www.pwc.pl Biuletyn strefowy Nr 1/2013 Kontakt Zespół Pomocy Publicznej Andrzej Jacek Jarosz Partner tel.: 502 184608 andrzej.jarosz@pl.pwc.com Monika Wojsz Menedżer tel.: 502 18 4152 monika.wojsz@pl.pwc.com Małgorzata Kierzek Starszy konsultant tel.: 519 50 7724 malgorzata.kierzek@pl.pwc.com Biuro w Gdańsku Al. Grunwaldzka 472 80-309 Gdańsk tel.: +48 58 552 90 00 pwc_gdansk@pl.pwc.com Katarzyna Czerkies- Laskowska Menedżer tel.: 519 50 7284 katarzyna.czerkieslaskowska@pl.pwc.com Rafał Stokrocki Menedżer tel.: 519 50 7219 rafal.stokrocki@pl.pwc.com Szanowni Państwo, w pierwszym numerze Biuletynu Strefowego przygotowanego przez PwC przedstawiamy dwa artykuły naszego eksperta, Mikołaja Wietrznego, dotyczące wyroków WSA. Zachęcamy Państwa także do zapoznania się ze streszczeniem raportu Polscy Czempioni doświadczenia polskich firm inwestujących na rynkach zagranicznych, w którym przedstawiamy wyniki badań nad doświadczeniami polskich firm inwestujących za granicą. Zachęcam do lektury. Z poważaniem, Andrzej Jacek Jarosz Partner w PwC
Jak należy korygować podatkowe rozliczenie wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych a następnie pokrytych ze środków dotacji celowej? Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok, w którym wypowiedział się na temat momentu korekty wydatków sfinansowanych z dotacji celowej, zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych. Komentuje go Mikołaj Wietrzny, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC. W przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po otrzymaniu dotacji jest zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc roku, w którym koszty ujęto podatkowo. Tak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1322/12. Sprawa dotyczyła spółki, prowadzącej działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. Na mocy umowy z Ministrem Gospodarki, zawartej na podstawie stosownych przepisów prawa, spółka otrzymała dotację wieloletnią na utworzenie nowych miejsc pracy. Na tle powyższego spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację, w którym zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie, z którym przedmiotowa dotacja podlega zwolnieniu z CIT (na podstawie art. 17 ust 1 pkt 53 ustawy o CIT), a także czy prawidłowe jest wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym spółka dotację otrzymała. W opinii spółki oznaczałoby to, że jeżeli wydatki, na które spółka otrzymuje dofinansowanie są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po otrzymaniu dotacji jest zobowiązana do skorygowania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc roku, w którym koszty ujęto podatkowo. Na powyższą interpretację spółka, po wyczerpaniu toku instancyjnego, wniosła skargę do WSA. Sąd oddalił ją. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z ogólną zasadą podatku dochodowego od osób prawnych - wydatki związane ze zwolnionym przychodem nie stanowią kosztów podatkowych. Pod pojęciem wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów rozumiemy wydatki bezpośrednio związane, przeznaczone na jakiś cel, powiązane z dotacją, a nie o bezpośredni stosunek czasowy. W konsekwencji powyższego brak jest możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków
sfinansowanych z dotacji celowej na utworzenie nowych miejsc pracy. Zatem, w przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po otrzymaniu dotacji jest zobowiązana do skorygowania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc roku, w którym koszty ujęto podatkowo. Komentarz Przedsiębiorco dostałeś dotację? Masz zaległość! Istotą problemu badanego przez WSA są podatkowe implikacje otrzymania przez podatnika podatku CIT refundacji całości lub części poniesionych wydatków (w tym przypadku na wynagrodzenia pracowników), uznanych wcześniej za koszty uzyskania przychodu. W praktyce sytuacja taka dotyczyć może bardzo wielu przedsiębiorców realizujących projekty współfinansowane zarówno ze środków europejskich jak i z budżetu krajowego. Nie budzi kontrowersji fakt, że poniesione przez przedsiębiorcę wydatki, które następnie zostały mu zrefundowane, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu i obniżać podstawy opodatkowania. Problem pojawia się jednak w sytuacji gdy wydatki są ponoszone w jednym roku podatkowanym, a ich zwrot następuje już w