I SA/Wr 1723/11 Wrocław, 23 lutego 2012 WYROK

Transkrypt

1 I SA/Wr 1723/11 Wrocław, 23 lutego 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., złożony organowi w dniu r. We wniosku strona przedstawiła, że na podstawie udzielonego zezwolenia, prowadziła działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) w wyniku czego osiągnęła stratę. W efekcie spółka nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "p.d.o.p."), gdyż nie uzyskała dochodu. W związku z niespełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia nowych pracowników, nastąpiło cofnięcie zezwolenia na działalność w SSE. Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie: czy ze względu na cofnięcie zezwolenia i związany z tym obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia, istnieje podstawa do uwzględnienia w myśl art. 7 ust. 5 wymienionej ustawy dochodowej, straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie SSE (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia)? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, iż z uwagi na cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia straty w następnych latach zgodnie z art. 7 ust. 5 p.d.o.p. Skoro bowiem na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy, cofnięcie zezwolenia powoduje utratę zwolnienia od podatku, to trzeba uznać, że podatnik osiąga (osiągał) opodatkowane przychody i koszty ich uzyskania. W tym zakresie nie będzie miało zastosowania ograniczenie co do ustalenia straty (z art. 7 ust. 4 p.d.o.p.) w ramach źródła zwolnionego od podatku. Spółka podkreśliła, że również zobowiązanie do zapłaty podatku dotyczy działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony, ponieważ przepis art. 17 ust. 6 normuje jedynie skutki cofnięcia zezwolenia w stosunku do podmiotu, który z działalności strefowej osiągnął dochód, to wobec podmiotu, który uzyskał stratę winny mieć zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 7 p.d.o.p.

2 Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 p.d.o.p., lecz stratą ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (art. 17 ust. 4 p.d.o.p.). Jednocześnie w art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p., ustawodawca określił skutki cofnięcia wymienionego zezwolenia, w postaci utraty prawa do zwolnienia oraz obowiązku zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Podatnik zatem, zgodnie z art. 17 ust. 6 p.d.o.p., jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Zgodnie z przytoczonym przepisem skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby spółka nie korzystała ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej. W przypadku cofnięcia zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie SSE, nie powstaje bowiem zaległość podatkowa ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminach obowiązujących dla zapłaty zaliczki należnej za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie. Podatnik nie ponosi również ewentualnych konsekwencji karnoskarbowych z tytułu nieuiszczenia podatku w zwykłych terminach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ zauważył, iż art. 17 ust. 5 i ust. 6 p.d.o.p. jest jedynym przepisem regulującym skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Nie zawiera on w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego (po cofnięciu zezwolenia). Reasumując, organ intepretujący stwierdził, że w związku z cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma podstawy do uwzględnienia, w myśl art. 7 ust. 5 p.d.o.p., straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie SSE (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia). Spółka pismem z dnia r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej. W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 5 ustawy dochodowej poprzez przyjęcie, że strata poniesiona w wyniku wykonywania działalności na terenie SSE nie może być, po cofnięciu zezwolenia, uwzględniona przy ustaleniu dochodu w następnych latach. W uzasadnieniu zarzutu podniesiono, że utrata zwolnienia podatkowego na skutek cofnięcia zezwolenia, ma charakter ex tunc, gdyż podatnik traci wszystkie przywileje od momentu ich uzyskania. Wobec tego skutek wynikający z art. 17 ust. 5 p.d.o.p. w perspektywie czasu należy oceniać w odniesieniu do dwóch okresów: "przeszłości" konieczności rozliczenia

3 okresu, w którym podatnik korzystał z prawa do zwolnienia oraz "przyszłości" po utracie zwolnienia, gdzie dla przyszłych rozliczeń podatkowych należy ocenić skutek wynikający z art. 17 ust. 5, a konkretnie zawartego tam sformułowania "podatnik traci prawo do zwolnienia". Rozwijając powyższą tezę skarżąca wyjaśniła, że gdy idzie o rozliczenie "przeszłości", to po myśli art. 17 ust. 6 p.d.o.p., podatnik uzyskany w okresie zwolnienia podatkowego dochód, musi uwzględnić w bieżącym rozliczeniu (podwyższyć podstawę opodatkowania lub pomniejszyć stratę). Unormowanie to nie odnosi się natomiast do "przyszłości". Tutaj bowiem konsekwencje określa jedynie art. 17 ust. 5 p.d.o.p. Użyte w tym przepisie określenie "podatnik traci prawo do zwolnienia" oznacza potraktowanie działalności w SSE jako działalności opodatkowanej, co uzasadnia uznanie rozliczenia strat poniesionych w okresie zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna pomiędzy stronami dotyczy skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, cofnięcia zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, a zwłaszcza, czy spółka w zaistniałej sytuacji (wywołanej cofnięciem zezwolenia) ma prawo uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego straty, jakie poniosła na działalności strefowej. Według art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy tym, zgodnie z ust. 4 art. 17, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 5 p.d.o.p., w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Na podstawie ust. 6 (art. 17), w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Z przywołanego unormowania wynika, że skutkiem cofnięcia zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest utrata zwolnienia podatkowego oraz konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego w okresie zwolnienia (zanim cofnięte zostało zezwolenie). Owo opodatkowanie nie odbywa się w sposób właściwy dla zaległości podatkowej, lecz bieżąco, poprzez powiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, bądź też pomniejszenie straty o kwotę tego dochodu (w bieżącym rozliczeniu zaliczki, bądź w zeznaniu rocznym).

