PIKTOGRAMY. wskazują ważne elementy książki i ułatwiają ich odnalezienie. Test Wolterskluwer. Pytania Zadania. Podstawa prawna Kontekst prawny

Transkrypt

1

2 PIKTOGRAMY wskazują ważne elementy książki i ułatwiają ich odnalezienie Ważne Przykłady Podstawa prawna Kontekst prawny Pytania Zadania Rozwiązania Odpowiedzi Stanowisko stron Pogląd Orzecznictwo Literatura Historia Nowe przepisy

3 przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w vat redakcja naukowa Irena Ożóg Wojciech Kotowski, Michał Majczyna Jacek Matarewicz, Beata Sobocha, Maciej Zborowski PRAWO W PRAKTYCE WARSZAWA 2017

4 Stan prawny na 15 kwietnia 2017 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne Dagmara Wachna Łamanie Wolters Kluwer Polska Poszczególne rozdziały książki napisali: Wojciech Kotowski rozdziały 1 i 11 Michał Majczyna rozdziały 7 i 10 Jacek Matarewicz rozdziały 8, 9 i 12 Beata Sobocha rozdziały 3, 4 i 6 Maciej Zborowski rozdziały 2 i 5 Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na POLSKA IZBA KSIĄŻKI Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2017 ISBN: Dział Praw Autorskich Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel ksiazki@wolterskluwer.pl księgarnia internetowa

5 SPIS TREŚCI Wykaz skrótów Wprowadzenie Rozdział 1 Karuzele podatkowe Definicja karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa podatkowego Wprowadzenie Karuzela podatkowa cechy charakterystyczne Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność Wprowadzenie Znikający podatnik Bufor Broker Spółka wiodąca organizator Towar jako nośnik VAT Gospodarcze uzasadnienie transakcji Rozdział 2 Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Wprowadzenie Administracyjnoprawna metoda regulacji prawa do odliczenia w kontekście przesłanek odliczenia.. 34

6 6 Spis treści Normatywne przesłanki pozytywne i negatywne prawa do odliczenia (w tym tzw. stare orzecznictwo) Dobra wiara i należyta staranność jako element subiektywizacji prawa do odliczenia Dobra wiara i należyta staranność na gruncie prawa cywilnego a dobra wiara i należyta staranność na gruncie prawa podatkowego Dobra wiara i należyta staranność w kształcie wypracowanym przez TS jako pojęcia prawa publicznego Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS Przesłanki normatywne prawa do odliczenia w prawie unijnym Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanka subiektywna prawa do odliczenia oraz jako element rozłożenia ryzyka pomiędzy odliczającym a organami podatkowymi Pozbawienie prawa do odliczenia jako wyjątek od podstawowej zasady istnienia tego prawa w kontekście rekonstruowania wzorca należytej staranności podatnika Przypadki badania dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze Warunki dochowania należytej staranności Dochowanie należytej staranności w kontekście rozkładu obowiązków pomiędzy podatników a organy fiskalne z uwzględnieniem kluczowej roli sądu krajowego przy ocenie dobrej wiary Wpływ orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na treść pojęcia dobrej wiary i sposób określania zakresu obowiązków do spełnienia przez podatników Warunki dochowania należytej staranności w wybranym orzecznictwie NSA i WSA próba dokonania oceny zgodności z orzecznictwem TS i ETPCz... 62

7 Spis treści Zakończenie Rozdział 3 Puste faktury Faktura jako podstawa obniżenia podatku należnego Podmiotowa i przedmiotowa wadliwość faktur Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę towaru lub usługi. Puste faktury w orzecznictwie TS i sądów administracyjnych Konsekwencje pustych faktur u sprzedawcy obowiązek odprowadzenia VAT Wystawienie pustej faktury konsekwencje karne Korekta pustych faktur poglądy orzecznictwa Puste faktury postępowanie dowodowe. Wybrane problemy Rozdział 4 Firmanctwo Działanie pod cudzą firmą istota firmanctwa Konsekwencje prawno-podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzą firmą Przestępstwo firmanctwa przesłanki odpowiedzialności firmującego i firmanta Ocena wiarygodności kontrahentów, czyli jak ustrzec się przed nieuczciwymi podmiotami Rozdział 5 Pozorność transakcji orzecznictwo i praktyka Wprowadzenie Normatywne przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia ze względu na pozorność czynności podlegającej opodatkowaniu Znamiona pozorności czynności skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i postępowanie dowodowe Zakończenie

8 8 Spis treści Rozdział 6 Nieważność czynności Nieważność umów według prawa cywilnego i prawa podatkowego Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku od towarów i usług Opodatkowanie nieważnych czynności oraz czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieważnych czynności prawnych Opodatkowanie podatkiem VAT czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy Rozdział 7 Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT Wprowadzenie Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z Ordynacji podatkowej a VAT Konstrukcja normy wprowadzającej klauzulę zakazu nadużycia prawa do ustawy o VAT Zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT w orzecznictwie TS Zasada zakazu nadużycia w zakresie VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych Rozdział 8 Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych Przełomowe orzeczenia TS dotyczące problematyki świadczeń złożonych Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Odroczony termin płatności Dostawa posiłków

9 Spis treści Usługi świadczone przez podmioty trzecie dla bezpośredniej korzyści turysty Program ochrony kart płatniczych Podstawa opodatkowania jako kwota należna w konkretnej relacji zobowiązaniowej Klasyfikacja usług informatycznych związanych z dostawą specjalistycznego oprogramowania Układanie kabli światłowodowych Usługa parkuj jedź Usługi sprzątania najmowanych powierzchni Ubezpieczenie przedmiotu leasingu Potrzeba konsumenta jako kryterium rozstrzygające Zasada odrębnego opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń Obowiązek prawidłowej klasyfikacji towarów i usług ciążący na sprzedawcy Problem z wyborem najkorzystniejszej oferty w zamówieniach publicznych Neutralność podatku VAT jako naturalna przyczyna nadużyć Opodatkowanie konsumpcji jako naturalna przyczyna nadużyć Niejednoznaczne stanowisko sądów jako naturalna przyczyna nadużyć Poszukiwanie środków na wykonanie budżetu oraz walka z wyłudzeniami VAT jako przyczyny nadużyć ze strony aparatu skarbowego Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki Świadczenia złożone w branży budowlanej i deweloperskiej wybrane przykłady Projekt wraz z budową

10 10 Spis treści Zabudowy balkonów Dostawa garażu wraz z lokalem/ budynkiem Droga wewnętrzna, ruchome elementy budynku oraz wykończenie mieszkania pod klucz Wybudowanie budynku i zarządzanie nim w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym Dostawa okien wraz z montażem Konserwacja obiektów wspólnot mieszkaniowych Najem plus media Świadczenia złożone w branży hotelarskiej i restauracyjnej Świadczenia złożone w branży finansowej Karty paliwowe Obsługa kart płatniczych Usługi zarządzania pożyczką lub kredytem Konwojowanie i cash processing Świadczenia złożone w branży medycznej Dostawa sprzętu typu RTG, USG, tomograf itp. wraz z adaptacją Usługi medyczne Dostawa respiratorów Dostawa sprzętu podwójnego przeznaczenia Dotacje na leczenie Dostawa instalacji gazów medycznych Rozdział 9 Transakcje transgraniczne zachętą do nadużyć eksport usług, WDT, eksport towarów Praktyczne problemy związane z ustaleniem miejsca świadczenia transgranicznych usług

11 Spis treści Limity zwolnień podmiotowych z VAT jako przyczyna nadużyć związanych z opodatkowaniem transgranicznych usług Preferencyjne opodatkowanie transgranicznych dostaw towarów zachętą do nadużyć i nieodzownym elementem karuzeli podatkowych Rozdział 10 Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT Wprowadzenie Odwrotne obciążenie w prawie unijnym Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce Zakres przedmiotowy mechanizmu odwrotnego obciążenia Towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia Usługi objęte odwrotnym obciążeniem Jednolita gospodarczo transakcja Zakres podmiotowy mechanizmu odwrotnego obciążenia Ocena regulacji Rozdział 11 Nieuczciwość kontrahenta: jak uniknąć negatywnych konsekwencji? Możliwość uniknięcia zaangażowania w transakcje karuzelowe informacje i zalecenia Ministerstwa Finansów Weryfikacja praktyczna co należy uwzględnić? Weryfikacja formalna Weryfikacja merytoryczna Gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji Działalność operacyjna Procedury

12 12 Spis treści Rozdział 12 Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna i karnoskarbowa Wprowadzenie Podmiotowa odpowiedzialność karnoskarbowa za rozliczenia podatkowe spółek Zasady i podstawy prawne ponoszenia odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej za udział w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej VAT Zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za zaniżenie zobowiązania podatkowego w VAT (przestępstwo oszustwa podatkowego) wybór orzecznictwa, stanowisko doktryny Zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za nienależny zwrot VAT wybór orzecznictwa, stanowisko doktryny Naganna praktyka wszczynania postępowań karnoskarbowych przed zakończeniem postępowania wymiarowego Korekta deklaracji podatkowej jako narzędzie pozwalające uniknąć odpowiedzialności karnoskarbowej Rola obrońcy w postępowaniu przygotowawczym oraz procesie karnoskarbowym Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Bibliografia Autorzy

13 WYKAZ SKRÓTÓW Akty prawne dyrektywa 2006/112/WE dyrektywa 2006/112/WE Rady z r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.) k.c. ustawa z r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) k.k. ustawa z r. Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.) k.k.s. ustawa z r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) o.p. ustawa z r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) PKWiU z 2008 r. rozporządzenie Rady Ministrów z r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz ze zm.) TFUE Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE C 202 z 2016 r., s. 47, ze sprost.) u.o.p.z. ustawa z r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.) ustawa o VAT ustawa z r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

14 14 Wykaz skrótów Czasopisma i wydawnictwa promulgacyjne ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych OSNKW Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Karna i Wojskowa OSNP Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych OSP Orzecznictwo Sądów Polskich OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego OTK-A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; zbiór urzędowy, Seria A Inne DIS Dyrektor Izby Skarbowej ETPCz Europejski Trybunał Praw Człowieka KE Komisja Europejska KIO Krajowa Izba Odwoławcza MF Minister Finansów NIK Najwyższa Izba Kontroli NSA Naczelny Sąd Administracyjny SA sąd apelacyjny SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny TS Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej VAT podatek od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej (odpowiednik podatku od wartości dodanej) WNT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WSA wojewódzki sąd administracyjny

15 WPROWADZENIE Przestępczość związana z oszustwami w systemie VAT w Polsce, jak i w większości krajów Unii Europejskiej osiągnęła ogromny rozmiar, a publikowane przez różne instytucje szacunki dowodzą, jak duża jest to skala nadużyć. W wyniku działań podejmowanych najczęściej przez zorganizowane grupy przestępcze luka podatkowa w 2014 r. szacowana była na ok. 160 mld euro, a polski budżet państwa ponosi straty liczone w dziesiątkach miliardów złotych rocznie. Od dłuższego czasu ustawodawca podejmuje działania zmierzające do zmniejszenia tego problemu, proponując zaostrzenie przepisów karnych, karnoskarbowych, a także wprowadzając zmiany w zakresie zasad opodatkowania podatku od towarów i usług (VAT). Dlatego też od r. zaproponowano istotne zmiany do ustawy z r. o podatku od towarów i usług na mocy ustawy z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 710 ze zm.). Na jej podstawie po kilku latach przywrócono tzw. sankcję VAT, tj. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, stanowiące od 20 do 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu VAT. Wprowadzono także inne ważne regulacje, w tym: przepisy modyfikujące sposoby rozliczeń i postępowań weryfikacyjnych, zmianę w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT poprzez rozszerzenie katalogu towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (warto przy tym zwrócić uwagę zwłaszcza na szeroki katalog usług budowlanych, identyfikowanych po właściwych kodach PKWiU, które zostały objęte mechanizmem reverse charge),

16 16 Wprowadzenie zmiany w zakresie obligatoryjnego wykreślania z rejestru podatników VAT, zmiany w zakresie odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego dostaw określonych, tzw. wrażliwych, towarów. Trudno dziś stwierdzić, czy zmiany legislacyjne oraz działania aparatu skarbowego podejmowane w Polsce okażą się wystarczające i skuteczne oraz pozwolą osiągnąć zamierzony cel, czyli zlikwidować lub ograniczyć rozmiary oszustw VAT. Nie można obecnie zweryfikować wpływu wprowadzanych regulacji, bowiem spadek obrotu określonych towarów nie jest jedynym wyznacznikiem osiągnięcia tego celu. Niniejsza książka została napisana przez praktyków prawa podatkowego, tj. przez sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, adwokatów oraz doradców podatkowych. Jej zaletą jest pragmatyczne podejście do omawianych zagadnień, z uwzględnieniem bogatego orzecznictwa sądów polskich, jak i międzynarodowych. Rozdział 1 poświęcony jest tzw. karuzelom podatkowym i wprowadza czytelnika w terminologię związaną z tym procederem. Można go potraktować jako wstęp do pozostałej części opracowania. W rozdziale 2 przeanalizowano pojęcia dobrej wiary oraz należytej staranności. To bowiem od ustalenia stanu świadomości podatnika, a także oceny, czy w danym przypadku zachował on reguły ostrożności wymagane w biznesie, zależy jego prawo do odliczenia VAT naliczonego. Bogate orzecznictwo sądowe i doświadczenia autorów związane z prowadzeniem poszczególnych spraw dają gwarancję najlepszego studium przypadku. W rozdziale 11 wskazano podstawowe okoliczności i dokumenty, których weryfikacja powinna stanowić regułę. Zasada ostrożnościowego podejścia do kontrahentów, od których uczciwości zależy prawo do odliczenia VAT naliczonego nabywcy towarów lub usług, ma także wpływ na wiarygodność samego podatnika. W celu ograniczenia własnych ryzyk podatnicy obracający towarami na dużą skalę przygotowują tzw. procedury weryfikacji kontrahentów, adresowane do pracowników różnych departamentów, w tym sprzedaży, logistyki czy

17 Wprowadzenie 17 księgowości. Autorzy wskazują, jakie zagadnienia powinna obejmować owa procedura. W kolejnych rozdziałach omawiane są pojęcia oraz przypadki wpływu różnego rodzaju nieprawidłowości na prawo do odliczenia VAT naliczonego, w tym firmanctwo, nieważność czynności, pozorność transakcji (rozdziały 4 6). Przeanalizowano również pojęcie nadużycia prawa na gruncie VAT, wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości. W 2016 r. zostało ono wprowadzone do najnowszej wersji ustawy o podatku od towarów i usług. Oszustwa VAT nie ograniczają się do karuzeli podatkowych, co autorzy publikacji zaakcentowali m.in. w rozdziale dotyczącym przestępstw stawkowych związanych ze stosowaniem koncepcji świadczeń złożonych lub ze świadomym błędnym kwalifikowaniem towarów lub usług. Nieprawidłowości niezwykle często dotyczą także podmiotów dokonujących dostaw transgranicznych opodatkowanych stawką preferencyjną. Szerzą analizę tych problemów zawierają rozdziały 8 i 9. W publikacji nie zabrakło omówienia podstawowych regulacji prawa karnego oraz karnoskarbowych, które wiążą się z omawianą tematyką. Ta niezwykle aktualna i potrzebna książka opracowana została przez praktyków i dlatego adresowana jest przede wszystkim do innych praktyków (przedsiębiorców, pełnomocników prawnych, sędziów). Niemniej jednak interesujące informacje będą mogli w niej znaleźć np. studenci wydziałów prawa, zarządzania czy ekonomii lub po prostu wszystkie osoby interesujące się aktualnymi problemami przeciwdziałania wyłudzeniom VAT, z którymi muszą mierzyć się organy naszego państwa, a o których w ogólnym i niepełnym zakresie można przeczytać w prasie fachowej lub codziennej. Skala oszustw VAT w krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce, jest ciągle niezwykle wysoka. Przestępczość z nimi związana ma charakter międzynarodowy i jest zorganizowana. Dlatego tak ważna jest każda wartościowa publikacja na ten temat. Książka stanowi aktualną, wy

18 18 Wprowadzenie jątkowo interesującą pozycję dotyczącą tej problematyki, opracowaną przez praktyków prawa podatkowego, o wszechstronnym ujęciu. Niewątpliwie pragmatyczne podejście do tematu, oparte na licznych orzeczeniach sądów, opracowaniach naukowych i instytucjonalnych oraz interpretacjach urzędowych, podnosi wartość publikacji. Stanowi ona doskonały materiał badawczy, w szczególności dla osób zajmujących się stanowieniem prawa podatkowego i jego stosowaniem. Prof. dr hab. Elżbieta Chojna-Duch

19 Rozdział 1 KARUZELE PODATKOWE 1.1. Definicja karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa podatkowego Wprowadzenie Zrozumienie przez laika istoty oszustwa popularnie zwanego karuzelą podatkową wymaga krótkiego wprowadzenia do zasad opodatkowania VAT. Opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej (Value Added Tax VAT) obejmuje co do zasady czynności realizowane przez podatnika w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza definiowana dla celów VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) ma szeroki zakres, obejmuje każdą działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym działalność podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, podmiotów wykonujących wolne zawody. Innymi słowy, opodatkowaniu VAT podlega obrót profesjonalny. VAT jest podatkiem obrotowym, co oznacza, że opodatkowuje każdą sprzedaż (obrót) w łańcuchu dostaw. Schemat odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu od podatku należnego, wykazywanego w fazie kolejnej, powoduje, że podatnik jest zobowiązany do faktycznego rozliczenia podatku od wartości dodanej przez niego w danym etapie obrotu. W konsekwencji, pomimo że podatek jest wymagalny od każdej transakcji, zasada neutralności umożliwia przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta.

20 20 Rozdział 1. Karuzele podatkowe W sytuacji, w której wartość podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu przekracza wartość podatku należnego w fazie kolejnej, podatnik wykazuje nadwyżkę, która może być przeniesiona do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym lub zwrócona na jego rachunek bankowy. Sytuacja ta jest regułą w transakcji nabywania towarów na rynku krajowym (która np. w Polsce podlega opodatkowaniu stawką 23%), a następnie ich sprzedawania w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wprowadzenie do systemu VAT pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest skutkiem założenia, że transakcje, których przedmiotem są towary, zasadniczo powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, przy wykorzystaniu stawek opodatkowania i na zasadach obowiązujących w tym państwie. Jednak z uwagi na uciążliwość tego systemu w praktyce zdecydowano się na wprowadzenie systemu przejściowego, do czasu wypracowania rozwiązań ostatecznych. W uproszczeniu transakcja transgraniczna skutkująca wysyłką towarów podlega opodatkowaniu u podatnika sprzedawcy stawką 0% VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Natomiast nabywca (podatnik VAT) jest zobowiązany do rozliczenia VAT w danej transakcji, wykazując zarówno podatek naliczony, jak i należny, przy zastosowaniu stawek obowiązujących w kraju, do którego towary zostały dostarczone. Nabywca realizuje wówczas wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Powyższy schemat rozliczeń w praktyce okazał się podatny na wyłudzenia VAT poprzez stosowanie tzw. transakcji karuzelowych Karuzela podatkowa cechy charakterystyczne Karuzela podatkowa jest pojęciem, którym praktyka i doktryna podatkowa opisują określony rodzaj oszustwa podatkowego, związanego zazwyczaj z obrotem towarowym. Jest to oszustwo wykorzystujące wskazane powyżej schematy obrotu transgranicznego. W doktrynie prawa podatkowego istnieją różnice w określaniu cech charakterys

21 1.1. Definicja karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa tycznych transakcji karuzelowej (w zależności od stopnia wyrafinowania danej struktury 1 ), niemniej co do zasady karuzela podatkowa polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej i nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte (zazwyczaj do podmiotu, który znajdował się na początku łańcucha). Umożliwia to ponowną realizację schematu transakcji. Cechą charakterystyczną tych transakcji jest więc zamknięty obieg towarów, co oznacza, że krążą one faktycznie lub jedynie na papierze w łańcuchu dostaw pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu. Brak konieczności wykazywania należnego VAT w dostawach wewnątrzwspólnotowych oraz brak kontroli celnej lub granicznej na wspólnym rynku państw członkowskich stwarza szansę dla nieuczciwych uczestników obrotu. Zazwyczaj bowiem deklarowanie przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego w zeznaniu podatkowym przyciąga uwagę organów podatkowych. Natomiast w schemacie działalności polegającej na nabywaniu towaru w kraju i jego sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej sukcesywne wykazywanie nadwyżki naliczonego VAT nad należnym (lub brak należnego VAT) jest z zasady mniej podejrzane 2. Poglądowy przykład karuzeli podatkowej można odnaleźć w opinii Rzecznika Generalnego M. Madura w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics i Bond House 3 : W swojej najprostszej formie oszustwo typu karuzela funkcjonuje w następujący sposób. Podatnik VAT (»A«) zarejestrowany w jednym z państw członkowskich sprzedaje opodatkowane towary podatnikowi VAT (»B«) zarejestrowanemu w innym państwie członkowskim. Sprzedaż dokonywana przez A na rzecz B jest opodat 1 T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy 2007/1, s Za B. Wolfahrt, The future of the European VAT system, International VAT Monitor 2011/6, s Wyrok TS z r., Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:16.

22 22 Rozdział 1. Karuzele podatkowe kowana według stawki 0% w państwie członkowskim A. B powinien złożyć deklarację i zapłacić podatek z tytułu nabycia w swoim państwie członkowskim, aby następnie odliczyć ten podatek jako naliczony podatek VAT w zakresie, w jakim zamierza wykorzystać te towary w celu dokonania dalszej opodatkowanej dostawy. Zazwyczaj, jeśli podatnik uczestniczy w oszustwie typu karuzela, nie dokonuje żadnej z tych czynności. B sprzedaje następnie towary innemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT (»C«) w swoim państwie członkowskim, naliczając i otrzymując należny podatek. Jednakże nie deklaruje podatku organom skarbowym i faktycznie znika; staje się (...)»brakującym podmiotem«. Niemniej jednak, w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz C, będąc nadal zarejestrowanym dla celów VAT oraz zanim [organy podatkowe W.K.] powezmą podejrzenie, iż jest on lub może być»brakującym podmiotem«i zanim podejmą odpowiednią reakcję (na przykład poprzez wyrejestrowanie B) wystawia on C fakturę VAT, który z kolei deklaruje zapłacony podatek B jako podatek naliczony. C (...) następnie sprzedaje towary podatnikowi zarejestrowanemu w innym państwie członkowskim: w najprostszej postaci oszustwa nabywcą tym jest A i to właśnie ta cykliczność leży u podstaw pojęcia oszustwa typu»karuzela«. C ma prawo żądania zwrotu podatku naliczonego, ale ponieważ jego sprzedaż na rzecz A jest opodatkowana stawką 0% w państwie członkowskim C, nie ma on obowiązku opłacenia podatku naliczonego z tytułu zbycia [wyróżnienia W.K.]. Przedstawiony przez Adwokata Generalnego schemat można zobrazować poniższym diagramem.

23 1.1. Definicja karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa Rysunek 1. Schemat transakcji karuzelowej Źródło: opracowanie własne. Celem karuzeli podatkowej jest więc osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ( znikającego podatnika ) oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej 4. Jako całość jest to konstrukcja oderwana od wykonywania faktycznej działalności gospodarczej (suma transakcji pozbawiona jest bowiem ekonomicznego celu, pomimo że poszczególne transakcje mogą mieć gospodarcze uzasadnienie). Brak jest bowiem finalnego konsumenta towarów, które krążą pomiędzy uczestnikami obrotu. Wskazana cecha jest potwierdzeniem celu, jaki przyświeca organizatorowi transakcji przeprowadzenia transakcji, w których profit występuje wyłącznie w związku z brakiem zapłaty należnego VAT lub wyłudzeniem zwrotu 4 Opinia Rzecznika Generalnego Ruiza-Jarabo Colomera z r., Axel Kittel przeciwko Państwu Belgijskiemu (C-439/04) i Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:174, pkt 31.

24 24 Rozdział 1. Karuzele podatkowe kwoty nadwyżki zadeklarowanego VAT naliczonego nad należnym. Jest to cecha odróżniająca transakcję karuzelową od innych zdarzeń uchylania się od opodatkowania w działalności gospodarczej. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (w tym biorących udział w transakcjach i działających w dobrej wierze). Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Brak uzasadnienia gospodarczego oznacza również, że towar, który jest przedmiotem dostaw, jest traktowany wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Podsumowując, należy zwrócić uwagę na następujące cechy typowej karuzeli podatkowej: 1) jest czynnością wielostopniową i zorganizowaną, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę; 2) istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji; 3) towar jest istotny wyłącznie jako nośnik VAT; 4) realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego). Warto przy tym podkreślić, że karuzela podatkowa oparta na schemacie opisanym powyżej jest jednym w wielu przykładów zorganizowanej działalności przestępczej wykorzystującej mechanizmy i strukturę VAT. Niejednokrotnie używany jest do tego schemat działania analogiczny do klasycznej karuzeli podatkowej (przy rozszerzeniu jej na podmioty pozostające poza obszarem Unii Europejskiej oraz wyko

25 1.2. Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność 25 rzystaniu instytucji prawa celnego). Zwiększona skuteczność administracji podatkowej na poziomie lokalnym danego kraju oraz w ramach współpracy międzynarodowej sprawia również, że oszuści poszukują coraz bardziej wyrafinowanych schematów działania Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność Wprowadzenie Z uwagi na fakt, że oszustwo podatkowe w formie karuzeli podatkowej wymaga uczestnictwa wielu podmiotów, ich zaangażowanie w schemat oszustwa lub nawet świadomość celu schematu transakcji są zróżnicowane. W podstawowym schemacie oszustwa, opisywanym w zacytowanej wcześniej opinii Adwokata Generalnego M. Madura, w którym występują trzy podmioty, zakres wiedzy (oraz jak zostanie wskazane w dalszej części odpowiedzialności) może być ukształtowany w sposób następujący: Rezultat, o ile oszustwo zakończy się powodzeniem, jest taki, iż B otrzymał, ale nie zadeklarował kwoty podatku, którą organy skarbowe muszą wypłacić C. W tej sytuacji oszustwa dokonuje z całą pewnością B i prawdopodobnie także A. C może być całkiem nieświadomy tego, co się dzieje i w jaki sposób wykorzystywany jest jego udział w obrocie [wyróżnienie W.K.]. (...) Celem B (...) nie jest nabycie i sprzedaż w zwykłym obrocie handlowym, ale działanie mające na celu otrzymanie podatku VAT (...) Podobnie A (przynajmniej, jeśli uczestniczy w oszustwie) nie ma żadnego prawdziwego powodu handlowego w odkupywaniu tego, co właśnie sprzedał. Choć jest możliwe, iż A również bez swej wiedzy uczestniczy w oszustwie, jeśli towary są mu sprzedawane przez C za cenę niższą niż ta, za jaką sprzedał on te towary na rzecz B (lub niższą niż cena, za którą mógłby je sprzedać w przyszłości, biorąc pod uwagę zmiany na rynku), to jednak stanowisko [organów podatkowych W.K.] zakłada, iż A i B działają w porozumieniu i że odkupienie towarów przez A jest konieczne, częściowo ze względu na potrzebę kontrolowania sytuacji, a częściowo ze względu na to, iż prościej i taniej jest użyć ograniczonej ilości towaru kilka razy,

26 26 Rozdział 1. Karuzele podatkowe niż za każdym cyklem karuzeli nabywać nowe towary na wolnym rynku. (...) B wiedząc, iż zyska na tym, że nie zadeklaruje podatku należnego wykazanego w fakturze VAT, może pozwolić sobie na sprzedaż towarów na rzecz C za cenę niższą niż zapłacił A i uczyni tak, jeśli okaże się to konieczne dla dokonania sprzedaży. Innymi słowy, w przypadku oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej można wyróżnić opisanych poniżej uczestników Znikający podatnik Znikający podatnik to obrazowe określenie podmiotu, który zdefiniowany jest w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej 5. Jest to również określenie najkrócej charakteryzujące ów podmiot. Zgodnie bowiem z definicją legalną niewywiązujący się podatnik jest to podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary i usługi lub symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Znikający podatnik dokonuje więc czynności właściwych działalności podatnika VAT (dokonuje zakupów, realizuje sprzedaż, przyjmuje i wystawia faktury VAT), jednak nie rozlicza podatku z dokonywanych transakcji. Brak rozliczenia może mieć rozmaite postaci od nieskładania deklaracji podatkowych lub składania deklaracji zerowych do składania deklaracji z właściwie zadeklarowanym podatkiem, lecz bez zapłaty kwoty zobowiązania na rachunek organu podatkowego. W przypadku próby weryfikacji prawidłowości rozliczeń przez administrację podatkową podmiot taki zgodnie ze swoją nazwą znika, uniemożliwiając weryfikację jego transakcji. Jest to wpisane w istotę 5 Dz.Urz. UE L 331, s. 13.

27 1.2. Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność 27 działalności tego podmiotu, dlatego zazwyczaj nie ma on majątku i nie prowadzi faktycznej działalności operacyjnej. Niejednokrotnie bowiem osoby reprezentujące znikającego podatnika nie mają żadnej wiedzy o jego działalności gospodarczej, są osobami podstawionymi przez organizatora transakcji, tzw. słupami, wykonującymi tylko określone czynności (np. wystawianie faktur, realizowanie przelewów bankowych). Praktyka wskazuje, że nierzadko są to osoby bezdomne lub z tzw. marginesu społecznego. Klasycznym celem znikającego podatnika jest realizacja możliwie największych obrotów w krótkim czasie. Z tego powodu transakcje karuzelowe charakteryzują się bardzo krótkimi terminami płatności (zazwyczaj funkcjonują przedpłaty na poczet dostawy). Ryzyko weryfikacji dokonywanych transakcji przez organy podatkowe jest z reguły oddalane poprzez wybór kwartalnej formy deklarowania obrotów. Znikając, podmiot ten realizuje profity wynikające z nieuiszczenia zobowiązania podatkowego na rzecz administracji podatkowej. Naturalnie profity te nie są zatrzymywane przez słupa, którego wynagrodzenie za wykonywane czynności jest często symboliczne. Celem działania znikającego podatnika jest niezapłacenie należnego podatku, więc odpowiedzialność podatkowa nie ulega wątpliwości. Kwestia oceny dobrej wiary czy należytej staranności nie znajduje w tym przypadku zastosowania. W najprostszym schemacie transakcji znikającym podatnikiem jest podatnik dokonujący sprzedaży krajowej do podmiotu, który następnie realizuje dostawę wewnątrzwspólnotową (brokera). W praktyce jednak znikającego podatnika i brokera zazwyczaj oddziela system buforów uwiarygodniających transakcję Bufor Bufor jest podmiotem, którego rola polega na pośredniczeniu w sprzedaży pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Podmiot ten nie został wskazany w cytowanej wcześnie definicji karuzeli podatkowej z opinii Adwokata Generalnego w sprawie C-354/03, niemniej jego istnienie ma istotne znaczenie z perspektywy organizacji bardziej wy

28 28 Rozdział 1. Karuzele podatkowe rafinowanych form oszustwa. Bufor bowiem z reguły prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i rozlicza należne podatki. Wprowadzenie buforów ma na celu wydłużenie łańcucha transakcji, utrudnienie wykrycia schematu oszustwa oraz weryfikacji pochodzenia towarów, które są przedmiotem obrotu. W praktyce wskazuje się również, że umieszczenie buforów pozwala na zatarcie powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji karuzelowej. Bufor może mieć świadomość przestępczego charakteru wykonywanych transakcji, niemniej nie jest to regułą. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że optymalną formą transakcji z punktu widzenia organizacji oszustwa jest utrzymywanie przez organizatora kontroli nad przepływem towarów i płatności na poszczególnych etapach transakcji. Wprowadzenie jako buforów podmiotów realizujących faktyczną działalność gospodarczą może więc nieść dla organizatora oszustwa ryzyko identyfikacji działalności niezgodnej z prawem. W mniej wyrafinowanych transakcjach pomiędzy znikającym podatnikiem a buforem mogą istnieć niewielkie różnice niemniej zazwyczaj są to podmioty prowadzące formalnie działalność, niejednokrotnie bez faktycznego wpływu na sposób realizacji transakcji, sterowane przez podmioty zewnętrzne Broker Broker jest traktowany przez administrację podatkową z reguły jako podmiot realizujący zyski w postaci odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0% VAT. Realizując bowiem odliczenie, występuje do administracji podatkowej o zwrot nadwyżki naliczonego VAT nad podatkiem należnym. Cytowane uprzednio stanowisko Adwokata Generalnego M. Madura wskazuje, że podmiot ten może być całkowicie nieświadomy uczestnictwa w transakcji noszącej znamiona oszustwa. Można zaryzykować twierdzenie, że w zależności odpowiednio od istnienia lub braku świadomości co do charakteru transakcji, w których podatnik ów bierze

29 1.2. Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność 29 udział (ewentualnie w przypadku jego lekkomyślności), jest on albo swoistym współuczestnikiem oszustwa, albo podmiotem oszukanym, wykorzystanym przez organizatorów oszustwa do finansowania transakcji. Praktyka wskazuje, że powodzenie transakcji karuzelowej niejednokrotnie uzależnione jest od wciągnięcia w schemat obrotu podmiotu nieświadomego faktycznego celu transakcji. Uczestnik o określonej renomie, pozycji na rynku, znany administracji podatkowej i rzetelnie deklarujący i rozliczający VAT, ma zdecydowanie większe szanse na realizację wysokiego wolumenu obrotów z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych i wielokrotnego, skutecznego występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do organów podatkowych bez wzbudzania ich wątpliwości. Z punktu widzenia brokera odzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest profitem, bowiem wykazana przez niego kwota podatku naliczonego z faktur zakupu została uiszczona na rzecz dostawcy (zazwyczaj bufora). Broker więc w istocie świadomie lub nieświadomie finansuje karuzelę podatkową, a następnie występuje do organów podatkowych o zwrot środków w części odpowiadającej VAT. O ile więc z punktu widzenia całości karuzeli, wszystkich etapów obrotu można przyznać rację organom podatkowym uznającym brokera za podmiot realizujący zyski, to twierdzenie to budzi więcej wątpliwości z punktu widzenia jedynie etapu obrotu, w którym występuje broker. Z tego powodu szczególne znaczenie w przypadku tego podmiotu ma ocena jego świadomości uczestnictwa w transakcji o charakterze oszustwa lub należyta staranność w tym względzie. Zbyt pochopne uznanie takiego podmiotu za podatnika będącego świadomym uczestnikiem transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe oznacza skupienie na nim odpowiedzialności za wystąpienie oszustwa, którego może przecież być ofiarą.

30 30 Rozdział 1. Karuzele podatkowe Spółka wiodąca organizator Spółka wiodąca to uczestnik transakcji karuzelowej. Jest podmiotem, który rozpoczyna kolejny obrót karuzeli, sprzedając do odbiorcy w danym kraju UE po raz kolejny towary uprzednio nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z danego kraju. Świadomość celu realizacji dostaw jest w tej sytuacji oczywista. W najprostszym schemacie transakcji karuzelowej z reguły spółka wiodąca może być uznana za organizatora transakcji. Natomiast w bardziej zaawansowanych schematach oszustwa ustalenie tożsamości podmiotu odpowiadającego za ukształtowanie schematu transakcji, zwerbowanie jej uczestników i nadzorującego przeprowadzenie tej transakcji jest jednym z głównych wyzwań stojących przed administracją podatkową lub organami ścigania Towar jako nośnik VAT Z uwagi na charakter oszustwa karuzelowego i dążenie znikającego podatnika do szybkiej realizacji zysków wynikających z oszustwa najistotniejszą cechą towarów, które są przedmiotem transakcji, jest ich wartość jednostkowa lub wartość i wolumen dostaw, jakie mogą być zrealizowane (w przypadku niskiej wartości jednostkowej). Z tego powodu przedmiotem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe może być dowolny towar, oznaczony zarówno co do gatunku, jak i co do tożsamości. W praktyce polskich organów podatkowych oszustwa były najczęściej identyfikowane w obrocie m.in.: paliwami i komponentami do produkcji paliw, stalą budowlaną, złomem, metalami kolorowymi, złotem, metalami szlachetnymi, elektroniką użytkową (komputery, podzespoły komputerowe, telefony komórkowe, smartfony, tablety).

31 1.3. Towar jako nośnik VAT 31 Oszustwa podatkowe podlegają jednak ciągłym modyfikacjom, także z punktu widzenia przedmiotu transakcji. W przypadku skutecznego ograniczania przez administrację podatkową zakresu wyłudzeń w danej branży, aktywność oszustów intensyfikuje się w kolejnych obszarach (np. obrót zbożami, energią elektryczną, artykułami spożywczymi lub chemicznymi). Dobór przedmiotu transakcji może być uzależniony od przyjętego schematu oszustwa. Zobrazować to można następującym przykładem. W Krajowym Planie Działań Administracji Podatkowej na 2016 r., w załączniku nr 1 Opis ryzyk związanych z podobszarami ryzyka, przedstawiony został mechanizm wykorzystania samochodu lub pojazdu specjalistycznego jako nośnika VAT w transakcji pozorującej WDT. Często przedmiotem takich pozornych dostaw są używane samochody, np. ciężarowe i autobusy lub pojazdy specjalistyczne o znacznej wartości, od których przysługuje pełne odliczenie naliczonego VAT (np. samochód Ferrari posiadający status bankowozu lub samochodu pomocy drogowej). Fikcyjnym nabywcą tych pojazdów są podmioty zarejestrowane w innych państwach UE, których właścicielami są obywatele polscy lub osoby z krajów spoza UE (np. obywatele Ukrainy, Rosji). Podmioty te często nie rozliczają transakcji WNT na terenie kraju, w którym są zarejestrowane. Jednocześnie pojazdy te są przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych przez polskie firmy, z którymi najczęściej nie ma kontaktu lub kontakt ten jest bardzo utrudniony, a które nie wykazują WNT w kraju. Ostatecznymi nabywcami przedmiotowych samochodów są firmy leasingowe. Podmioty dokonujące fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych posługują się wyłącznie fakturami sprzedaży, nie posiadają dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów do innego państwa UE, przy czym wykorzystując stawkę preferencyjną 0% stosowaną w przypadku WDT, występują o zwrot podatku 6. Powyższy przykład jest interesujący, wskazuje bowiem, że oszustwa karuzelowe (lub zbliżone do nich konstrukcją i schematem wyłudzenia) nie muszą koncentrować się na branży handlowej, lecz mogą występować w dowolnej działalności gospodarczej, w której istnieje możliwość odliczenia naliczonego VAT. 6 Zob. www. mf. gov. pl/ documents/ / / Zal_ nr_ 1_ Opis_ ryzyk. pdf, s (dostęp: r.).

