koncepcji rezydencji podatkowej rodzi możliwość ich wykorzystywania jako narzędzia planowania podatkowego. Rezydencja podatkowa jest bowiem elementem, który można w stosunkowo łatwy sposób zaplanować, np. tworząc spółkę kapitałową z siedzibą w danym kraju. Jest zjawiskiem naturalnym, że wybór miejsca (kraju) prowadzenia działalności gospodarczej zależy również od czynników podatkowych, których ważną częścią jest sieć zawartych przez dany kraj umów zawierających korzystne z punktu widzenia podatników rozwiązania podatkowe. Umawiające się państwa dostrzegają jednak również pewne zachowania podatników, które wychodzą poza ekonomicznie uzasadnione planowanie podatkowe i stanowią przejaw nadużywania treści umowy podatkowej wyłącznie dla celów osiągania korzyści podatkowych. W literaturze zjawisko to określane jest jako treaty shopping, czyli w wolnym tłumaczeniu kupczenie umowami.. [Istota treaty shopping] W dużym uproszczeniu treaty shopping polega na tworzeniu sztucznych (nieuzasadnionych ekonomicznie) podmiotów pośredniczących w transakcjach pomiędzy rzeczywistymi kontrahentami i lokalizowaniu ich w państwach posiadających umowy zawarte z państwami rezydencji podatkowej rzeczywistych kontrahentów, o treści zapewniającej korzystniejsze opodatkowanie dochodu z tych transakcji, w porównaniu do sposobu opodatkowania wynikającego z umowy zawartej bezpośrednio pomiędzy krajami rezydencji podatkowej kontrahentów. Typową korzyścią, osiąganą w drodze takich operacji, jest eliminacja, względnie istotna redukcja, zryczałtowanego podatku pobieranego u źródła od dochodów biernych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne zob. komentarze do art. ) poprzez umiejętne wykorzystywanie różnic pomiędzy stawkami tego podatku umieszczonymi w umowach zawartych pomiędzy poszczególnymi państwami. PRZYKŁAD: Jeśli państwo A i państwo B zawarły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą dywidendy podlegają podatkowi u źródła według % stawki, a jednocześnie państwo C zawarło umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami A i B, na mocy których dywidendy są zwolnione od opodatkowania podatkiem u źródła, wówczas podmioty zlokalizowane w państwach A i B mogą w sposób sztuczny umieścić w łańcuchu powiązań kapitałowych spółkę w państwie C, przez którą dywidendy będą przepływać.

206 ARTYKUŁ. ZAKRES PODMIOTOWY Podmioty A i B uzyskają w ten sposób dostęp do zwolnień podatkowych obejmujących wypłacane dywidendy (tzw. technika spółki podstawionej/ pośredniczącej ang. conduit company).. [Back-to-back loan method oraz stepping-stone strategy] Technika spółki podstawionej/pośredniczącej może być również stosowana do uzyskania korzyści w zakresie międzynarodowego opodatkowania przepływu odsetek. Nazywana jest wówczas back-to-back loan method. Inną techniką zaliczaną do treaty shopping jest tzw. technika kładki (ang. stepping-stone strategy). Polega ona na uzyskaniu przez podmiot zlokalizowany w państwie, które nie zawarło umów o upo (najczęściej tzw. raj podatkowy), dostępu do korzyści wynikających z umów poprzez założenie (nabycie) rezydenta podatkowego w kraju traktatowym i przeprowadzenie zamierzonej transakcji przy użyciu tego podmiotu. Odpowiednia kombinacja korzystnych umów o upo zawartych przez państwo lokalizacji podmiotu kładki oraz korzystnych regulacji wewnętrznego prawa podatkowego tego państwa zapewnia bezpośrednie uzyskanie korzyści wynikających z umów podatkowych przez podmiot umiejscowiony w raju podatkowym (zob. szerzej na ten temat: P. Baker, Double Taxation, London, s. : MK OECD Komentarz do pkt oraz J. Banach, Polskie umowy, wyd., Warszawa, s. ; H. Becker, Treaty Shopping/Treaty Override, European Taxation r., nr, s. ; M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping ( ), Przegląd Podatkowy r., nr, s. ).. [Sztuczność transakcji] Postawienie podatnikowi skutecznego zarzutu nadużycia umowy o upo w ramach koncepcji treaty shopping powinno być uzależnione od stwierdzenia całkowitej sztuczności, rozumianej jako brak ekonomicznego uzasadnienia podjętych działań oraz wyłącznej motywacji uzyskania korzyści podatkowych. Stwierdzenie tych dwóch elementów pozwoli odróżnić zjawisko treaty shopping od takich zachowań podatników, które mieszczą się w pojęciu dozwolonego planowania podatkowego.. [Przeciwdziałanie zjawisku treaty shopping] Przeciwdziałanie nadużyciom w ramach treaty shopping teoretycznie możliwe jest zarówno na poziomie poszczególnych umów upo, jak i na poziomie wewnętrznych regulacji prawa podatkowego poszczególnych krajów. Należy jednak podkreślić, że nie istnieje żadna ogólna reguła, która pozwalałaby kwestionować prawo do stosowania postanowień umowy i w każdym przypadku odebranie prawa do korzyści wynikających z umowy musi opierać się na konkretnej normie prawnej opartej albo na przepisach samej umowy, albo wewnętrznego prawa podatkowego zainteresowanego państwa. W ramach rozwiązań umownych