4 Wbrew zatem zapatrywaniu skargi, nie można mówić, że cofnięcie zezwolenia powoduje wsteczny skutek (ex tunc). Za skutek (konsekwencję) cofnięcia zwolnienia trzeba uznać obowiązek opodatkowania dochodu (do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia), nie zaś samo wskazanie okresu, za który dochodzi do utraty zwolnienia podatkowego. Skoro skutkiem cofnięcia zezwolenia (utraty zwolnienia) jest obowiązek modyfikacji podstawy opodatkowania bądź wysokości straty osiągniętych współcześnie o kwoty dochodu z działalności strefowej i jest to jedyne, wyraźnie nakreślone następstwo cofnięcia zezwolenia na wykonywanie działalności w SSE, to nie można zaaprobować generalnego wniosku skargi, że rozliczeniu podlega również strata osiągnięta w okresie działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia (zanim zezwolenie cofnięto). Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 17 ust. 6 p.d.o.p. nakazuje uwzględnić w podstawie opodatkowania (odpowiednio przy wyliczeniu straty) "dochód, do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia". W pojęciu tym nie mieści się przeto strata z działalności strefowej. "Dochód, do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia", to dochód osiągnięty przez podatnika w okresie zwolnienia i z tytułu działalności zwolnionej od podatku (o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.), a innymi słowy dochód, który dotychczas objęty był zwolnieniem podatkowym. Tego rodzaju dochód nie podlegał pomniejszeniu o kwotę straty na działalności strefowej (powstałej w danym okresie bilansowym), a to wobec braku podstawy prawnej. Jak to bowiem wynika z art. 7 ust. 4 p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, czyli między innymi przychodów i kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (ust. 3 pkt 1 i pkt 3). Tak więc starta z tytułu działalności strefowej była jedynie stratą ekonomiczną, nie zaś podatkową, która podlegałaby rozliczeniu z dochodami osiąganym w następnych latach podatkowych, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy dochodowej. W ocenie Sądu, o ile istnieje unormowanie, określające zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 p.d.o.p.), ze względu na utratę tego zwolnienia, to dla podatkowego rozliczenia straty powstałej w okresie działalności w SSE (w ramach rzeczonego zwolnienia), także konieczna byłaby szczególna podstawa prawna. Jeżeli bowiem, co zostało wykazane, "dochód, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia", a który podlega rozliczeniu w związku z cofnięciem zezwolenia, jest faktycznie sumą dochodów (jedynie) osiągniętych w poszczególnych okresach sprawozdawczych (przypadających na działalność w SSE) i w ramach tego nie jest możliwe uwzględnienie straty z działalności strefowej, to nie widać uzasadnienia dla wykładni, że tego rodzaju strata miałaby jednak podlegać rozliczeniu w dalszych okresach, a to na podstawie zasad ogólnych (art. 7 ust. 5 p.d.o.p.). Taki wniosek kłóciłby się z zasadą racjonalnego ustawodawcy, albowiem rozliczenie straty podatkowej odbywa się przecież w stosunku do dochodów osiągniętych w kolejnych latach, co mogłoby przypadać także na okres działalności strefowej (podatnik w kolejnych latach działalności strefowej uzyskiwał dochód). Jak należy przyjąć, racjonalny ustawodawca uwzględniłby tę "właściwość" rozliczenia straty podatkowej dopuszczając jej potrącenie z dochodami strefowymi. Skoro zaś taką ewentualność wykluczył, poprzez określenie jakie przychody i koszty ich uzyskania (tworzące dochód) podlegają rozliczeniu podatkowemu, to odmienne stanowisko spółki uznać należy za niewłaściwe. Odnosząc się jeszcze do argumentów skargi, to zaproponowane tam odrębne traktowanie przepisów art. 17 ust. 5 i ust. 6, z których jeden miałby być skierowany na przyszłość, a drugi na przeszłość, jest sztuczne i nieprzekonujące. Zwrócić trzeba uwagę, że unormowanie ust. 5 (art. 17) wskazuje na konsekwencję cofnięcia zezwolenia na działalność strefową, w postaci utraty zwolnienia od podatku (określonego w ust. 1 pkt 34) i obowiązku zapłaty podatku za cały okres zwolnienia, zaś ust. 6 (art. 17) określa zasady i tryb "zapłaty tego podatku", a konkretnie odnoszące się do uwzględnienia dochodu zwolnionego (dotychczas)

5 w podstawie opodatkowania za bieżący okres, bądź pomniejszenia o kwotę tego dochodu osiągniętej (obecnie) straty. Strona skarżąca zbudowała swoją argumentację jedynie na fragmencie przepisu art. 17 ust. 5, a mianowicie z wykorzystaniem określenia "zwolnienie traci moc". W ten sposób jednak pominęła spółka dalszą część tego unormowania (art. 17 ust. 5), określającą skutek (tej) utraty zwolnienia, a to w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres zwolnienia. Owa "zapłata podatku" (za cały okres zwolnienia) wyklucza rozliczenie w tym zakresie straty, co już powyżej wywiedziono z uwzględnieniem również wniosków wypływających z brzmienia ust. 6 art. 17 ustawy dochodowej. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.