32 32 Rozdział 1. Karuzele podatkowe 1.4. Gospodarcze uzasadnienie transakcji Istotnym elementem charakterystycznym karuzeli podatkowej jest brak ekonomicznego uzasadnienia realizacji transakcji jako całości. Należy jednak zaznaczyć, że cel i sens gospodarczy może pojawić się na poszczególnych etapach obrotu, w szczególności jeżeli w realizacji dostaw włączone są podmioty nieświadome faktycznego celu struktury. Natomiast bez wątpienia brak gospodarczego sensu na danym etapie jest istotną przesłanką pozwalającą na ocenę świadomości danego podmiotu zaangażowania w oszustwo. Podmioty świadome oszustwa i odnoszące z niego korzyść mogą jedynie pozorować faktyczną działalność gospodarczą, w całości lub w ramach określonych transakcji. Ich celem nie jest bowiem osiągnięcie profitu ze sprzedaży określonych towarów. Potwierdza to również cytowana wcześniej opinia Adwokata Generalnego M. Maruso w połączonych sprawach Optigen, Fulcrum i Bond House: Celem B (...) nie jest nabycie i sprzedaż w zwykłym obrocie handlowym, ale działanie mające na celu otrzymanie podatku VAT [wyróżnienie W.K.]. (...) Podobnie A (przynajmniej, jeśli uczestniczy w oszustwie) nie ma żadnego prawdziwego powodu handlowego w odkupywaniu tego, co właśnie sprzedał. Natomiast Adwokat Generalny D. Ruiz-Rabar w opinii w sprawie C-440/04, Axel Kittel, rozważając przesłanki wyłączenia prawa do odliczenia w przypadku nadużycia prawa, stwierdził: W pierwszej kolejności wiadome jest, że swoboda wyboru formy organizacyjnej przez podatnika następuje przy zachowaniu korzyści wynikających z jego statusu prawnego. Innymi słowy, należy postępować zgodnie z wolą prawodawcy, do czego nie dochodzi, gdy przy pozornym spełnieniu przesłanek przewidzianych w danym przepisie dąży się i osiąga się skutek sprzeczny z tym przepisem. Druga wskazówka dotyczy celu danej działalności, który może być postrzegany tylko jako dążenie do powstania dochodzonego prawa w celu otrzymania nienależnej korzyści. Poza koniecznością, aby korzystający z prawa do odliczenia wiedział o nieuczciwym działaniu, wydaje się konieczne, aby działał w porozumieniu z innymi uczestnikami, w ten sposób, że umowa, po

33 1.4. Gospodarcze uzasadnienie transakcji 33 zbawiona autonomicznej wartości gospodarczej, była jedynie przykrywką dla korzyści. (...) Określenie, czy w danym przypadku spełnione zostały wyżej przedstawione przesłanki, należy do właściwości sądów krajowych, stosujących kryteria dowodowe przewidziane w prawie krajowym, o ile nie narusza to skuteczności wspólnotowego porządku prawnego. W ramach ich badania sądy krajowe muszą uwzględniać więzy prawne, gospodarcze i osobiste istniejące pomiędzy podmiotami; i tu dwie wskazówki są szczególnie istotne: jedną jest bezprawna korzyść strony powołującej się na prawo do odliczenia, a drugą jest jej pozycja w mechanizmie, przy czym im jest jej bliżej do pozycji fikcyjnego operatora, tym silniejsze jest podejrzenie, że uczestniczyła ona w oszustwie [wyróżnienia W.K.] 7. Powyższy cytat wskazuje, że transakcje karuzelowe charakteryzują się określonym stopniem zorganizowania, którego zasadniczym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Wyróżnia się w tym względzie spośród innych zachowań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Wskazywany jest również jednoznacznie kryminalny charakter takiego schematu transakcji, są to bowiem działania przeciwko mieniu Skarbu Państwa, jak również uczciwym uczestnikom obrotu gospodarczego 8. 7 Opinia Adwokata Generalnego w sprawie C-440/04, pkt L. Wilk, Kryminalne aspekty przestępczości podatkowej, Archiwum Kryminologii 2009/XXI, s. 218.

34 Rozdział 2 DOBRA WIARA I NALEŻYTA STARANNOŚĆ JAKO PRZESŁANKI PRAWA DO OBNIŻENIA KWOTY PODATKU NALEŻNEGO O KWOTĘ PODATKU NALICZONEGO 2.1. Wprowadzenie Administracyjnoprawna metoda regulacji prawa do odliczenia w kontekście przesłanek odliczenia Prawo podatkowe należy do prawa publicznego. Jest zatem zespołem norm prawnych o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens). Oznacza to, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne, ani uczestnicy obrotu gospodarczego nie mogą mocą decyzji, orzeczenia lub czynności prawnej modyfikować praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Dlatego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług normujące przesłanki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należałoby interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem 1. Każde zaś dodawanie lub ujmowanie ich treści wypadałoby konsekwentnie uznać za działalność prawotwórczą, do której w pol 1 Por. uchwałę NSA (7) z r., II FPS 2/10, ONSAiWSA 2011/2, poz. 25.

35 2.1. Wprowadzenie 35 skim porządku konstytucyjnym organy administracji publicznej i władzy sądowniczej nie mają prawa. W konsekwencji determinantą prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostając na gruncie prawa stanowionego może być tylko i wyłącznie spełnienie przesłanek wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Te zaś odwołują się do kryteriów obiektywnych, stąd pojęcia dobrej wiary czy należytej staranności są przy ich stosowaniu irrelewantne Normatywne przesłanki pozytywne i negatywne prawa do odliczenia (w tym tzw. stare orzecznictwo) W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, podobnie zresztą jak w stanie prawnym obowiązującym już po dniu akcesji, do dnia dzisiejszego, pozytywne warunki obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego są następujące 2 : nabycie towarów lub usług przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT od podmiotu działającego w charakterze podatnika VAT, wykorzystywanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Dodatkowo przepisy podatkowe zawierają katalog przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Są to w szczególności 3 : 2 Por. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; por. też art. 19 ust. 1 dawnej ustawy o VAT (ustawa z r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). 3 Por. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT; por. też 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującego do r.

36 36 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący, stwierdzenie fakturą czynności, która nie została dokonana, potwierdzenie fakturą czynności, która została zawarta w celu obejścia prawa lub dla pozoru. W okresie poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej w orzecznictwie sądów administracyjnych dominowało stanowisko, zgodnie z którym decydujące dla prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony było ustalenie, że podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia nabył towar lub usługę w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury i rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy 4. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury 5. W orzecznictwie NSA, na gruncie uregulowań obowiązujących do dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, przesłanki odliczenia podatku naliczonego były zatem rozumiane ściśle, zgodnie z treścią normujących je przepisów podatkowych, w sposób obiektywny, adekwatnie do administracyjnoprawnej metody regulacji przyjętej na gruncie prawa podatkowego. Bez ryzyka błędu można postawić tezę, że przyjmowano tak dlatego, iż w prawie podatkowym, w którym ustawodawca operuje konstrukcjami prawa administracyjnego, takie kategorie pojęciowe jak dobra wiara, zaufanie czy przyczynienie się nie są stosowane. Zaś wyrażona w art. 84 Konstytucji RP zasada powszechności opodatkowania pozbawia organ podatkowy możliwości zwolnienia podatnika (tu: nabywcy towarów lub usług od nierzetelnego 4 Tak NSA w wyrokach z: r., I FSK 902/12, OSP 2015/11, poz. 103; r., I FSK 480/07, LEX nr ; r., I FSK 780/07, LEX nr ; r., I FSK 979/06, LEX nr Tak wyraźnie NSA w wyroku z r., I FSK 480/07, za wyrokiem NSA z r., I FSK 780/07; por. też wyrok NSA z r., I FSK 902/12.

37 2.1. Wprowadzenie 37 kontrahenta) z obowiązku poniesienia ciężaru podatku na podstawie subiektywnej oceny jego dobrych intencji Dobra wiara i należyta staranność jako element subiektywizacji prawa do odliczenia Praktyka stosowania przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego uległa zmianie w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej. Z datą akcesji normy prawa unijnego wraz z objaśniającym ich znaczenie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stały się częścią krajowego porządku prawnego. Polskie prawo konstytucyjne, podobnie zresztą jak unijne prawo traktatowe, nie przyznaje orzecznictwu TS charakteru źródła prawa. De facto prawotwórczy charakter tego orzecznictwa nie jest jednak kwestionowany przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe w procesie stosowania prawa. Ową prawotwórczą moc orzeczeń TS zdaje się również uznawać polski ustawodawca. Wskazują na to liczne przepisy Ordynacji podatkowej. Przykładowo sprzeczność interpretacji indywidualnej prawa podatkowego lub opinii zabezpieczającej z orzecznictwem TS uzasadnia ich zmianę z urzędu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 7. Natomiast wpływ orzeczenia Trybunału na treść wydanej decyzji stanowi podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną 8. Konsekwencją wpływu orzecznictwa TS na filozofię stosowania przepisów normujących prawo do odliczenia jest wzrost znaczenia elementów subiektywnych leżących po stronie odliczającego. Co istotne, wprowadzenie do praktyki stosowania ustawy o podatku od towarów i usług pojęć działania przez nabywcę towarów i usług w dobrej wierze, przy dochowaniu należytej staranności, jako okoliczności dających prawo do odliczenia, dokonało się bez zmiany stanu prawnego. Ustawa 6 Por. M. Szubiakowski, Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący a prawo do odliczenia w podatku VAT, Glosa 2016/2. 7 Por. art. 14e 1 pkt 1 i art. 119zd 1 o.p. 8 Por. art pkt 11 o.p.

38 38 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... o podatku od towarów i usług zyskała zwyczajnie nową treść w świetle orzecznictwa TS, które przyzwala na odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę, który zachował należytą staranność i dobrą wiarę w obrocie gospodarczym w taki sposób, że nie wiedział i nie miał podstaw przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym popełnianym przez kontrahentów 9. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wywarło tak duży wpływ na praktykę stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, że jak odnotował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z r., I FSK 516/13 doprowadziło [to M.Z.] (...) do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika. W rezultacie więc wykształcone w orzecznictwie Trybunału subiektywne kryterium pozostawania przez odliczającego podatek naliczony w dobrej (złej) wierze, jawi się jako podstawowa przesłanka prawa do odliczenia Dobra wiara i należyta staranność na gruncie prawa cywilnego a dobra wiara i należyta staranność na gruncie prawa podatkowego Dobra wiara i należyta staranność są pojęciami ustawowymi wynikającymi z podstawowej regulacji polskiego prawa prywatnego, jaką jest Kodeks cywilny. W ustawie tej nie ma definicji dobrej wiary. Przepis art. 7 k.c. stanowi jedynie, że jeżeli ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary. Komentatorzy wskazują natomiast, że w dobrej wierze jest ten, kto nie zna z przyczyn usprawiedliwionych niekorzystnego dla niego stanu praw 9 Por. K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z dnia r., I FSK 902/12, OSP 2015/11.

39 2.1. Wprowadzenie 39 nego; z przyczyn usprawiedliwionych tzn. że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł się o rzeczywistym stanie prawnym dowiedzieć 10. Z kolei należyta staranność to zgodnie z wyraźnym brzmieniem art k.c. ogólnie wymagane zachowanie dłużnika w stosunkach danego rodzaju, a w odniesieniu do dłużników-przedsiębiorców ogólnie wymagane zachowanie określane przy uwzględnieniu zawodowego charakteru ich działalności (por. art k.c.). Z zestawienia przywołanych wyżej definicji dobrej wiary i należytej staranności wynika więc, że pojęcia te wiążą się ze sobą. W dobrej wierze jest bowiem ten, kto dołożył należytej staranności 11. W polskiej doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się przy tym, że należyta staranność której dochowanie jest warunkiem pozostawania w dobrej wierze to miernik obiektywny (abstrakcyjny), formułowany jako wzorzec powinnego zachowania dla każdego, kto znajdzie się w określonej sytuacji 12. Ów wzorzec nie jest zatem rekonstruowany w oparciu o indywidualne cechy dłużnika, a w szczególności nie wyznacza go sposób postępowania, jakiego sam dłużnik zwykł przestrzegać w prowadzeniu swoich własnych spraw. Wzorzec należytej staranności należy bowiem odtwarzać na podstawie oczekiwań społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Powinny być to zatem wzorce skonkretyzowane i przystosowane do typowych sytuacji, różne dla architekta, nauczyciela, lekarza itd. Chodzi więc o to, aby dłużnik zachował się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w tym względzie 13. Przykładowo w prawie rzymskim abstrakcyjnym wzorcem staranności była tzw. staranność starannego ojca rodziny (diligentia diligentis patris familias). Jako naruszenie tego wzorca byłoby natomiast postrzegane 10 Por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 2001, s Por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne..., s Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania część ogólna, Warszawa 2005, s. 190; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 2004, s Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania część ogólna..., s. 300.

40 40 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... np. postawienie oddanego na przechowanie worka z ziarnem siewnym do wilgotnego magazynu, gdzie zboże uległoby zniszczeniu 14. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wprowadziło na grunt ustawy o podatku od towarów i usług nieznane tej ustawie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności, nie wypracowało podatkowej definicji tych pojęć ani też nie odesłało do ich znaczenia wypracowanego na gruncie prawa prywatnego. Trybunał konsekwentnie natomiast wskazuje, że: 1) prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, chyba że zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej 15 ; 2) określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy 16. Porównanie sformułowań użytych przez TS oraz treści przepisów Kodeksu cywilnego i wypowiedzi doktrynalnych w odniesieniu do pojęć dobrej wiary i należytej staranności prowadzi do wniosku, że należyta staranność wymagana przez Trybunał jest kategorią obiektywną. Wszak TS wyraźnie wskazał, że przy dokonywaniu jej oceny istotne są: obiektywne przesłanki (z czego wynika, że powinny to być przesłanki istotne dla każdego, niemające więc charakteru subiektywnego) oraz 14 Por. W. Wołodkiewicz [w:] W. Wołodkiewicz, M. Zabłocka, Prawo rzymskie. Instytucje, Warszawa 2001, s Por. wyrok TS z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek/Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, Dz.Urz. UE C 414, s. 7, pkt Por. wyrok TS z r., C-277/14, pkt 51.

41 2.1. Wprowadzenie 41 okoliczności rozpatrywanej sprawy (a więc przystosowane do sytuacji typowej w kontekście odpowiedzi na pytanie, czy w tej sprawie zachowanie podatnika spełniło społeczne oczekiwania i wyobrażenia o jego powinnym zachowaniu). Natomiast generalne utożsamianie dobrej wiary i należytej staranności w sensie cywilistycznym z dobrą wiarą i należytą starannością rozumianą tak, jak to prezentuje TS, należy uznać za nieuprawnione. Abstrahując już nawet od faktu, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają przesłanek prawa do odliczenia VAT, istotne jest, że definicję należytej staranności umieszczono w księdze III Kodeksu, zatytułowanej Zobowiązania, tuż po wyrażonej w art. 354 k.c. zasadzie realnego wykonywania zobowiązań przez strony prywatnego stosunku zobowiązaniowego. Wynika z tego, że pojęcie należytej staranności zdefiniowane w Kodeksie cywilnym dotyczy przede wszystkim wykonywania zobowiązań i skutków ich niewykonania. Natomiast należyta staranność i dobra wiara, na konieczność dochowania której wskazuje TS, dotyczy oceniania przez dany podmiot gospodarczy wiarygodności aktualnych i potencjalnych kontrahentów. Co przy tym istotne, oceny tej podatnik dokonuje w interesie publicznym, wbrew intuicji artykułowanej m.in. przez organy podatkowe, że działa we własnym dobrze pojętym interesie, aby móc odliczyć podatek naliczony. Weryfikując kontrahenta pod kątem jego udziału w oszustwie podatkowym, odliczający dokonuje bowiem czegoś więcej niż realne wykonywanie zawartego z kontrahentem zobowiązania i wkracza w sferę formułowania ocen zastrzeżonych dla organów państwa Dobra wiara i należyta staranność w kształcie wypracowanym przez TS jako pojęcia prawa publicznego Z prowadzonych wyżej rozważań wynika, że dobra wiara i należyta staranność artykułowane przez TS są na gruncie systemu VAT pojęciami prawa publicznego. Wynikają z tego daleko idące konsekwencje

42 42 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... w procesie stosowania prawa, zwłaszcza gdyby wzorzec staranności odtworzony przez organy podatkowe i sądy administracyjne miał dawać podstawę do sformułowania oceny, że odliczający zachował się niestarannie, ergo jako działający w złej wierze, powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia. Podatnik ma zatem, po pierwsze, prawo oczekiwać, że obiektywny wzorzec staranności w danej sytuacji będzie przez organy państwa rekonstruowany ostrożnie (powściągliwie), zgodnie z zasadą zaufania do państwa wynikającą z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego 17 oraz zgodnie z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji wynikającą z konstytucyjnej zasady proporcjonalności 18. Po drugie, ostrożności i powściągliwości domaga się także konstytucyjna zasada legalizmu 19. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera normy prawnej, która wprost definiowałaby należytą staranność i dobrą wiarę, budowanie wzorca należytej staranności powinno następować ostrożnie, aby uchylić ryzyko narażenia się przez organ stosujący prawo na zarzut pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej. Dlatego, po trzecie, rekonstruowany wzorzec staranności powinien być obiektywny prima facie, tzn. akceptowalny przy wykorzystaniu podstawowej wiedzy co do reguł postępowania, pragmatyk zawodowych, zasad deontologii, określonych zwyczajów dostosowanych do pewnych typów czynności, zawodów lub nawet sytuacji 20, bez potrzeby wchodzenia w szczegóły i meandry danego rodzaju działalności czy dokonywania pogłębionej analizy jej aspektów i doszukiwania się znaczenia poszczególnych okoliczności lub zachowań. Innymi słowy, wzorzec dochowania należytej staranności powinien być odtwarzany, a nie tworzony in concreto, dla potrzeb danej sprawy. Oznacza to przykładowo, 17 Por. art. 2 Konstytucji RP; por. też wyroki TK z: r., K 36/98, OTK 1999/3, poz. 40; r., SK 30/04, OTK-A 2006/4, poz Por. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; por. też orzeczenia TK z: r., K 18/95, OTK 1996/1, poz. 1; r., K 3/96, OTK 1996/5, poz Por. art. 7 Konstytucji RP. 20 Por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania część ogólna..., s. 300.

43 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 43 że zachowaniem mającym wpływ na ocenę dochowania należytej staranności nie może być zachowanie, którego podejmowania w stosunkach danego rodzaju w ogóle się nie praktykuje Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS Przesłanki normatywne prawa do odliczenia w prawie unijnym Zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwot VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika 21. Oznacza to, że aby powstało prawo do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu 22. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu 23. Natomiast w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi 21 Art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. 22 D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1), Przegląd Podatkowy 2013/7. 23 Art. 168 dyrektywy 2006/112/WE; art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona

44 44 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... posiadać fakturę, która powinna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów 24. Stąd prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik posiada fakturę 25. Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera, w przeciwieństwie do polskiej ustawy o VAT, regulacji specyficznie ograniczających odliczenie w związku z czynnościami sprzecznymi z prawem, stanowiącymi nadużycie prawa, obejście prawa, fikcyjnymi, pozornymi lub wadliwymi w inny sposób 26. Wyraża się poglądy, że tego typu regulacje są zbędne, gdyż zakazy te są wpisane w samą istotę i ogólne zasady VAT 27. Przykładowo WSA we Wrocławiu stwierdził, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.) 28. Również w orzecznictwie TS nie wątpi się, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz. WE L 145, s. 1); art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. 24 Por. art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE; por. też M. Szubiakowski, Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara... (1). 26 K. Radzikowski, Oszustwo i nadużycie a odliczenie podatku naliczonego VAT orzecznictwo wobec różnicy pomiędzy przepisami wspólnotowymi i krajowymi (1), Przegląd Podatkowy 2011/3. 27 K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z dnia r., I FSK 902/ Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 501/10, LEX nr (prawomocny).

45 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 45 skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanka subiektywna prawa do odliczenia oraz jako element rozłożenia ryzyka pomiędzy odliczającym a organami podatkowymi Brak wiedzy lub brak możliwości dysponowania wiedzą o tym, że transakcja, z którą wiąże się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, miała charakter oszukańczy (mogła mieć taki charakter), jest podstawową, nienormatywną przesłanką prawa do odliczenia. Pomimo więc uzależnienia prawa do odliczenia od ziszczenia się przesłanek obiektywnych, takich jak działanie nabywcy w charakterze podatnika VAT czy wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, determinantą prawa do odliczenia jest również świadomość odliczającego. Jest ona przy tym kryterium rozstrzygającym o prawie do odliczenia zarówno w przypadku gdy spełnione zostały formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia, jak i w przypadku gdy uznano, że transakcja nie została rzeczywiście zrealizowana w kształcie wynikającym z faktury. W świetle utrwalonego orzecznictwa TS prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może bowiem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez danego podatnika transakcje o czym nie wie on lub nie może wiedzieć inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT Por. wyrok TS z r., C-285/11, Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto, EU:C:2012:774, pkt 35 i Por. m.in. wyroki TS: z r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd i in., pkt 55; z r., Axel Kittel przeciwko Państwu Belgijskiemu (C-439/04) i Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446, pkt 45; z r., Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), EU:C:2012:373, pkt 47; z r., C 277/14 PPUH, Stehcemp sp.j. i in., pkt 49.

46 46 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... Krajowe organy podatkowe i sądy orzekające w sprawach podatkowych powinny jednak pozbawić podatnika prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane, że wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT 31. Nawet jeżeli transakcje spełniają przesłanki wynikające z przepisów unijnych i prawa krajowego, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli stanowiły one nadużycie, tj. skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, z uwagi na to, że w świetle ogółu obiektywnych okoliczności zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej 32. W efekcie, jak wskazuje się w doktrynie, klauzula dobrej wiary to miecz obosieczny. Z jednej strony chroni podatników, z drugiej zaś, gdy są w złej wierze, pozbawia ich uprawnień przynależnych im na gruncie VAT, pomimo zaistnienia ku temu warunków 33. Brak ochrony uczciwego nabywcy prowadziłby w szczególności do quasi-solidarnej odpowiedzialności kolejnych kontrahentów, uzależnionej od rzetelności i uczciwości pozostałych z nich 34. Natomiast udzielanie ochrony podatnikom, którzy spełnili przesłanki odliczenia, lecz działali w złej wierze, byłoby równoznaczne z sankcjonowaniem niedopuszczalnego w świetle orzecznictwa TS powoływania się przez podatników na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień Por. postanowienie TS z r., C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Dz.Urz. UE C 175, s. 16, pkt Por. wyrok TS z r., C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:121, pkt 85 i D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013/9. 34 K. Radzikowski, Oszustwo i nadużycie a odliczenie podatku naliczonego VAT orzecznictwo wobec różnicy pomiędzy przepisami wspólnotowymi i krajowymi (2), Przegląd Podatkowy 2011/4. 35 Por. m.in. wyroki TS: z r., C-255/02, Halifax i in.; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 35 i 36; postanowienie TS z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 34.

47 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 47 W zależności więc od okoliczności konkretnej sprawy, wiedza (brak wiedzy) podatnika o oszukańczym charakterze transakcji może stanowić przesłankę albo pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, albo zachowania przez podatnika prawa do odliczenia. Zasada należytej staranności i dobrej wiary, zwłaszcza w kontekście odtwarzania wynikających z nich dla podatnika obowiązków, powinna być jednak uznawana nie tylko za przesłankę warunkującą prawo do odliczenia, ale również za instrument rozłożenia ryzyka pomiędzy odliczającym a organami podatkowymi, stosowany zgodnie z zasadą proporcjonalności 36. TS konsekwentnie bowiem wskazuje, że system odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa 37. Brak winy podatnika wyłącza więc pozbawienie go prawa do odliczenia. Z powyższego wynika, że zakresy obowiązków podatników i organów podatkowych związanych z weryfikacją rzetelności kontrahentów powinny być na użytek definiowania działań starannych uważane za zakresy rozłączne. Innymi słowy, podatnikowi można czynić zarzut tylko i wyłącznie z niepodjęcia tych działań, które podjąłby każdy inny podatnik znajdujący się w jego sytuacji, pozostających przy tym w możliwościach poznawczych podatnika i dostępnych na podstawie przepisów prawa. Natomiast organ podatkowy, który zaniedbał swoich obowiązków weryfikacyjnych, powinien ponieść koszt utraconego na skutek oszustwa podatku. Podejmowanie zaś przez organ prób odzyskania tego podatku od podmiotu odliczającego, a nie od podatnika, z wykorzystaniem uprzywilejowanego usytuowania organu jako podmiotu kontrolującego w ramach inkwizycyjnego modelu kontroli, powinno spotykać się ze zdecydowaną dezaprobatą sądów w toku sądowej kontroli działania administracji. 36 Por. wyroki TS: z r., C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, Dz.Urz. UE C 92, s. 4, pkt 22; z r., C-409/04, The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2007:548, pkt Wyroki TS: z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 48; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 42.

48 48 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... Proporcjonalne rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym to zatem obowiązek określania w danym przypadku wzorca dochowania należytej staranności w sposób proporcjonalnie wyważający prawa i obowiązki podatnika oraz prawa i obowiązki organu podatkowego. Jest to niezwykle istotne z tego względu, że podatkowo istotny wzorzec należytej staranności jest wzorcem ex post, ustalanym w toku postępowania lub kontroli przez organ podatkowy. Wzorzec ten nie może być więc in concreto określany w sposób, który skutkowałby pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia na zasadzie ryzyka, tj. bez dania mu możliwości sprostania wymaganiom dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze 38. Innymi słowy, wzorzec dochowania należytej staranności skonstruowany w sposób proporcjonalny to taki wzorzec, który zawiera warunki powinnego zachowania podatnika możliwe do spełnienia w normalnym toku działalności i liczy się z obowiązkami weryfikacyjnymi ciążącymi na organach podatkowych. Wzorzec proporcjonalny nie może więc z góry wykluczać możliwość skutecznego powołania się przez podatnika na jakikolwiek dowód wskazujący na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza na dowód, z którego wynikają konkretne działania podjęte przez podatnika w czasie rzeczywistym Pozbawienie prawa do odliczenia jako wyjątek od podstawowej zasady istnienia tego prawa w kontekście rekonstruowania wzorca należytej staranności podatnika Z utrwalonego orzecznictwa TS wynika, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane oraz jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku, ponieważ system odliczeń ma na celu całkowite 38 Por. wyrok TS z r., C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, Dz.Urz. UE C 49, s. 12, pkt 24.

49 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 49 uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej 39. Oznacza to, że zasadą prawa unijnego jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, a pozbawienie go tego prawa stanowi sytuację wyjątkową. Ta konkluzja o charakterze truizmu została wprost wyartykułowana przez TS w kontekście reguł ustalania przez organy podatkowe i sądy krajowe, czy odliczający wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcją dająca podstawę do odliczenia wiązała się z oszustwem w podatku VAT. Trybunał podkreślił bowiem, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi (...) wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu 40. Skoro więc pozbawienie podatnika prawa do odliczenia jest sytuacją wyjątkową, a zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą wyjątki należy stosować zawężająco (exceptiones non sunt extendende), to niedopuszczalna byłaby praktyka nakładania na podatników obowiązków z zakresu dochowywania należytej staranności, które uniemożliwiałyby im lub znacznie utrudniały skorzystanie z prawa do odliczenia. Taka praktyka skutkowałyby de facto powstaniem systemu opierającego się na 39 Por. wyroki TS: z r., C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Dz.Urz. UE C 63, s. 8, pkt 22, 23 i 24; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 26 i 27; z r., C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, EU:C:2012:549, pkt 24 i 25; z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 38 i 39; z r., C-18/13, Maks Pen EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika, Sofia, dawniej direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto, Sofia, Dz.Urz. UE C 93, s. 16, pkt 24; postanowienie TS z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 24 i Wyrok TS z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 49; tak samo TS w wyroku z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 43.

50 50 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, który wykraczałby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw budżetu państwa Przypadki badania dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze Bogate orzecznictwo TS uzależnia przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem że nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, iż transakcje dające podstawę do odliczenia stanowiły oszustwo podatkowe, w przypadku transakcji, w których: 1) faktyczne dostawy towarów pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach w rzeczywistości miały miejsce 42 ; 2) wystawcą faktury był podmiot nieistniejący, który w związku z tym nie mógł dokonać dostaw towarów 43 ; 3) wystawca faktury nie mógł dostarczyć towarów lub wykonać usług 44. Odnosząc wyżej wymienione przypadki do klasyfikacji wad faktur, należy stwierdzić, że do badania dochowania przez podatnika należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze dochodzić powinno w świetle orzecznictwa TS w każdy przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynność dającą podstawę do odliczenia: 1) jest rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. podmiot, który wystawił fakturę, dokonał w rzeczywistości do 41 Por. wyrok TS z r., C-384/04, Commissioners of Customs & Excise, Attorney General przeciwko Federation of Technological Industries i in., EU:C: 2006:309, pkt Por. wyroki TS: z r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd i in., pkt 8 12; z r., C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i in., pkt 10 i 14; z r., Staatssecretaris van Financiën/Schoenimport Italmoda Mariano Previti vof (C-131/13), Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone's BV (C-164/13)/Staatssecretaris van Financiën, Dz.Urz. UE C 65, s. 4, pkt Por. wyrok TS z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j., pkt 18 i Por. wyroki TS: z r., C-18/13, Maks Pen EOOD, pkt 20; z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 17 i 18; z r., C-324/11, Gábor Tóth, pkt 17 i 18; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 14 i 15; por. też postanowienie TS z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt

51 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 51 stawy towarów lub wykonał usługę na rzecz podmiotu, dla którego faktura została wystawiona; 2) jest rzetelna pod względem przedmiotowym, ale równocześnie jest nierzetelna pod względem podmiotowym, tj. nabywca towaru lub usługi w rzeczywistości nabył towar lub usługę, tyle że faktycznym dostawcą lub usługodawcą był inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę. Równocześnie więc należy podkreślić, że bezwzględnym warunkiem odliczenia jest faktyczne nabycie przez odliczającego zafakturowanego świadczenia 45. Skoro bowiem TS konsekwentnie podkreśla, że pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego może być podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej 46, oznacza to, że musi dojść do objęcia przez nabywcę władztwa ekonomicznego nad towarami lub do rzeczywistego wykonania z usługi. Na wypadek jednak gdyby się okazało, że nominalny dostawca (świadczeniodawca) w rzeczywistości nie dokonał dostawy (nie wykonał usługi), choć samo nabycie towarów przez odliczającego jest niekwestionowane, tzn. że faktura jest nierzetelna podmiotowo, prawo do odliczenia będzie przysługiwało odliczającemu na podstawie orzecznictwa TS dotyczącego ochrony podatnika działającego w dobrej wierze. Dlatego nie sposób zgodzić się z sugestią Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w jednym z orzeczeń, że w przypadku dokonania dostawy przez podmiot nieistniejący nie jest konieczne badanie dobrej wiary nabywcy 47. Poglądu tego nie potwierdził przede wszystkim TS, przyjmując, iż dla prawa do odliczenia oraz możliwości przyznania ochrony podatnikowi ze względu na działanie w dobrej wierze kluczowe znaczenie ma fakt dokonania opodatkowanej czynności, a nie oko 45 Por. K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z dnia r., I FSK 902/ Por. postanowienie TS z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt Por. postanowienie NSA z r., I FSK 516/13, LEX nr

52 52 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... liczności związane z nieprawidłowościami dotyczącymi wystawcy faktury 48. W konsekwencji w świetle orzecznictwa TS z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu, wykluczającym zastosowanie dobrej wiary, mamy do czynienia wtedy i tylko wtedy, gdy nabywca towarów lub usługi nie otrzymał żadnego towaru ani nie wykonano na jego rzecz żadnej usługi. W każdym innym przypadku, w razie nieprawidłowości po stronie dostawcy lub w razie podejrzenia nadużycia prawa do odliczenia w transakcjach rzetelnych podmiotowo i przedmiotowo, organy podatkowe mają obowiązek badania, czy podatnik dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze, a w konsekwencji, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie w podatku VAT Warunki dochowania należytej staranności W bogatym orzecznictwie TS nie zostało wyraźnie sprecyzowane, jakiego rodzaju akty staranności podejmowane przez podatników są równoznaczne z sytuacją, w której nie można im zarzucić, że ani nie wiedzieli, ani nie mogli się dowiedzieć, że transakcje, z których wywodzą prawo do odliczenia, wiązały się z oszustwem w podatku VAT. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje metodę odtwarzania wzorca należytej staranności, zaś na podstawie jego orzecznictwa można wyprowadzić następujące reguły ustalania tego wzorca: 1) na kształt konkretnego wzorca staranności decydujący wpływ powinny mieć zasady pewności prawa 49, proporcjonalności 50, odpowiedzialności na zasadzie winy 51 oraz równowagi praw i obowiązków podatników oraz organów podatkowych, które w rozpatrywanym przypadku oznaczają, że nie można rekonstruować wzorca staranności w sposób podważający orzecznictwo TS dotyczące 48 Wyrok TS z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j., pkt 30 32, i 44; M. Szubiakowski, Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący Por. wyrok TS z r., C-384/04, Commissioners of Customs & Excise, Attorney General, pkt Wyrok TS z r., C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV, pkt Wyroki TS: z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 48; z r., C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, pkt 23.

53 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 53 dobrej wiary i tworzące reżim odpowiedzialności podatnika na zasadzie ryzyka 52 ; 2) podejmowanie przez podatnika działań w celu upewnienia się, że nie ma do czynienia z oszustwem, nie jest celem samym w sobie, lecz musi wynikać z obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury 53 ; 3) podejrzenia udziału w oszustwie podatkowym mogą dostarczyć tylko obiektywne okoliczności występujące w chwili realizowania dostawy 54 : a) do których mogą należeć takie okoliczności, jak cena niższa od najniższej ceny rynkowej albo niższa od ceny, jakiej od podatnika żądano za każdą wcześniej zrealizowaną dostawę tych samych towarów, chyba że niska cena, jaka została zapłacona za te towary, może wynikać z okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z niezapłaceniem podatku VAT 55 ; b) za które TS nie uznaje takich okoliczności, jak: nieprawidłowości, których dopuścił się wystawca faktury lub jego dostawca 56, niezgłoszenie przez wystawcę faktury stwierdzającej wykonanie usług zatrudnionych przez niego pracowników lub brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników 57, co dodatkowo wskazuje, że wbrew powszech 52 Wyrok TS z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, EU:C:2013:55, pkt Wyroki TS: z r., C-324/11, Gábor Tóth, pkt 45; z r., C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia»Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto«varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, EU:C:2013:54, pkt Por. wyrok TS z r., C-384/04, Commissioners of Customs & Excise, Attorney General, pkt 31; por. też wyrok TS z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 45 i Por. wyrok TS z r., C-384/04, Commissioners of Customs & Excise, Attorney General, pkt Wyrok TS z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt Wyrok TS z r., C-324/11, Gábor Tóth, pkt 39 i 45.

54 54 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... nej praktyce polskich organów podatkowych nie jest dopuszczalne dowodzenie złej wiary podatnika za pomocą tych samych argumentów, które służą wykazywaniu, że jego kontrahent nie mógł być dostawcą towarów. Innymi słowy, sam fakt występowania nieprawidłowości po stronie wystawcy nie oznacza, że podatnik odliczający był w złej wierze, okoliczności tego rodzaju co przywołane wyżej dotyczą bowiem stricte statusu podmiotu jako dostawcy. Skoro TS uznał, że nie mają one wpływu na dobrą wiarę nabywcy, oznacza to, że okoliczności istotne dla oceny rzeczywistości zdarzenia gospodarczego nie mogą być wykorzystywane do dokonywania oceny dobrej wiary podatnika. Jest tak również chociażby dlatego, że okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonywaniu działalności przez wystawcę są okolicznościami strony przedmiotowej, zaś należyta staranność i dobra wiara to niewątpliwie okoliczności strony podmiotowej. Innymi słowy, prawo do odliczenia musi być rozpatrywane indywidualnie, w oderwaniu od przestępczego kontekstu 58 ; 4) obowiązki podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, od spełnienia których można uzależnić prawo do odliczenia, muszą: a) stanowić środki, których można od niego oczekiwać racjonalnie 59, co oznacza, że od podatnika nie można żądać podejmowania działań, których w normalnym toku działalności nie podjąłby żaden tego rodzaju przezorny podmiot 60 gospodarczy, tj. w kontekście zwyczajowo przyjętych zasad przezorności i sumienności tego rodzaju podmiotów. Skoro TS wskazuje na konieczność obiektywizowania wzorca staranności, oznacza to, że ocena wykonania przez podatników obowiązku 58 K. Radzikowski, Oszustwo i nadużycie... (1). 59 Wyrok TS z r., C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV, pkt 24; tak samo TS w wyrokach: z r., C-409/04, The Queen, pkt 65 i 66; z r., C-430/09, Euro Tyre Holding BVBV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Dz.Urz. UE C 55, s. 13, pkt 38; z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt Por. wyrok TS z r., C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV, pkt 26; tak samo TS w wyroku z r., C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, pkt 27.