roku kolejnym albo nawet za dwa lata, co wcale nie jest sytuacją rzadką. Dodać też należy, że często w samym momencie ponoszenia wydatku przedsiębiorąca nie może być w stu procentach pewny, że otrzyma jego refundację. Rodzi się zatem pytanie czy wydatek taki można ująć w kosztach podatkowanych, a jeśli tak, to w jaki sposób wyłączyć go z tych kosztów w przypadku otrzymania refundacji? Problem ten jest dość często podnoszony w ostatnim orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Na chwilę obecną trudno jednak mówić o jednolitej linii orzeczniczej. Część rozstrzygnięć, podobnie jak komentowany wyrok WSA we Wrocławiu, wskazuje że w przypadku otrzymania refundacji kosztów rozpoznanych w poprzednich latach za koszty podatkowe konieczne jest dokonanie ich korekty ze skutkiem wstecznym, czego konsekwencją może być obowiązek skorygowania zeznania podatkowego i powstanie zaległości podatkowej. W innych wyrokach (np. wyrok I SA/Po 702/12 WSA w Poznaniu) wskazuje się, że korekty kosztów należy dokonać w chwili otrzymania refundacji, bez konieczności korygowania rozliczeń za lata poprzednie. Drugie z przedstawionych stanowisk wydaje się być bardziej uzasadnione. Podkreślić należy fakt, że często w chwili ponoszenia konkretnego wydatku przedsiębiorca nie może być jeszcze pewien, że zostanie on zrefundowany. Przykładowo, procedury wydatkowania funduszy unijnych zakładają bardzo drobiazgową weryfikację wydatków zgłaszanych do refundacji i często na tym tle wynikają uzasadnione spory między beneficjentami a instytucjami rozliczającymi dotację. Do wyjątków należą projekty, w których refundowane są absolutnie wszystkie wydatki w wysokości zgłoszonej przez przedsiębiorcę. Co więcej, łatwo jest też wskazać przypadki, w których przedsiębiorcy biorący udział w konkursach o środki unijne decyzję o przyznaniu dotacji otrzymują dopiero po kilku latach od samego konkursu - już po zrealizowaniu znacznej części projektu (dzieje się tak np. w przypadku projektów z list rezerwowych). Trudno byłoby uzasadnić twierdzenie, że tacy przedsiębiorcy powinni się wstrzymać z rozpoznaniem
kosztów projektu jako kosztów uzyskania przychodu w oczekiwaniu na niepewną decyzję o przeniesieniu ich projektu z listy rezerwowej na listę projektów rekomendowanych do wsparcia. Z drugiej zaś strony jeszcze większy opór budziłaby próba twierdzenia, że przyznanie dotacji po kilku latach niejako automatycznie wiązać się musi z koniecznością rozpoznania zaległości podatkowych za zamknięta lata podatkowe. Z powyższych względów, wybierając pomiędzy dwoma rysującymi się rozwiązaniami, zgodzić się należy raczej ze stanowiskiem WSA w Poznaniu, który przekonująco wskazał, iż: Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Działalność produkcyjna a działalność handlowa w specjalnych strefach ekonomicznych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach Dokonując wykładni ww. przepisów, spółka odniosła się do działalności produkcyjnej (wytworzenie zespołu w ramach zezwolenia na terenie strefy) tymczasem dochód uzyskany ze sprzedaży należało zakwalifikować do działalności handlowej, a nie produkcyjnej. Skoro zatem działalność handlowa (sprzedaż zespołów będących środkami trwałymi spółki) ta kwestia pozostaje poza sporem zostanie dokonana poza strefą, to rzeczą oczywistą jest, że dochód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU, a to z tej przyczyny, że będzie on związany z działalnością handlową (objętą zezwoleniem), a nie produkcyjną jak przyjęła spółka i że będzie ta działalność (sprzedaż) dokonana poza strefą. Wyrok WSA w Gliwicach z 19.2.2013 r., I SA/GI 750/12 Rozstrzygana przez WSA w Gliwicach sprawa była wynikiem sporu pomiędzy podatnikiem, spółką akcyjną prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia strefowego (dalej: wnioskodawca lub spółka), a Ministrem Finansów działającym za pośrednictwem dyrektora IS (dalej: minister). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia z 23.9.2008 r. (dalej: zezwolenie). Warunki zezwolenia określały, że zarówno wskazana w nim wielkość wydatków inwestycyjnych, jak i zadeklarowana liczba nowych miejsc pracy powinny były zostać osiągnięte w terminie do 31.12.2011 r. Jednocześnie wnioskodawca jest podmiotem, którego przedsiębiorstwo objęto granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield).