JANUSZ FISZER, MARCIN PANEK 207 można wymienić szeroko stosowaną klauzulę tzw. beneficial ownership (faktyczna/ekonomiczna własność), która w przypadku dochodów o charakterze biernym rezerwuje prawo do stosowania postanowień umowy wyłącznie dla podmiotu, który jest właścicielem tych należności w ekonomicznym tego słowa znaczeniu (por. komentarze do art. ; zob. M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping ( ), Przegląd Podatkowy, nr, s. ; J. Banach, Polskie umowy, wyd., Warszawa, s. ; J. Banach, Opodatkowanie dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym oraz uzyskiwanych ze źródeł zagranicznych przez polskie podmioty, [w:] Międzynarodowe prawo podatkowe. Zbiór przepisów, red. J. Marciniuk, Warszawa, s. ; A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Rozdział XI. Beneficial owner klauzula ograniczająca planowanie podatkowe przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, [w:] Międzynarodowe planowanie podatkowe, red. Ł. Ziółek, s. oraz M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania ( ): Opodatkowanie dywidend, Przegląd Podatkowy r., nr s. ; zob. również Wstęp i komentarze do art. ). Większość umów podatkowych, których stroną jest Polska, szczególnie tych zawieranych od wczesnych lat., w odniesieniu do redukcji stawki podatku pobieranego u źródła od kategorii dochodu biernego (dywidendy, odsetki, należności licencyjne) posługuje się zwrotem jeżeli odbiorca jest ich faktycznym właścicielem, względnie zwrotem jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną. Umowy te realizują więc koncepcję beneficial ownership. W niektórych umowach, np. w umowie z Grecją z r., stosowanie poszczególnych postanowień jest expressis verbis wyłączone, jeżeli roszczenie, w wyniku którego odsetki zostały zapłacone, powstało lub wywodzi się głównie z chęci osiągnięcia korzyści wynikających z postanowień umowy, a nie z powodów handlowych (zob. np. art. umowy z Grecją z r., który przewiduje % zredukowaną stawkę podatku pobieranego u źródła od dochodów odsetkowych). Kolejnym przykładem rozwiązania opartego na przepisach samej umowy są występujące w umowach podpisanych przez USA klauzule typu limitation of benefits (ograniczenie korzyści), które w odniesieniu do amerykańskich rezydentów podatkowych ograniczają zakres korzyści podatkowych, wynikających z umów, wyłącznie do określonych typów podmiotów, kwalifikowanych np. przez pryzmat formy prawnej, rozmiaru działalności etc; umowa polsko-amerykańska (USA ) jako jedna z nielicznych umów amerykańskich nie zawiera takich klauzul ograniczających.

208 ARTYKUŁ. ZAKRES PODMIOTOWY CZĘŚĆ II UMOWY O UPO POLSKA PRAKTYKA TRAKTATOWA II.. ZAKRES PODMIOTOWY UMÓW O UPO. [Zasada generalna] W umowach o upo, których stroną jest Polska, określenie zakresu podmiotowego tych umów (art. ) jest zgodny z zaleceniami MK OECD. W świetle rozwiązań umownych istotne wydają się jednak rozwiązania przyjęte na gruncie updof i updop, odnoszące się do certyfikatu rezydencji i techniki treaty shopping. II.. CERTYFIKAT REZYDENCJI. [Certyfikat rezydencji podatkowej wprowadzenie] Począwszy od stycznia r., przepisy updof i updop nakładają na płatnika dokonującego wypłat tzw. dochodów biernych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne), a częściowo również dochodów czynnych (wynagrodzenia za usługi niematerialne, pewne kategorie dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne osoby fizyczne), obowiązek uzyskania zaświadczenia o miejscu zamieszkania zagranicznego podatnika dla celów podatkowych wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa jego miejsca zamieszkania lub siedziby, czyli tzw. certyfikatu rezydencji. Dokument ten stanowi oficjalne potwierdzenie posiadania przez dany podmiot rezydencji podatkowej za granicą, co z kolei pozwala na wnioskowanie o możliwość zastosowania postanowień konkretnej umowy. Do grudnia r. certyfikat rezydencji podatkowej był literalnie wymagany wyłącznie w zakresie zastosowania stawek podatku wynikających z umowy, natomiast nie był przewidziany dla zastosowania przewidzianego w umowie zwolnienia od podatku (zob. w szczególności wyrok NSA z marca r., FSK /, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr, s. ). Od stycznia r. nie ulega już wątpliwości, że zarówno zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy lub niepobranie podatku