55 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 55 starannego działania nie może opierać się np. na konfrontowaniu sposobu działania przyjętego przez niego w badanej transakcji z zapobiegliwością, jaką zwykł sam okazywać w innych transakcjach, lecz na odniesieniu sposobu działania podatnika w badanej transakcji do zachowań, jakie są oczekiwane od niego przez społeczeństwo jako od osoby, która znalazła się w danej sytuacji, tj. oczekiwanie zachowania typowego dla handlowca, lekarza, przedsiębiorcy itp. 61, b) być obowiązkami właściwymi podatnikom, a nie organom podatkowym 62, co oznacza, że nie można uzależniać dobrej wiary podatnika od podjęcia przez niego takich działań, jak badanie, czy wystawca faktury: jest podatnikiem VAT 63, wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT albo posiada potwierdzające to dokumenty 64, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć Dochowanie należytej staranności w kontekście rozkładu obowiązków pomiędzy podatników a organy fiskalne z uwzględnieniem kluczowej roli sądu krajowego przy ocenie dobrej wiary Przegląd obowiązków z zakresu dochowywania należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze, które zgodnie z orzecznictwem TS mogą być nakładane na podatników odliczających VAT, byłby niepełny bez zwrócenia uwagi na obowiązki organów podatkowych i sądów 61 Por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania część ogólna..., s Wyroki TS: z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j., pkt 50; z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt Wyrok TS z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt Wyroki TS: z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 60 i 61; z r., C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt 49; a także postanowienie z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 38 i Wyroki TS: z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j., pkt 52; z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 61.

56 56 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... krajowych. Zakres obowiązków podatników odliczających jest bowiem limitowany obowiązkami organów fiskalnych, które są w pierwszej kolejności powołane do realizowania interesu publicznego poprzez kontrole podatników. Przegląd orzecznictwa TS wskazuje natomiast, że w ocenie wielu pytających sądów krajowych jest odwrotnie to szeroko przyjmowany przez te sądy zakres obowiązków weryfikacyjnych podatników ogranicza zakres obowiązków organów podatkowych. Taki sposób postrzegania relacji pomiędzy obowiązkami podatników a obowiązkami organów fiskalnych dalece nie odpowiada orzecznictwu TS, które najpełniej w wyroku z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in. rozróżniło obszar starannego działania podatnika od obszaru starannego działania organów kontrolnych. I tak TS wyraźnie podkreślił, że to do organów podatkowych, a nie do podatników 66 należy: 1) dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń 67 ; 2) weryfikowanie deklaracji podatników, ich ksiąg rachunkowych oraz innych istotnych dokumentów 68, ponieważ to z tego względu przepisy prawa unijnego wymagają, by każdy podatnik prowadził rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania podatku VAT oraz kontroli przez organy podatkowe. Dla ułatwienia wykonania tych zadań prawo unijne nadaje organom podatkowym prawo dostępu do faktur, które podatnik jest zobowiązany przechowywać 69. Obciążanie przywołanymi wyżej zadaniami podatników pod groźbą odmowy prawa do odliczenia lub czynienie podatnikom zarzutu, że nie interesowali się stanem rozliczeń podatkowych kontrahentów z właściwymi organami, przerzucałoby więc na podatników, w sposób 66 Wyrok TS z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt Wyrok TS z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt Wyrok TS z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt Wyrok TS z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., pkt 64.

57 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 57 sprzeczny z prawem unijnym i orzecznictwem TS, własnych zadań organów w zakresie kontroli. W świetle orzecznictwa TS, aby móc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy ma obowiązek wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Kontrolę nad działalnością organów skarbowych mają natomiast wykonywać sądy krajowe, do których należy ostateczna decyzja w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia. Kluczową rolę sądu krajowego TS eksponuje w swoim orzecznictwie, wskazując, że to do sądu krajowego należy: ostateczna decyzja co do udzielenia podatnikowi odmowy prawa do odliczenia, gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie użył wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa 70, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu 71. Dlatego TS często podkreśla, że to do sądu krajowego należy ocena, czy: podatnik dochował staranności przezornego podmiotu 72, oparcie się przez podatnika na numerach identyfikacyjnych dla celów podatku VAT nabywców oraz na oświadczeniu nabywców, złożonym przy odbiorze towarów z magazynu podatnika, wskazującym, 70 Wyrok TS z r., C-273/11, Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, EU:C:2012:547, pkt Wyrok TS z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j., pkt 51 i podane tam dalsze orzecznictwo TS. 72 Wyrok TS z r., C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV, pkt 27.

58 58 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... że towary zostaną przetransportowane za granicę, wypełniło znamiona dochowania staranności 73. Działalność sądów krajowych nie może jednak polegać na sprawdzaniu prawidłowości recenzowania przez organy podatkowe sposobu zachowania podatnika, lecz powinna obejmować wskazanie w orzeczeniu sądowym w sposób pozytywny wszystkich działań, które dany podatnik w konkretnej sprawie miał obowiązek podjąć. W tym zakresie nie jest wystarczające wyrażanie ogólnej oceny, że podatnik nie podjął wszelkich możliwych starań w celu uniknięcia udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym. Niezbędne jest bowiem sprecyzowanie, o jakiego rodzaju starania chodzi. Obowiązek ten wynika z orzecznictwa TS, wskazującego, że wymóg pewności prawa jest opatrzony szczególnym rygorem, zwłaszcza gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które regulacja ta na nich nakłada 74. Ocena sądu krajowego nie może być zatem oceną dowolną, w tym zwłaszcza odwołującą się do subiektywnych wyobrażeń co do powinności podatników, lecz powinna być osadzona w zasadach pewności prawa, proporcjonalności 75, odpowiedzialności na zasadzie winy, równowagi praw i obowiązków podatników oraz organów podatkowych. Skuteczność orzecznictwa TS w zakresie należytej staranności i dobrej wiary jest bowiem granicą swobody sędziowskiej w dokonywaniu oceny dochowania należytej staranności 76. Gdyby więc miało się okazać, że na podstawie orzecznictwa sądów krajowych podatnik nie jest w stanie wykazać działania w dobrej wierze pomimo obiektywnego podjęcia działań mających na celu dochowanie takiej staranności orzecznictwo to stoi w sprzeczności z orzecznictwem TS i powinno zostać zrewidowane. 73 Wyrok TS z r., C-430/09, Euro Tyre Holding BV, pkt Wyroki TS: z r., C-255/02, Halifax plc, pkt 72; z r., C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, pkt 39; z r., C-409/04, The Queen, pkt Wyrok TS z r., C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV, pkt Wyrok TS z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 62.

59 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 59 Dlatego sądy krajowe, dokonując oceny dochowania przez podatników należytej staranności, powinny odwoływać się do okoliczności, które były okolicznościami dostawy, miały charakter obiektywny, a nie ocenny i które co istotne zostały udowodnione zgodnie z przepisami proceduralnymi. Tego bowiem wymaga utrwalone orzecznictwo TS. Przykładów obiektywnych przesłanek, wskazujących na możliwość uczestnictwa nabywcy w oszustwie podatkowym w związku z transakcją, dostarczył w jednej z wypowiedzi sędzia NSA Adam Bącal. Przykłady podane przez sędziego można uznać za nieco przerysowane, niemniej wskazuje on prawidłowy tok rozumowaniu przy określaniu obiektywnych przesłanek, które dla podatnika (oraz dla organów podatkowych) powinny być ewidentne. I tak, w opinii sędziego, podatnik powinien poczuć się zaniepokojony, gdyby kupował partię notebooków, a transakcja odbywałaby się o godzinie 4 nad ranem, we mgle, pod mostem, dostawca żądałby zapłaty w gotówce, a na plecach miałby karabin (...) podatnik powinien wiedzieć, że to nie są typowe warunki dostawy dużej partii towaru. Zwykle to się odbywa inaczej 77. Natomiast za sprzeczną z orzecznictwem TS należy uznać aprobatę sądów krajowych dla interpretowania (racjonalizowania) przez organy skarbowe w zamiarze profiskalnym obiektywnych okoliczności (np. momentu zarejestrowania dostawcy) w celu stworzenia obiektywnych okoliczności (np. krótkiego odstępu czasowego pomiędzy rejestracją a pierwszą transakcją) mających przemawiać na niekorzyść podatnika. Tego rodzaju działania są bowiem wysoce subiektywne i dalece odbiegają od odtwarzania (a posteriori) wzorca powinnego zachowania sumiennego kupca. Aspirują natomiast do tworzenia a priori standardów funkcjonowania podmiotów gospodarczych nieznanych dotąd tym podmiotom i praktyce obrotu gospodarczego. 77 Zob. Ł. Zalewski, VAT: Urząd musi udowodnić podatnikowi brak należytej staranności lub złą wiarę, podatki. gazetaprawna. pl/ artykuly/ , vat_ urzad_ musi_ udowodnic_ podatnikowi_ brak_ nalezytej_ starannosci_ lub_ zla_ wiare. html (dostęp: r.).

60 60 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa Wpływ orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na treść pojęcia dobrej wiary i sposób określania zakresu obowiązków do spełnienia przez podatników Wstrzemięźliwość sędziowska i ostrożność w akceptowaniu koncepcji należytej staranności formułowanej przez organy fiskalne, które są ex officio zainteresowane nałożeniem na podatników wszelkich możliwych obowiązków, nawet pomimo świadomości braku możliwości lub znacznych trudności w wywiązaniu się z nich czy też braku praktykowania tego rodzaju zachowań, po to, aby pozbawić ich prawa do odliczenia, powinna również oprócz wskazań TS uwzględniać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka interpretującego Europejską Konwencję Praw Człowieka w zakresie dotyczącym prawa do poszanowania mienia. Orzecznictwo ETPCz należy uznać za komplementarne względem orzecznictwa TS z tego względu, że jego przedmiotem jest akt prawa powszechnie obowiązującego Unii Europejskiej, jakim jest EKPCz. Europejski Trybunał Praw Człowieka interpretował już treść i znaczenie pojęcia należytej staranności i dobrej wiary. Z wypowiedzi Trybunału wynika, że pojęcie dochowania przez podatnika należytej staranności, powoływane ogólnie lub przykładowo w orzecznictwie TS, nie jest i z punktu widzenia zasady bezpieczeństwa prawnego nie może być pojęciem bez ustabilizowanej treści, nieograniczonym co do zakresu stawianych podatnikom wymagań. Dlatego w orzeczeniach: z r., 803/02, Intersplav przeciwko Ukrainie, z r., 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii i z r., 6689/03, Business Support Centre przeciwko Bułgarii (wszystkie dostępne w HUDOC), dotyczących nadużycia prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego w związku z czynami osób trzecich, ETPCz stwierdził, że dla pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia niezbędne jest udowodnienie przez właściwe organy, że wiedział on o nadużyciu. Nieuprawniona jest bowiem odmowa odliczenia (zwrotu) podatku w stosunku do podmiotu, wobec którego nie stwierdzono bezpośredniego zaangażowania w wyłudzenie (direct involvement in

61 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS 61 abusive practices pkt 38 uzasadnienia w sprawie Intersplav), kierując się wyłącznie argumentami natury ogólnej czy odnoszącymi się do innych podmiotów. W związku z powyższym praktykowane w orzecznictwie polskich organów podatkowych nakładanie na podatników, co często akceptują sądy administracyjne, obowiązku dokonywania bliżej niesprecyzowanych aktów staranności o zakresie wyznaczonym wyobraźnią i subiektywnym odczuciem sądu krajowego lub organów fiskalnych, częstokroć powiązane z abstrahowaniem od działań, które podatnik efektywnie podjął w stosunku do kontrahenta w granicach możliwości przyznanych przepisami prawa, nie tylko nie jest wykonywaniem kontroli podatników czy nadzoru nad działalnością aparatu skarbowego, lecz stanowi działalność polegającą na tworzeniu (a priori), a nie odtwarzaniu (a posteriori) wzorca staranności, który wcześniej w ogóle nie był stosowany przez żaden podmiot gospodarczy. Tytułem przykładu należy wymienić chociażby wymagania, aby podatnicy weryfikowali: stan środków trwałych i oprzyrządowania działalności wykonywanej przez kontrahenta, np. środków transportu, zasoby kadrowe kontrahenta, stan środków finansowych i wysokość kapitałów kontrahenta, faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w siedzibie, którą we właściwym rejestrze wskazuje kontrahent, deklaracje podatkowe składane dla podatku VAT pod kątem wysokości ujawnianych w nich kwot podatku należnego, naliczonego i podatku do zapłaty do urzędu skarbowego. Przywołane wyżej wymagania niewątpliwie wykraczają ponad to, co TS określa mianem należytej staranności i zakresem działań podatnika, do podejmowania których nie jest on zobowiązany. Naruszają tym samym właściwą równowagę (fair balance) pomiędzy wymogami interesu fiskalnego państwa a koniecznością ochrony praw podatników gwarantowanych przez EKPCz. Dlatego w świetle przywołanego orzecznictwa ETPCz organy podatkowe, aby wykazać złą wiarę podatnika, co sądy krajowe powinny respektować, są przede wszystkim zobligowane do:

62 62 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... udowodnienia bezpośredniego lub przynajmniej pośredniego udziału podatnika w oszukańczym procederze na szkodę systemu VAT, w tym zwłaszcza powiązań personalnych lub kapitałowych z podmiotami w łańcuchu dostaw itp., wskazania podatnikowi w orzeczeniu kwestionującym jego prawo do odliczenia, jakich dostępnych na podstawie przepisów prawa środków, z których podatnik mógłby skorzystać w celu uzyskania rzetelnej wiedzy (a nie podejrzeń opartych na przypuszczeniach), podatnik nie podjął rzecz jasna poza tymi, z których skorzystał Warunki dochowania należytej staranności w wybranym orzecznictwie NSA i WSA próba dokonania oceny zgodności z orzecznictwem TS i ETPCz Orzecznictwo NSA i WSA wyraźnie kształtuje się pod wpływem orzecznictwa TS. Przykładowo, kiedy r. zapadł wyrok TS w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., zapadły w niespełna tydzień później wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z r., I FSK 1201/11 (LEX nr ) już uwzględniał wskazania Trybunału i powołując się wprost na ustalenia TS, wyraźnie stwierdzał, że: nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, skarżąca spółka przed podjęciem współpracy z firmą J.G. sprawdziła jej dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT). Ponadto spółka stosowała szczegółową procedurę związaną z dostarczanym do niej złomem, a dodatkowo dostawy złomu od firmy J.G. poza fakturami dokumentowane były dokumentami PZ, zapisami w ze

63 2.3. Warunki dochowania należytej staranności w wybranym orzecznictwie szycie przyjęcia złomu, dowodami płatności (gotówkowej i bezgotówkowej), rację należy przyznać stronie skarżącej, że organy podatkowe już w roku 2006 wydały decyzje wobec firmy J.G., w których zakwestionowały faktury zakupu złomu od firmy J.J., a zatem dużo wcześniej posiadały informację o tym, że faktury wystawiane na rzecz potencjalnych odbiorców J.G. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji. Tymczasem skarżąca spółka o fikcyjnym charakterze faktur na dostawę złomu od firmy J.G. dowiedziała się dopiero w trakcie przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, tj. w roku 2009, jest wiadomym, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TS z r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. Analogicznie zapadły w niespełna tydzień po wyroku TS z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z r., I SA/Gd 1192/15 (LEX nr ) w całej rozciągłości uznał wykładnię przedstawioną przez TS. Sąd w Gdańsku stwierdził bowiem, że podatnik będący odbiorcą granulatu srebra dochował należytej staranności poprzez uzyskanie wszystkich przewidzianych polskim prawem informacji mających potwierdzać legalną działalność dostawcy (m.in. poprzez sprawdzenie go w rejestrze przedsiębiorców KRS, sprawdzenie jego statusu jako czynnego podatnika VAT oraz zweryfikowanie jego numerów NIP i REGON), ponieważ wykorzystał wszelkie przyznane prawem możliwości w zakresie sprawdzenia kontrahentów. Jak przy tym wyraźnie podkreślił WSA w Gdańsku, żaden przepis prawa nie wymagał korzystania przez podatnika z innych źródeł wiedzy o kontrahencie. Pamiętając o przywołanych wyżej przypadkach, nie sposób jednak nie odnieść wrażenia, że polskie orzecznictwo wchodzi w fazę liberalizacji na korzyść podatników w duchu aktualnego orzeczenia TS, zaś w miarę upływu czasu od wydania orzeczenia TS staje się bardziej restrykcyjne. W tym kontekście również trzeba stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego występuje poważna tendencja do

64 64 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... ograniczania przypadków, w których organy podatkowe są zobligowane badać należytą staranność i dobrą wiarę nabywców, do czego argumentów dostarcza chociażby postanowienie NSA z r., I FSK 516/13, w wyniku którego zapadł wyrok TS z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. W konsekwencji za implementujące wskazówki TS do polskiej praktyki stosowania prawa w zakresie należytej staranności i dobrej wiary należy uznać przede wszystkim te orzeczenia polskich sądów administracyjnych, które zapadają bezpośrednio pod wpływem bieżącego orzecznictwa Trybunału. Analiza ich treści wskazuje bowiem, że realizują podstawowe zasady, na konieczność przestrzegania których wskazuje TS, i wyważają interes podatników oraz interes fiskalny reprezentowany przez organy podatkowe. W tym kontekście zwłaszcza analiza przywołanego wyżej wyroku NSA z r., I FSK 1201/11 wskazuje, że sąd kasacyjny, orzekając, miał na względzie takie wskazania TS, jak 78 : konieczność wykazania przez organy, że podatnik, dokonując transakcji stanowiącej podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, wskazując na konieczność brania pod uwagę świadomości podatnika, wykorzystanie przez podatnika odliczającego dostępnych mu na podstawie prawa instrumentów weryfikacji kontrahenta, takich jak zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzja o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT, co oznacza, że NSA nie wymagał od podatnika podjęcia (innych) działań, uznając, że podatnik nie był do ich podjęcia ani zobowiązany, ani uprawniony, konieczność rozłożenia ryzyka poniesienia ujemnych konsekwencji uszczuplenia dochodów budżetowych oszustwem podatkowym pomiędzy podatnika a organ podatkowy. Sąd wskazał m.in. na brak wyprowadzenia przez organy właściwych wniosków z wcześniej przeprowadzonych kontroli i stwierdził wyraźnie, że to nie tylko podatnik, ale również organy podatkowe są zobligowane do dochowania należytej staranności. 78 Por. również wyroki NSA: z r., I FSK 429/12, LEX nr ; z r., I FSK 2108/11, LEX nr

65 2.3. Warunki dochowania należytej staranności w wybranym orzecznictwie Również w wyroku z r., I FSK 1694/11 (LEX nr ) sąd kasacyjny, stwierdzając, że niedopuszczalne jest koncentrowanie się przez organ skarbowy na transakcjach zawieranych pomiędzy dostawcami surowca do podatnika a ich kontrahentami w sytuacji, gdy przedmiotem badania jest rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z jego dostawcami, nie zaś rzetelność transakcji zrealizowanych przez dostawców surowca do podatnika z ich dostawcami, miał jak się wydaje na względzie wynikający z orzecznictwa TS postulat uwzględniania przy ocenie należytej staranności podatnika tylko tych okoliczności, które pozostają w jego możliwościach poznawczych, wykonywanych w normalnym toku działalności. Tezy zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia są cenne również z tego względu, że skutecznie podważają rozpowszechnione rozumowanie organów podatkowych, iż faktura wystawiona przez dostawcę jest nierzetelna już tylko dlatego, ponieważ okazało się, iż dostawca dostawcy był podmiotem nierzetelnym. Tendencja wiernego recypowania tez orzeczeń TS występuje również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo w prawomocnym wyroku z r., III SA/Wa 2023/14 (LEX nr ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dając ewidentnie prymat wykładni prawa konsekwentnie artykułowanej przez TS, stwierdził, że: wbrew stanowisku organów podatkowych (...) Skarżąca uczyniła zadość należytej staranności, aby weryfikować kontrahentów pod kątem ich wiarygodności. (...) każdy kontrahent, z którym Spółka nawiązywała współpracę zobowiązany był do przedłożenia oryginałów dokumentów rejestracyjnych, dokumentów REGON i NIP, kopii VAT-7 oraz wybiórczo deklaracji VAT-7. Oryginały były kserowane, zaś kopie przechowywane przez Skarżącą. Zarzut DIS wobec Skarżącej, iż nie miała wiedzy skąd faktycznie złom pochodził, gdzie był prowadzony skup złomu, pracownicy Skarżącej osobiście nie sprawdzali wiarygodności kontrahentów, nie byli w siedzibie firm, nie znają ich pracowników, nie interesowali się istnieniem ich bazy magazynowej i sprzętowej, pozostaje w oczywistej opozycji do stanowiska TSUE, który stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem oraz że podatnik zależnie od okoliczności konkretnego przy

66 66 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... padku powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z r., I SA/Bd 118/14 (LEX nr ), bazując, jak należy przypuszczać, na wynikającej z wyroków TS konieczności limitowania obowiązków nakładanych na podatników zasadą proporcjonalności, uznał, że weryfikacja kontrahenta nie jest celem samym w sobie, lecz podatnik zobowiązany jest jej dokonać, gdy pomimo zweryfikowania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta pojawią się okoliczności, ze względu na które podatnik powinien mimo wszystko powziąć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta i podjąć działania kontrolne na szerszą skalę. WSA w Bydgoszczy podkreślił przy tym: organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Wreszcie WSA w Bydgoszczy w ślad za orzecznictwem zapoczątkowanym przez NSA w omówionym wyżej wyroku z r., I FSK 1201/11, uznał w wyroku z r., I SA/Bd 797/15 (LEX nr ), że nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż podatnik nie podejmował jakichkolwiek czynności służących weryfikacji rzetelności kontrahenta, skoro: kontrahent podatnika co miesiąc przesyłał do podatnika zaświadczenie wystawiane przez organ podatkowy, że jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach weryfikacji swojego kontrahenta podatnik uzyskał następujące dokumenty: kopię odpisu KRS, kopię potwierdzenia nadania numeru REGON, kopię potwierdzenia nadania numeru NIP oraz kopię decyzji o zezwoleniu na handel złomem, w zakresie transakcji z kontrahentem właściwy organ podatkowy przeprowadzał u podatnika kontrole, a rozliczenia dokonywane w ramach transakcji podatnika z kontrahentem nie były kwestionowane przez kontrolujący organ podatkowy.

67 2.4. Zakończenie Zakończenie Prawo europejskie, prawo polskie oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie definiują należytej staranności i dobrej wiary podatnika odliczającego podatek naliczony, lecz pozostawiają rozstrzyganie tych kwestii przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy organom podatkowym i sądom krajowym. Z punktu widzenia pewności prawa, zwłaszcza prawa daninowego, jest to sytuacja niepożądana. Dlatego zasada pewności prawa, która intuicyjnie jest przede wszystkim zasadą tworzenia prawa, powinna na potrzeby posługiwania się konstrukcją należytej staranności i dobrej wiary stać się zasadą stosowania prawa i oznaczać daleko idącą ostrożność i powściągliwość sądów krajowych w akceptowaniu koncepcji należytej staranności i dobrej wiary formułowanych przez organy podatkowe. Walka z oszustwami podatkowymi, choć słuszna i pożądana, nie może bowiem sama w sobie uzasadniać nakładania na uczciwych podatników obowiązków niemożliwych do spełnienia i w efekcie czynić z nich oszustów podatkowych.

68 Rozdział 3 PUSTE FAKTURY 3.1. Faktura jako podstawa obniżenia podatku należnego Jednym z elementarnych dokumentów na gruncie podatku VAT jest faktura. Stanowi ona dokument księgowy, potwierdzający transakcje i umożliwiający właściwe ujęcie ich w księgach wystawcy i odbiorcy. W konsekwencji jest dość sformalizowanym dokumentem papierowym, obecnie coraz częściej elektronicznym. Treść faktury określa przepis art. 106e ustawy o VAT. Wskazuje on na elementy, które obowiązkowo powinny znaleźć się na fakturach, zarówno w przypadku faktur typowych, jak i faktur dotyczących różnego rodzaju szczególnych schematów sprzedaży. Faktura w zasadzie zawierać musi w szczególności: dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy; opis przedmiotu sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; datę dokonania sprzedaży; cenę jednostkową bez podatku; podstawę opodatkowania; stawkę i kwotę podatku; kwotę należności. Powinna być przechowywana przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT, i okazywana na każde żądanie organu podatkowego. W myśl przepisu art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art. 220 dyrektywy 2006/112/WE, każdy podatnik

69 3.1. Faktura jako podstawa obniżenia podatku należnego 69 zobligowany jest do wystawienia faktury, dokumentującej dokonaną czynność opodatkowaną. Fakt wystawienia faktury VAT ma istotne znaczenie, decyduje bowiem o czasie powstania obowiązku podatkowego. Sytuacja taka zachodzi w przypadku: 1) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu: a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, b) dostawy książek drukowanych (PKWiU ex ), z wyłączeniem map i ulotek, oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex i PKWiU ex ), c) czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex ), z wyłączeniem map i ulotek, oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex i PKWiU ex ), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług; 2) wystawienia faktury z tytułu: a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, b) świadczenia usług: telekomunikacyjnych, wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług. Jednak, co najważniejsze, faktura VAT służy realizacji podstawowej funkcji podatku VAT, wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Wedle treści wymienionego wyżej przepisu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje pra

70 70 Rozdział 3. Puste faktury wo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W wyroku z r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że Cytowana norma w sposób wyczerpujący wylicza źródła podatku naliczonego. W obrocie krajowym takim podstawowym źródłem powstania podatku naliczonego jest faktura VAT, którą podatnik powinien przechowywać w swoich urządzeniach księgowych do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego ten dokument dotyczy. Jeśli podatnik dokonał odliczenia podatku na podstawie faktury VAT, którą później utraci, wówczas powinien za pomocą innych dowodów wykazać, że w chwili, w której korzystał z prawa do odliczenia, miał daną fakturę VAT, na podstawie której prawidłowo odliczył podatek. Najbardziej wskazanym jest zatem, aby w przypadku utraty danej faktury podatnik wystąpił o jej duplikat 1. Z orzeczenia tego płynie wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstanie, jeżeli podatnik nie otrzyma faktury. Stanowisko takie zgodne jest też z orzecznictwem TS. W wyroku z r., C-342/87, Genius Holding Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI dyrektywy, jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy potwierdzają inne przepisy tej dyrektywy, m.in. art. 18 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w od 1 I SA/Łd 1347/15, CBOSA.

71 3.1. Faktura jako podstawa obniżenia podatku należnego 71 niesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b, który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również w danym wypadku zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego, albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony 2. Natomiast w wyroku z r. TS jednoznacznie wskazał: Niemniej jednak na podstawie art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a tej Dyrektywy związane jest z posiadaniem faktury. Zgodnie z art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 faktura powinna zostać wystawiona również w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub świadczenia usług, które podatnik dokonuje na rzecz innego podatnika 3. Podobne stanowisko wyraził TS w wyrokach: z r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. 4, z r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02, Karageorgou, Petrova i Vlachos 5, z r., C-35/05, Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh 6. 2 Wyrok TS z r., C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, EU:C:1989:635, pkt i Wyrok TS z r., C-368/09, Pannon Gép Centrum Kft przeciwko APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztály (orzeczenie wstępne), Dz.Urz. UE C 246, s Wyrok TS z r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, EU:C:2000:469, pkt Wyrok TS z r., Elliniko Dimosio przeciwko Marii Karageorgou (C-78/02), Katinie Petrovej (C-79/02) i Loukasowi Vlachosowi (C-80/02), EU:C: 2003:604, pkt Wyrok TS z r., C-35/05, Reemstma Cigaretten Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, EU:C:2007:167, pkt 23.

72 72 Rozdział 3. Puste faktury 3.2. Podmiotowa i przedmiotowa wadliwość faktur W początkowym okresie obowiązywania przepisów w zakresie podatku od towarów i usług (ustawa z r.) brak jakiegokolwiek elementu faktury, wymaganego przez przepisy, stanowił podstawę do odmowy odliczenia podatku VAT. Nieprawidłowo wystawione faktury narażały również na sankcje określone w art. 27 ówcześnie obowiązującej ustawy. Zmiany wprowadzone po r. derogowały przepis wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT. Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznawało, że drobne błędy formalne np. brak słowa faktura, brak daty sprzedaży, błędny NIP, brak symbolu statystycznego, nie mogą stanowić podstawy do odmowy odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Jednak faktury, w których błędnie określono nabywcę, traktowane były bardzo rygorystycznie (wyroki: NSA w Lublinie z r., SA/Lu 672/95, LEX nr 30241; NSA w Łodzi z r., SA/Łd 3262/95, LEX nr 29832; NSA w Katowicach z r., I SA/Ka 622/97, LEX nr 29936; NSA w Katowicach z r., I SA/Ka /97, LEX nr 30813; NSA w Lublinie z r., SA/Lu 2437/95, LEX nr 30817; NSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 758/97, LEX nr 31234; NSA w Warszawie z r., III SA 1591/96, LEX nr 61150) 7. W pewnych przypadkach sądy administracyjne zaczęły jednak uznawać, że błędne oznaczenie nabywcy nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to sytuacji, gdy w efekcie sukcesji praw czy obowiązków doszło do błędnego określenia na fakturze osoby nabywającej towar czy usługę. Według NSA nie ma przeszkód do skorygowania tego błędu poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej, stwierdził on bowiem, że faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana 7 Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2013.

73 3.2. Podmiotowa i przedmiotowa wadliwość faktur 73 notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej). Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności 8. W konsekwencji nie ma jednak przeszkód, by pomyłki co do nabywcy były korygowane przez wystawcę notą korygującą. Jednakże korekty co do oznaczenia nabywcy nie mogą prowadzić do wskazania zupełnie innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze pierwotnej, chyba że wiąże się to z pomyłkowym jego oznaczeniem, a nie ze świadomym działaniem w tym zakresie wystawcy faktur. Pomyłki takie odnosić się więc mogą przede wszystkim do przypadków związanych z następstwem prawnym czy też podobnymi przypadkami. Również TS stoi na stanowisku, że niektóre błędy popełnione przy wystawianiu faktury nie mogą być przyczyną odmowy odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, jeżeli zostały spełnione przesłanki materialne odliczenia podatku VAT. W wyroku z r., C-368/09, Pannon Gép Trybunał stwierdził: Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny 8 Wyrok NSA w Warszawie z r., I FSK 1131/14, LEX nr

74 74 Rozdział 3. Puste faktury być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na podstawie których organy krajowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia od należnej od niego kwoty podatku VAT kwoty podatku należnego lub zapłaconego w związku z usługami, które zostały wyświadczone na jego rzecz z tego powodu, iż pierwotna faktura, znajdująca się w posiadaniu podatnika w chwili dokonywania odliczenia, zawierała błędną datę wykonania usług, oraz że brak było ciągłości numeracji na następnie skorygowanej fakturze i nocie korygującej unieważniającej pierwotną fakturę, jeżeli zostały spełnione przesłanki materialne odliczenia oraz przed podjęciem decyzji przez dany organ podatnik dostarczył mu skorygowaną fakturę, wskazującą prawidłową datę wykonania usług, nawet jeżeli brak jest ciągłości numeracji tej faktury i noty korygującej unieważniającej pierwotną fakturę. Obowiązujący dziś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będący implementacją art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady, a obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi a wykonywaniem czynności opodatkowanych. A zatem faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warto przypomnieć, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwarunkowym, albowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Analizując zatem regulacje dotyczące podstawowego źródła podatku naliczonego, jakim jest faktura VAT, należy stwierdzić, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów

75 3.2. Podmiotowa i przedmiotowa wadliwość faktur 75 i usług, przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest nie to, czy jakiekolwiek dostawy zostały zrealizowane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami, a więc prawo do odliczenia wiąże się z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących prawidłowe transakcje dokonane między podatnikami VAT. Także faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu, niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustawodawca powiązał bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przyjął więc założenie, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. A zatem niewątpliwie nie chodzi o fikcyjne nabycie towarów i usług. W konsekwencji podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Posiadanie faktury nie stanowi jeszcze uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie wa

76 76 Rozdział 3. Puste faktury runku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z przepisów art. 167, 168 lit. a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji nabywcy i odbiorcy faktury, rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty i ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

77 3.2. Podmiotowa i przedmiotowa wadliwość faktur 77 Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi można powtórzyć, że w sytuacji gdy faktury dokumentują czynności niedokonane, nie mogą być one dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności VAT. Aby bowiem można było mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność, zaś każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumencie, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku 9. Trzeba mieć też na uwadze, że faktura nie jest sama w sobie dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej 10. Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził m.in., że oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości 9 Wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 1194/13, CBOSA. 10 Wyrok WSA w Krakowie z r., SA/Kr 254/07, LEX nr

78 78 Rozdział 3. Puste faktury ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny 11. Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy czy świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej dostawy czy usługi oraz w zakresie ilości danej dostawy i usługi. Faktury, z którymi nie wiążą się żadne dostawy lub usługi, albo którym towarzyszą co prawda ujawnione w nich zdarzenia gospodarcze, ale podmiotem je realizującym jest ktoś inny niż wystawca faktury, przyjęło się nazywać pustymi fakturami. Kiedy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny 12, dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze, faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie, faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług, jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie, faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Rozróżnienie dokonane przez NSA znajduje też potwierdzenie w wyrokach TS odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego. W swych orzeczeniach w odniesieniu do dwóch pierwszych typów faktur Trybunał uznaje potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie Wyrok TK z r., K 24/03, OTK-A 2004/4, poz Wyrok z r., I FSK 1537/13, CBOSA. 13 Por. np wyrok TS z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in.

79 3.2. Podmiotowa i przedmiotowa wadliwość faktur 79 Ze zjawiskiem pustych faktur i związanymi z nimi przestępstwami problem ma nie tylko Polska, ale również inne kraje Unii Europejskiej. Zjawisko to dotyczy różnych branż gospodarczych, bowiem w tym przypadku towarem jest głównie podatek, a nie rzeczywisty produkt. Przyczynami narastania tego problemu jest zarówno liberalizacja regulacji związanych z zakładaniem działalności gospodarczej i jej prowadzeniem, jak również jednolitość unijnego rynku oraz swobodny przepływ towarów i usług 14. Celem podmiotów wprowadzających do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące czynności fikcyjne jest przede wszystkim zmniejszenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego z tych faktur, prowadzące często do wyłudzenia zwrotu podatku z urzędu skarbowego. Niezgodne z przepisami prawa działania podatników, mające na celu wykorzystanie konstrukcji rozliczania podatku VAT do otrzymania zwrotu podatku, mogą koncentrować się na zmniejszeniu podatku należnego bądź zawyżeniu podatku naliczonego. Zmniejszenie podatku należnego jest możliwe poprzez niewykazywanie całej wartości sprzedaży. Natomiast zawyżenie podatku naliczonego może być skutkiem zawyżania kosztów działalności, m.in. poprzez wprowadzanie do rozliczeń fikcyjnych faktur dokumentujących zdarzenia, które nigdy nie miały miejsca, obrazujących przebieg zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem lub faktur, w których wykazano ilości i wartości w wielkościach nierzeczywistych. W celu uwiarygodnienia omawianego procederu fikcyjne operacje gospodarcze deklarowane są w urządzeniach księgowych przez podmioty zarejestrowane w organach ewidencyjnych 15. Oszustwa związane z wprowadzeniem do obrotu fikcyjnych faktur przybierają różne formy, począwszy od tych mniej skomplikowanych, polegających na zakupie przez przedsiębiorcę jednej lub kilku fikcyj 14 Przedsiębiorczość i Zarządzanie, t. XV, z. 9, cz. 1, E-biznes i ochrona danych osobowych, red. A. Jackiewicz, Ł. Sułkowski. 15 J. Bonarski, Oszustwa podatkowe a rozstrzygnięcia organów podatkowych [w:] Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcia organów podatkowych i skarbowych, red. R. Dowgier, Białystok 2014.