Zgodnie z brzmieniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów dotyczącego SSE, w której działa wnioskodawca (według stanu prawnego na dzień wydania zezwolenia), spółka będzie miała prawo rozpocząć korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji lub z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Jako że spółka zamierzała spełnić warunki zezwolenia w oznaczonym terminie, planowała rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego od stycznia 2012 r. W związku z powyższym w listopadzie 2011 r. spółka wystąpiła do ministra z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mającej wyjaśnić zakres przysługującego spółce zwolnienia podatkowego. We wniosku spółka wskazała, że główny przedmiot jej działalności stanowi produkcja kombajnów górniczych oraz podzespołów do takich kombajnów, która to produkcja w całości prowadzona jest na terenie SSE i jest objęta zezwoleniem. Gotowe kombajny (składające się z ok. 12 14 podzespołów) są sprzedawane lub wydzierżawiane. Zdarza się również, że wyprodukowany przez spółkę kombajn/podzespół jest najpierw wydzierżawiany, a po upływie jakiegoś czasu sprzedawany. Spółka wskazywała jednocześnie, że na podstawie wystawianego wewnętrznie zlecenia produkcji jest w stanie określić moment rozpoczęcia produkcji każdego ze sprzedawanych (wydzierżawianych) kombajnów oraz każdego ze sprzedawanych (wydzierżawianych) podzespołów. Jednakże z uwagi na sposób ewidencjonowania rozchodów z magazynu nie jest w stanie stwierdzić, kiedy dokładnie (a zatem czy przed uzyskaniem, czy po uzyskaniu zezwolenia) zostały wytworzone lub nabyte drobniejsze elementy i części składowe wykorzystywane następnie do produkcji poszczególnych podzespołów i kombajnów. W tak zdefiniowanym stanie faktycznym spółka wnioskowała o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym osiągnięty po 1.1.2012 r. dochód ze sprzedaży podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane (oceniając na podstawie zlecenia produkcji) po uzyskaniu przez spółkę zezwolenia, będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych. Jednocześnie dochód ze sprzedaży po 1.1.2012 r. podzespołów wydzierżawionych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przed uzyskaniem przez spółkę zezwolenia, będzie stanowił dochód z działalności pozastrefowej podlegający opodatkowaniu. Zarówno minister, działający za pośrednictwem dyrektora IS, jak i WSA, nie zgodzili się ze stanowiskiem wnioskodawcy, uznając, że dochody wskazane w zapytaniu będą podlegać opodatkowaniu. Istotna okazała się jednak nie tyle kwestia udowodnienia, że sprzedawane podzespoły zostały wytworzone już po uzyskaniu zezwolenia, ile ocena, że dochód ze sprzedaży wydzierżawionych uprzednio środków trwałych nie jest dochodem z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE, ale dochodem z działalności handlowej prowadzonej poza nią.