80 80 Rozdział 3. Puste faktury nych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a skończywszy na tworzeniu zorganizowanych struktur przestępczych. Dziś śmiało można powiedzieć, że nie ma dziedziny gospodarczej, w której ten problem by nie występował. Oczywiście prym w tym zakresie wiedzie branża budowlana. Nieuczciwy proceder dotyczy także usług transportowych, rynku produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych, tabletów oraz konsoli do gier, obrotu wyrobami stalowymi, paliwami, złomem, metalami szlachetnymi. Najczęściej przedmiotem transakcji wykazywanym w pustych fakturach są usługi o charakterze niematerialnym, jak np. szkolenia, marketing, doradztwo. Zatem są to usługi, w przypadku których trudno wykazać, że nie zostały wykonane, gdyż ich efekt nie zawsze musi mieć postać materialną, np. opinii czy prezentacji. Puste faktury wykorzystywane są też do wprowadzania do obrotu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła (np. paliwa, złomu). Oszustw podatkowych przy wykorzystaniu kupionych faktur dopuszczają się zarówno małe, rodzinne przedsiębiorstwa, jak i duże spółki zatrudniające dziesiątki pracowników. Zakładane są też firmy fikcyjne na podstawione osoby, zwykle na krótki okres, w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Firmy te nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Powstałe w tym celu podmioty podejmują szereg oszukańczych zabiegów i z reguły nie są wyposażone w jakikolwiek majątek rzeczowy, często nie ma z nimi kontaktu na etapie postępowania kontrolnego, a ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach. Do wprowadzania do obrotu pustych faktur wykorzystywane są też tzw. ready-made spółki (są to spółki sprzedawane, zarejestrowane z tzw. czystym kontem, które nigdy wcześniej nie prowadziły żadnych operacji gospodarczych i są gotowe do podjęcia działalności w dniu ich nabycia). Są to spółki zarejestrowane pod jednym adresem przez osobę oferującą je do sprzedaży. Po sprzedaży spółki te, rozpoczynając swoją działalność, wykazują bardzo wysokie obroty przy znikomych wpłatach podatku VAT lub od razu wnioskują o zwroty podatku VAT. Przeprowadzane przez właściwy urząd skarbowy czynności kontrolne, dotyczące zasadności zwrotów, kończą się wynikami niedającymi podstaw do wstrzymania zwrotów, gdyż dla udowodnienia popełnianych przestępstw konieczna jest wymiana informacji na poziomie admini

81 3.2. Podmiotowa i przedmiotowa wadliwość faktur 81 stracji podatkowych krajów UE i przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec kontrahentów polskiego podmiotu. Po pewnym, zwykle dość krótkim czasie, podmiot zmienia siedzibę i w innym województwie pod właściwością innego urzędu skarbowego kontynuuje wyłudzanie zwrotu VAT. Istotne jest także to, że pomimo wczesnego wykrycia procederu nie udaje go skutecznie zablokować. Dodatkowo spółki dokonują zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R, w których deklarują składanie deklaracji kwartalnych, natomiast faktycznie składają te deklaracje miesięcznie 16. Skala procederu wystawiania pustych faktur jest niezwykle duża. Z raportu NIK wynika, że inspektorzy kontroli skarbowej pięciu badanych urzędów kontroli skarbowej w 2014 r. wykryli 75,9 tys. faktur dokumentujących czynności fikcyjne na kwotę brutto ,4 mln zł, tj. wyższą niż w 2013 r. o 6773,4 mln zł. Natomiast w pierwszym półroczu 2015 r. było to 53,3 tys. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych na kwotę ,9 mln zł. Fikcyjne transakcje, na które wystawiano faktury, dotyczyły przede wszystkim złomu, stali, elektroniki i paliw. Kwota ujęta w fakturach dokumentujących czynności fikcyjne ujawniona w 130 podmiotach stosujących taki mechanizm na największą skalę wyniosła: 4,6 mld zł w 2013 r., 5,1 mld zł w 2014 r. oraz 3 mld zł w pierwszym półroczu 2015 r. Największa liczba wykrytych fikcyjnych faktur w jednym podmiocie wyniosła 4,7 tys. sztuk (na kwotę 234,7 mln zł) i dotyczyła stali budowlanej. Wpłaty z tytułu zakończonych (decyzjami lub korektami deklaracji) kontroli wyniosły w: 2013 r. 235,8 mln zł, w tym 114,9 mln zł (48,7%) dotyczyło fikcyjnych faktur, 2014 r. 216,8 tys. zł, w tym 68,9 mln zł (31,8%) dotyczyło fikcyjnych faktur, pierwszym półroczu 2015 r. 59,3 mln zł, w tym 21,4 mln zł (36,1%) dotyczyło fikcyjnych faktur. Relacja wpłat do ustaleń (wynikających z decyzji i korekt deklaracji) dokonanych w podmiotach wprowadzających do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje ulegała zmniejszeniu i wyniosła: 8,5% w 2013 r., 2,4% w 2014 r. oraz 1% w pierwszym półroczu 2015 r. (w pierwszym półroczu 2014 r. 3,5%). Niski poziom odzyskiwanych przez Skarb Państwa kwot wynikał przede wszystkim z tego, 16 Krajowy Plan Dyscypliny Podatkowej Ministerstwa Finansów na 2012 r.

82 82 Rozdział 3. Puste faktury że zobowiązania podatkowe wymierzono podmiotom uczestniczącym w karuzeli podatkowej, pełniącym rolę znikającego podatnika lub bufora (którymi były przeważnie słupy). Raport NIK ujawnił, że oszustwom podatkowym sprzyjały w szczególności: łatwość rejestracji podmiotów oraz uzyskiwania zezwoleń i koncesji, nieograniczona możliwość otwierania rachunków bankowych, umiejscowienie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, kwartalne rozliczanie VAT, wykreślanie z Krajowego Rejestru Sądowego adresów siedzib osób prawnych bez wskazania nowego adresu, a także osób wchodzących w skład organów wykonawczych spółek na wniosek strony, bez dokonania wpisów o objęciu tych funkcji przez kolejne osoby, co sprawia, że nie ma organów upoważnionych do reprezentowania spółki 17. Analiza bogatego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na ustalenie faktów mogących świadczyć o obrocie pustymi fakturami. Jedną z charakterystycznych cech podmiotu wykonującego usługę czy będącego podwykonawcą jest poziom zatrudnienia. Często zdarza się, że wykonawca znaczącej usługi nie zatrudniania pracowników lub zatrudniania ich w ilości niepozwalającej na wykonanie prac w zakresie i w terminie wskazanym w fakturach VAT. Podwykonawcy twierdzą też, że zatrudniali pracowników na czarno, nie potrafią jednak wskazać żadnego nazwiska lub danych pozwalających na zidentyfikowanie ewentualnych pracowników. Kontrahenci, których faktury zostały zakwestionowane, nie dysponowali stosownym zapleczem technicznym. W swych wyjaśnieniach na ogół powołują się na użyczanie sprzętu od zleceniodawcy. Zapłata za wykonaną usługę czy dostawę następuje w gotówce, chociaż coraz częściej w celu potwierdzenia i zalegalizowania przebiegu transakcji ma to miejsce w formie przelewu bankowego. W takich sytuacjach po dokonaniu wpłaty na rachunek podwykonawcy następuje wypłata pieniędzy jeszcze tego samego albo następnego dnia. Zazwyczaj stawki za roboczogodzinę 17 NIK, Departament Budżetu i Finansów, Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne, KBF , nr ewid. 24/2016/P/15/011/KBF, informacja o wynikach kontroli z r., www. nik. gov. pl/ plik/ id, 10427, vp, pdf (dostęp: r.).

83 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę ustalane są pomiędzy spółką a jej rzekomymi podwykonawcami w wysokości wyższej od wartości rynkowej określonej w kosztorysach inwestorskich. Na ogół brak jest umowy na dostawę czy usługę, zlecenia choć dotyczą dużych zamówień są składane telefonicznie. Jeżeli dochodzi do zawarcia umowy pisemnej, to formułowana jest ona w mało precyzyjny sposób, niegwarantujący spółce należytego wykonania zlecenia i ewentualnego dochodzenia roszczeń, nie określa też zakresu prac. Rzekomi wykonawcy czy podwykonawcy nie potrafią wskazać konkretnie zakresu i okresu wykonywanych robót Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę towaru lub usługi. Puste faktury w orzecznictwie TS i sądów administracyjnych Konsekwencją dokonania przez podatnika VAT czynności podlegającej opodatkowaniu jest obowiązek wystawienia faktury. Faktura ta, dokumentując określone zdarzenie gospodarcze, stanowi dla nabywcy towaru lub usługi będącego czynnym podatnikiem VAT podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego. Organizatorzy procederu wykorzystują ten mechanizm poprzez sztuczne wykreowanie podatku naliczonego w oparciu o wystawienie pustych faktur, a więc dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w istocie nie zaistniały. Wystawianie pustych faktur ma różne konsekwencje, w zależności od roli, jaką pełnią poszczególni uczestnicy rzekomych transakcji. Wystawca faktury dokumentującej czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

84 84 Rozdział 3. Puste faktury Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W orzecznictwie TS wykształcił się jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Korzystna dla podatników wykładnia TS zaczęła się od wyroku z r., C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd. Już wtedy choć orzeczenie dotyczyło poprzedniej, VI dyrektywy VAT Trybunał orzekł, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dokonane przez podatnika transakcje, które same w sobie nie stanowią oszustwa w podatku VAT, spełniają obiektywne kryteria dostawy towarów przez podatnika działającego w takim charakterze. Na kwalifikację obiektywnego charakteru transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT nie ma wpływu zamiar podmiotu innego niż podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub oszukańczy charakter innej transakcji w tym samym łańcuchu dostaw, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. W konsekwencji Trybunał uznał, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może wpływać fakt, że dokonana transakcja stanowi element oszustwa podatkowego, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Analogicznie prawo do odliczenia w stosunku do konkretnej transakcji nie jest uzależnione od tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży określonych towarów został wpłacony do budżetu państwa.

85 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę Natomiast w wyroku z r., C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i in. Trybunał wskazał, że z doktryny nadużycia prawa wynika, iż w sytuacji, w której oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, należy uznać za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu kwot podlegających odliczeniu, a do sądu krajowego należy stwierdzenie zasadności odmowy prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykorzystane w sposób nieuczciwy. Najgłośniejszy stał się wyrok z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in. Istota sporu w obu sprawach dotyczyła sposobu udowodnienia braku udziału w oszustwie podatkowym przez podatnika pragnącego skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W sprawie Mahagében odmówiono prawa do odliczenia, bowiem kontrola przeprowadzona przez organy podatkowe u dostawcy wykazała, że nie posiadał on wystarczających zapasów towarów dla pokrycia całości zafakturowanych transakcji. Dodatkowo dostawca nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji wynikających z faktur, nie posiadał odpowiednich pojazdów do przewozu zamówionych towarów oraz nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty za transport. Mahagében wskazała, że zakupione towary zostały przez nią odsprzedane różnym przedsiębiorcom oraz przedstawiła kopie dowodów dostawy w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji. Dodatkowo spółka wskazała, że dołożyła należytej staranności m.in. poprzez sprawdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT oraz czy jest w sta

86 86 Rozdział 3. Puste faktury nie wykonać umowę, jak również upewniła się co do jakości i ilości towaru w chwili jego dostawy do jej siedziby. W sprawie P. Dávida odmówiono prawa do odliczenia VAT z tytułu wykonanych robót budowlanych. Po wykonaniu umowy pełnomocnik zamawiającego wydał poświadczenie wykonania robót, wynagrodzenie obliczone zostało na podstawie list obecności pracowników i wynikającej z nich liczb roboczogodzin. Listy zostały podpisane podpisane przez pracowników oraz opatrzone pieczątką podatnika. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik wskazał, że sam nie zatrudnia pracowników, a umowę wykonał przy pomocy podwykonawcy. Przeprowadzona u podwykonawcy kontrola podatkowa wykazała, że on również nie zatrudnia pracowników i nie dysponuje właściwym sprzętem. Podobny był wynik kontroli przeprowadzonej u kolejnego podwykonawcy. W wyniku przeprowadzonych kontroli organy podatkowe doszły do wniosku, że roboty zostały rzeczywiście wykonane przez robotników wskazanych na listach obecności, jednak nie można zgodnie z obowiązującym prawem ustalić, jakie przedsiębiorstwo wykonało te roboty i przez kogo zatrudnieni byli wymienieni na listach pracownicy. W związku tym uznali faktury otrzymane przez P. Dávida za fikcyjne. W odniesieniu do sprawy P. Dávida Trybunał podkreślił, że niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny dla ochrony interesów skarbu państwa. W konsekwencji Trybunał uznał, że w sytuacji dopuszczenia się nieprawidłowości przez kontrahenta podatnika dla odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest udowodnienie przez organy podatkowe, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja dająca prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym

87 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na poprzednim etapie obrotu. Z kolei w odniesieniu do sprawy Mahagében Trybunał podkreślił, że prawo unijne zezwala państwu członkowskiemu, co do zasady, na wymaganie podjęcia przez podatnika wszelkich działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z udziałem w przestępstwie podatkowym. Podatnik, który podejmie takie działania, może domniemywać, że dokonywane przez niego transakcje są legalne, bez ryzyka utraty praw do odliczenia naliczonego podatku VAT. TS podkreślił również, że określenie działań, jakie podatnik ma podjąć w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w przestępstwie podatkowym, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Dodatkowo państwa członkowskie mają prawo, na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, do ustanowienia innych obowiązków niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości. Środki mające na celu zapewnienie właściwego poboru podatku i zapobieganie przestępczości nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia owego celu. Nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku, będącą jedną z zasad podstawowych wspólnego systemu podatku VAT. Trybunał ocenił jako niezgodne z prawem unijnym przepisy węgierskie, które nie ustanawiają konkretnych obowiązków, a jedynie przewidują, iż uprawnień podatkowych podatnika wskazanego na fakturze jako nabywca nie można kwestionować, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył on należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług. W ocenie Trybunału tego rodzaju kontrola należy do kompetencji organów podatkowych, które mają obowiązek podjęcia działań w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Trybunał uznał, że jeżeli istnieją

88 88 Rozdział 3. Puste faktury przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Omawiany wyrok Trybunału z r. wywołał dyskusję na tle zasadności podjętych przez Trybunał ustaleń. Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniu Biura Prasowego Ministerstwa Finansów dotyczącym możliwych wznowień postępowań podatkowych w sprawach odliczania podatku od transakcji z oszukańczymi przedsiębiorcami zwróciło uwagę na stwierdzenie Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ministerstwo Finansów wskazało, że w tym kontekście, biorąc pod uwagę kwestionowanie rozliczeń u podatników zajmujących się handlem złomem, stalą czy paliwami, należy zauważyć, że w tych branżach powinna istnieć podwyższona świadomość ryzyka oszustw podatkowych. Zatem od nabywców działających w tych branżach należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych kontrahentów. Ministerstwo podkreśliło także, iż kluczowe dla całej sprawy jest to, że teza ta została sformułowana na tle przepisów węgierskich (i towarzyszącej im praktyki), które nie mają odpowiednika w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług i które uzależniają zachowanie upraw

89 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę nień podatkowych przez nabywcę, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Trybunał stoi na stanowisku, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny (co może mieć miejsce w oparciu o przepisy węgierskie) wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia od podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury za towary i usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Według Ministerstwa Finansów z orzeczenia Trybunału wynika, że niezgodna z dyrektywą jest tylko taka praktyka krajowa, która generalnie uzależnia prawo do odliczenia od dokonania przez podatników takich czynności sprawdzających, mimo iż zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nie można zatem, zdaniem Ministerstwa Finansów, wprost przełożyć sformułowanej przez Trybunał tezy na polskie przepisy i praktykę ich stosowania, w sytuacji gdy nie przewidują one warunków dokonania odliczenia podobnych jak w przepisach węgierskich. Ministerstwo zauważyło także, że każda ze spraw, w której krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem nieuczciwych działań u jego kontrahenta, może być przedmiotem jedynie odrębnych ocen, sformułowanych każdorazowo w oparciu konkretny stan faktyczny. Do dokonania oceny prawnej ostatecznych rozstrzygnięć wydanych w indywidualnych sprawach przez organy podatkowe zostały powołane sądy administracyjne S. Cekała, Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 omówienie oraz skutki, materiał dydaktyczny, www. isp- modzelewski. pl/ images/ spp/ wyrok_ wegierski. doc (dostęp: r.).

90 90 Rozdział 3. Puste faktury Kolejne, korzystne dla podatników orzeczenia zostały wydane r., C-324/11, Gábor Tóth, r., C-285/11, Bonik oraz r., C-642/11, Stroj trans EOOD i C-643/11, ŁWK-56 EOOD. W wyroku w sprawie C-324/11, Gábor Tóth Trybunał wskazał, że problem podniesiony przez sąd krajowy dotyczy tego, czy okoliczność, iż podatnik nie zbadał, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostają w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub też czy wystawca zgłosił pracowników, stanowi obiektywną okoliczność, która pozwala na stwierdzenie, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. TS podkreślił, że podniesiony problem jest analogiczny do rozpatrywanego w sprawie P. Dávida. Potwierdzając stanowisko wyrażone w poprzednim wyroku, Trybunał orzekł, że dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwia się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których ma zostać wykonane prawo do odliczenia, posiada status podatnika, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne skorzystania z prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek, by podejrzewać, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko to znajduje zastosowanie również w przypadku świadczenia usług w zakresie dotyczącym tego, czy można uznać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż usługa powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę faktury z tego powodu, że nie sprawdzono, czy wystawca faktury dysponował pracownikami koniecznymi do wyświadczenia odnośnych usług, jeżeli wystawca ten spełnił obowiązki zgłoszenia dotyczące tych pracowników i czy pracownicy rzeczonego wystawcy wyświadczyli rzeczone usługi. Trybunał podkreślił, że z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający nie wynika, iż w rozpatrywanej sprawie istnieją jakiekolwiek przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter działań podatnika. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje na to, że kwestionowana transakcja była rzeczywista i spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania

91 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W wyroku w sprawie C-285/11, Bonik organy podatkowe, przeprowadzając kontrolę podatkową u podatnika, dodatkowo przeprowadziły kontrole u jego dostawców, a także na poprzednim etapie obrotu. Z przeprowadzonych kontroli podatkowych wynikało, że na poprzednim etapie obrotu nie dokonano rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji dostawcy podatnika nie posiadali odpowiedniej ilości towaru, by zrealizować dostawy na rzecz podatnika, odzwierciedlające stan wykazany na fakturze. Trybunał rozważył, czy przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności, równego traktowania i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie, aby odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów, ponieważ uwzględniając okoliczności odnoszące się do transakcji dokonanych na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę, uważa się, iż dostawa ta w rzeczywistości nie została zrealizowana. Trybunał przypomniał, że to, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdził więc dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia

92 92 Rozdział 3. Puste faktury przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W wyrokach w sprawach C-642/11, Stroj trans EOOD oraz C-643/11, ŁWK-56 EOOD Trybunał wskazał, że ustalenie zobowiązania wystawcy faktury wobec organów podatkowych ma znaczenie jedynie pośrednie wyłącznie z tego powodu, że decyzja korygująca wydana wobec wystawcy faktury stanowi jeden z dowodów przedstawionych przez podatnika w celu udowodnienia rzeczywistego charakteru transakcji, z której wywodzi prawo do odliczenia. Przypomniał, że każdy, kto wyszczególnia podatek VAT na fakturze lub innym odpowiadającym jej dokumencie, jest zobowiązany do jego zapłaty oraz że jedną z przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia jest rzeczywiste dokonanie transakcji opodatkowanej, a w konsekwencji nie przysługuje ono wyłącznie z tytułu wykazania podatku na fakturze. Trybunał podniósł, że odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może wykorzystać taką fakturę w celu wykonania prawa do odliczenia, co może spowodować ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. W tym celu obowiązek określony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z wykonania prawa do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze. Dodatkowo Trybunał przypomniał, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE będzie wyłączony, jeśli państwa członkowskie przewidują możliwość skorygowania nieprawidłowo wykazanego na fakturze podatku przez wystawcę działającego w dobrej wierze lub jeśli zapobiegnie on całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z dotychczasowego orzecznictwa TS wywiódł, że jeśli wystawca faktury nie powołuje się na okoliczności uprawniające go do korekty nieprawidłowo wyszczególnionego podatku, organy podatkowe nie są zobowiązane badać, czy zadeklarowany i wyszczególniony na

93 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę fakturze podatek VAT odpowiada rzeczywiście dokonanym transakcjom opodatkowanym. Ze względu na brak istnienia takiego obowiązku nie można w konsekwencji przyjąć, że brak korekty podatku VAT zadeklarowanego przez wystawcę faktury stanowi dowód, iż transakcje wyszczególnione na fakturze w rzeczywistości miały miejsce. Trybunał uznał, że brak istnienia obowiązku nie wyklucza jednak możliwości dokonywania przez organy podatkowe kontroli rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze, a wynik takiej kontroli powinien zostać uwzględniony przez sąd krajowy przy ocenie, czy transakcja wykazana na fakturze w rzeczywistości miała miejsce. Podkreślił, że w sytuacji, w której podatek VAT wyszczególniony na fakturze nie odpowiada rzeczywistej transakcji, a wystawca faktury nie dokonał jej korekty, strony takiej transakcji nie są traktowane w jednakowy sposób. Wystawca takiej nieprawidłowej faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast jej odbiorca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W ocenie Trybunału istnienie takiego zróżnicowania nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, bowiem państwa członkowskie mogą przewidzieć możliwość skorygowania przez wystawcę nieprawidłowej faktury VAT, jeśli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W konsekwencji Trybunał uznał, że okoliczność, iż korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty wykazanej na niej kwoty, nie stoi na przeszkodzie odmowie skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT wynikającego z takiej faktury. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na cel zwalczania przestępstw podatkowych, uchylania się i unikania opodatkowania, jak również na doktrynę nadużycia podatkowego, podkreślił jednak, że niezgodna z prawem unijnym jest odmowa wykonania prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że jego dostawca

94 94 Rozdział 3. Puste faktury dopuścił się przestępstwa lub że transakcja dokonana na innym etapie obrotu stanowi naruszenie zasad wspólnego podatku VAT. Stwierdził, że ocena, czy w danym przypadku rzeczywiście doszło do transakcji wyszczególnionej na fakturze oraz czy podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, musi zostać dokonana przez sąd krajowy z uwzględnieniem wszelkich okoliczności rozpatrywanej sprawy, w szczególności sąd krajowy nie może nakładać na odbiorcę faktury ogólnego obowiązku dokonywania przez niego szczegółowego badania, czy wystawca faktury lub inne podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu spełniają wszelkie wymogi zapewniające zgodność z systemem podatku VAT dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych. Dopiero po dokonaniu takiej oceny możliwa jest ewentualna odmowa wykonania przez odbiorcę faktury prawa do odliczenia. W jednym z kolejnych orzeczeń (postanowienie z r., C-33/13, Marcin Jagiełło) TS orzekł, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 19, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. 19 Dz.Urz. WE L 145, s. 1.

95 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę W orzeczeniu tym TS podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: C-80/11 i C-142/11, Mahagében i in., C-324/11, Tóth, a także C-285/11, Bonik oraz C-642/11, Stroj trans EOOD i C-643/11, ŁWK-56 EOOD. Trybunał w powołanym powyżej postanowieniu w sprawie C-33/13 zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień 20. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem 21. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT 22. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza 20 Zob. w szczególności: wyrok z r., C-255/02, Halifax i in., pkt 68 i 71; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 35 i 36; z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 58, a także postanowienie z r., C-563/11, Forvards V SIA przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, EU:C:2013:125, pkt 36, zob. pkt 34 postanowienia z r., C-33/13, Marcin Jagiełło. 21 Zob. wyroki: z r. Mahagében Kft i in., pkt 42; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 37; z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 59, a także postanowienie z r., C-563/11, Forvards V, pkt 37; zob. pkt 35 postanowienia z r., C-33/13, Marcin Jagiełło. 22 Zob. podobnie w szczególności wyroki: z r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen i in., pkt 52 i 55; z r., C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i in., pkt 45, 46 i 60; z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 60, a także postanowienie

96 96 Rozdział 3. Puste faktury skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku 23. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności 24. W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 postanowienia z r., C-33/13 i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków 25. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie dokonywanej przez sąd krajowy 26. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu z r., C-563/11, Forvards V, pkt 38, zob. pkt 36 postanowienia z r., C-33/13, Marcin Jagiełło. 23 Zob. wyrok z r. Mahagében Kft i in., pkt 59, a także postanowienie z r., C-563/11, Forvards V, pkt 39, zob. pkt 37 postanowienia z r., C-33/13, Marcin Jagiełło. 24 Wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie z r., C-563/11, Forvards V, pkt 40; zob. pkt 38 postanowienia z r., C-33/13, Marcin Jagiełło. 25 Zob. wyrok z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 62, a także postanowienie z r., C-563/11, Forvards V, pkt 42, zob. pkt 40 postanowienia z r., C-33/13, Marcin Jagiełło. 26 Zob. podobnie wyrok z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 63, a także postanowienie z r., C-563/11, Forvards V, pkt 43, zob. pkt 41 postanowienia z r., C-33/13, Marcin Jagiełło.

97 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie jak zauważył Trybunał z akt jemu przedstawionych wynikało, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne 27. Postanowienie C-33/13 potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa TS wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TS, jeżeli są przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. W wyroku z r., C-18/13, Maks Pen EOOD Trybunał po raz kolejny zajął się problemem możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji stwierdzenia przez organy po 27 Zob. pkt 42 postanowienia z r., C-33/13, Marcin Jagiełło.

98 98 Rozdział 3. Puste faktury datkowe w ramach kontroli podatkowej uchybień podatnika w zakresie obowiązków dokumentacyjnych. Uznał, że sam fakt, iż dostawca nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonywania usług, to za mało, by odmówić prawa do odliczenia VAT z otrzymanych faktur. Sprawa dotyczyła bułgarskiej spółki zajmującej się handlem hurtowym materiałami biurowymi i reklamowymi. Urzędy zakwestionowały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur za ponad dwa lata. W trakcie kontroli krzyżowych okazało się, że dostawcy, którzy te faktury wystawili, nie są w stanie wykazać, iż faktycznie prowadzili działalność. W toku postępowania ustalono, że nie mieli żadnych pracowników, majątku ani środków, które wskazywałyby na możliwość świadczenia przez nich jakichkolwiek usług. Przy okazji wyszło na jaw fałszowanie podpisów. Spółka broniła się, twierdząc, że transakcje nie mogły być fikcyjne, skoro zapłata następowała w formie przelewu bankowego, a dostawcy rejestrowali transakcje w swoich księgach rachunkowych i składali deklaracje VAT. Trybunał stwierdził, że prawa do odliczenia VAT nie mogą podważać uchybienia w zakresie rachunkowości. Nawet jeśli dostawca nie zaewidencjonuje kosztów poniesionych przy dostawie, nie wstrzymuje to prawa nabywcy do odliczenia podatku. Trybunał wyraźnie podkreślił, że jakkolwiek zwalczanie oszustw podatkowych jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę VAT, to jednak państwo nie może na podatnika nakładać obowiązków, które wychodzą ponad to, co jest niezbędne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw. Zatem uchybienie przez usługodawcę niektórym wymogom księgowym nie może podważać prawa usługobiorcy do odliczenia podatku VAT, jeżeli dysponował on prawidłowo wystawioną fakturą VAT. Dokonując przeglądu orzecznictwa TS w kontekście pustych faktur, nie można pominąć wyroku z r., PPUH Stehcemp sp.j., w którym Trybunał uznał, że Przepisy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towa

99 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę rów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego 28. Wyrok ten uznany został za kluczowy dla podatników, którzy bez swojej wiedzy przeprowadzają transakcje dostawy towarów z podmiotami uznanymi według polskich regulacji za nieistniejące. W ocenie komentatorów Trybunał stwierdził wyraźnie, że gdy dany towar został dostarczony, a strona zamawiająca za niego zapłaciła i otrzymała fakturę zawierającą wszystkie wymagane elementy, takie jak rodzaj dostarczonych towarów i kwota należnego VAT, a także nazwa spółki, jej numer identyfikacji podatkowej i adres jej siedziby, nie istnieją okoliczności pozwalające na stwierdzenie braku statusu podatnika dostawcy ani w konsekwencji na odmowę stronie zamawiającej prawa do odliczenia podatku. Wyrok ten odbierany jest w środowisku doradców podatkowych jako ten, który niewątpliwie chroni podatników wprowadzonych w błąd przez swoich kontrahentów, ale działających w dobrej wierze. Jak się bowiem podkreśla, Trybunał wskazał, że jedyną możliwością odmówienia prawa do odliczenia VAT spółce Stehcemp byłaby sytuacja, w której spółka ta wiedziałaby o przestępstwie lub nadużyciu popełnionym przez wystawcę faktury, co jednak należałoby udowodnić, a czego w świetle spełnienia dostawy towaru oraz wystawienia faktury zawierającej wszystkie wymagane dane nie można założyć z góry Wyrok TS z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. 29 W. Safian, Odliczenie VAT z faktury od nieuczciwego kontrahenta wyrok TS, ksiegowosc. infor. pl/ podatki/ vat/ odliczanie- i- zwrot- podatku/ , Odliczenie- VAT- z- faktury- od- nieuczciwego- kontrahenta- wyrok- TS. html (dostęp: r.); E. Dominik, TS: VAT można odliczyć nawet wtedy, gdy są obawy, że sprzedawca nie istnieje, Dziennik Gazeta Prawna z r.

100 100 Rozdział 3. Puste faktury W analizowanych wyrokach, jak i w innych przywołanych niżej, TS jednoznacznie wskazał na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nieświadomie uczestniczył w transakcjach używanych do oszustw podatkowych, a ponadto potwierdził, że: 1) walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę (por. m.in. wyroki TS: z r., Gemeente Leusden (C-487/01) i Holin Groep BV cs (C-7/02) przeciwko Staatssecretaris van Financiën, EU:C:2004:263, pkt 76; z r., C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i in., pkt 54; z r., C-255/02, Halifax plc i in., pkt 71); 2) podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS: z r., C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio (państwo greckie) i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE (OAE), EU:C:1998:222, pkt 20; z r., C-373/97, Dionysios Diamantis przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE (OAE), EU:C:2000:150, pkt 33; z r., C-32/03, I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet, EU:C:2005:128, pkt 32); 3) krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS: z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében Kft i in., pkt 42; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 37; z r., C-18/13, Maks Pen EOOD, pkt 26; z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j., pkt 47); 4) podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki TS: z r., C-80/11 i C-142/11, Maha

101 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę gében Kft i in., pkt 46; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 39), jak również od tego, czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej (por. wyrok TS z r., C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i in., pkt 51 53, 56 59); 5) do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS z r., C-273/11, Mecsek-Gabona, pkt 53; z r., C-285/11, Bonik EOOD, pkt 32); 6) określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok TS: z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében Kft i in., pkt 59, a także postanowienia TS: z r., C-563/11, Forvards V, pkt 39 i z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 37); 7) jeżeli są przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TS: z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében Kft i in., pkt 60; postanowienia TS: z r., C-563/11, Forvards V, pkt 40; z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 38); 8) organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmio

102 102 Rozdział 3. Puste faktury tem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TS: z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében Kft i in., pkt 61; z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 61; postanowienia TS: z r., C-563/11, Forvards V, pkt 41; z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 39); 9) sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa w zakresie dobrej wiary i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. wyrok TS: z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 62, a także postanowienia TS: z r., C-563/11, Forvards V, pkt 42; z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 40); 10) jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. wyroki TS: z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD, pkt 63; postanowienia TS: z r., C-563/11, Forvards V, pkt 43; z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 41). Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (postano

103 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę wienie TS z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 42). Trybunał stwierdził bowiem, że VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie VAT (postanowienie TS z r., C-33/13, Marcin Jagiełło, pkt 43). Trybunał nie uznał za przesądzające dla wyłączenia prawa podatnika do odliczenia takich okoliczności, w których: 1) brak było rejestracji kontrahenta podatnika dla celów podatku VAT (wyrok z r., C-492/13, Traum EOOD przeciwko Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, Dz.Urz. UE C 439, s. 11); 2) faktury wystawione zostały przez podmiot, któremu cofnięto pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok z r., C-324/11, Gábor Tóth); 3) nie przedstawiono dowodu dokonania dostawy w odpowiednim czasie (wyrok z r., C-146/05, Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, EU:C:2007:549); 4) nie otrzymano towaru bezpośrednio z rąk wystawcy faktury (postanowienie z r., C-33/13, Marcin Jagiełło); 5) stwierdzono istnienie nieprawidłowości na innym etapie obrotu (wyroki: z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében Kft i in.; z r., C-285/11, Bonik EOOD; z r., C-642/11, Stroj trans EOOD); 6) sfałszowano dowód wywozu przedstawionego przez nabywcę (wyrok z r., C-409/04, The Queen);

104 104 Rozdział 3. Puste faktury 7) brak było zgodności tożsamości osób, które wystawiły faktury, pomimo rzeczywistego wyświadczenia usługi (wyrok z r., C-18/13, Maks Pen EOOD). Jeżeli jednak powyższe okoliczności faktyczne stanowiły element oszustwa podatkowego, a podatnik wiedział o nich lub powinien był wiedzieć, to mogą one wyłączyć przyznanie uprawnienia podatkowego w postaci odliczenia podatku naliczonego. TS ostateczną ocenę okoliczności faktycznych uzasadniających istnienie uprawnienia podatkowego w konkretnej sprawie pozostawia sądom krajowym. Linia orzecznictwa kształtująca się w wyrokach polskich sądów administracyjnych wskazuje na konieczność zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego co do jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Takie podejście wymaga zbadania dochowania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TS jeżeli są przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą 30. Sądy jednolicie orzekają, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone 30 Przykładowo wyroki NSA z r., I FSK 776/13, LEX nr ; z r., I FSK 2017/14, LEX nr ; z r., I FSK 97/15, LEX nr ; r., I FSK 1926/14, LEX nr

105 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę oczekiwania wobec skarżącego co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym 31. W dwóch orzeczeniach NSA spotykamy się ze stanowiskiem, z którego wynika, że analiza uzasadnień organów podatkowych nie wskazuje, aby w sposób jednoznaczny odnoszono się do kwestii należytej staranności podatnika. Fakt, że pewne okoliczności przedstawione w sposób fragmentaryczny były uwzględniane w treści uzasadnienia, jest niewystarczający do tego, aby stwierdzić, że tego typu argumentacja prawna pojawiła się w uzasadnieniu. Powoływane przez organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wypowiedzi strony w formie cytatów pochodzących z protokołu przesłuchania strony nie dowodzą braku jej należytej staranności. Oparcie przez organ podatkowy drugiej instancji argumentacji prawnej jedynie na zachowaniu wystawcy faktur VAT jawi się jako niewystarczające, zwłaszcza w kontekście obowiązującego orzecznictwa TS 32. W wyrokach z r. NSA wskazał konkretnie rodzaj czynności, jakie powinien podjąć podatnik nabywający towary tzw. drażliwe, aby mógł sprostać przesłance dochowania należytej staranności. Według NSA dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien był uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem (lub w pewnych warunkach, określonych w art. 28 ustawy z r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze zm. potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 31 Wyroki NSA z: r., I FSK 587/13, LEX nr ; r., I FSK 647/13, LEX nr ; r., I FSK 629/14, LEX nr ; r., I FSK 1107/13, LEX nr Wyroki NSA z r.: I FSK 994/13, LEX nr i I FSK 995/13, LEX nr

106 106 Rozdział 3. Puste faktury r.). Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. A zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieściło się w określonym przez TS wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności 33. Sam fakt dokonywania dostaw nielegalnego paliwa wbrew stanowisku organów nie stanowi okoliczności, która wyłącza możliwość odliczenia podatku ze spornych faktur u skarżącego. Nie jest bowiem tak, że nielegalne pochodzenie towaru będzie sankcjonowało każdy obrót tym towarem na rynku i prowadziło do uznania, że transakcja nie była skuteczna. W tym miejscu należy wskazać, że nawet prawo cywilne przewiduje możliwość nabycia własności rzeczy w warunkach, gdy sprzedawca nie jest jej właścicielem. Brak tytułu własności w stosunku do dostarczonego towaru ze strony dostawcy (bo jego dostawca nie był właścicielem towaru) nie oznacza, że skarżący, o ile nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, utracił prawo do odliczenia podatku z faktur, zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją obowiązujących przepisów stwierdził NSA w wyroku z r. 34 Pozytywne dla podatników wyroki wskazywały przede wszystkim na uchybienia w przedmiocie braku ustaleń w zakresie należytej staranności. I tak w wyroku z r., I FSK 1694/11 Sąd stwierdził, że w świetle dotychczasowych rozważań organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły, czy skarżąca spółka działała w dobrej wierze. Przy dokonywaniu oceny transakcji między kontrahentami należy zbadać, czy strona wnosząca skargę kasacyjną dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta, czy nie miało charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem. Podobnie 33 Wyroki NSA z r.: I FSK 1124/13, LEX nr ; I FSK 1125/13, LEX nr ; I FSK 1126/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 152/13, LEX nr

107 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę w wyrokach z r. NSA zarzucił, że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych dostaw przez spółkę R. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności tej spółki, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącego co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur 35. W wielu sprawach dotyczących wprowadzania na rynek towarów wrażliwych, np. paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, czy też fikcyjnego obrotu złomem, sądy administracyjne wskazywały, że posiadanie faktury nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia, istotna jest dobra wiara oraz to, czy podatnik dochował należytej staranności 36. Orzeczenie w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. nie złagodziło podejścia sądów administracyjnych do kwestii należytej staranności, czego przykładem mogą być: 1) wyrok NSA z r., I FSK 940/14, w którym Sąd stwierdził: W przypadku gdy (...) kwestionowane są wielkości dostaw pomiędzy Z.R. a spółką F., w przypadku uznania tej okoliczności za udowodnioną, co oznaczałoby, że Spółka otrzymała od dostawcy faktycznie mniejszą ilość towarów, aniżeli wykazaną na zakwestionowanych fakturach, samo już udowodnienie tej okoliczności wskazywałoby, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w obrotach ze swym dostawcą, gdyż o takich obiektywnych okolicznościach jeżeli nie wiedziała, to jako staranny nabywca, konfrontujący nabywane towary (w tym też co do ich ilości) 35 Wyroki NSA z r.: I FSK 429/12, LEX nr ; I FSK 430/12, LEX nr ; I FSK 431/12, LEX nr ; I FSK 432/12, LEX nr ; I FSK 433/12, LEX nr ; I FSK 434/12, LEX nr ; I FSK 435/12, LEX nr ; I FSK 436/12, LEX nr Wyroki NSA z r.: I FSK 1522/12, LEX nr oraz I FSK 199/13, LEX nr ; z r., I FSK 1766/12, LEX nr ; z r., I FSK 166/13, LEX nr

108 108 Rozdział 3. Puste faktury z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi dostawy na pewno powinna wiedzieć. Tym samym sam fakt obiektywnego wykazania takich okoliczności co do rozbieżności pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów, czyniącymi te faktury nierzetelnymi, powoduje, że podatnik odliczający podatek naliczony z takich faktur co do zasady nie może korzystać, w zakwestionowanym zakresie ich rzetelności, z tzw. domniemania»dobrej wiary«, co powinno zostać odzwierciedlone stosowaną konstatacją w decyzji orzekającego organu podatkowego [wyróżnienia B.S.] 37 ; 2) wyrok NSA z r., I FSK 1025/15, w którym Sąd uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała, tak jak oceniły to organy podatkowe, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa. (...) Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca współpracowała z kilkunastoma kontrahentami. Jednak sposób współdziałania z firmą C. odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk. Już samo nawiązanie współpracy budzi poważne wątpliwości przez to, że począwszy od nawiązania pierwszego kontaktu aż po zawarcie umowy na dostawy stali i wykonane dostawy nikt z pracowników skarżącej włącznie ze współwłaścicielem Spółki nie zweryfikował osoby występującej w imieniu C. D. bądź D., nieznane jest nawet jego nazwisko, funkcja w spółce czy ewentualne uprawnienia do działania. Wszystkie formalności odbywały się drogą elektroniczną, a A.M. wspólnik skarżącej przyznał, że nigdy z tą osobą nie rozmawiał, nie spotkał się i faktycznie nic nie wiedział na temat osoby działającej jakoby w imieniu huty L., w której również nie dokonano weryfikacji takiego umocowania. Posiadanie dokumentacji transakcji przeprowadzonych z C. sp. z o.o. w postaci deklaracji VAT-7, dokumentów rejestrowych, zaświadczenia o statusie podatkowym czy umowa o współpracy przy jednoczesnym całkowitym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na 37 Wyrok NSA z r., I FSK 940/14, CBOSA.

109 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 8 mln zł, dają zatem obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Dodatkowe argumenty przemawiąjące za tym, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, wynikają z dokumentów przewozowych stali na trasie Łotwa/Litwa Polska, na których widnieją podmioty zarejestrowane na Cyprze i w Czechach 38 ; 3) wyrok NSA z r., I FSK 1489/14, w którym Sąd wskazał, że W sprawie tej nie jest rzeczą organów ustalenie, kto był rzeczywistym, dostawcą złomu ujętego w zakwestionowanych fakturach lecz to, czy wystawca tych faktur był dostawcą towaru ujętego w tych fakturach. Okoliczności te organy ustaliły w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie. (...) W sytuacji, gdy S.P. nie potrafił nic powiedzieć na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie miał rozeznania ani co dostawców, odbiorców, zatrudnienia pracowników, miejsca i sposobu wykonywania działalności, brak było jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonywanie tej działalności, a D.P. nie posiadał żadnych danych dotyczących prowadzonej działalności zarejestrowanej na imię i nazwisko jego brata, nie podał żadnych dostawców złomu, warunków transakcji, czy pracowników to były podstawy do uznania, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był faktycznym dostawcą towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach 39 ; 4) wyrok NSA z r., I FSK 999/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji wskazały na okoliczności świadczące o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności wymaganej w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że skarżący dokonywał w sposób cykliczny zakupu paliwa od ww. podmiotów a zatem współpracy tej można przypisać walor stały. W istocie jednak towar uwidoczniony na fakturach VAT nie był olejem napędowym lecz innym produktem ropopochodnym. Z zeznań samego podatnika wynika, że nigdy 38 Wyrok NSA z r., I FSK 1025/15, CBOSA. 39 Wyrok NSA z r., I FSK 1489/14, CBOSA.

110 110 Rozdział 3. Puste faktury nie kontaktował się ani z prezesami ani z pracownikami ww. podmiotów. Wszystkie sprawy związane z dostawami oleju załatwiał z A.K. lub A.M., kierowcą dowożącym paliwo. Faktury VAT podatnik odbierał od matki A.K., z którym uzgadniał cenę paliwa. Za towar płacił do rąk kierowcy lub matce A.K. Od A.K. otrzymywał także informacje o zmianie dostawcy, chociaż A.K. nie był ani pracownikiem, ani przedstawicielem»r.«lub»b.«. Podatnika nie dziwił również fakt, że otrzymując paliwo z jednego źródła zmieniali się wystawcy faktur VAT. Powyższe okoliczności uprawniały do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani wystawcy faktur nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa. Tymczasem podatnik nie sprawdził ani jakości paliwa, ani nie zażądał dokumentów rejestracyjnych swoich kontrahentów czy pełnomocnictwa od A.K. do działania w imieniu ww. podmiotów ani nie podjął innych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Należy tym samym uznać, że podatnik powinien był wiedzieć, że sporne dostawy wiążą się z popełnieniem przestępstwa w dziedzinie VAT 40 ; 5) wyrok WSA w Olsztynie z r., I SA/Ol 244/16, w którym Sąd, odwołując się do wyroku TS w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. i rozważając zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych sprawy i przy uwzględnieniu orzeczeń TS, stwierdził, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący, i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art i 2 k.c.). Wychodząc z tych założeń, Sąd uznał, że wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, zamawiania towaru oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie zawierał pisemnej umowy o współpracę z kontrahentami, których rzekomo reprezentował J.S. w latach Wyrok NSA z r., I FSK 999/14, CBOSA.

111 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę Skarżący w żadnym zakresie nie ustalił w trakcie dostaw paliwa, że firmy te były dostawcami paliwa. Strona, pomimo zakupu paliwa o znacznej wartości od podmiotów widniejących na fakturach VAT jako dostawcy paliwa, nigdy nie była w siedzibie tych firm ani nie nawiązywała żadnego kontaktu z ich właścicielami. Nie żądała również przedstawienia dowodów zapłaty akcyzy za paliwo ani deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że bezumowne zamawianie oleju napędowego, bez żadnych przedpłat na konto bankowe spółki, tylko przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, niższa jego cena, płatność gotówką bezpośrednio kierowcy lub przedstawicielowi bez przedstawienia przez te osoby wiarygodnych dokumentów, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (np. KRS, REGON), w sytuacji gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych 41 ; 6) wyroki WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 338/16 i z r., I SA/Gd 550/16 kwestią sporną w obu sprawach było pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży komponentów do produkcji paliwa wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organów spółka B nie była faktycznym dostawcą komponentów na rzecz skarżącej, gdyż tym w rzeczywistości była spółka E, czego skarżąca miała świadomość. W związku z tym faktury, na których jako dostawca widnieje spółka B, jako niewskazujące osoby rzeczywistego dostawcy, nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że komponenty paliwowe ostatecznie dostarczane do skarżącej w pierwszej 41 Wyrok WSA w Olsztynie z r., I SA/Ol 244/16, CBOSA.

112 112 Rozdział 3. Puste faktury kolejności były nabywane przez E spółkę z o.o. od podmiotów holenderskich. W dalszej kolejności spółka E fakturowała dostawę (WDT) tych komponentów na rzecz spółek czeskich (F, G s.r.o., H s.r.o.), które fakturowały dostawę tych towarów do spółek polskich I sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., L sp. z.o.o., te z kolei fakturowały dostawę na rzecz B sp. z o.o., która na końcowym etapie wystawiała faktury na rzecz skarżącej, przy czym transport komponentów odbywał się bezpośrednio od podmiotów holenderskich do skarżącej. Stworzony łańcuch w ocenie Sądu nie miał ekonomicznego uzasadnienia, gdyż podmioty biorące w nim udział wykazywały straty wartość komponentów spadała na poszczególnych etapach obrotu fakturowego i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom 42. Powołany przez skarżącą argument w kwestii stanu świadomości branży paliwowej w 2010 r. co do istnienia oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT nie może usprawiedliwiać braku przezorności, a wręcz niefrasobliwości po stronie spółki przy zawieraniu spornych transakcji. Skarżąca zdaniem Sądu będąca znanym koncernem paliwowym, dysponująca doświadczoną kadrą w dziedzinie produkcyjno-handlowej, finansowo-ekonomicznej i podatkowej, w której zostały opracowane i obowiązują stosowne procedury regulujące zasady pozyskiwania kontrahentów i zawierania transakcji, co najmniej mogła przewidywać występowanie zagrożeń w zakresie nadużyć podatkowych w branży paliwowej, tym bardziej że zakupy dotyczyły surowców do produkcji paliwa, tj. towarów strategicznych dla działalności spółki, a osoby reprezentujące dostawcę nie posiadały żadnych umocowań do jego reprezentacji. Skarżąca spółka podniosła w swoich wyjaśnieniach, że wobec spółki B nie zastosowano obowiązujących procedur oceny dostawców, ponieważ spółka ta nie była kontrahentem rozpoczynającym współpracę, będąc kontynuatorem transakcji zawieranych ze spółką C. Twierdzenia te jednak nie były przekonujące, bowiem spółki te były wszak podmiotami nowopowstałymi, a fakt, że zostały one polecone przez osoby znane w branży (W.K., M.S., J.T.) nie tłumaczy jeszcze odstąpienia od dokonania ich weryfikacji zgodnie z obowiązującymi wewnętrz 42 Wyroki WSA w Gdańsku: z r., I SA/Gd 338/16, LEX nr i z r., I SA/Gd 550/16, LEX nr

113 3.3. Skutki posługiwania się pustą fakturą przez nabywcę nymi procedurami. Jak zostało dowiedzione, spółka B nie zajmowała się zakupem produktów oferowanych skarżącej, ich transportem, pozyskiwaniem odbiorcy, ustalaniem cen i terminów dostaw. Nie dochowywała także warunków umów dotyczących kosztów transportu, ubezpieczenia towarów, przestojów i wynagrodzeń dla pośredników frachtowych koszty te ponosiła spółka E. Powyższe fakty były stronie znane. Z tego względu Sąd zgodził się z organem, że skarżąca przynajmniej mogła powziąć wątpliwości co do rzetelności zawartych transakcji. Reasumując, należy stwierdzić, że sądy administracyjne w najnowszych orzeczeniach, wydanych po wyroku w sprawie Stehcemp, odwołują się do konieczności zagwarantowania podatnikowi działającemu w dobrej wierze prawa do odliczenia także wówczas, gdy faktura nie jest zgodna podmiotowo ze stanem rzeczywistym. Z wyroków sądowych można wyprowadzić wniosek, że badanie dobrej wiary jest niezbędne tylko wtedy, gdy doszło do dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak czynności te nie miały miejsca, uznaje się, że podatnik świadomie odliczył VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zbędne jest zatem ustalanie stanu jego świadomości 43. Sądy administracyjne, dokonując oceny zachowania podatnika oraz okoliczności towarzyszących nabyciu towarów czy usług, abstrahują od kontrowersyjnych argumentów w zakresie oceny stanu faktycznego zawartych w wyroku TS C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. W swych rozstrzygnięciach zwracają uwagę na całokształt okoliczności w zakresie rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a w szczególności na takie zachowania podatnika, które odbiegają od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, w tym przede wszystkim naruszające obowiązujące przepisy czy obyczaje kupieckie. Z tych względów przyjmowanie podpisanych in blanco faktur, zapłata gotówką, brak zainteresowania posiadaniem przez kontrahenta stosownych zezwoleń i koncesji, brak pisemnych umów, nieznajomość kontrahentów lub 43 Wyrok NSA z r., I FSK 1310/14; wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 746/15; wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 1326/15 wszystkie w CBOSA.

114 114 Rozdział 3. Puste faktury osób występujących w ich imieniu czy przyjmowanie faktur wystawianych przez różnych przedsiębiorców od tej samej osoby traktowane są jako brak należytej staranności Konsekwencje pustych faktur u sprzedawcy obowiązek odprowadzenia VAT Wystawca faktury dokumentującej czynności niewykonane, czyli pustej faktury, musi liczyć się z tym, że zostanie na niego nałożony obowiązek zapłaty podatku VAT w wysokości wynikającej z tej faktury. Podstawą tego obowiązku jest dyspozycja normy zawartej w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d VI dyrektywy, a obecnie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wobec powyższego przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy m.in. faktur wystawionych przez osoby, które je wystawiły z podatkiem dla udokumentowania zarówno czynności faktycznie mających miejsce, jak i niedokonanych (fikcyjnych). Stanowisko takie wynika z jednolitej w tym zakresie linii orzecznictwa 44. Regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT łączy się ze szczególną rolą faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle 44 Zob. wyroki NSA: z r., I FSK 14/13; z r., I FSK 1759/08; z r., I FSK 1537/11; z r., I FSK 1030/09; z r., I FSK 1149/08; z r., I FSK 1252/13 wszystkie w CBOSA.

115 3.4. Konsekwencje pustych faktur u sprzedawcy podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku 45. Niewątpliwie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a ustawy. Instytucję tę należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W wyroku z r., I FSK 177/14 (CBOSA) NSA jednoznacznie stwierdza, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Natomiast w wyroku z r. wskazuje, że Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy 45 J. Fornalik [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s

116 116 Rozdział 3. Puste faktury o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest (...) wykazanie podatku na fakturze 46. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje jednolity pogląd, że każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku 47. A zatem obowiązek wykreowany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy tylko podatników, czyli krąg zobowiązanych nie obejmuje jedynie zarejestrowanych czynnych podatników VAT. Zakres podmiotowy omawianej normy prawnej obejmuje wszystkie podmioty, które wystawiają fakturę z wykazanym na niej podatkiem VAT. W wyroku z r. 48 zwrócono uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał, jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z r. 49 wskazano, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 lit. d VI dyrektywy Rady, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika też, że świadczenie to ma wszelkie cechy podatku wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia podatek. Wskazuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług 50. Także w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c 46 Wyrok NSA z r., I FSK 258/11, CBOSA. 47 Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 741/10; wyrok WSA w Kielcach z r., I SA/Ke 5/11; wyrok NSA z r., I FSK 1160/10; wyrok NSA z r., I FSK 1496/10 wszystkie w CBOSA. 48 Wyrok NSA z r., I FSK 1859/08, CBOSA. 49 Wyrok NSA z r., I FSK 1149/08, CBOSA. 50 Por. wyrok NSA z r., I FSK 866/08, LEX nr

117 3.4. Konsekwencje pustych faktur u sprzedawcy VI dyrektywy, dla określenia analogicznego świadczenia używa się pojęcia podatek. Takim też określeniem tej należności posługuje się Trybunał Sprawiedliwości 51. Podatek ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być porównywany do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy nie mogło mieć takich skutków 52. Choć podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem 53. Dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia przyczyna zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Pogląd ten wyrażają przedstawiciele doktryny. Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie 54. Reasumując, można stwierdzić, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą, miało miejsce czy też nie. Ustawodawca poprzez tę regulację wprowadził do polskiego systemu prawa podatkowego zasadę zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny 51 Wyroki TS z: r., C-342/87, Genius Holding; z r., C-35/05, Reemstma Cigaretten. 52 Por. wyrok NSA z r., I FSK 785/11, LEX nr ; z r., I FSK 119/12, LEX nr Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1019/15, LEX nr A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2014, komentarz do art. 108.

118 118 Rozdział 3. Puste faktury jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem zapłaty także wystawców faktur fikcyjnych (pustych) 55. W ostatnich latach, w których obserwujemy ogromny wzrost różnego rodzaju nadużyć mechanizmu podatku VAT, decyzjom wydawanym na mocy art. 108 ustawy o VAT przypisuje się walor narzędzia do walki ze zjawiskiem wystawiania pustych faktur. Trudno jednak stwierdzić, na ile swego rodzaju karanie wystawców pustych faktur przyczynia się do eliminacji tego zjawiska. Nie można tu pominąć wpływu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych. Trybunał w swych orzeczeniach, opierając się na podstawowej zasadzie systemu podatku VAT zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, konsekwentnie łagodzi drastyczne skutki uregulowań państw członkowskich takiego typu jak przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Do niewątpliwie korzystnych, a w konsekwencji zaostrzających sądową kontrolę decyzji administracyjnych, należą orzeczenia TS: z r., C-354/03, Optigen oraz z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in. Orzeczenia te nakazują udowodnienie w postępowaniu podatkowym stanu świadomości nabywcy towaru lub usługi, czyli stwierdzenia, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym bądź dochował należytej staranności. Dowiedzenie tych okoliczności jest niezwykle trudne. O problemach w zakresie zebrania materiału dowodowego potwierdzającego dobrą wiarę czy należytą staranność świadczą dane z raportu NIK w zakresie zwalczania oszustw w podatku od towarów i usług. W ocenie NIK jakość decyzji wymiarowych, mierzona relacją liczby decyzji uchylonych przez organ drugiej instancji do liczby decyzji pokontrolnych wydanych przez dyrektorów badanych urzędów kontroli skarbowej, pogorszyła się. Podobna sytuacja występuje w urzędach skarbowych, gdzie w 2012 r. jakość decyzji wymiarowych, mierzona relacją liczby decyzji uchylonych przez dyrektorów izb skarbowych do liczby decyzji wydanych przez naczelników badanych urzędów skarbowych, była niższa niż w 2011 r. Powodem uchylenia orzeczeń organu 55 J. Duży, Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu nadużyć mechanizmów podatku VAT, Prokuratura i Prawo 2014/9.

119 3.4. Konsekwencje pustych faktur u sprzedawcy kontroli skarbowej i urzędów skarbowych były głównie błędy w udokumentowaniu stanu faktycznego lub stan faktyczny spraw nie został dokładnie wyjaśniony, a rozstrzygnięcia oparto na niepełnym materiale dowodowym, co było niezgodne m.in. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazywał na okoliczności, które należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu poprzez m.in. analizę dokumentów kontrahentów kontrolowanych podmiotów, przesłuchanie świadków, weryfikację świadomości strony co do udziału w transakcjach sprzecznych z prawem, ponowną analizę zebranego materiału dowodowego. W raporcie NIK uwagę zwraca niski poziom odzyskiwanych przez budżet państwa kwot wynikających z wydanych decyzji pokontrolnych i korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Wyniki kontroli NIK prowadzonych w pięciu urzędach kontroli skarbowej wykazały, że do budżetu państwa wpłynęło 22,7% kwoty ustaleń z decyzji pokontrolnych i korekt deklaracji w 2011 r., 8,8% w 2012 r. oraz 4,8% w pierwszym półroczu 2013 r. Natomiast w badanych urzędach skarbowych udało się odzyskać 2,3% przypisanych zobowiązań, tj. 17,8 z 760,2 mln zł. Według ustaleń NIK przyczyną niskiej skuteczności egzekwowania zobowiązań był brak u zobowiązanych majątku podlegającego egzekucji, niejednokrotnie już w momencie, w którym ujawniono nieprawidłowości lub podjęto czynności windykacyjne. Zobowiązania wymierzano podmiotom, które już nie prowadziły działalności oraz nie było z nimi kontaktu, a także osobom podstawionym, bezrobotnym (tzw. słupom) mającym w łańcuchu przestępczym do spełnienia przypisaną rolę. Niski stopień odzyskiwanych przez Skarb Państwa kwot wymierzonych decyzjami podatkowymi świadczy o trudnościach w wykryciu faktycznych organizatorów oszukańczych praktyk oraz w ujawnieniu i zabezpieczeniu korzyści z oszustw na wczesnym etapie organizowania tego procederu 56. Nie bez znaczenia dla stopnia wykrywalności sprawców organizatorów procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, pozostaje fakt, że grupy przestępcze wykorzystają tzw. słupy, czyli osoby wynajęte 56 Por. NIK, Departament Budżetu i Finansów, Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług, KBF /2013, nr ewid. 17/2014/P/13/042/KBF, informacja o wynikach kontroli z r. (dostęp: r.).

120 120 Rozdział 3. Puste faktury jedynie do reprezentowania spółki, podpisywania faktur, wypłaty pieniędzy itp., płacąc im stosunkowo niewielkie wynagrodzenie. Osoby te, będąc niezbędnym elementem procederu, zazwyczaj dysponują jednak ograniczoną wiedzą o całości przestępstwa, w którym uczestniczą, i przestępczych mechanizmach. Niewątpliwie zmniejsza to wykrywalność prawdziwych organizatorów. Słupy wykorzystywane są też po to, by odciągnąć uwagę organów podatkowych. Ponadto osoby te nie dysponują zazwyczaj żadnym majątkiem, zatem decyzje wydawane wobec nich w trybie art. 108 o.p. w większości obejmują nieściągalne zobowiązania. Wnioski z przedstawionych wyżej uwag nie są pozytywne, prowadzą do konstatacji, że decyzje wydawane przez organy skarbowe i kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec wystawców fikcyjnych faktur nie są skutecznym środkiem pozwalającym zwalczać oszustwa podatkowe. Niemniej jednak nie można rezygnować z wydawania takich decyzji. Trzeba wyraźnie podkreślić, że ujawnianie fikcyjnych faktur w drodze określonych procedur podatkowych jest podstawową powinnością organów skarbowych i kontroli skarbowej, które odnoszą na tym polu coraz większe sukcesy. W każdym przypadku fakt ujawnienia fikcyjnych fraktur powinien być jednak tylko przyczynkiem do podjęcia starań do ujawnienia szerszych powiązań osób wystawiających te faktury prowadzących do organizatorów procederu 57. Równie ważnym argumentem za wydawaniem tego rodzaju decyzji jest eliminacja tzw. słupa z obrotu gospodarczego Wystawienie pustej faktury konsekwencje karne Ocena prawna czynów zabronionych polegających na wystawianiu pustych faktur stanowi dość istotne zagadnienie w zakresie, w którym wypowiadał się Sąd Najwyższy. Rozstrzygające dla tej oceny było zawsze ustalenie, czy czyn zabroniony godzi w obowiązek podatkowy. 57 J. Duży, Decyzja akcesoryjna...

121 3.5. Wystawienie pustej faktury konsekwencje karne 121 Część składów orzekała, że wystawienie pustej faktury narusza obowiązek podatkowy i zagrożone jest odpowiedzialnością karno-skarbową z art k.k.s., inne natomiast uznawały takie zachowania za przestępstwa powszechne, które nie godziły w obowiązek podatkowy, a w związku z tym stanowiły czyn zabroniony, o którym mowa w art k.k. Ostateczne przeważyła linia orzecznicza, wedle której wystawienie faktury fikcyjnej może, a nie zawsze musi godzić w kluczowy dla określenia obowiązek podatkowy. W ostatnim z orzeczeń Sądu Najwyższego 58 nadal pojawiają się rozbieżności interpretacyjne dotyczące oceny prawnej wystawiania pustych faktur. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy stwierdził, że nie jest możliwe udzielenie uniwersalnej, dotyczącej pełnego zbioru zachowań objętych zakresem unormowania art k.k.s., odpowiedzi na pytanie czy samo wystawienie faktury VAT przez osobę uprawnioną narusza treść przepisu art k.k.s.. Jednocześnie Sąd wskazał na aktualność oraz na wartość merytoryczną orzeczenia z r., I KZP 22/03 59, z którego wynika, że pusta (fikcyjna) faktura może być wystawiona, wyczerpując znamiona z art k.k.s., jak i z art k.k. Rekapitulując, należy stwierdzić, iż Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że każda sprawa powinna być intepretowana indywidualnie. A zatem wystawcy pustych faktur grożą sankcje zawarte w Kodeksie karnym skarbowym, jak i w Kodeksie karnym. Gdy działanie sprawcy godzi w obowiązek podatkowy, to ponosi on odpowiedzialność jedynie na podstawie art k.k.s., gdyż przepis ten jako lex specialis wyłącza normę ogólną z art. 271 k.k. Natomiast użycie fikcyjnej faktury do wprowadzenia innej osoby w błąd w celu doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem powoduje odpowiedzialność sprawcy na zasadzie art. 271 lub k.k. O kwalifikacji prawnej popełnionego czynu decyduje cel użycia fikcyjnej faktury. Jeśli sprawca, wystawiając pustą fakturę, zmierza do uzyskania zwrotu podatku VAT, to wówczas w grę wchodzi odpowiedzialność na zasadzie przepisu art. 76 k.k.s. 58 Wyrok SN z r., I KZP 28/14, OSNKW 2015/5, poz OSNKW 2003/9 10, poz. 75.

122 122 Rozdział 3. Puste faktury 3.6. Korekta pustych faktur poglądy orzecznictwa W doktrynie postuluje się stworzenie podatnikowi możliwości wycofania się z błędnie zafakturowanego podatku 60. Jeszcze pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z r., FPS 2/02 61 sprzeciwił się korekcie pustych faktur. W uzasadnieniu uchwały stwierdził, że W przypadku natomiast wystawienia faktury wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy została ona wystawiona bezpodstawnie z naruszeniem art. 32 ustawy o VAT nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami i usługami, stanowiąc tym samym częstokroć czyn zabroniony, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. Nie ma zresztą potrzeby wystawiania w takim przypadku faktury korygującej, gdyż faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Również po wprowadzeniu przepisów ustawy z 2004 r. uznawano, że każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że uchylić od tej sankcji można poprzez złożenie korekty lub też anulowanie pustej faktury, które to dokumenty, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń nie powinny zostać w ogóle wprowadzone do obrotu 62. Odpowiadając jednak na pytanie, czy obecnie dopuszczalna jest korekta pustej faktury, nie można pominąć faktu, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. c VI dyrektywy oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji jego interpretacja 60 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz..., komentarz do art ONSA 2002/4, poz Wyrok WSA w Szczecinie z r., I SA/Sz 763/07, CBOSA.

123 3.6. Korekta pustych faktur poglądy orzecznictwa 123 i stosowanie muszą uwzględniać orzecznictwo TS. Zatem możliwość korygowania podatku VAT wykazanego na fakturach stanowi niejako konsekwencję realizacji w praktyce zasady neutralności tego podatku. Na potrzebę zapewnienia zasady neutralności w podatku VAT w zakresie korekty faktur TS zwracał uwagę w chociażby w takich orzeczeniach, jak: 1) wyrok z r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę; 2) wyrok z r., C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV (Dz.Urz. UE C 180, s. 11), w którym Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych; 3) wyrok z r., C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto (Dz.Urz. UE C 156, s. 13), gdzie TS zaznaczył, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą

124 124 Rozdział 3. Puste faktury stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 dyrektywy 2006/112/WE tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy. W zacytowanych powyżej wyrokach Trybunał Sprawiedliwości sformułował reguły, na podstawie których podmiot wystawiający fakturę z wykazaną w niej kwotą podatku VAT może uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku. W wyroku w sprawie C-454/98, dotyczącym dwóch spraw rozpatrywanych łącznie pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen, w którym przedmiotem sporu była możliwość skorygowania podatku należnego wykazanego w dokumentach wystawionych w związku z czynnościami, które w ogóle nie były wykonane zdaniem TS warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie TS nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Trybunał dodał, że określenie procedury korekty nienależnie wykazanego podatku należy do państw członkowskich, jeżeli jednak spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, prawo do takiej korekty nie może zależeć od uznaniowej decyzji organów podatkowych Por. J. Fornalik [w:] Szósta dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s

125 3.6. Korekta pustych faktur poglądy orzecznictwa 125 Z wyroku TS z r., C-566/07, Staatssecretaris van Financiën wynika natomiast, że szósta dyrektywa nie przewiduje wyraźnie przypadku, w którym podatek VAT omyłkowo zostaje wykazany na fakturze, wówczas gdy nie jest on należny na podstawie transakcji podlegającej temu podatkowi. W związku z powyższym do państw członkowskich należy rozwiązanie tej sytuacji. TS podkreślił, że do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoja dobrą wiarę. Na to, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i n. tej dyrektywy, wskazał TS w wyroku z r., C-138/12, Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważny jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, czyli eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. W przywołanym orzeczeniu wskazano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie w celu ustalenia, czy działania wystawcy faktury wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W świetle powołanych wyżej orzeczeń Trybunału dla uwolnienia się od ciężaru uregulowanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego przez wystawcę faktury istotna jest ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z fakturami niepoprawnymi lub

126 126 Rozdział 3. Puste faktury dokumentującymi fikcyjne zdarzenia. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że ponieważ prawo unijne nie normuje kwestii korekty nieprawidłowo wystawionej faktury, do państwa członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany (np. pkt 35 wyroku w sprawie C-566/07, Stadeco BV). Wskazywał przy tym, że o ile wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (pkt 58 i 68 wyroku w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG oraz pkt 42 wyroku w sprawie C-566/07, Stadeco BV). Natomiast ocena, czy wystawca wyeliminował w odpowiednim czasie całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych, jak wskazuje TS, należy do sądów krajowych i powinna być dokonywana w zindywidualizowanym stanie faktycznym zaistniałym w konkretnej sprawie (np. pkt 43 wyroku w sprawie C-566/07, Stadeco BV). Mając zatem na względzie tezy płynące z orzecznictwa TS Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z r. uznał, że skoro z niezakwestionowanego stanu faktycznego można wnosić, iż strona zapłaciła kwotę wynikającą z faktur wystawionych na rzecz kontrahenta, ujmując ją w deklaracji za grudzień 2004 r., dodatkowo organy podatkowe zapobiegły odliczeniu tej kwoty, potraktowanej jako podatek naliczony przez kontrahenta podatniczki, to w sprawie nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę. W konsekwencji, zdaniem NSA, strona będzie miała możliwość korekty spornych faktur. Sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia bowiem faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących I FSK 813/11, CBOSA.

127 3.6. Korekta pustych faktur poglądy orzecznictwa 127 Natomiast w wyroku z r. Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowane faktury zostały skorygowane za późno, ponieważ podmioty odbiorcy wcześniej skorzystali z odliczenia kwot podatku. W kontekście tego stanu faktycznego nie sposób zaakceptować tezy, że wystawca faktur w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Równie istotne jest to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem 65. W wyroku z r. NSA, badając, czy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy zaistniała podstawa do naliczenia VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podniósł, że skarżący nie kwestionował faktu wystawienia tzw. pustych faktur, braku ich korekty na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nie było dla Sądu wątpliwe, że na podstawie spornych faktur VAT ich odbiorca dokonał odliczenia VAT, czemu zaprzeczał skarżący, który jednocześnie powoływał się na okoliczność wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych z uwagi na wydanie przez organy podatkowe ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur VAT. Okoliczność ta zdaniem NSA dowodziła, że rzeczone faktury zostały wprowadzone do obrotu, albowiem z deklaracji kontrahenta wynikało, iż skorzystał z prawa do odliczenia VAT. NSA wskazał, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym. Jednocześnie stwierdził, że wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy nie stanowi o wyeliminowaniu takiego ryzyka. Jak wynika z akt sprawy, decyzje zostały wydane wobec podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej. Skarżący nie przedstawił dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Na moment zaś wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez skarżącego. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT I FSK 1329/14, CBOSA. 66 I FSK 198/13, CBOSA.

128 128 Rozdział 3. Puste faktury W wyroku z r. NSA, dokonując oceny, czy podatnik w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, wskazał, że to organy ujawniły w toku prowadzonej kontroli skarbowej, iż skarżący wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Skarżący, znając pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku bierności skarżącego organ wyda decyzję wymiarową, skorygował deklarację VAT-7 oraz wystawione przez siebie puste faktury. Taki przebieg wydarzeń w ocenie NSA czyni usprawiedliwionym wniosek organu, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez skarżącego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego skarżącego. Zdaniem NSA uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez 1,5 roku i logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak by było, gdyby nie działania organów skarbowych (podatkowych), tj. Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych. Wystarczy bowiem wskazać, że akceptacja stanowiska skarżącego skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on wycofać ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 ustawy o VAT. Podzielenie poglądu skarżącego w tym względzie stanowiłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachętę do dokonywania nadużyć podatko

129 3.6. Korekta pustych faktur poglądy orzecznictwa 129 wych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 ustawy o VAT, jako sprzeczne z ratio legis tej mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym instytucji 67. Z kolei w wyroku z r. NSA stwierdził, że odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania pustych faktur przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe. NSA dodał również, że to działający w złej wierze podatnik, a nie organ, powinien przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generują sobie podatek naliczony do odliczenia 68. Z powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zasadniczo korekta pustej faktury jest możliwa, o ile podatnik we właściwym czasie wyeliminuje ryzyko uszczupleń podatkowych, tj. dokona korekty jeszcze przed ujawnieniem tych faktur przez organy podatkowe, a ponadto zadba o to, aby jego kontrahent nie dokonał odliczenia podatku VAT wykazanego na pustej fakturze lub aby również dokonał korekty swoich rozliczeń. 67 I FSK 315/14, CBOSA. 68 I FSK 2015/14, CBOSA.

130 130 Rozdział 3. Puste faktury 3.7. Puste faktury postępowanie dowodowe. Wybrane problemy Pusta faktura jest koniecznym i kluczowym elementem przestępstwa polegającego na wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT w celu wyłudzenia mienia Skarbu Państwa. Jednocześnie pozwala organizatorom procederu, którzy nie są podatnikami podatku VAT, unikać zainteresowania organów skarbowych i ścigania. Postępowania w sprawie oszustw podatkowych polegających na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur są jednymi z najtrudniejszych, z jakimi praktycy mogą się spotkać. Dotarcie do organizatorów procederu jest znacznie utrudnione, a organy ścigania skupiają się na tzw. słupach. Z tych powodów istotne jest ujawnianie fikcyjnych faktur i podejmowanie właściwych działań zarówno środkami prawa podatkowego, jak i karnego, w celu ujawnienia głównych organizatorów. Generalnie postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego 69. Organy podatkowe dokonując zatem ustaleń faktycznych w sprawach dotyczących pustych faktur, przestrzegając w tym postępowaniu norm art. 121, 122, 123 1, art , art , art. 188, 190, 191 i i 2 o.p., obowiązane są uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji organy te muszą udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że czynności sprzedaży towarów lub usług opisane w kwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca albo miały lecz w innym rozmiarze bądź zachodziły pomiędzy innymi niż wskazane w fakturach podmiotami. Ustalenie, że w konkretnym stanie faktycznym, w którym co do zasady istnieje prawo do odliczenia podatku, doszło do oszustwa podatkowe 69 Zob. wyrok NSA z r., I FSK 466/14, CBOSA.

131 3.7. Puste faktury postępowanie dowodowe go, uzasadnia badanie dobrej wiary podatnika, a więc oceny stopnia zaangażowania podatnika w popełnienie oszustwa (świadomości tego faktu). Zasada, zgodnie z którą organy podatkowe muszą udowodnić podatnikowi, iż świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wypracowana została przez TS. Przy dokonywaniu takiej oceny organy na etapie postępowania podatkowego, zaś sądy w postępowaniu sądowym, zobowiązane są wziąć pod uwagę wszystkie istotne okoliczności rozpatrywanej sprawy. W przypadku czynnego udziału podatnika w popełnieniu oszustwa organy podatkowe zwolnione są z badania jego dobrej wiary. W sytuacji gdy do popełnienia oszustwa doszło na wcześniejszym etapie obrotu, czyli to kontrahent podatnika dopuścił się oszustwa podatkowego ocena świadomości podatnika polega na ustaleniu jego wiedzy bądź dochowaniu należytej staranności. Zatem organy podatkowe w procesie dowodzenia muszą wykazać, że z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w popełnionym oszustwie podatkowym. Fakt, czy otrzymał w związku z tym jakąkolwiek korzyść podatkową, pozostaje bez znaczenia. Ustalenie, że podatnik dokonywał transakcji ze świadomością, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, może nastręczać pewnych problemów. Zazwyczaj bowiem organizatorzy i uczestnicy procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur starają się stworzyć pozory legalnej działalności. Wystawcy fikcyjnych faktur oferują nie tylko faktury, ale również dokumenty potwierdzające, że ich nabywca dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta. Zatem udowodnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym staje się coraz trudniejsze. Ustalenie to wiązać się będzie jednak z sytuacją faktyczną, w której same działania podatnika lub i jego kontrahenta oraz pewne nieprawidłowości formalne ujawnią zamiar popełnienia przez tego podatnika oszustwa podatkowego. Natomiast ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności, polega na weryfikacji, czy podjął wszelkie środki, jakich można od niego ocze

132 132 Rozdział 3. Puste faktury kiwać, w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Trudno też określić w sposób wyczerpujący katalog działań, jakie powinien podjąć podatnik, aby zabezpieczyć się przed nieuczciwym kontrahentem, a w konsekwencji nie narażać się na zarzut braku należytej staranności i utratę prawa do odliczenia. Ten rodzaj działań, które mogą dać mu pewność, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, to jak wskazał TS w orzeczeniu z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in., przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jako brak należytej staranności traktowane są też takie zachowania podatnika, które odbiegają od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, w tym przede wszystkim naruszające obowiązujące przepisy czy obyczaje kupieckie. Za takie zachowania uznaje się m.in.: przyjmowanie podpisanych in blanco faktur, zapłatę gotówką, brak zainteresowania posiadaniem przez kontrahenta stosownych zezwoleń i koncesji, brak pisemnych umów, nieznajomość kontrahentów lub osób występujących w ich imieniu, przyjmowanie faktur wystawianych przez różnych przedsiębiorców od tej samej osoby. Zatem określone zachowanie podatnika, wynikające z okoliczności danej sprawy, świadczące o tym, że podjął wszystkie działania w celu wykluczenia udziału w oszustwie podatkowym, pozwala mu na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT. Warto zwrócić uwagę, że te same okoliczności istotne dla oceny rzeczywistości zdarzenia gospodarczego i spełnienia jego warunków formalnych mogą posłużyć ocenie dobrej wiary podatnika. Analiza orzecznictwa TS w sprawach Stroj trans EOOD, Tóth, Mahagebén i Dávid, ŁWK-56 oraz Maks Pen prowadzi do wniosku, że brak istnienia samodzielnie pewnych aktywności podatnika nie przesądza o braku jego dobrej wiary. Do aktywności tych należą: niezbadanie, czy kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku zło

133 3.7. Puste faktury postępowanie dowodowe żenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, niesprawdzenie, czy pracownicy wskazani przez kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni, nieupewnienie się, że kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Za przesądzającą o braku dobrej wiary TS nie uważa też sytuacji, w której brak było zgodności tożsamości osób, które wystawiły faktury, pomimo rzeczywistego wyświadczenia usługi. Należy jednak pamiętać, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do badania świadomości podatnika co do ewentualnego popełnienia przestępstwa w związku z wystawieniem faktury wyłącznie wtedy, gdy transakcja udokumentowana fakturą została faktycznie dokonana. Natomiast w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik, nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa 70. O istnieniu lub nieistnieniu danego podmiotu decyduje ocena całokształtu okoliczności charakteryzujących prowadzoną czy rzekomo prowadzoną działalność gospodarczą. O tym, czy jakiś podmiot istnieje, świadczy nie tylko aspekt formalny, tj. fakt jego zarejestrowania, ale przede wszystkim realność jego działania w obrocie gospodarczym 71. Ciężar dowodu wykazania dobrej wiary obciąża organy podatkowe. Równie ważne przy ustalaniu istnienia dobrej wiary jest współdziałanie podatnika, ponieważ to w jego interesie leży wykazanie, że podjął wszelkie działania, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszukańczym procederze. Podatnicy często nie zdają sobie jednocześnie sprawy z tego, iż wykazanie, że nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć o nieuczciwości 70 Zob. wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 439/10, CBOSA. 71 Zob. wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 3318/06, CBOSA.