Komentarz Stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów, a następie podtrzymane i rozwinięte przez WSA w Gliwicach można uznać za zaskakujące. Jak się wydaje, wątpliwość wnioskodawcy przedstawiona we wniosku o interpretację dotyczyła raczej kwestii temporalnego obowiązywania zezwolenia, tj. ustalenia, od którego momentu podzespoły do kombajnów produkowane na terenie SSE będę mogły być uznawane ze wybór strefowy. W szczególności spółka chciała wyjaśnić, czy fakt, że do wytworzenia podzespołu (którego proces produkcji rozpoczął się już po dniu uzyskania zezwolenia) mogą być wykorzystane drobniejsze części składowe lub elementy, wytworzone bądź zakupione jeszcze przed uzyskaniem zezwolenia, pozbawia tak wyprodukowany podzespół charakteru wyrobu strefowego. Powyższa kwestia nie została jednak wyjaśniona. W ocenie ministra, podtrzymanej przez WSA, pierwszoplanowe znaczenie w omawianej sprawie ma fakt, że po wytworzeniu dany podzespół nie został od razu sprzedany, lecz był najpierw dzierżawiony poza terenem SSE i dopiero potem stał się przedmiotem sprzedaży. Tym samym dochód z późniejszej sprzedaży nie jest już, zdaniem ministra i WSA, dochodem uzyskanym z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, co jest oczywiście jedną z przesłanek stosowania zwolnienia. Warto też zwrócić uwagę na argumentację WSA, w którego ocenie fakt wydzierżawienia podzespołu przed jego sprzedażą powoduje, że osiągnięty następnie dochód ze sprzedaży jest już dochodem z działalności handlowej, a nie z działalności produkcyjnej. O ile działalność produkcyjna jest prowadzona na terenie SSE, o tyle już działalność handlowa jest prowadzona poza nią. Rozróżnienie między dochodem z działalności produkcyjnej a dochodem z działalności handlowej przyjęte przez WSA nie jest do końca jasne. Wszak działalność produkcyjna sama w sobie dochodu nie generuje. Dopiero sprzedaż wyprodukowanych na terenie SSE produktów przynosi dochód. Jednocześnie w licznych wcześniejszych rozstrzygnięciach zarówno sądów administracyjnych, jak i interpretacjach Ministra Finansów wskazywano, że samo miejsce sprzedaży wyboru strefowego nie ma wpływu na prawo do stosowania zwolnienia (np. nie budzi kontrowersji, że zwolnieniu podlega dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych za pośrednictwem biur handlowych czy sieci sprzedaży ulokowanych poza terenem SSE). W tym kontekście orzeczenie WSA można uznać za pewne odstępstwo od dotychczasowej linii orzeczniczej. Mikołaj Wietrzny jest konsultantem w Zespole Pomocy Publicznej działu prawno-podatkowego PwC
Raport Polscy Czempioni doświadczenia polskich firm inwestujących na rynkach zagranicznych Raport powstał na podstawie badań nad doświadczeniami polskich firm inwestujących za granicą, które prowadziliśmy jesienią 2011 roku. Badania te realizowane były we współpracy z Agencją Rozwoju Aglomeracji Wrocławskiej SA (ARAW SA) pomysłodawcą i organizatorem programu Polski Czempion oraz z ACCA (Association of Chartered Certified Accountants). Wartość polskich Bezpośrednich Inwestycji Zagranicznych (BIZ) osiągnęła swoją rekordową wartość 9,2 miliarda USD, w 2006 roku. W tej chwili, po spadku związanym z kryzysem ekonomicznym roku 2008, odzyskują one swoją dynamikę. W roku 2010 według danych Narodowego Banku Polskiego (NBP) wyniosły 5,5 miliarda USD, a w roku 2011 według szacunków PwC przekroczyły 