134 134 Rozdział 3. Puste faktury kontrahenta, wymaga od nich wcześniejszego dokonania weryfikacji tej wiarygodności oraz posiadania dokumentów lub innych środków dowodowych, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Gołosłowne powoływanie się na sprawdzenie kontrahenta okazuje się niewystarczające dla uniknięcia negatywnych skutków w sferze rozliczeń podatkowych. Podkreślenia wymaga, iż organy próbują niejednokrotnie wykazać brak dobrej wiary czy należytej staranności podatnika po wydaniu zaskarżonej decyzji, w pismach procesowych kierowanych do sądu. Takie zachowanie nie zasługuje jednak na aprobatę, bowiem w myśl ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych to organy podatkowe zobligowane są do wykazania za pomocą obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę faktury lub przez innego uczestnika występującego w łańcuchu transakcji. Odmiennie w orzecznictwie ocenia się natomiast pominięcie oceny stanu świadomości podatnika przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Choć niewątpliwie stanowi to naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli takiego wyroku, wskazuje, że Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji należało zatem uznać w tej części za wadliwe, gdyż w kontekście odebrania podatnikowi prawa do odliczenia oparło się wyłącznie na przesłance materialnoprawnej poprawności zakwestionowanych faktur. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu Sąd nie uwzględnił natomiast tez wynikających z powołanych orzeczeń TSUE, na co słusznie uwagę zwrócił autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga jednak, że sama wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może przesądzać o konieczności jego uchylenia, o czym wprost stanowi art. 184 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach kontroli instancyjnej, nie może bowiem uwzględnić skargi kasacyjnej, jeśli orzeczenie to, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zaskarżony wyrok dotyczył natomiast decyzji wymiarowej, w której tzw.»dobra wiara«podatnika została poddana szczegółowej analizie. Jeśli zatem organy oceniły dzia

135 3.7. Puste faktury postępowanie dowodowe łania podatnika w sposób prawidłowy, to należałoby uznać, że niewątpliwe naruszenie w tym kontekście art. 3 1, art , art. 134 ust. 1 i art Ppsa nie miało wpływu na wynik sprawy. To z kolei, na obecnym etapie postępowania, zależy od stwierdzenia, czy skarżący, w ramach podniesionych zarzutów, skutecznie zakwestionował ustalenie, że uczestnicząc w spornych transakcjach wiedział lub powinien wiedzieć, iż przyjmuje faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 72. W sprawach dotyczących pustych faktur organy, prowadząc postępowanie podatkowe, dość często korzystają z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach. Taki sposób dokonywania ustaleń faktycznych budzi kontrowersje podatników stron postępowania. W podnoszonych zarzutach wskazują na ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zapoznanie się strony jedynie z dokumentem powoduje, że odbiera się jej możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się w tym zakresie jednolita linia, w myśl której zdaniem sądów nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Włączenie do akt sprawy protokołów zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie może też naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej 73. Jak wskazuje w swym komentarzu do tej ustawy J. Brolik, Rozsądnym kompromisem jest stwierdzenie, iż żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porów 72 Wyrok NSA z r., I FSK 1207/14, CBOSA. 73 Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1837/05 i z r., III SA/Wa 2976/13 oba w CBOSA.

136 136 Rozdział 3. Puste faktury naniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr ) J. Brolik [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, Warszawa 2013.

137 Rozdział 4 FIRMANCTWO 4.1. Działanie pod cudzą firmą istota firmanctwa Kolejnym typem oszustwa podatkowego wykorzystującego mechanizm podatku VAT jest firmanctwo. To jedno z najgroźniejszych oszustw podatkowych dla budżetu państwa. Polega ono na prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez podstawioną osobę, bez zgłaszania jej do opodatkowania we własnym imieniu. Ten typ oszustwa szczególnie chętnie wykorzystują podatnicy, którzy występują o nienależny zwrot podatku VAT naliczonego lub nie płacą VAT należnego. Skala tych wyłudzeń jest znaczna i jest to problem, który dotyczy większości państw UE 1. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co naraża podatek na uszczuplenie 2. Przybliżając instytucję firmanctwa, WSA w Gliwicach wskazał, że polega ono na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i na 1 D. Zalewski, Firmanctwo jako oszustwo podatkowe, Monitor Podatkowy 2009/4. 2 F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. II, Kraków 2006.

138 138 Rozdział 4. Firmanctwo zwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Firmanctwo zakłada, że firmowany posługuje się osobą podstawioną, która w rzeczywistości działalności nie prowadzi i nie jest z tego tytułu podatnikiem. Firmujący co najmniej współdziała z firmowanym w tym procederze. Jest rzeczą oczywistą, iż obie strony tego procederu nie są zainteresowane jego ujawnieniem, ze względu na skutki podatkowe, a przede wszystkim odpowiedzialność karnoskarbową. Najczęściej więc podejmują działania mające stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą i czerpie z niej zyski. Choć faktycznie firmujący jest figurantem, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Dlatego pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego, szczególnie wobec pracowników czy kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia własnej działalności podejmuje działania mające na celu ukrycie tej okoliczności przed organami, dbając o to, by firmujący został zauważony w obrocie cywilnoprawnym i był postrzegany jako prowadzący działalność gospodarczą. Opisany sposób realizacji firmanctwa wskazuje, że postępowanie dowodowe powinno się koncentrować nie tylko wokół okoliczności związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiego procederu, ale również dążyć do ustalenia, kto faktycznie czerpie zyski z tak prowadzonej działalności 3. W jednym z orzeczeń NSA zwrócił uwagę, że istotą firmanctwa jest także pomocnictwo. Z istoty firmanctwa wynika zatem, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek 4. Co sprawia, że podatnicy uciekają się do tego rodzaju oszustwa? Najczęściej to chęć uniknięcia kumulacji, uniknięcia utraty prawa do uproszczonych form opodatkowania, ukrycia dochodów w celu zachowania prawa do renty czy emerytury, wykorzystania przysługujących firmu 3 Wyrok WSA w Gliwicach z r., I SA/Gl 439/14, CBOSA. 4 Wyrok NSA z r., I FSK 846/13, CBOSA.

139 4.1. Działanie pod cudzą firmą istota firmanctwa 139 jącemu ulg lub zwolnień podatkowych itp. 5 Ponadto firmant ukrywa się pod cudzym szyldem w celu wyłudzenia VAT, aby ominąć sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, zataić dochody, ukryć swoją tożsamość przed służbami państwowymi (gdy np. zgromadził duży majątek, którego źródła pochodzenia są nielegalne) 6. Pojęcie firmanctwa nie występuje w języku prawnym, wykształciło się ono w języku prawniczym. W prawie podatkowym ujęte jest w art. 113 o.p., natomiast w Kodeksie karnym skarbowym stanowi przestępstwo (art i 2) oraz wykroczenie (art. 55 3). W języku prawniczym wykształciły się kolejne pojęcia związane z firmanctwem, takie jak firmowany lub osoba firmowana, używane na określenie osoby, która rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Określenie to jest odpowiednikiem pojęcia firmanta używanego w literaturze karnoskarbowej. Stosownie do dyspozycji art. 113 o.p., jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Firmanctwo zakłada zatem, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem 7. Wyjaśnienie, czym jest firma, odnajdziemy w Kodeksie cywilnym, gdzie art stanowi, że przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą lub zawodową, zobowiązany jest działać pod firmą. O ile firma osoby prawnej może być dowolnie obrana, istotne jest tylko, aby zawierała dodatkowo określenie jej formy prawnej (art k.c.), o tyle 5 S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa J. Brolik [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa... 7 Wyrok NSA z r., I FSK 285/08, CBOSA.

140 140 Rozdział 4. Firmanctwo firma osoby fizycznej musi zawierać jej imię i nazwisko (art k.c.). Natomiast firma osobowych spółek handlowych powinna zawierać przynajmniej nazwisko albo firmę (nazwę) jednego wspólnika oraz dodatkowe oznaczenie typu spółki. Wskazać należy, że spółka cywilna nie może mieć własnej firmy, gdyż nie może być przedsiębiorcą w rozumieniu art k.c. Przedsiębiorcą w tym przypadku są wspólnicy spółki cywilnej dlatego prowadzą przedsiębiorstwo pod własną firmą, tj. imieniem i nazwiskiem. Przepisy prawa cywilnego zakazują zbywania firmy (art k.c.) oraz wyboru firmy, która mogłaby wprowadzać w błąd co do osoby przedsiębiorcy (art k.c.). Zakaz ten nie jest jednak zakazem bezwzględnym. Z firmy danego przedsiębiorcy może korzystać inny przedsiębiorca w przypadku nabycia przedsiębiorstwa (art k.c.) albo uzyskania upoważnienia do korzystania z firmy (art k.c.). Z punktu widzenia stosunków cywilnoprawnych znaczenie może mieć każda postać błędu, w wyniku którego dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzą firmą. Natomiast w prawie podatkowym sankcji podlega tylko takie wprowadzenie organów podatkowych w błąd co do tożsamości osoby podatnika, które ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej albo ukrycie rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Okolicznością istotną z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej jest oczywiście wystąpienie zaległości podatkowej w okresie prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej. Jednocześnie firmujący, czyli występujący jawnie w obrocie gospodarczym, musi udzielić zgody firmowanemu, czyli podmiotowi rzeczywiście prowadzącemu działalność, na użycie imienia i nazwiska, nazwy lub firmy. W przypadku osoby fizycznej zgody udziela ta osoba, natomiast odnośnie do osób prawnych uprawniony organ. I tak, gdyby firmującą była spółka z o.o., zgodę wyrazić (...) musiałby organ uprawniony do jej reprezentowania, czyli zarząd ) 8. 8 Wyrok WSA w Kielcach z r., I SA/Ke 224/10, CBOSA.

141 4.1. Działanie pod cudzą firmą istota firmanctwa 141 Powstaje też pytanie, czy tego rodzaju zgoda powinna być wyraźna czy dorozumiana. Z doktryny wynika, że o odpowiedzialności firmującego można mówić nie tylko wtedy, gdy okazał on wyraźną zgodę na posługiwanie się jego firmą czy też nazwiskiem, ale także zgodę dorozumianą, np. nie zawarł porozumienia z firmantem, ale dowiedział się o firmanctwie i nie reagował na nie, godząc się na trwanie procederu. Takie rozumienie kwestii woli firmującego jest zgodne z teorią prawa karnego, gdzie przyznaje się, że zgoda dysponenta dobrem nie musi być wyraźna, może być także dorozumiana, byle byłaby dobrowolna, istniała w chwili czynu, a udzielający jej mógł nią swobodnie dysponować 9. Odmienny pogląd w tym zakresie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W wyroku z r. stwierdził, że Z firmanctwem mamy do czynienia wówczas, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy, działał świadomie, godząc się na to. Samo zatem powoływanie się na to, że jeden ze wspólników prowadził niejako na własną rękę działalność bez wiedzy i zgody drugiego, nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa 10. Jednak nie sposób zaakceptować ten pogląd, zwłaszcza że firmujący i firmant ponoszą odpowiedzialność solidarną. W takiej sytuacji nie można oczekiwać, aby w ramach prowadzonego postępowania dowodowego podatnik przyznał, że świadomie udzielił zgody na wykorzystanie jego firmy bądź nazwiska. Stanowisko takie wyraził m.in. NSA, stwierdzając, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta ma charakter sankcyjny, zatem trudno oczekiwać, że osoba taka przyzna wprost, że zezwoliła komuś na prowadzenie działalności (tutaj sprzedaży towaru) pod jej firmą (nazwiskiem) 11. W orzecznictwie ukształtowany już został pogląd, że o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 o.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym 9 D. Zalewski, Oszustwo firmanctwa w handlu internetowym i VAT, Prawo i Podatki, wydanie specjalne 2012/21, s I SA/Lu 429/07, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1991/09, CBOSA.

142 142 Rozdział 4. Firmanctwo imieniem i nazwiskiem przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa 12. Dodać należy, że art. 113 o.p., pozwalający na obciążenie osoby świadomie firmującej cudzą działalność gospodarczą odpowiedzialnością podatkową, stanowi instrument zapobiegania skutkom tego negatywnego z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego oraz interesów podatkowych zjawiska gospodarczego 13. Powoływanie się na firmanctwo nie może jednak służyć uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej. Jak wskazał NSA w wyroku z r.: Samo zatem powoływanie się przez Skarżącą na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem zakresu udzielonego pełnomocnictwa i bez Jej wiedzy nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa (...), a zatem działania pełnomocnika były w istocie działaniami samej Skarżącej 14. Z badań CBOS wynika, że z internetu regularnie korzysta dwie trzecie dorosłych Polaków (65%). Znacznej części Polaków zdarzyło się wykorzystywać internet do wymiany dóbr i usług. Przynajmniej raz kupiła coś w ten sposób ponad połowa ogółu dorosłych (53%, czyli 81% użytkowników internetu), a sprzedała jedna piąta (20%, czyli 31% internautów). Od 2008 r. każda z tych grup zwiększyła się mniej więcej o połowę 15. Coraz większa popularność nabywania i sprzedaży różnego rodzaju dóbr przez internet, jak również możliwość pozostawania anonimowym w kontaktach z klientem, prowadzenia działalności gospodarczej bez formalnej rejestracji i zapłaty przed wysyłką zamówionego towaru przyczynia się do rozwoju firmanctwa także w sieci Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 209/16, CBOSA. 13 Zob. wyrok NSA z r., II FSK 2461/10, CBOSA. 14 I FSK 1292/11, CBOSA. 15 Korzystanie z internetu, komunikat z badań CBOS 2016/ Por. D. Zalewski, Odpowiedzialność za firmanctwo, Monitor Podatkowy 2009/4, s. 26.

143 4.1. Działanie pod cudzą firmą istota firmanctwa 143 Firmanctwo w sieci to również wykorzystywanie danych firmującego lub ukrywanie rzeczywistych rozmiarów własnej działalności. W piśmiennictwie wskazuje się, że za firmanctwo można uznać także posługiwanie się pseudonimem innej osoby tzw. nickiem, np. w internetowym serwisie aukcyjnym, który można uznać za firmę przedsiębiorcy, o ile dana osoba wykonuje działalność gospodarczą 17. W aukcyjnych serwisach internetowych osoby wystawiające towary na sprzedaż występują pod pseudonimami (ang. nick) i pod nimi widoczne są dla innych użytkowników serwisu. Do założenia konta i jego rejestracji, co jest warunkiem prowadzenia handlu poprzez daną stronę internetową, niezbędne jest podanie prawdziwych danych osobowych i adresu. Wyniki kontroli podatkowych u osób sprzedających towary poprzez aukcje internetowe dowodzą, że wiele z nich prowadzi działalność gospodarczą na dużą skalę, która nie jest zarejestrowana lub też prowadząc oficjalną działalność, nie ewidencjonują sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem globalnej sieci. Poza tym część ze sprzedających ukrywa własną tożsamość i prowadzi handel, wykorzystując konta internetowe innych osób. W piśmiennictwie uznaje się, że pseudonim z serwisu internetowego jest firmą przedsiębiorcy, o ile taka osoba de facto wykonuje działalność gospodarczą i znana jest jako przedsiębiorca pod tym właśnie pseudonimem. Jeśli dodatkowo mamy do czynienia z sytuacją, w której konto w serwisie, do którego przypisany jest pseudonim, założone jest na nazwisko innej osoby (firmującego), to cały proceder można uznać za firmanctwo. Warunkiem wydania decyzji na podstawie art. 113 o.p. jest wówczas udowodnienie przez organ skarbowy, że osoba firmująca świadomie udostępniła swoje konto innej osobie 18. Zaprezentowany pogląd spotkał się z akceptacją orzecznictwa sądowego. WSA w Białymstoku stwierdził, że w przypadku osoby fizycznej firmą jest jej imię i nazwisko, nie wyklucza to jednak włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności 17 Por. D. Zalewski, Odpowiedzialność za firmanctwo..., s D. Zalewski, Oszustwo firmanctwa...

144 144 Rozdział 4. Firmanctwo przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art k.c.) 19. W postępowaniu podatkowym dotyczącym udowodnienia firmanctwa ustalenia wymaga przede wszystkim, czy podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska albo firmy, działał świadomie, godząc się na to. Organ podatkowy musi także wykazać, iż działanie podatnika (firmowanego) miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Nadto przesłanką odpowiedzialności jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Często bywało, że organy kontroli skarbowej, posiadając informacje o oszukańczych transakcjach, nie były w stanie ustalić tożsamości osoby prowadzącej nieujawnioną działalność zarobkową, a tym samym nie mogły wszcząć i przeprowadzić postępowania kontrolnego. W związku z tym wyposażone zostały w dodatkowe uprawnienia, mające na celu podniesienie efektywności kontroli handlu w sieci i wykorzystania internetu do prowadzenia nieujawnionej i nieopodatkowanej działalności gospodarczej. Do ustawy o kontroli skarbowej 20 ustawą z r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw 21 został dodany art. 7d, który umożliwia organom kontroli skarbowej wystąpienie: 1) do instytucji finansowych (banków, podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, towarzystw funduszy inwestycyjnych, zakładów ubezpieczeń, osób i podmiotów, za pomocą których zakład ubezpieczeń wykonuje czynności ubezpieczeniowe, towarzystw funduszy emerytalnych) o przekazanie przez nie danych identyfikujących posiadacza rachunku bankowego (ust. 1). Skorzystanie z tego uprawnienia możliwe jest tylko wówczas, gdy organ kontroli skarbowej posiada uprawdopodobnione informacje o posługiwaniu się rachunkiem bankowym w celu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, uzyskiwania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źród 19 Wyrok WSA w Białymstoku z r., I SA/Bk 87/09, CBOSA. 20 Ustawa z r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.). 21 Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858.

145 4.2. Konsekwencje prawno-podatkowe prowadzenia działalności łach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uzyskiwania przychodów niezadeklarowanych albo nieujawnionych w złożonych deklaracjach; 2) do wydawcy i redaktora dziennika lub czasopisma, nadawcy programów radiowych i telewizyjnych oraz usługodawcy świadczącego usługi drogą elektroniczną w rozumieniu ustawy z r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.) o udzielenie informacji o firmie i adresie przedsiębiorców lub imionach, nazwiskach i adresach osób fizycznych zamieszczających ogłoszenia i reklamy wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej przez te podmioty lub osoby (ust. 2). Wprowadzone zmiany mają ułatwić zidentyfikowanie podmiotu na podstawie rachunku bankowego. W związku z tym, że organy kontroli skarbowej w większości przypadków dysponują wyłącznie numerem rachunku bankowego podmiotu, ewentualnie adresem IP, nazwą domeny internetowej lub ogłoszeniami i reklamami dotyczącymi oferowanych w internecie produktów, warunkiem koniecznym było wyposażenie organów kontroli skarbowej w uprawnienie występowania do instytucji, które są w posiadaniu danych identyfikujących podmioty prowadzące nieujawnioną działalność gospodarczą w internecie Konsekwencje prawno-podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzą firmą Konsekwencją udowodnienia podatnikowi i osobie trzeciej firmanctwa jest solidarna ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Podatnikiem, o którym mowa w art. 113 o.p., jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie. Odpowiedzialność firmującego 22 Por. uzasadnienie nowelizacji z 2010 r., s. 22.

146 146 Rozdział 4. Firmanctwo ma przy tym charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń tej odpowiedzialności, zatem nie ma znaczenia, jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska lub firmy 23. Natomiast katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty i w tym rodzaju oszustwa ogranicza się do firmującego. Jego odpowiedzialność ma przy tym charakter osobisty i solidarny z firmowanym. WSA w Gliwicach stwierdził, że w zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba na regulację zawartą w art i 2 pkt 2 i 4 o.p., zgodnie z którą w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie ( 1). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego ( 2 pkt 2 i 4). Stosownie do art i 2 pkt 2 lit. a o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ( 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( 2 pkt 2 lit. a). Natomiast w myśl art. 113 o.p., jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności 24. Omawiany przepis nie ogranicza odpowiedzialności, stwierdza bowiem, że firmujący odpowiada całym swoim majątkiem. W konsekwencji nie ma znaczenia, jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska lub firmy. 23 Zob. wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 265/14, CBOSA. 24 Wyrok WSA w Gliwicach z r., I SA/Gl 439/14.

147 4.2. Konsekwencje prawno-podatkowe prowadzenia działalności Co istotne, orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność firmującego ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna być skierowana najpierw do podatnika, czyli firmowanego. Natomiast gdy ten nie zapłaci zobowiązania podatkowego w terminie, wówczas orany podatkowe zobligowane są uruchomić procedury względem firmującego. Zasadniczo dopiero wówczas, gdy firmowany okaże się niewypłacalny, egzekucja może być skierowana przeciwko firmantowi. Jak stwierdził jednak NSA w wyroku z r., firmant nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia za cudzy dług. Natomiast odpowiedzialność taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy podatnik nie zapłaci w terminie podatku, wskutek czego powstanie zaległość podatkowa oraz gdy zostaną spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 107 i 108 o.p. 25 Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującego) powinna wskazywać podmiot odpowiedzialny, a także określać kwotę należności, za które odpowiada. Wysokość tej należności będzie pozostawała w ścisłej zależności z kwotą, która wynikała z uprzedniej decyzji wydanej wobec firmanta. Odpowiedzialność osób dopuszczających się firmanctwa obejmuje zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Zaległością podatkową jest zatem podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się również niezapłaconą w terminie płatność zaliczki na podatek lub ratę podatku. Konsekwencją udowodnienia podatnikowi firmanctwa jest utrata przywilejów, które osiągał dzięki niemu, takich jak ulgi, zwolnienie, niższa stawka podatku, a w rezultacie konieczność zapłacenia wyższego podatku II FSK 3038/13, CBOSA. 26 Wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 327/12, CBOSA.

148 148 Rozdział 4. Firmanctwo Firmanctwo wywołuje negatywne skutki podatkowe nie tylko pomiędzy jego uczestnikami, ale stwarza także problemy ich kontrahentom. Implikacją udowodnienia faktu firmanctwa jest pozbawienie kontrahenta prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług objętych tym procederem. Organy podatkowe mogą odmówić kontrahentowi firmowanego tego prawa ze względu na to, że faktura wystawiona przez firmującego nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Rzeczywistym dostawcą towaru (lub usługi) jest bowiem firmowany, a to nie on figuruje na fakturze jako sprzedawca. W podatku VAT zazwyczaj z firmanctwem mamy do czynienia w sytuacjach, w których firmowany w prowadzonej działalności wykorzystuje dane innego podmiotu, po to aby zachować prawo do zwolnienia podmiotowego, uzależnionego od wielkości osiąganych obrotów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z wymienionego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 tys. zł. Skutki udowodnienia firmanctwa są o wiele bardziej niekorzystne zarówno dla firmowanego, jak i firmującego. Organy podatkowe mają prawo do odmowy firmującemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia jest fakt, że nie można uznać firmującego za podatnika podatku VAT. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tymczasem firmujący, użyczając swojego imienia innej osobie prowadzącej faktycznie działalność, sam działalności tej nie wykonuje. Skoro zatem firmujący nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, o którym mowa art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w wyniku stwierdzenia firmanctwa organy podatkowe odmawiają firmującemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów lub usług dokonanych na potrzeby firmowanej działalności gospodarczej.

149 4.2. Konsekwencje prawno-podatkowe prowadzenia działalności Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w kontekście przyjętego przez sąd wojewódzki stanu faktycznego, z którego wynikało, że działania podejmowane przez spółkę T. były działaniami fikcyjnymi; że firmą posługiwał się T.K. celem zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek; że sprzedającym był w istocie T.K., a nie wystawca faktur, który otrzymywał paliwo z magazynów bez dokumentów; że nie doszło do sprzedaży towaru pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącą spółką oraz że nie budzi wątpliwości fakt firmowania działalności T.K. przez spółkę T. stwierdził, iż są one niezasadne. Za chybiony uznał w szczególności zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jak ujął to kasator jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustalenia, że kontrahent podatnika jest firmującym w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych od niego towarów, gdyż kontrahent ten nie był właścicielem tych towarów, a więc nie mógł skutecznie przenieść na podatnika ich własności. Zdaniem NSA Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że w istocie strona zwalcza ustalenia faktyczne dotyczące nieistnienia transakcji pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącą, co (...) nie może być uznane za skuteczne. Jak wynika z treści powołanego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tym, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Jeżeli zatem jak ustaliły organy podatkowe i jak przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a ustaleń tych nie udało się skutecznie zwalczyć stronie skarżącej faktury wystawione przez»t.«nie stwierdzały nabycia przedmiotowego paliwa przez spółkę»d.«, to nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem. Dlatego uznanie przez Sąd I instancji za zgodne z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur nie stanowi naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

150 150 Rozdział 4. Firmanctwo Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, który pełnomocnik strony uzasadnił niewłaściwą wykładnią polegającą na przyjęciu, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Uzasadnienie zarzutu wskazuje, że strona Skarżąca także w tym przypadku zmierza do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Ponadto w istocie dowodzi błędu subsumcji, uznając, że wadliwie zastosowano przepis do uznawanego przez nią za prawidłowy stanu faktycznego. Wskazany przepis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. (...) Z niepodważonych skutecznie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych wynika, iż wystawca faktur nie dokonał czynności sprzedaży. Dlatego prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, iż wystawione faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego 27. Także firmowany nie może skorzystać z prawa do odliczenia, a to dlatego, że nie zadeklarował on chęci skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego. Dzieje się tak, ponieważ prawo do odliczenia przysługuje firmującemu, gdyż to on widnieje na fakturze VAT jako nabywca. Jednakże prawdziwym nabywcą jest firmowany, bowiem to on dokonywał zakupu na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji organy podatkowe obrót oraz podatek należny wykazany przez firmującego w ramach działalności firmowanej jego imieniem przypisują firmowanemu. Konsekwencje finansowe mogą być dla tego ostatniego katastrofalne, biorąc pod uwagę, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za ten okres, w którym jego działalność była firmowana przez inną osobę. Przypisanie obrotu firmowanemu absolutnie nie powoduje, że u firmującego powstanie nadpłata. Zgodnie bowiem z art. 108 ustawy 27 Wyrok NSA z r., I FSK 1393/06, CBOSA.

151 4.3. Przestępstwo firmanctwa przesłanki odpowiedzialności o VAT firmujący, który wystawia fakturę VAT i wykazuje w niej kwotę podatku, zobowiązany jest do jej zapłaty. Wystawienie faktury wiąże się w każdym przypadku z koniecznością odprowadzenia podatku VAT. Przepis jest tak skonstruowany, że niezależnie od tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywistą sprzedaż, czy też czynność, która faktycznie nie miała miejsca, samo jej wystawienie i wykazanie kwoty podatku wiąże się z konsekwencją w postaci konieczności zapłaty wykazanego podatku Przestępstwo firmanctwa przesłanki odpowiedzialności firmującego i firmanta Firmanctwo podlega nie tylko sankcjom natury ekonomicznej, ale także odpowiedzialności karnej. Na podstawie art k.k.s. odpowiedzialności karnej podlega podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie. Przepisy 1 i 2 wymienionego artykułu określają firmanctwo typu podstawowego i uprzywilejowanego, z uwagi na wysokość podatku narażonego na uszczuplenie. Natomiast 3 artykułu określa przypadek firmanctwa kwalifikowanego jako wykroczenie skarbowe, gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekroczyła ustawowego progu, tj. pięciokrotnej wysokości najniższego miesięcznego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu zabronionego. Według omawianego przepisu Kodeksu karnego skarbowego firmanctwo to sposób uchylania się od obowiązku uiszczenia podatku poprzez posługiwanie się cudzym nazwiskiem lub nazwą w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej lub rzeczywistych jej rozmiarów Istotną przesłanką popełnienia przestępstwa czy wykroczenia firmanctwa jest fakt narażenia podatku na uszczuplenie. Nie jest to zatem przestępstwo (wykroczenie) formalne, gdyż do jego popełnienia wymagany jest skutek w postaci uszczuplenia podatku. Firmanctwo stanowi więc rodzaj przestępstwa skutkowego.

152 152 Rozdział 4. Firmanctwo Popełnienie przestępstwa firmanctwa ma miejsce wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki: podmiotem dopuszczającym się popełnienia czynu zabronionego jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, czyn podatnika polega na posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, w wyniku czynu podatnik naraża Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku. Odpowiedzialności za przestępstwo (wykroczenie) firmanctwa podlega podatnik prowadzący działalność gospodarczą (firmowany), w tym również podatnik podatku od towarów i usług wówczas gdy dzieli działalność prowadzoną na własny rachunek i w ten sposób na każdą z tych wydzielonych działalności wykorzystuje zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług 28. Mimo że norma art. 55 k.k.s. odnosi się jedynie do firmowanego podatnika, który posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu nie oznacza to, że firmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności karnej. Osoba dopuszczająca do posłużenia się jej imieniem i nazwiskiem lub nazwą (firmujący) może ponosić odpowiedzialność z tytułu współdziałania przestępczego w formie współsprawstwa (art. 9 1 k.k.s.) lub pomocnictwa (art k.k.) tzw. bierne firmanctwo. W tym względzie należy brać pod uwagę przepis art. 9 1 k.k.s. i art k.k. w zw. z art k.k.s. Artykuł 9 1 k.k.s. stanowi, że odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Trudno sobie jednak wyobrazić sytuację, w której firmujący kieruje 28 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2010.

153 4.3. Przestępstwo firmanctwa przesłanki odpowiedzialności popełnieniem czynu przez firmanta. Natomiast podstawą do zastosowania odpowiedzialności w stosunku do firmującego na zasadzie pomocnictwa według art k.k. jest art k.k.s. Stanowi on, że przepisy m.in. art i 3 stosuje się odpowiednio do przestępstw skarbowych. Zgodnie natomiast z art. 46 k.k.s. do wykroczeń skarbowych nie mają zastosowania przepisy części ogólnej Kodeksu wykroczeń. Brak zastosowania przepisów Kodeksu wykroczeń powoduje, że w przypadku firmanctwa kwalifikowanego jako wykroczenie nie ma podstaw do pociągnięcia firmującego do odpowiedzialności karnej na zasadzie pomocnictwa. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w swoim wyroku z r., I SA/Ke 224/10, pojęcie firmanctwa zostało zdefiniowane w art k.k.s. i art. 113 o.p. Porównanie treści art. 1 1, art. 5 1 i art. 24 k.k.s. wskazuje jednoznacznie na to, że przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna. Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści. Przestępstwo firmanctwa związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać raczej na gruncie Ordynacji podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że silny argument funkcjonalny przemawia za przyjęciem definicji z art. 3 pkt 9 o.p. 29 Także Sąd Najwyższy w swoim postanowieniu z r. 30 uznał, że pojęcie działalność gospodarcza użyte w art k.k.s. należy rozumieć tak, jak to określono w art. 3 pkt 9 o.p. Zatem jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, także każda inna działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Treść powołanego przepisu wskazuje, że posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu w celu zatajenia zakłada działanie sprawcy z pełną świadomością. A zatem przestępstwo 29 P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa IV KK 222/12, LEX nr

154 154 Rozdział 4. Firmanctwo firmanctwa może być popełnione przez firmującego wyłącznie w zamiarze bezpośrednim, co oznacza, że ma on zamiar popełnienia tego czynu, tj. chce go popełnić. Narażenie podatku na uszczuplenie obejmuje różnicę między podatkiem, jaki określono i uiszczono z tytułu działalności prowadzonej przez firmanta pod cudzą firmą lub nazwiskiem, a tym, jaki należałoby uiścić, gdyby do zatajenia prawdziwych rozmiarów tej działalności doszło 31. Samo spowodowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia podatku, czyli wywołanie sytuacji, w której powstanie uszczerbku jest prawdopodobne, stanowi występek określony normą art. 55 k.k.s. Trzeba jednak pamiętać, że jeżeli nie doszło do narażenia podatku na uszczuplenie, to zatajanie prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej przez użycie cudzej nazwy nie stanowi przestępstwa (wykroczenia) firmanctwa. Za popełnienie czynu zabronionego w postaci firmanctwa sprawca może zostać ukarany karą grzywny do 720 stawek dziennych, karą pozbawienia wolności do trzech lat albo oboma tymi karami łącznie. Wymierzając karę grzywny za przestępstwo skarbowe, sąd określa liczbę stawek oraz wysokość jednej stawki dziennej. Najniższa liczba stawek wynosi 10, zaś najwyższa 720. Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Stawka dzienna nie może być niższa od 1/30 części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności. W niektórych przypadkach sprawca przestępstwa firmanctwa może liczyć na łagodniejszą odpowiedzialność. Zgodnie bowiem z art k.k.s., jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Poza tym sąd tytułem środka karnego może orzec także zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, na co wyraźnie zezwala art k.k.s. Zakaz ten orzekany jest w latach od roku do pięciu lat. Dodatkowo zgodnie z art W. Kotowski, K. Bolesław, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007.

155 4.4. Ocena wiarygodności kontrahentów k.k.s. sąd może również orzec środek karny w postaci przepadku przedmiotów. W uzasadnionych wypadkach sąd może też podać wyrok do publicznej wiadomości (art. 35 k.k.s.). Sprawca może także odpowiadać za wykroczenie skarbowe. Granicę między przestępstwami skarbowymi określonymi w art i 2 k.k.s. a wykroczeniem stanowi kwota podatku narażonego na uszczuplenie. Wykroczenie skarbowe jest czynem zabronionym pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Kara grzywny za wykroczenie skarbowe wymierzana jest w granicach od 1/10 do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Mandatem karnym można nałożyć karę grzywny w granicach nieprzekraczających podwójnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Wymierzając karę grzywny lub mandat karny, uwzględnia się także stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody i możliwości zarobkowe Ocena wiarygodności kontrahentów, czyli jak ustrzec się przed nieuczciwymi podmiotami W dobie wciąż rosnącej liczby oszustw podatkowych trudno całkowicie uchronić się przed nieuczciwymi kontrahentami. Praktyka pokazuje, że ofiarami oszustów padają także rzetelni podatnicy. W konsekwencji nie sposób zawsze zabezpieczyć się przed narażeniem na nieuczciwe praktyki oszustów, niemniej jednak można zminimalizować zagrożenie poprzez odpowiednio dobrane narzędzia. Rozpoczynając współpracę z nowym kontrahentem, należy sprawdzić jego wiarygodność na podstawie dostępnych informacji. Ocena taka może być przeprowadzona przede wszystkim przez analizę dokumentów rejestracyjnych takich jak: NIP, VAT, REGON, KRS lub wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ewentualnie wyciąg z CEIDG, można także wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem

156 156 Rozdział 4. Firmanctwo o potwierdzenie, czy dany dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Wprawdzie żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, czyli także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. W przypadku gdy w sprawie pojawią się wątpliwości co do posiadania przez odbiorcę faktury świadomości co do uczestniczenia w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, brak weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT będzie okolicznością obciążającą stronę twierdzącą, że dochowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym 32. Jeśli kontrahent pochodzi z innego kraju Unii Europejskiej, należy sprawdzić numer identyfikacyjny oferenta dla celów VAT, za pomocą systemu VIES, który dostępny jest na stronie internetowej Komisji Europejskiej 33. Innym sposobem sprawdzenia zagranicznego kontrahenta jest wystąpienie z wnioskiem do Biura Wymiany Informacji o VAT w Koninie lub do swojego lokalnego urzędu skarbowego. Metoda ta pozwala uzyskać informacje potwierdzające lub niepotwierdzające status klienta jako podatnika VAT. Natomiast podmioty zarejestrowane w Republice Czeskiej można sprawdzić na portalu podatnika Ministerstwa Finansów Republiki Czeskiej, gdzie opublikowano informacje o tzw. nierzetelnym podatniku VAT. Ministerstwo nadaje przedsiębiorcy status nierzetelnego podatnika VAT (w drodze decyzji administracyjnej), kiedy ten istotnie narusza obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Chodzi m.in. o: brak wywiązywania się z obowiązku składania deklaracji, niewpłacanie zadeklarowanego podatku, brak współpracy podczas prowadzonej kontroli podatkowej, 32 Zob. wyrok WSA w Rzeszowie z r., I SA/Rz 155/16, CBOSA. 33 Zob. ec. europa. eu/ taxation_ customs/ vies (dostęp: r.).

157 4.4. Ocena wiarygodności kontrahentów uczestnictwo podatnika w podejrzanych transakcjach, w których zachodzi ryzyko niezapłacenia podatku oraz kumulowania zaległości w podatku VAT w okresie co najmniej trzech miesięcy w wysokości min. 500 tys. koron czeskich (ok zł). Z pewnością dodatkowym zabezpieczeniem będzie też podpisanie umowy bądź przekazanie do akceptacji ogólnych warunków dostaw i sprzedaży, czyli opisu zasad przy składaniu zamówienia, wskazujących jak będzie realizowana współpraca. Ogólne warunki dostaw i sprzedaży zawierają ustalenia dotyczące takich istotnych zagadnień, jak warunki i termin dostawy, moment przejścia ryzyka na kupującego, odpowiedzialność sprzedawcy za wady towaru, zasady zwrotu towarów, warunki płatności, a także ustalenie właściwości sądu właściwego dla sporu z kontrahentem. Należy również zwracać uwagę na okoliczności, w jakich odbywa się sprzedaż, i unikać zakupów w przypadku, gdy są one nietypowe i budzą wątpliwości. Bez wątpienia pomocne dla legalności transakcji będzie zawieranie transakcji bezgotówkowych w przypadku nabycia paliwa żądanie oprócz faktury również świadectwa jego jakości, sprawdzanie, czy sprzedawca jest w bazie przedsiębiorstw posiadających koncesje na obrót paliwami 34, sprawdzanie, czy sprzedawca jest wymieniony w prowadzonym przez Ministra Finansów wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną Zob. bip. ure. gov. pl/ bip/ import/ 35, Baza- przedsiebiorstwposiadaiacychkoncesie. html (dostęp: r.). 35 Zob. kaucjagwarancyina. mofnet. gov. pl (dostęp: r.).

158 Rozdział 5 POZORNOŚĆ TRANSAKCJI ORZECZNICTWO I PRAKTYKA 5.1. Wprowadzenie Przepis art. 88 ustawy o VAT ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług, wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego, do których odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi m.in. wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.) Normatywne przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia ze względu na pozorność czynności podlegającej opodatkowaniu Ustawodawca, implementując do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przepis art. 83 k.c., wprowadził do podatkowoprawnego stanu faktycznego okoliczności wyznaczone przez art. 83 k.c. jako prze 1 Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1016/12; por. też wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1432/15 oba w CBOSA.

159 5.2. Normatywne przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia słanki uznania czynności prawnej za pozorną. W konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z uwagi na pozorność może mieć miejsce tylko i wyłącznie w wyniku wykazania przez organ podatkowy, że w konkretnym podatkowoprawnym stanie faktycznym wystąpiły okoliczności relewantne z punktu widzenia art. 83 k.c. Przepis art k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest zatem kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z przywołanych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru, ergo nie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 83 k.c. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc, albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy

160 160 Rozdział 5. Pozorność transakcji orzecznictwo i praktyka jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna, kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej jej ważność ocenia się według właściwości tej czynności 2. 2 Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, red. M. Pyziak-Szafnicka, Warszawa 2009.

161 5.3. Znamiona pozorności czynności skutkującej pozbawieniem podatnika Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art k.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z r., II PK 163/05, OSNP 2007/5 6, poz. 71). Przepis art. 83 i 58 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej Znamiona pozorności czynności skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i postępowanie dowodowe Zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną, musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru, przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy 4. Niewątpliwie z uwagi na sposób ukształtowania przez ustawodawcę przesłanek pozorności jej dowodzenie jest utrudnione. Do jej przyjęcia 3 Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1016/12; por. też wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1432/15. 4 Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1016/12; por. też wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1432/15.

162 162 Rozdział 5. Pozorność transakcji orzecznictwo i praktyka niezbędne jest bowiem ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli, mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy. W związku z tym najistotniejszym dowodem potwierdzającym pozorność złożonego oświadczenia woli może być zeznanie strony umowy co do tego, że wolą umawiających się stron nie było wywołanie rzeczywistych skutków prawnych 5. Istnieją jednak takie okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na pozorność zawartej umowy. Przykładowo świadczyć może o tym niewydanie rzeczy pomimo zawarcia umowy przenoszącej własność i brak roszczeń nabywcy o wydanie rzeczy, sprawowanie faktycznego władztwa nad rzeczą przez dotychczasowego właściciela, przy jednoczesnym nienawiązaniu stosunku obligacyjnego uzasadniającego dysponowanie rzeczą, brak uiszczenia ceny nabycia przy jednoczesnej bierności nabywcy w zakresie domagania się zaspokojenia należności. Dlatego nieuzasadnione byłoby przyjęcie ustalenia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bo czynność jest dotknięta wadą pozorności, jeżeli umowa jest przez strony wykonywana, a w sprawie nie ustalono, aby jedna ze stron transakcji lub obie strony złożyły oświadczenie dla pozoru. Nie jest też dopuszczalne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z powołaniem się na następujące okoliczności: brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji, brak środków pieniężnych po stronie kupującego, niedochowanie przez podatnika należytej staranności w transakcjach handlowych, brak rynkowego charakteru transakcji, spełnianie przez transakcje, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego, przesłanek do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. 5 Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1016/12; por. też wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1432/15.

163 5.4. Zakończenie 163 Ani bowiem uzasadnienie ekonomiczne, ani problematyka środków pieniężnych, ani dochowywanie czy też niedochowywanie przez podatnika należytej staranności, wreszcie karuzelowy charakter transakcji nie są równoznaczne z tym, że podatnik dysponował pozytywną wiedzą o tym, iż złożone przez niego lub przez kontrahenta oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają. Twierdzenie, że przywołane okoliczności wskazują na pozytywną wiedzę podatnika co do pozorności transakcji, bazuje raczej na przypuszczeniu niż pozytywnym ustaleniu tego faktu przy pomocy konkretnych dowodów (np. zeznań strony). W konsekwencji wystąpienie przesłanek takich jak przywołane w poprzednim akapicie nie może uzasadniać pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Trudności dowodowe w wykazaniu przesłanek pozorności określonych w art. 83 k.c. nie mogą bowiem uzasadniać stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT de facto do innych podatkowoprawnych stanów faktycznych (np. wymienionego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy). Odwołanie się zatem w podstawie faktycznej decyzji do przesłanek przywołanych w poprzednim akapicie, z równoczesnym zakwalifikowaniem ich do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, uzasadnia uchylenie decyzji jako wydanej z naruszenie prawa materialnego. Nie jest jednak wykluczona możliwości badania, czy w tego rodzaju okolicznościach, niewpisujących się wprawdzie w przesłanki pozorności, transakcja nie zmierzała do obejścia prawa (wyrok SN z r., I UK 261/09, LEX nr ). Wymagałoby to wyjaśnienia i ustalenia, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie czynności i czy miały taki zamiar (wyrok SN z r., II UKN 639/99, OSNP 2002/2, poz. 53) Zakończenie Ustawodawca podatkowy uwzględnił w podatkowoprawnym stanie faktycznym unormowanym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT

164 164 Rozdział 5. Pozorność transakcji orzecznictwo i praktyka przesłanki pozorności wynikające z art. 83 k.c. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia na podstawie pierwszego z wyżej wymienionych przepisów może mieć zatem miejsce wyłącznie w sytuacji, w której obie strony złożyły oświadczenia woli, mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Natomiast kwalifikowanie innych okoliczności pod pojęcie pozorności czynności prawnej (np. transakcji dokonanej przy braku uzasadnienia ekonomicznego lub pomimo niedochowania przez podatnika należytej staranności), jakkolwiek może wyczerpywać znamiona innych przesłanek ograniczających prawo do odliczenia (np. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy), to jednak nie może skutkować ograniczeniem tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z powołaniem się na pozorność. Decyzje wydane w tego rodzaju innych okolicznościach, posługujące się swoistym skrótem myślowym (błędne utożsamianie pozorności jako ściśle zdefiniowanego pojęcia prawa cywilnego z szeroko rozumianym nadużyciem prawa do odliczenia VAT), powinny być eliminowane z obrotu prawnego jako wydane z naruszeniem prawa materialnego.

165 Rozdział 6 NIEWAŻNOŚĆ CZYNNOŚCI 6.1. Nieważność umów według prawa cywilnego i prawa podatkowego Ustawa o VAT, odmawiając prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, odwołuje się do czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Czynność prawna nieważna w myśl przepisów prawa cywilnego może być uznana za skuteczną na gruncie przepisów podatkowych, w tym także przepisów ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawiają również względy wynikające z zasady autonomiczności prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, a jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa 1. 1 Por. uchwałę NSA z r., II FPS 3/11, ONSAiWSA 2012/4, poz. 61; wyrok NSA z r., I FSK 223/14, CBOSA.

166 166 Rozdział 6. Nieważność czynności Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać podatkowego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, np. cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych 2. Oznacza to, że przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych. To z kolei sprawia, że nieważne czynności prawne w świetle przepisów Kodeksu cywilnego inaczej są oceniane na gruncie prawa podatkowego Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku od towarów i usług Opodatkowanie nieważnych czynności oraz czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy Co do zasady podatek VAT występuje tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, choć nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. Rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem VAT, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, czy wystąpiła czynność opodatkowana. W tym miejscu warto przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym koniecznymi przesłankami uznania 2 R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego: źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989.

167 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które winny być spełnione łącznie, są: 1) dostawa towarów i świadczenie usług, 2) o charakterze odpłatnym. Powołany wyżej przepis art. 5 ust. 2 ustawy o VAT jest normatywnym wyrazem zasady odrębności prawa podatkowego oraz przyjętych w nim rozwiązań prawnych czy definicji legalnych od unormowań innych dziedzin prawa. Z dyspozycji tego przepisu wynika jednoznacznie, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku, należy oderwać się od aspektów cywilistycznych tej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, wynikającym z uwarunkowań ekonomicznych. Jak wskazał A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 5 ustawy o VAT, przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Ponieważ ustawodawca nie utożsamia»dostawy towarów«z zawarciem umowy, to opodatkowaniu nie podlega umowa jako taka, lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem»od umów«, a zatem postanowienia umów cywilnych, jeżeli nie wynika to z przepisów podatkowych, nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. (...) Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji 3. Skoro zatem w wyniku nieważnej czynności prawnej następują czynności o charakterze ekonomicznym, czyli skutek faktyczny tych czynności powoduje przysporzenie w aspekcie ekonomicznym, nawet wówczas, gdy umowa łącząca strony okazała się nieważna to istnieje możliwość opodatkowania takiej transakcji podatkiem VAT. 3 Zob. wyrok NSA z r., I FSK 883/14, CBOSA.

168 168 Rozdział 6. Nieważność czynności Natomiast przesłanka odpłatności pojawia się wówczas, gdy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaną dostawą towarów czy też usługą zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. A zatem zapłata musi być należna za wykonanie świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy 4. A zatem gdy świadczenie następuje na podstawie nieważnej umowy, niezależnie od tego, czy w sensie cywilistycznym zapłacona kwota stanowi wynagrodzenie, to w sensie prawa podatkowego otrzymana zapłata jest bezpośrednią konsekwencją wykonania świadczenia. Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z r., 102/86, Apple stwierdził, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem 5. Natomiast w orzeczeniu z r., C-16/93, RJ. Tolsama przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden 6 TS uznał, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI dyrektywy i dlatego podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Skutkami podatkowymi wydania towaru w wykonaniu nieważnej umowy zajmował się NSA w wyroku z r. 7, w którym stwierdził, że unormowania podatkowe (w VAT) odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś to, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. może nastąpić również wówczas, gdy 4 A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT, Warszawa Por. wyrok TS z r., 102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, EU:C:1988: EU:C:1994:80. 7 I FSK 1999/11, CBOSA.

169 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, przykładowo, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Z cytowanego uzasadnienia wynika zatem, że pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne, ekonomiczne, a brak jest podstaw prawnych, aby skutki te rozróżniać w zależności od tego, czy przedmiotem czynności prawnej jest dostawa towarów czy świadczenie usług. Dlatego też czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego, np. z powodu niezachowania wymaganej formy czy kwalifikacji podmiotowych, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane podatkiem VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Jak to już wyżej wskazano, decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie jakkolwiek bez zachowania warunków formalnych na gruncie ustawy o VAT. Wpływu na tę ocenę nie ma treść art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest transakcja z zasady nielegalna dostawa narkotyków, fałszywych pieniędzy czy dzieł sztuki, prostytucja. Nie dotyczy zaś takich przypadków, gdy transakcja jest nieważna np. z uwagi na niezachowanie warunków formalnych. Pogląd taki jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie, według którego Czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Natomiast, gdy chodzi o czynności zabronione przez prawo i karalne, to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że

170 170 Rozdział 6. Nieważność czynności państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych 8. W innym orzeczeniu Sąd uznał, że dostawa towarów wykonywana w ramach paserstwa czy też paserstwa celnego powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu, chyba że ich przedmiotem są towary wyłączone spod normalnego obrotu. Środki takie jak sterydy anaboliczne, preparaty zawierające hormon wzrostu mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego, gdyby podatnik dochował warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept 9. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z działaniem, które wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia dostawy towarów czy usługi za wynagrodzeniem, wykonanym bez zachowania warunków określonych przepisami prawa, lecz nie nielegalnym, otrzymane w wykonaniu takiego działania świadczenie z uwagi na jego bezpośredni faktyczny i ekonomiczny związek z czynnościami w rozumieniu ustawy o VAT w istocie stanowi wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej dostawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieważnych czynności prawnych Prawodawca, uznając, że nieważność czynności nie stanowi przeszkody dla opodatkowania podatkiem VAT, jednocześnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taką czynność. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług, wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie 8 Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 654/05, CBOSA. 9 Wyrok z r., I SA/Gd 1127/10, CBOSA.

171 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego, do których się odwołuje, należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.). Według art k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest również czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art k.c.). Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art k.c.). Definiując pojęcie nieważności czynności prawnej wyróżnione w art. 58 k.c., przypomnieć należy, że jej przyczyną jest sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Polega ona na tym, że indywidualne i konkretne postępowanie, wynikające z czynności prawnej, koliduje z generalną i abstrakcyjną normą wynikającą z ustawy przez to, że nie respektuje zakazu ustawowego, nie zawiera treści lub innych warunków objętych nakazem normy prawnej, jego cel jest sprzeczny z tą normą, treść czynności sprzeciwia się naturze stosunku prawnego lub ma na celu obejście nakazu lub zakazu przewidzianego normą 10. Na gruncie art. 58 k.c. przez pojęcie ustawy należy rozumieć wszystkie akty prawne składające się na system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Przepis ten, odwołując się do pojęcia ustawy, nie ogranicza go wyłącznie do ustaw o charakterze prywatnoprawnym Por. wyrok SN z r., I CSK 261/10, LEX nr Por. wyrok SN z r., I CSK 305/10, LEX nr

172 172 Rozdział 6. Nieważność czynności WSA w Lublinie stwierdził, że pomimo iż umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to jednak skoro na jej podstawie spółka wykonała w części wskazane w niej usługi w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, tynków wewnętrznych, ogrodzenia terenu, usługi te podlegają przepisom ustawy o VAT. Czynność, nawet prawnie nieskuteczna czy nieważna, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT 12. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji tego prawa zostało zasadniczo ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy 13. Natomiast przepis art. 83 k.c. wprowadza nieważność pozornej czynności prawnej, stanowiąc, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Złożenie oświadczenia woli dla pozoru oznacza, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem. Brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli albo nie chce w ogóle wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne skutki, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli 14. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej 12 Wyrok WSA w Lublinie z r., I SA/Lu 655/12, CBOSA 13 Wyrok NSA w Warszawie z r., I FSK 93/14, CBOSA. 14 Por. wyrok SN z r., II UKN 258/00, OSNAPiUS 2002/21, poz. 527.

173 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc, nie chce wywołać żadnych skutków prawnych albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej 15. Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne są wymogi, by było ono złożone drugiej stronie oraz aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. 15 Wyrok SN z r., V CKN 1547/00, LEX nr

174 174 Rozdział 6. Nieważność czynności Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności pierwsza to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Przykładem tego rodzaju pozorności może być sprawa sprzedaży nieruchomości pomiędzy spółkami powiązanymi, gdzie WSA w Warszawie uznał, że niekwestionowane powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami dowodziły, iż w sensie ekonomicznym nieruchomość pozostawała własnością tej samej osoby albo kręgu osób, zaś formalna jej sprzedaż w krótkim okresie czasu (jeden miesiąc) dokonana pięciokrotnie zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Niezrozumiałe są więc zarzuty skargi, iż organy nie udowodniły, dlaczego istniejące powiązania kapitałowe i osobowe miałyby wpływać na pozorność transakcji 16. Postać druga to pozorność kwalifikowana, względna, kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych, niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej jej ważność ocenia się według właściwości tej czynności 17. Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art k.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy 18. Przepisy art. 83 i 58 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. 16 Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2908/14, CBOSA. 17 Kodeks cywilny. Część ogólna Wyrok SN z r., II PK 163/05, OSNP 2007/5 6, poz. 71.

175 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku Należy wskazać, że ani VI dyrektywa, ani dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają przepisów, które ograniczałyby odliczenie podatku VAT z powodu tego, że czynność jest sprzeczna z prawem albo stanowi nadużycie czy obejście prawa, względnie jest czynnością fikcyjną, pozorną lub wadliwą w inny sposób. Dlatego też wyrażane są poglądy, że krajowe przepisy wyraźnie wyłączające prawo do odliczenia w takich sytuacjach są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. W szczególności dotyczy to zakazu odliczenia w związku z czynnościami, do których mają zastosowanie art. 58 lub 83 k.c. 19 W konsekwencji w piśmiennictwie podnosi się, że regulacja ta narusza podstawową zasadę neutralności VAT, a tym samym jest sprzeczna z regułami wynikającymi z dyrektyw, wcześniej IV, a obecnie 2006/112/WE. Wskazuje się, że ustawa o podatku od towarów i usług, jako implementacja dyrektywy VAT, zawiera ograniczenie w odliczeniu podatku od wartości dodanej nieznane dyrektywie, bowiem ani wcześniejsza VI dyrektywa, ani dzisiejsze unormowania dyrektywy VAT nie przewidują pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od czynności, do których mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego poszczególnych państw członkowskich. Uznaje się ją za ewidentnie niezgodną z prawem unijnym. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis, w sposób zupełnie dowolny odwołał się do przepisów prawa cywilnego, ograniczając tym samym fundamentalne prawo podatników podatku od towarów i usług. Mając na uwadze orzecznictwo TS oraz zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku dyrektyw w razie sprzeczności z przepisami krajowymi, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny pomijać art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w procesie stosowania prawa, w dalszej perspektywie zaś postulatem de lege ferenda musi być usunięcie powyższego przepisu z treści ustawy. Nawet gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość odliczenia podatku naliczonego od określonych, niepożądanych transakcji podatnika, powinien to zrobić bez odwoływania się wprost do norm prawa cywilnego. W tym przypadku nie tylko się od 19 J. Martini, Nieważność czynności prawnej a prawo do odliczenia podatku naliczonego, Jurysdykcja Podatkowa 2007/1, s

176 176 Rozdział 6. Nieważność czynności wołał, ale zrobił to wybiórczo, co potęguje wrażenie niezgodności z dyrektywą VAT 20. Jednak nie tylko polskie sądy administracyjne, ale również TS, nakładają na przedsiębiorców obowiązek płacenia podatku VAT od czynności wykonanych na podstawie nieważnych umów. W swych orzeczeniach Trybunał wskazuje, że nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w dyrektywie 2006/112/WE, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych 21. Trybunał niejednokrotnie wskazywał, że podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku, jeżeli wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury 22. Trybunał Sprawiedliwości wywiódł takie stanowisko z zasady neutralności podatku VAT oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji. Z tych względów dopuszcza, że opodatkowaniem należy objąć, oprócz czynności zgodnych z prawem również te czynności zabronione, które co prawda są niezgodne z prawem, ale mogły być dokonane legalnie. Dlatego zastanawiając się nad zgodnością przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie można tracić z pola widzenia, że zakaz lub ograniczenie odliczenia przewidziane w prawie krajowym nie musi mieć bezpośredniego (niejako lustrzanego) odpowiednika w prawie wspólnotowym. Polska ustawa będzie zgodna z dyrektywą, jeżeli będzie zawierała wyraźny i bezpośredni przepis wyłączający lub ograniczający prawo do odliczenia, który nie został wprawdzie wyraźnie i bezpośrednio ustanowiony w prawie wspólnotowym, lecz wynika z całokształtu jego regulacji. Jeżeli zatem zdaniem TS zakaz (ograniczenie) prawa do odliczenia w przypadku oszustwa albo nadużycia wynika z całokształtu regulacji dyrektywy, polski ustawodawca może ustanowić wyraźny za 20 P. Skalimowski, Podatkowe skutki nieważności czynności prawnej, Toruński Rocznik Podatkowy 2011, www. trp. umk. pl. 21 Por. wyrok TS z r., C-255/02, Halifax plc. 22 Por. wyroki: z r., C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i in.; z r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i in.

177 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku kaz (ograniczenie) odliczenia w odniesieniu do tych samych sytuacji, nawet jeżeli brak jest analogicznego wyraźnego i bezpośredniego wyłączenia (ograniczenia) w prawie wspólnotowym Opodatkowanie podatkiem VAT czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy Kwestią rodzącą wątpliwości organów podatkowych i orzecznictwa jest sprawa opodatkowania nielegalnego obrotu. W orzecznictwie TS przyjmuje się, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność, jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter. Zasada konkurencyjności działalności gospodarczej potwierdzona została przez Trybunał w orzeczeniu z r., C-158/98, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Coffeeshop Siberië vof (EU:C:1999:334). W orzeczeniu tym Trybunał zajmował się możliwością powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT w przypadku podmiotu, który za wynagrodzeniem oferował możliwość sprzedaży marihuany. Trybunał uznał, że tego typu czynność mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Powołując się na zasadę neutralności, TS wskazał, że wyłącza ona na gruncie podatku VAT podział na transakcje legalne i nielegalne. W konsekwencji, mając na uwadze, że określona działalność jest przestępstwem, fakt ten nie jest wystarczający do usprawiedliwienia wyłączenia jej z zakresu podatku VAT. Analiza orzecznictwa TS wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 (wyrok z r., Postępowanie karne przeciwko Johnowi Charlesowi Goodwinowi i Edwardowi Thomasowi Unsteadowi, EU:C:1998:263) TS uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 (wyrok z r., Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets i in 23 K. Radzikowski, Oszustwo i nadużycie... (1), s

178 178 Rozdział 6. Nieważność czynności nym, EU:C:2000:352) uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniach C-294/82 (wyrok z r., Senta Einberger przeciwko Hauptzollamt Freiburg, EU:C:1984:81) oraz C-289/86 (wyrok TS z r., Vereniging Happy Family Rustenburgerstat przeciwko Inspecteur der Omzetbelasing, EU:C:1988:360) stwierdzono, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Z powyższych orzeczeń można wyprowadzić wniosek, że Trybunał dopuszcza, iż opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Sprzedaż przemycanego alkoholu mogłaby być legalna, gdyby zostały dopełnione formalności celne. Natomiast narkotyki czy też podrobione pieniądze w ogóle nie mogą być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu w żadnym państwie członkowskim. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi nieobciążone VAT byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów. Podobnie jak TS sądownictwo administracyjne jednolicie uważa, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. W orzecznictwie podkreśla się również, że redakcja art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na użycie słowa bezskuteczność w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku bezskuteczności z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Jak

179 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku podkreśla NSA, przepis ten mówi o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy sytuacji, w których określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy 24. Z powyższych powodów WSA w Gliwicach uznał, że sprzedaż za pośrednictwem internetu środków farmaceutycznych na potencję, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski lub były podrobione, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 25. Natomiast nielegalny handel alkoholem o skażeniu niezagrażającym zdrowiu jest wprawdzie czynnością niezgodną z prawem (czynem niedozwolonym, zabronionym), nie oznacza to jednak, że jako taki nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sam fakt, że w danych okolicznościach handel takim alkoholem był dokonany nielegalnie, nie stanowi per se podstawy wyłączenia takiej czynności z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT 26. W innej sprawie NSA, dokonując oceny, czy warunki, w jakich wystawiono sporne faktury (brak udziału i wiedzy skarżącego o przestępczych działaniach jego pracownika), dawały podstawę faktyczną do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wskazał, że nie podziela stanowiska, iż sporne faktury, jako dokument podrobiony, nie stanowią w ogóle faktury, w szczególności tzw. pustej faktury, ponieważ zostały sfałszowane. Nadto fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co za tym idzie czynność taka w ogóle nie podlega ustawie o VAT. Jednocześnie podniósł, że powołany przepis, stanowiący zasadę, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Faktury dokumentowały dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, miały więc charakter typowych pustych faktur. Nie zo 24 Por. wyrok NSA z r., I FSK 1920/07, CBOSA. 25 Wyrok z r., III SA/Gl 1211/15, CBOSA. 26 Wyrok NSA w Warszawie z r., I FSK 567/10, CBOSA.

180 180 Rozdział 6. Nieważność czynności stały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług, fałszowały rzeczywiste jej niedokonanie, kamuflując brak transakcji w celu wyłudzenia podatku. Akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji skutkowałaby przyjęciem, że każde wstawianie pustych faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie o VAT, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie. Regulacje objęte art. 108 ustawy o VAT co do zasady odnoszą się do kwot podatku wykazanego na fakturze, który z jakichś względów nie stanowi podatku VAT. Odmienna ocena pozbawiałby powołaną regulację racji bytu. Zakwestionowane faktury, wystawione przez uprawnionego do wystawiania faktur pracownika, zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte, nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego, pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży i świadczone usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak było podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. NSA wskazał też, że nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie wobec pracownika winnego wystawiania spornych faktur, ponieważ przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca, tj. dokonujący sprzedaży. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, a realizując ten cel, niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa 27. WSA w Warszawie, kierując się rozstrzygnięciem TS z r., C-435/03, wskazał, że skoro kradzież towarów spółki i związane z tym fałszowanie dokumentów oraz faktur, a następnie sprzedaż tych towarów osobom trzecim są czynami sankcjonowanymi przez Kodeks karny, to mamy wówczas do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Jeśli kradzież potwierdzona jest dodatkowo prawomocnymi orzeczeniami sądów karnych, to tym bardziej należy przy 27 Wyrok z r., I FSK 363/12, CBOSA.

181 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku jąć, że w konsekwencji czynność taka (czynności takie) nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług oraz opodatkowaniu VAT 28. Rekapitulując, z cytowanych powyżej orzeczeń można wysnuć wniosek, że w przypadku nielegalnego obrotu należy dokonać rozróżnienia czynności wykonywanych z naruszeniem prawa, dla których istnieje równoległy legalny rynek dla podobnych towarów, co będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego, od transakcji, które nigdy nie mogą być dokonane zgodnie z prawem, a w związku z tym nie będą podlegać opodatkowaniu VAT Wyrok z r., III SA/Wa 1520/12, CBOSA. 29 P. Skalimowski, Podatkowe skutki nieważności...

182 Rozdział 7 KLAUZULA ZAKAZU NADUŻYCIA PRAWA W VAT 7.1. Wprowadzenie W nauce prawa podatkowego zachowania podatników zmierzające do zmniejszania obciążeń podatkowych tradycyjnie dzieli się na różne grupy: uchylanie się od opodatkowania i unikanie opodatkowania czy też optymalizację podatkową (planowanie podatkowe) 1. Uchylanie się od opodatkowania (ang. tax evasion) obejmuje te formy działania podatników, które stanowią nielegalne działania skutkujące zmniejszeniem zobowiązań podatkowych. W zakresie VAT tego rodzaju zachowaniem będzie przykładowo niewykazywanie całej sprzedaży opodatkowanej przez podatnika. W debacie publicznej często, aczkolwiek mylnie, utożsamia się uchylenie się od opodatkowania z działaniami legalnymi, określanymi mianem planowania podatkowego (ang. tax planning) lub optymalizacji podatkowej. Te ostatnie polegają na wykorzystaniu dostępnych i zgodnych z prawem środków skutkujących obniżeniem zobowiązania podatkowego. Takimi środkami może być wybór optymalnej w danej sytuacji formy prowadzenia działalności czy stosowanie ulg podatkowych. 1 Por. A. Olesińska, Polska klauzula ogólna zapobiegająca unikaniu opodatkowania na tle rozważań stosowanych w różnych w innych państwach [w:] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013.

183 7.1. Wprowadzenie 183 Według zaprezentowanego podziału najbardziej problematyczne są działania określane mianem unikania opodatkowania (ang. tax avoidance). Stanowią one działania, które w praktyce trudno jest jednoznacznie zakwalifikować do legalnej optymalizacji podatkowej lub nielegalnego uchylania się od opodatkowania. Wspólnym mianownikiem określającym zachowania podatników mieszczących się w kategorii unikania opodatkowania są trudności interpretacyjne, odnoszące się do możliwości zastosowania do nich danych regulacji prawnych, a przede wszystkim do oceny prawnopodatkowych skutków tych działań. W literaturze przedmiotu wyróżnia się dwa podstawowe sposoby przeciwdziałania zjawisku niedozwolonego unikania opodatkowania. W pierwszym podejściu organy stosujące prawo kształtują swoim orzecznictwem granice między działaniami dozwolonymi a działaniami, które nie będą wywoływać zamierzonych przez podatników skutków podatkowych. Druga koncepcja zakłada wprowadzenie do systemu prawa normy, która w sposób ogólny wskazuje, kiedy działania podatników, mające na celu zmniejszenie ich obciążeń podatkowych, nie odnoszą skutku na gruncie podatkowym. Norma ta ma charakter klauzuli ogólnej 2. Należy przy tym zaznaczyć, że działania, które mimo spełnienia warunków formalnych skutkują osiągnięciem korzyści finansowych sprzecznych z celem, jaki wynika z tych przepisów, a więc działania będące nadużyciem tego prawa, występują na gruncie wszystkich podatków, w tym także VAT. We wspólnym systemie VAT Unii Europejskiej nie wprowadzono klauzuli ogólnej nadużycia prawa w zakresie VAT w postaci jednej normy prawnej będącej częścią dyrektywy. VI dyrektywa, jak również dyrektywa 2006/112/WE nie zobowiązały także państw członkowskich do przyjęcia odpowiednich przepisów wprowadzających tę klauzulę w krajowych ustawach podatkowych poszczególnych państw. Stosowanie ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT zostało 2 Por. A. Olesińska, Polska klauzula ogólna...

184 184 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT jednak wypracowane przez TS. Nie ma bowiem powodu, dla którego ogólna zasada prawa unijnego, jako zasada wykładni, miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa 3. Na tej podstawie można stwierdzić, że w systemie unijnego VAT nie obowiązuje normatywna klauzula zapobiegająca nadużyciu prawa w VAT, tylko wynikająca z orzecznictwa TS zasada zakazu nadużycia prawa unijnego w zakresie VAT. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej taki stan rzeczy miał miejsce również w Polsce, gdzie brak normatywnej klauzuli w tym zakresie został wypełniony bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, potwierdzającym obowiązywanie zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT. Sytuacja ta uległa zasadniczej zmianie w związku z wejściem w życie ustawy z r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846). Ustawa ta wprowadziła od r. do Ordynacji podatkowej tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a do ustawy o VAT tzw. klauzulę nadużycia prawa VAT 4. Przy okazji wprowadzenia ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego do Ordynacji podatkowej doszło zatem do znormatywizowania zasady zakazu nadużycia w zakresie VAT w Polsce Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z Ordynacji podatkowej a VAT Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania ujęta została w dodanym do Ordynacji podatkowej dziale IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W myśl tego tytułu zadaniem podmiotów stosujących prawo jest generalne przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania 5. 3 M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s Art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. 5 Już więc sam tytuł nowego działu Ordynacji podatkowej wskazuje, że polski ustawodawca nie aprobuje koncepcji, iż akceptowalne są wszystkie te działania, które

185 7.2. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania Wprowadzenie nowych przepisów służyć ma naturalnie uszczelnieniu systemu podatkowego oraz wzrostowi dochodów budżetowych 6. Jednocześnie wprowadzenie przepisów pozwalających organom na odmówienie podatnikom korzyści uzyskanych w związku z wykonaniem czynności stanowiących nadużycia jest obowiązkiem państw członkowskich, wynikającym z przepisów prawa unijnego 7. Definicja legalna unikania opodatkowania wyrażona została w art. 119a 1 o.p., w myśl którego czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. W tej sytuacji skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a 2 i 3 o.p.). Z przytoczonej definicji unikania opodatkowania wynika, że klauzulę stosuję się, gdy czynność: została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, choć polegają na zmniejszaniu obciążeń podatkowych, nie łamią wyraźnie określonych prawnie zakazów lub nakazów. 6 Na potrzebę wprowadzenia klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania w Polsce zwróciła uwagę NIK w informacji o wynikach kontroli Nadzór organów podatkowych i organów kontroli skarbowej nad prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego, www. nik. gov. pl/ kontrole/ P/ 14/ 013/ (dostęp: r.). Celem przeprowadzonej przez NIK kontroli była ocena zapobiegania przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej nielegalnemu transferowi dochodów przez podmioty z udziałem kapitału zagranicznego oraz ocena wykonywania przez Ministra Finansów nadzoru nad organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej w zakresie wykonania zadań związanych z prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego. 7 Por. dyrektywę Rady (UE) 2016/1164 z r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193, s. 1).

186 186 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, sposób działania podmiotu był sztuczny. Przy czym na potrzeby niniejszej klauzuli sformułowanie czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f 1 o.p.). Łączne spełnienie wymienionych przesłanek powoduje, że dana czynność stanowi unikanie opodatkowania. W przypadku zaś stwierdzenia takiego zachowania skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Zastosowana konstrukcja prawna posługuje się jednak wieloma zwrotami nieostrymi. Niejako w odpowiedzi na tę niejednoznaczność ustawodawca proponuje kilka dodatkowych określeń dla użytych pojęć. Czynność odpowiednia została sprecyzowana jako czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a 3 o.p.). Z kolei działanie w sposób sztuczny ma miejsce, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się z godnymi z prawem celami innymi niż osiągniecie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119c 1 o.p.). Zgodnie zaś z art o.p. przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

187 7.2. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Określenie czynności podjętej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zostało ujęte w art. 119d o.p. Zgodnie z tym przepisem czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Natomiast samo pojęcie korzyści podatkowej zostało ustalone w art. 119e o.p. jako: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że konstrukcja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w Ordynacji podatkowej jest bardzo rozbudowana. Stanowi to w pewnym sensie odpowiedź ustawodawcy na zastrzeżenia sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny wobec poprzedniej normatywnej wersji klauzuli przeciwko zapobiegającej unikaniu opodatkowania w Ordynacji podatkowej. Wprowadzona została ona do polskiego porządku prawnego r. w treści art. 24b o.p., ale obowiązywała tylko kilkanaście miesięcy. Zgodnie z 1 przywołanego przepisu organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mogły pominąć skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych, o ile udowodniłyby, że z dokonanych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż korzyści w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z r., K 4/03 8 stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 217 Konstytucji 8 OTK-A 2004/5, poz. 41.

188 188 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT (zasada wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych). Zdaniem Trybunału nieprawidłowe było przyjęcie, że przesłanką stosowania ówczesnej klauzuli było jedynie obniżenie wysokości podatku czy uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto zakwestionowana norma nie precyzowała, jakie konsekwencje będą miały miejsce w wypadku pominięcia skutków podatkowych czynności. Innymi słowy, norma ta nie zawierała pełnej dyspozycji. Jednocześnie TK zaznaczył, że nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać»ogólnej normy obejścia prawa podatkowego«. Tym, co odróżniało niekonstytucyjnego poprzednika od aktualnie obowiązującej klauzuli był również szerszy zakres zastosowania tej pierwszej. Obejmowała ona bowiem wszystkie podatki, także VAT. Tymczasem klauzula z art. 119a o.p. nie ma zastosowania do VAT, o czym wyraźnie stanowi art. 119b 1 pkt 4 tej ustawy. Wyłączenie stosowania klauzuli z art. 119a o.p. do VAT uzasadniono tym, że w obszarze podatku od wartości dodanej na poziomie Unii Europejskiej w orzecznictwie wykształciła się zasada zakazu nadużycia prawa, będąca w istocie odpowiednikiem normatywnej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. W trakcie procesu legislacyjnego nad klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania w Ordynacji podatkowej w odniesieniu do obowiązywania przywołanej zasady zakazu nadużycia prawa w VAT argumentowano, że Polskie sądy i organy podatkowe zobowiązane są ją stosować w pełnym zakresie. Koncepcja ta jest wystarczająco kompletnym i nadającym się do stosowania w polskim porządku prawnym środkiem zwalczania nadużyć podatkowych w podatku od towarów i usług. Wprowadzenie ustawowej regulacji przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania w tym podatku na poziomie krajowym byłoby w tej sytuacji nie tylko zbędne, lecz mogłoby doprowadzić do powstania wątpliwości prawnych odnośnie do wzajemnej relacji i pierwszeństwa stosowania tych dwóch środków praw

189 7.2. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nych (unijnego i krajowego). Należy też mieć na uwadze, że unijna koncepcja zwalczania nadużyć w podatku od wartości dodanej, jako środek orzeczniczy, podlega stale rozwojowi i może płynnie podlegać zmianom wynikającym z aktualnej linii orzeczniczej prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest zobowiązana do stosowania jej prawa (w tym orzecznictwa TSUE) w jego aktualnej postaci. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego ustawowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług w istocie rzeczy zatem mijałoby się z celem, ponieważ w tym obszarze musiałaby ona być interpretowana i stosowana w zgodzie z aktualnym orzecznictwem TSUE 9. Koncepcja braku normatywnego wyrazu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie VAT uległa zasadniczej zmianie wobec wprowadzenia konstrukcji nadużycia prawa w VAT do polskiego ustawodawstwa. Odbyło się to poprzez wprowadzenie klauzuli zakazu nadużycia prawa w VAT ujętej w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na pewne negatywne dla podatników skutki wyłączenia VAT spod zakresu obowiązywania art. 119a o.p. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zawarta w Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do klauzuli zakazu nadużycia prawa z ustawy o VAT, nie ma zastosowania w dwóch istotnych wypadkach. Po pierwsze, zastosowanie klauzuli z art. 119a o.p. jest wyłączone, jeżeli korzyść podatkowa osiągnięta przez podatnika nie przekracza 100 tys. zł. Ściśle rzecz biorąc, stosowanie tej klauzuli jest wyłączone, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności, nie przekracza 100 tys. zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 tys. zł (art. 119b 1 pkt 1 9 Uzasadnienie projektu ustawy dostępne na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji, legislacja. rcl. gov. pl/ docs// 2/ / / / dokument pdf (dostęp r.).