7 miliardów USD. Polskie inwestycje zagraniczne wykazały się też sporą odpornością na kryzys. W latach 2008 i 2009 ich wartość wynosiła około 80% tego, co w roku 2007. W roku 2010 powróciły one do poziomu sprzed kryzysu, a w roku 2011 według naszych szacunków były już o około 20% wyższe. W tym samym okresie światowy poziom inwestycji spadł do około 60% wartości z roku 2007. Najwięcej firm, choć nie jest to tożsame z wartością inwestycji, kieruje swoje kroki do Niemiec, Ukrainy, USA, Czech, Rosji i Rumunii. Relatywnie dużo inwestycji lokowanych jest także w krajach azjatyckich przede wszystkim w Chinach. Pojedynczy projekt inwestycyjny realizowany przez polskie firmy nie przekracza najczęściej kwoty 10 milionów EUR. Motywem decyzji inwestycyjnej jest przede wszystkim chęć rozwoju. Często wynika ona z ograniczonych możliwości, jakie daje rynek polski. Rzadziej decydują kwestie kosztowe lub efektywnościowe. Ponieważ większość polskich inwestycji zagranicznych podejmowana jest przede wszystkim z myślą o rozwoju na lokalnym rynku kraju docelowego, to najważniejszym czynnikiem decydującym o ich kierunku jest rozmiar i potencjał tego rynku. Istotne znaczenie ma także poziom konkurencji, bliskość geograficzna, wielkość lokalnych zasobów oraz poziom ryzyka i stabilność polityczna.
Wielu polskich przedsiębiorców zdobywanie rynków w kolejnych krajach traktuje tylko jako pierwszy krok do osiągnięcia pozycji globalnej. Niektórzy już wprost deklarują się jako potencjalni (bądź aktualni) gracze globalni. Główne bariery dla rozwoju działalności zagranicznej to przede wszystkim różnice kulturowe oraz obciążenia natury administracyjnej i organizacyjnej. Istotne są także bariery językowe, jednak można je łatwo rozwiązać nawiązując współpracę z partnerem lokalnym. Oddzielna kategoria problemów to wyzwania związane z zarządzaniem kadrami mobilność pracowników i jakość zasobów ludzkich w kraju docelowym. Wyzwaniem dla niektórych inwestorów może być fakt, iż strategie i procedury, które doskonale sprawdzały się na rynku polskim mogą być nieadekwatne do nowego rynku za granicą. Pomimo licznych wyzwań, przed jakimi stoją przedsiębiorcy decydujący się na inwestowanie za granicą, wielu z nich odnosi liczne sukcesy. Najważniejszym i najczęściej podkreślanym jest sam fakt zdobycia pozycji na zagranicznym rynku. Nie bez znaczenia jest także stabilność uzyskana dzięki dywersyfikacji ryzyka rynkowego. Polskie produkty i usługi są bardzo dobrze postrzegane na rynkach wschodnich. Polskie firmy były w stanie wytworzyć przewagę technologiczną i coraz częściej są w stanie wykorzystać ten fakt i przekonać do tego potencjalnych klientów. Polscy pracownicy łączą też wiedzę i doświadczenie z pasją i przebojowością, tak potrzebną do zdobywania nowych rynków. Niestety na zachodzie Europy polska marka nie jest tak dobrze postrzegana. Cześć firm sprzedaje więc swoje produkty pod markami przejętych w krajach Zachodniej Europy przedsiębiorstw. Wciąż też pokutuje przekonanie o gorszej jakości zarządzania przez polskie kadry. Z tymi wyzwaniami polscy inwestorzy będą musieli się zmagać przez najbliższe lata. W sukurs polskim przedsiębiorcom przychodzi kryzys. Wielu nabywców rezygnuje z drogich markowych produktów i szuka dla siebie dóbr i usług o równie dobrej jakości, ale za to za niższą cenę. http://www.pwc.pl/pl/publikacje/polski-champion.jhtml