190 190 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT o.p.). Na gruncie klauzuli z ustawy o VAT nie istnieje minimalny próg kwotowy, powyżej którego klauzula może być skutecznie zastosowana. Po drugie, zastosowanie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania z Ordynacji podatkowej jest wyłączone wobec podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą w zakresie objętym opinią (art. 119b 1 pkt 2 o.p.). Zainteresowany podmiot może zwrócić się na podstawie art. 119w 1 o.p. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Wniosek ten podlega opłacie w wysokości 20 tys. zł. Poza kosztem opłaty od wniosku wnioskodawcę obciążą także inne koszty postępowania, jeżeli wystąpią, m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym czy tłumaczom. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyda opinię zabezpieczającą jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Ewentualnie organ ten odmówi wydania opinii zabezpieczającej jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y o.p.). Opinia zabezpieczająca może stanowić zatem instrument ochronny dla podatników mających wątpliwości, czy ich działania nie podlegają klauzuli ujętej w art. 119a o.p. Nie można jednak uzyskać efektywnej opinii zabezpieczającej w zakresie VAT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 14b 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku zatem czynności, które budzą uzasadnione przypuszczenie organu podatkowego, że mogą one stanowić nadużycie prawa w VAT, nie będzie mogła być wydana ani interpretacja indywidualna, ani opinia zabezpieczająca. Inną istotną różnicą w zakresie stosowania klauzul z Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT są procedury ich stosowania. W przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z Ordynacji podatkowej przewidziano specjalny tryb postępowania. Jeżeli bowiem w sprawie

191 7.2. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p., organem właściwym do prowadzenia tej sprawy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119g o.p.). Postępowanie w sprawie zastosowania tej klauzuli jest dwuinstancyjne, z tym że organem rozpoznającym odwołanie będzie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 119l w zw. z art. 221 o.p. Ponadto Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, w toku tego postępowania, zasięgnąć opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania co do zasadności zastosowania art. 119a o.p. na podstawie art. 119h 1 o.p. Z punktu widzenia gwarancji procesowych dla strony postępowania szczególnie istotne jest uprawnienie przewidziane w art. 119h 2 o.p., zgodnie z którym strona ma prawo złożyć w odwołaniu wniosek o zasięgnięcie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii Rady do Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, o ile opinia w tym przedmiocie nie została wydana wcześniej. W przypadku natomiast stosowania przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przepisy nie przewidują specjalnego trybu postępowania z udziałem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako organu pierwszej i drugiej instancji, a także udziału w takim postępowaniu Rady do Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Postępowania w tym przedmiocie będą prowadzone na zasadach ogólnych. Wszystko to, a przede wszystkim okoliczność, że klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT może mieć zastosowanie bez względu na wysokość korzyści podatkowej, prowadzi do wniosku, że wyłączenie VAT spod zakresu obowiązywania art. 119a o.p. jest w gruncie rzeczy niekorzystne z punktu widzenia podatników. Regulacja klauzuli zakazu nadużycia prawa w ustawie o VAT nie przewiduje bowiem specjalnego trybu postępowania ani dodatkowych gwarancji procesowych dla strony. Ma również zastosowanie do korzyści podatkowych bez względu na ich wartość.

192 192 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT 7.3. Konstrukcja normy wprowadzającej klauzulę zakazu nadużycia prawa do ustawy o VAT Nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie r., wprowadziła do krajowego porządku prawnego normę zawierającą konstrukcję nadużycia prawa w VAT (tzw. klauzulę zakazu nadużycia prawa w VAT). Klauzula ta została ujęta w art. 5 ustawy o VAT, regulującym przedmiot opodatkowania VAT. W treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wymienione zostały czynności opodatkowane VAT, czyli odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Normatywna konstrukcja klauzuli z ustawy o VAT jest przy tym zdecydowanie mniej rozbudowana niż konstrukcja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z Ordynacji podatkowej. Dodane nowelizacją do art. 5 ustawy o VAT dwa ustępy (4 i 5) stanowią: 4. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. 5. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Hipoteza przytoczonej normy określa przesłanki, których wystąpienie spowoduje stwierdzenie nadużycia prawa. Będzie to dokonanie czynności, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

193 7.3. Konstrukcja normy wprowadzającej klauzulę zakazu Dyspozycja przytoczonej normy nie zawiera sankcji nieważności dla działań umiejscowionych w jej hipotezie. Klauzula zakazu nadużycia prawa w ustawie o VAT w rzeczywistości nie wprowadza zatem żadnych konkretnych nakazów ani zakazów. Nie jest więc ona źródłem nowych reguł zachowania dla podmiotów. Jej istotą jest jednak przede wszystkim przyznanie uprawnienia organom stosującym prawo do odmówienia pewnym działaniom podatnika oczekiwanych przez niego korzystnych skutków podatkowych w związku z przeprowadzeniem danych czynności. Analizowana klauzula nie zabrania więc wprost żadnego zachowania. Jej zastosowanie może jednak doprowadzić od sytuacji, w której skutki podatkowe danej czynności będą inaczej odczytywane, niż oczekiwała tego strona je podejmująca. Może to w konsekwencji doprowadzić do stwierdzenia m.in. zaniżenia zobowiązania podatkowego w VAT. Wówczas zastosowanie klauzuli będzie wiązało się z sankcjami natury karnej skarbowej czy finansowej w postaci np. domiaru podatku. Szczególnie problematyczne może okazać się odtworzenie sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W praktyce zapewne najczęściej będzie to oznaczać po prostu pominięcie czynności stanowiących nadużycie prawa, pominięcie warunków umownych stanowiących nadużycie czy też odtworzenie sytuacji braku udziału w danych czynnościach określonego podmiotu 10. Kluczowa z perspektywy podatników będzie jednak nie tyle normatywna konstrukcja omawianej klauzuli, co stosowanie jej w praktyce. W tym wymiarze zapewne wiele się nie zmieni, albowiem wprowadzona do ustawy o VAT klauzula w zasadzie ma potwierdzać dotychczas stosowaną w tym zakresie praktykę sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności nie należy się spodziewać, że sądy administracyjne przyjmą stanowisko, iż wprowadzenie klauzuli do ustawy o VAT z dniem r. potwierdza tezę, że przed datą jej 10 Takie wskazówki przedstawił TS w wyroku z r., C-103/09, The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Weald Leasing Ltd, Dz.Urz. UE C 55, s. 6, pkt 53.

194 194 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT wejścia w życie praktyka stosowania zasady zakazu nadużycia prawa w VAT pozbawiona była podstaw Zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT w orzecznictwie TS Źródłem normatywnej klauzuli zakazu nadużycia prawa w ustawie o VAT jest zasada zakazu nadużycia prawa unijnego wypracowana przez orzecznictwo TS. Wyroki Trybunału wielokrotnie potwierdzały, że ogólna zasada zakazu nadużycia prawa ma zastosowanie do podatku od wartości dodanej obowiązującego w Unii Europejskiej. Dobitnie sens tej zasady wyraził rzecznik generalny Miguel Poiares Maduro, wskazując, że pojęcie nadużycia funkcjonuje jako zasada rządząca wykładnią prawa wspólnotowego. Decydującym zaś czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być w jego ocenie celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem 12. Przytoczona opinia Rzecznika Generalnego została przedstawiona w sprawach, których rozstrzygnięcia stanowią istotny wkład w rozwój obecnego kształtu zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT, 11 Takie stanowisko zostało zaprezentowane wobec uznanej za niekonstytucyjną normy ujętej w art. 24b 1 o.p. w wyroku NSA (7) z r., FSA 3/03, ONSA 2004/2, poz. 44, gdzie stwierdzono: Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) wprowadzono przepis art. 24b par. 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia»podatkowych«skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw normatywnych. 12 Opinia Rzecznika Generalnego Miguela Poiaresa Madura z r. w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, Halifax i in., BUPA Hospitals Ltd i in., University of Huddersfield Higher Education Corporation, EU:C:2005:200, pkt 69.

195 7.4. Zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT w orzecznictwie tj. w sprawach C-255/02, C-419/02 i C-223/03, Halifax plc i in., BUPA Hospitals Ltd. i in., University of Huddersfield 13. W przywołanych sprawach sądy brytyjskie zwróciły się do TS o dokonanie wykładni VI dyrektywy na potrzeby postępowań dotyczących podatników, którzy przeprowadzili złożone zespoły transakcji w zasadniczym celu osiągnięcia korzyści podatkowej w VAT. Cechą wspólną spraw Halifax oraz University of Huddersfield była okoliczność, że podmioty te wykonywały w przeważającej części usługi zwolnione od VAT. Wobec faktu, że większa część świadczonych przez nie usług była zwolniona od VAT, mogły one odzyskać jedynie minimalną część tego podatku z przeprowadzonych przez nie inwestycji budowlanych. Dla zwiększenia zakresu prawa do odliczenia VAT (a w zasadzie w celu odzyskania prawie całego VAT od realizowanych inwestycji) podmioty te zdecydowały się przeprowadzić skomplikowane zestawy transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych. TS w wyrokach w sprawach Halifax oraz University of Huddersfield stwierdził, że analiza pojęć dostawa towarów i świadczenie usług prowadzi to wniosku, iż wszystkie te pojęcia, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu, mają charakter obiektywny oraz że stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. Tym samym dla stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, nie ma znaczenia nawet to, że zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Co istotne jednak z punktu widzenia zwalczania nadużycia prawa w VAT, TS w pkt 2 i 3 sentencji wyroku w sprawie Halifax i in. podkreślił, że VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości 13 Wyroki TS: z r., C-255/02, Halifax plc i in.; z r., C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:122; z r., C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:124.

196 196 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Natomiast dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W przypadku stwierdzenia nadużycia przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Powyższe brzmienie zasady zakazu nadużycia prawa potwierdził TS m.in. w wyroku w sprawie C-425/06, Part Service 14. W sprawie tej nieco szerzej odniesiono się do problemu, jaką czynność należy uznać za dokonaną zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej. Włoski sąd krajowy (Corte suprema di cassazione) skierował bowiem w przywołanej sprawie do TS pytania prejudycjalne o następującej treści: 1) Czy pojęcie nadużycia prawa, zdefiniowane w [wyroku w sprawie Halifax i in. przyp. M.M.] jako czynność dokonana zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest równoznaczne, węższe czy też szersze od pojęcia czynności niemającej żadnego innego celu gospodarczego niż uzyskanie korzyści podatkowej? 2) Czy dla celów stosowania podatku VAT można uznać za nadużycie prawa (bądź form prawnych) z wynikającą stąd utratą przez Wspólnotę własnych przychodów pochodzących z poboru podatku od wartości dodanej oddzielne zawarcie umów leasingu, finansowania, ubezpieczenia i pośrednictwa, czego skutkiem jest objęcie podatkiem VAT jedynie świadczenia wzajemnego z tytułu oddania rzeczy w użytkowanie, podczas gdy zgodnie z praktyką i wykładnią sądów krajowych przedmiotem samej umowy leasingu byłoby również finansowanie, co prowadziłoby do objęcia podatkiem VAT całości świadczeń wzajemnych?. 14 Wyrok TS z r., C-425/06, Ministero dell Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze przeciwko Part Service Srl, spółka w likwidacji, dawniej Italservice Srl, Dz.Urz. UE C 92, s. 6.

197 7.4. Zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT w orzecznictwie TS w wyroku z r., C-425/06, Part Service, szeroko odwołując się do orzeczenia w sprawie Halifax i in., wskazał, że jeżeli uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności, co powinno zostać zbadane przez sąd krajowy, to można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie prawa. Zdaniem TS sąd krajowy powinien przy tym uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych 15. Oznacza to, że sformułowanie, iż dane czynności miały na celu zasadniczo uzyskanie korzyści podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że uzyskanie korzyści podatkowej nie musi być jedynym i wyłącznym celem tych czynności 16. Podkreślenia jednak wymaga, że ustalenie, iż dana czynność lub zespół czynności prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej, nie oznacza automatycznie, że zasada zakazu nadużycia będzie miała zastosowanie. Wszystko zależy od okoliczności danego przypadku. Należy zwrócić uwagę, że TS przypomniał w wyroku w sprawie Halifax i in., iż gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zastosowania tego stanowiska w praktyce można dopatrzeć się m.in. w treści uzasadnienia wyroku TS w sprawie C-277/09, RBS Deutschland 17. W sprawie tej istota sporu dotyczyła sytuacji, w której podatnik wykorzystał rozbieżność pomiędzy przepisami w zakresie podatku od wartości dodanej w poszczególnych pań 15 Pkt 62 wyroku C-425/06, Part Service. 16 Por. M. Militz, J. Waśko, Rządowe rozwiązania w walce z nadużyciami w VAT, Przegląd Podatkowy 2016/ Wyrok TS z r., C-277/09, The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, Dz.Urz. UE C 63, s. 6.

198 198 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT stwach członkowskich (w Wielkiej Brytanii i Niemczech), wobec czego czynność, która powinna zostać opodatkowana (sprawa dotyczyła czynności związanych z umowami leasingowymi), nie została opodatkowana w żadnym z tych państw. W pkt 53 tego wyroku TS stwierdził, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych. TS zwrócił uwagę, że skoro wykonane czynności nie miały charakteru sztucznego, zostały one dokonane w ramach normalnej działalności gospodarczej, nie istniała między podmiotami dokonującymi tych czynności więź prawna, to nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że nie został zapłacony podatek w innym państwie. Niemniej jednak dewiza, że istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie zobowiązań podatkowych, wobec czego nie ma podstaw do nakładania na podmioty gospodarcze obowiązku działań prowadzących do zmniejszenia dochodów, dlatego że byłoby to korzystniejsze dla budżetu państwa, musi być odczytywana przez pryzmat obowiązywania zasady zakazu nadużycia prawa. Porównując natomiast fragmnet orzeczenia w sprawie Halifax i in. dotyczący zasady zakazu nadużycia prawa (powtórzony w dużej mierze m.in. w wyrokach w sprawach Part Service czy RBS Deutschland) z brzmieniem wprowadzonej do ustawy o VAT klauzuli zakazu nadużycia prawa w VAT, można zobaczyć daleko posuniętą zbieżność, a w zasadzie oparcie się polskiego ustawodawcy na konstrukcji nadużycia prawa zaproponowanej przez TS Zasada zakazu nadużycia w zakresie VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych Polskie sądy administracyjne wypracowały bogate orzecznictwo dotyczące stosowania zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT jesz

199 7.5. Zasada zakazu nadużycia w zakresie VAT w orzecznictwie cze przed wejściem w życie normatywnej klauzuli ujętej w ustawie o VAT. Wystarczy wskazać, że wyrok TS w sprawie Halifax i in. został już powołany w ponad dwóch tysiącach orzeczeń polskich sądów administracyjnych 18. Z treści uzasadnień tych orzeczeń wynika jednak, że dotychczas różne były koncepcje stosowania wspomnianej zasady. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na tezę prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia r., I SA/Wr 1465/10 (CBOSA), do której należy odnieść się z pełną aprobatą: Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków. Z kolei w wyroku z r., I FSK 93/14 NSA odwołał się nie tylko do orzecznictwa TS, ale i do konstrukcji nadużycia prawa ujętej w przepisach prawa prywatnego, tj. w art k.c., stwierdzając, że Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia 18 Źródło: CBOSA.

200 200 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Interesujący jest także wyrok NSA z r., I FSK 578/15 (CBOSA). W tej sprawie zapadł wcześniej wyrok TS z r., C-605/12, Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku 19. Charakterystyczne w omawianej sprawie jest to, że orzekający w pierwszej kolejności TS w treści uzasadnienia swojego wyroku nie odnosił się bezpośrednio do zasady nadużycia prawa. Tymczasem orzekający już po wyroku TS NSA stwierdził, że świetle orzecznictwa TS dotyczącego zasady zakazu nadużycia prawa (w tym wyroku Halifax i in.) złożony wniosek o interpretację indywidualną stanowił właśnie próbę nadużycia prawa podatkowego. Na szerokie zastosowanie zasady zakazy nadużycia prawa w VAT wskazuje linia orzecznicza NSA w sprawach możliwości skorzystania z pełnego odliczenia VAT w przypadku nabycia pojazdu specjalnego (bankowozu typu C). W zapoczątkowującym tę linie orzeczniczą NSA wyroku tego sądu z r., I FSK 257/13 (CBOSA) stwierdzono, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia pełnego podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Chodzi w tym miejscu o takie stany faktyczne, gdzie samochód specjalny w postaci bankowozu typu C, a w zasadzie normalny samochód osobowy spełniający dodatkowe kryteria z przepisów szczególnych pozwalających na uznanie go za bankowóz typu C, jest wykorzystywany zgodnie z typowym przeznaczeniem bankowozu (przewóz wartości pieniężnych) w sposób marginalny, w pozostałym zaś zakresie wykorzystywany jest do innych celów, w tym celów prywatnych. Odmawiając prawa do pełnego odliczenia VAT w takich sytuacjach i powołując się na konstrukcję nadużycia prawa, NSA argumentował, że 19 Dz.Urz. UE C 462, s. 2.

201 7.5. Zasada zakazu nadużycia w zakresie VAT w orzecznictwie tezy wyroku TS w sprawie Halifax i in. mają charakter uniwersalny i jak najbardziej znajdują zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Bardziej standardowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT miało miejsce w sprawie, w której zapadł wyrok NSA z r., I FSK 2/15 (CBOSA). Istotą sporu w przywołanej sprawie była ocena, czy zastosowany schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Jak słusznie stwierdził NSA w tym wyroku, obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania. Niezależnie od powyższego wydaje się, że w wielu sprawach powoływanie się na wypracowaną przez orzecznictwo TS zasadę zakazu nadużycia prawa było niepotrzebne i nie zawsze do końca uzasadnione. Tezy prezentowane przez TS w kontekście tej zasady są jednak na tyle

202 202 Rozdział 7. Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT ogólne, że często wykorzystywane są jako dodatkowy argument, przemawiający np. za odmową do prawa do odliczenia w przypadkach mniej lub bardziej oczywistych oszustw podatkowych. Wobec wejścia w życie normatywnej wersji klauzuli (art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT) wydaje się, że celowe będzie powoływanie się te przepisy nie tyle w sprawach dotyczących uchylania się od opodatkowania czy w sprawach ewidentnych oszustw podatkowych (które przecież ze swej istoty nie mogą korzystać z ochrony prawnej), co dopiero w przypadku wystąpienia takich czynności, które formalnie i pozornie nie są sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągniecia celu zakazanego przez określoną ustawę. Ważne przy tym, żeby nie ograniczać prawa podatnika do podejmowania działań mających na celu dozwoloną optymalizację obowiązków podatkowych i nie hamować tym samym rozwoju gospodarczego. Innymi słowy, normatywna klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT powinna mieć zastosowanie dopiero wtedy, gdy dane czynności (schematy, struktury) ewidentnie wykraczają poza granice dozwolonego planowania podatkowego czy optymalizacji podatkowej i brak jest innych przepisów, które uniemożliwiają skorzystanie z nieuprawnionej korzyści podatkowej.

203 Rozdział 8 ŚWIADCZENIA ZŁOŻONE JAKO UZASADNIENIE NADUŻYĆ 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych Klasyfikacja świadczenia na gruncie VAT ma doniosłe znaczenie praktyczne. Od niej zależy bowiem m.in., jaką stawkę VAT powinien zastosować sprzedawca, jakie jest miejsce świadczenia usługi lub dostawy, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, a także czy nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie nieprawidłowej stawki VAT może przełożyć się na popełnienie czynu zabronionego przez przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Mają oczywiście wpływ na ocenę rzetelności dokumentów (faktur) wystawianych przez podatnika. Określenie świadczenie złożone (ang. mixed supply albo single composite supply) nie jest uregulowane ustawowo. W uproszczeniu można zobrazować to zagadnienie jako włączenie wszystkich świadczeń (towarów lub usług) pobocznych do podstawy opodatkowania usługi lub dostawy zasadniczej i objęcie skalkulowanej w ten sposób całości jedną stawką VAT. Chodzi o powiązane ze sobą dostawy towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą), stanowiących pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi 1. Istotne dla oceny, czy mamy do czy 1 E. Lis, J. Jędrszczyk, Świadczenia złożone problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy 2006/6; J. Park, K. Mulcahy, Mixed supplies: practical consideration, Tax Journal z r.; R. Namysłowski,

204 204 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć nienia ze świadczeniem złożonym, jest również to, że z punktu widzenia nabywcy podział lub rezygnacja z poszczególnych jego elementów nie tylko obniża atrakcyjność dokonywanego zakupu, lecz bardzo często może doprowadzić do bezużyteczności nabywanego towaru/usługi. Przykładowo podmiot nabywający usługę transportową zainteresowany jest nie tylko samym dostarczeniem samochodu ciężarowego, lecz także załadunkiem, rozładunkiem, ważeniem, informowaniem o przybyciu bądź odprawie towarów. Bez tych dodatkowych czynności oferta jest dla niego nie do przyjęcia. Oczywiście preferencje nabywcy są tylko kryterium pomocniczym i z uwagi na swój zróżnicowany i nieustandaryzowany charakter nie mogą decydować o prawidłowej stawce VAT. Często zależą one od subiektywnych, niemierzalnych pobudek, stąd ich wpływ na zasady opodatkowania powinien być umiarkowany. Przykładem jest dostawa towaru lub usługi z dołączonym dodatkiem promocyjnym, gdzie dodatek ten nie ma żadnego wpływu na ocenę użyteczności produktu podstawowego, np. zawarcie umowy na świadczenie usługi telekomunikacyjnej na co najmniej dwa lata i otrzymany w prezencie czytnik e-booków. Dla jednego konsumenta nabycie usługi telekomunikacyjnej bez dodatku promocyjnego jest niekorzystne i nie zdecyduje się on na taki zakup, a dla innego ten dodatek okaże się nieistotny, bowiem bardziej będzie go interesowała możliwość skrócenia trwania umowy, co w przypadku dodatku promocyjnego jest zazwyczaj utrudnione. W Polsce problem z klasyfikacją towarów i usług na gruncie przepisów o VAT istniał jeszcze przed 2004 r., tj. przed wejściem do UE. Na gruncie jednej z takich spraw SN wydał wyrok z r., III RN 66/01 2, w którym stwierdził, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług. W sprawie rozpoznawanej przez SN chodziło o podatnika, który rzekomo zaniżył podatek VAT należny od sprzedaży imprez turystycznych. Sprzedawane imprezy turystyczne w postaci wyjazdów do Świadczenia złożone i miejsce opodatkowania w podatku od towarów i usług, Jurysdykcja Podatkowa 2007/5. 2 Monitor Podatkowy 2002/12, poz. 33.

205 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 205 Tunezji dzielone były na dwie usługi: pobyt i przelot, opodatkowane według różnych stawek VAT: 7% i 0%. Organy podatkowe, wydając decyzję, powołały się na wyjaśnienia zawarte w klasyfikacji wyrobów i usług, według której usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez obejmują zazwyczaj transport pasażerów i bagażu, zakwaterowanie, zwiedzanie i podobne usługi. Podatnik nie był organizatorem wycieczek do Tunezji, lecz sprzedawał swoim klientom imprezy zakupione u innych organizatorów, ujmując je w swoim katalogu imprez jako sprzedaż kompleksowej imprezy turystycznej. Korzystny dla podatnika w tamtej sprawie wyrok wydał NSA, lecz w wyniku rewizji nadzwyczajnej SN podzielił stanowisko fiskusa. W ocenie SN usługi w postaci wycieczek zagranicznych miały w tym przypadku charakter wycieczek z kompleksowym programem imprezy, a dla kupującego sztuczne byłoby dzielenie tej usługi na oddzielny przelot i pobyt. Temat opodatkowania VAT ma swoje bezpośrednie przełożenie na stosunki gospodarcze, m.in. pozwala określić ostateczną cenę świadczenia. Dlatego tematyką tą zajmują się nie tylko sądy administracyjne rozstrzygające spory podatników, lecz także sądy powszechne (m.in. w związku ze stosowaniem przepisów o zamówieniach publicznych, gdzie ogłaszający przetarg wybrał ofertę podmiotu oferującego za niską stawkę VAT albo w związku ze stosowaniem prawa handlowego, gdzie strony spierają się o zapłatę ceny uwzględniającej błędną stawkę VAT). Na co dzień z tą problematyką mierzy się KIO, rozpatrująca odwołania od czynności zamawiającego w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego 3. Problematyka świadczeń złożonych nie doczekała się uregulowania prawnego zarówno na gruncie przepisów krajowych, jak i wspólnotowych. Niewątpliwie jednak prekursorami analizy tego zagadnienia byli sędziowie. To bowiem na kanwie kolejnych spraw sądowych, które trafiały na sądowe wokandy, powstawały nowe kryteria klasyfikacyjne oraz wskazówki interpretacyjne pomagające rozstrzygać, czy podatnicy w danym stanie faktycznym postąpili prawidłowo czy nie. 3 Por. wyrok KIO z r., KIO 1870/14, LEX nr

206 206 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Nie można również nie zauważyć, że sędziowie są świadomi ubóstwa prawodawstwa i sami powierzają kolejnym składom orzekającym pieczę nad oceną danego przypadku. TS wielokrotnie wskazywał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako jedną usługę lub dostawę, czy też przeciwnie stanowią odrębne czynności na gruncie przepisów o VAT 4. Sąd krajowy ma za każdym razem badać w tego rodzaju sprawach, czy dane świadczenie ma charakter autonomiczny, czy raczej stanowi jedynie element uboczny (pomocniczy) do innego świadczenia wiodącego (głównego). W tym celu należy przeanalizować wszystkie okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja, oraz charakterystyczne dla niej elementy 5. Czasem do takiej oceny wystarczający jest zdrowy rozsądek. Przykładowo opłata pobierana za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze hotelowe nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz klasyczne odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu VAT 6. Wydaje się, że większość prawników rozpoznaje intuicyjnie tego rodzaju rozstrzygnięcie, włączając tych próbujących dowieść przed sądem prawidłowość poglądu przeciwnego. Po akcesji Polski do WE elementem krajowego porządku prawnego stały się również orzeczenia TS dające dodatkowe argumenty zwolennikom koncepcji tzw. świadczeń złożonych 7. TS stwierdzał bowiem wielokrotnie, że gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona 4 Przykładowo wyrok TS z r., C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, EU:C:2013:15; Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, red. W. Nykiel, A. Zalasiński, Warszawa 2014, s Wyrok TS z r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excises, EU:C:1999:93; wyrok TS z r., C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, EU:C:2005: Por. nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1019/16, CBOSA. 7 Por. W. Modzelewski, J. Matarewicz, VAT: interpretacyjne spory, Rzeczpospolita z r.

207 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 207 dla celów podatkowych 8. Praktyka podatkowa pokazuje jednak, jak trudne jest stwierdzenie, kiedy usługa poboczna jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, tzn. kiedy usługa zasadnicza i poboczna stanowią jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie wcale nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno kompleksowe świadczenie. Poniżej znajduje się streszczenie wybranych orzeczeń TS odnoszących się do tej problematyki Przełomowe orzeczenia TS dotyczące problematyki świadczeń złożonych Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Pierwszym i w istocie przełomowym orzeczeniem TS dotyczącym problematyki świadczeń złożonych był wyrok z r., C-168/84, Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (EU:C:1985:299). W orzeczeniu tym TS uznał, że nie można traktować jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej automatów do gier zainstalowanych na pokładach promów kursujących z Niemiec do Danii. Automaty były serwisowane przez przysyłany w tym celu personel. W ocenie sądu fakt okresowego delegowania personelu nie był wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji za miarodajne dla celów miejsca opodatkowania transgranicznie świadczonych usług należało w ocenie TS uznać państwo siedziby usługodawcy (wówczas usługi zasadniczo opodatkowane były w kraju siedziby usługodawcy, a nie jak obecnie w kraju siedziby usługobiorcy). Bez znaczenia dla tezy końcowej pozostały świadczenia poboczne wykonywane na pokładach statków przez wysłany tam personel. 8 Por. wyroki TS: z r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd; z r., C-41/04, Levob Verzekeringen BV.

208 208 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Odroczony termin płatności Kolejnym orzeczeniem wymagającym omówienia jest wyrok TS z r., C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannetningsbedrijf BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia) (EU:C:1993:855). Przedmiotem sporu było stwierdzenie, czy firma deweloperska, która wymagała od swoich klientów płatności za działkę budowlaną z chwilą podpisania umowy, jednakże na wniosek klienta odraczała płatność do momentu dostawy działki wraz z wzniesionym budynkiem, może uznać odsetki naliczone od ceny działki za okres od podpisania umowy do momentu wydania nieruchomości za usługę finansową zwolnioną z VAT, czy też powinny być one uznane za element ceny działki podlegający opodatkowaniu. W orzeczeniu w powyższej sprawie Trybunał odniósł się do problemu opodatkowania odsetek z tytułu odroczonej płatności 9. Problem jest związany z klasyfikacją odsetek płaconych sprzedawcy z tytułu tzw. odroczonej płatności. Zasadniczo finansowanie zakupów poprzez odroczenie płatności jest usługą finansową zbliżoną do pożyczki. Sprzedający bowiem przeważnie otrzymuje z tytułu późniejszego otrzymania całej płatności odsetki. Odroczenie płatności z tytułu sprzedaży towarów stanowi de facto pozabankową formę finansowania działalności gospodarczej, w ramach której dostawca towarów (poprzez wydłużenie terminu płatności z tytułu sprzedaży) kredytuje klienta przez czas odroczenia płatności 10. Taka konstrukcja warunków sprzedaży określana jest mianem kredytu kupieckiego. Chodzi tu oczywiście o sytuacje, w których z tytułu przyznania odroczonego terminu płatności dostawca pobiera od klienta określone wynagrodzenie (które ustalane jest najczęściej w formie odsetek). Przepisy dotyczące VAT nie wskazują jednoznacznie, w jaki sposób należy traktować wynagrodze 9 Por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z r., I SA/Bd 317/08, CBOSA; C.B. Jespersen, Intermediation of insurance and financial services in European VAT, Copenhagen Por. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /14/ICz. Interpretacje podatkowe dostępne są w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów na stronie sip. mf. gov. pl/.

209 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 209 nie należne dostawcy towarów w związku z przyznaniem klientowi odroczonego terminu płatności. W praktyce możliwe są w tym zakresie dwa podejścia, tj. traktowanie tego wynagrodzenia jako: 1) elementu kalkulacji ceny z tytułu dostawy towarów podlegającego w tym zakresie opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów lub też 2) wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia odrębnej od dostawy towarów usługi finansowej (podlegającej co do zasady zwolnieniu od VAT). Zastosowanie pierwszego ze wskazanych powyżej podejść prowadziłoby do konkluzji, że kwota odsetek pobierana przez sprzedawcę stanowi element kwoty należnej z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), a tym samym że powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT według stawki obowiązującej do sprzedaży danego towaru (usługi). Stanowisko takie prezentowane jest w niektórych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministerstwa Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z r. DIS w Katowicach 11 stwierdził, że: Koszt związany z zapłatą odsetek za wydłużony termin płatności, określony z góry w umowie między stronami, to jeden z elementów kalkulacyjnych, kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Jeżeli sprzedawca udziela nabywcy kredytu kupieckiego na zakupiony towar (świadczoną usługę) i kredyt ten jest oprocentowany, wówczas odsetki należne za czas kredytowania stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru czy świadczenia usługi. Uznaje się bowiem, że z góry ustalone odsetki, stanowią część kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy za dany towar czy usługę, a w związku z tym jest to część obrotu opodatkowanego. Jeżeli więc kwota odsetek należna sprzedawcy tytułem odroczenia terminu płatności znana jest z góry (w momencie zawarcia umowy sprzedaży), w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży wysokość wynagrodzenia za kredyt kupiecki może 11 IBPP3/ /11/PH.

210 210 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć już zostać ustalona. W konsekwencji, zgodnie z zasadą przedstawioną powyżej, należałoby uznać, że kwota odsetek należna sprzedawcy stanowi element wynagrodzenia za sprzedawane towary (usługi). Inaczej jest jednak w przypadku oprocentowania, które nie jest z góry znane z uwagi np. na zastosowany przez strony wskaźnik oprocentowania uzależniony od stopy WIBOR. Wówczas odroczenie terminu płatności przybiera formę usługi finansowej związanej z kredytowaniem nabywcy. Istotnych wskazówek dotyczących sposobu traktowania na gruncie VAT tzw. kredytu kupieckiego dostarczył właśnie wspomniany wyrok TS z r., C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw. W sprawie tej TS rozpatrywał sytuację, w której spółka budowlana pobierała od klientów płatności na poczet budynku w zależności od postępu prac budowlanych. Spółka umożliwiała jednak klientom odroczenie poszczególnych wpłat do momentu wydania nieruchomości. Z tego tytułu spółce należało się od klientów wynagrodzenie w postaci odsetek za odroczenie płatności. Odnosząc się do opisanej sytuacji, TS wskazał, że udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności. Tym samym TS przyznał, że za zwolnioną od VAT usługę udzielenia kredytu może być uznana taka forma pozabankowej formy finansowania działalności gospodarczej, w ramach której dostawca towarów odracza termin płatności z tytułu dokonywanej przez niego sprzedaży. Trybunał stwierdził również, iż: w przypadku gdy dostawca towarów zgadza się, by nabywca, w zamian za zapłatę odsetek, odroczył zapłatę ceny do momentu dokonania dostawy, jako łączną wartość towarów należy traktować wartość obejmującą te odsetki, nawet jeżeli umowa traktuje je jako odrębne od tej ceny. W konsekwencji (...) art. 13(B)(d) (1) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż dostawca towarów lub usług, który wyraża zgodę na odroczenie przez klienta zapłaty ceny w zamian za zapłatę odsetek, dokonuje w zasadzie zwolnionej czynności udzielania kredytu w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, w przypadku, gdy dostawca towarów lub usług przyznaje swojemu klientowi, w zamian za zapłatę odsetek, prawo do odroczenia zapłaty ceny jedynie do momentu dostawy, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu

211 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 211 udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Na podstawie przywołanego wyroku TS odsetki należne dostawcy z tytułu odroczenia terminu płatności ceny za dostarczone już towary stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi udzielania kredytu, podlegającej zwolnieniu od VAT. Jedynie w przypadku gdy odroczenie zapłaty ceny następuje wyłącznie do momentu dostawy towarów, odsetki takie powinny być traktowane jako element wynagrodzenia należnego z tytułu samej dostawy towarów. Nie można wykluczyć, że w pewnych sytuacjach część zapłaty należy traktować jak zapłatę za towar, a część zapłaty tę odroczoną w czasie jak wynagrodzenie za usługę tzw. kredytu kupieckiego 12. Opierając się m.in. na przywołanym wyroku, w przeważającej części interpretacji indywidualnych wydawanych obecnie w imieniu Ministerstwa Finansów prezentuje się stanowisko, że w sytuacji gdy odroczenie zapłaty następuje po dostawie towarów, a kwota odsetek nie jest znana w momencie dostawy (np. jest uzależniona od współczynnika WIBOR, stóp procentowych NBP), kwota tych odsetek stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi kredytowej zwolnionej z podatku VAT (tak np. DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z r. 13 ; DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z r. 14 ; DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z r. 15 ). Część organów podatkowych idzie w swojej interpretacji dalej, twierdząc, że usługa kredytowania (zwolniona z VAT) występuje również w sytuacji, gdy wysokość odsetek znana już jest w momencie dostawy (np. DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z r. 16 ). Takie podejście jest jednak odosobnione i w opinii autora niesłuszne. 12 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 675/15, CBOSA. 13 ITPP1/ /11/MS. 14 ILPP2/443-2/11-3/AK. 15 IPPP1/ /11-2/ISz. 16 ILPP2/ /11-2/SJ.

212 212 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć W kontekście omawiania kredytu kupieckiego należy również pamiętać, że zwykłe odsetki karne naliczane z tytułu nieterminowej płatności (np. za spóźnioną zapłatę z tytułu nabytych usług telekomunikacyjnych) nie stanowią usługi finansowej zwolnionej VAT i jako forma kary umownej w ogóle nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Potwierdził to m.in. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z r. 17, dochodząc do następującej konstatacji: Pożyczkodawca domagając się zapłaty odsetek za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie w określonych okolicznościach w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności. Nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu i nie modyfikują momentu powstania obowiązku podatkowego (np. dla dostawy nieruchomości) raty w przypadku sprzedaży w systemie ratalnym. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania towaru nabywcy, a nie z momentem płatności poszczególnych rat (por. wyrok NSA z r., I FSK 1828/13, CBOSA) Dostawa posiłków W wyroku z r., C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (EU:C:1996:184) TS zajął się problemem klasyfikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług a w tym drugim przypadku także określeniem miejsca świadczenia posiłków serwowanych na pokładzie promu kursującego pomiędzy Danią a Niemcami. Trybunał, rozstrzygając spór, stwierdził, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług. Podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności 17 IBPP3/ /11/KO.

213 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 213 uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji 18. Decydujące jednak powinno być oczekiwanie przeciętnego konsumenta, który nastawia się albo na jedzenie np. w restauracji z obsługą kelnerską, albo na nabycie samego posiłku, który przyrządzi i poda według własnego uznania. W sprawie dotyczącej zakupu jedzenia na wynos tę standaryzację potwierdził DIS w Warszawie 19, wskazując, że skoro klienci dokonują zakupu gotowych posiłków i napoi z przeznaczeniem na wynos, to nie oczekują świadczeń kelnerskich i restauracyjnych. Organ interpretacyjny konstatował, że Zamawiający gotowe posiłki i napoje z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów. Nie mają również zapewnionej obsługi kelnerskiej, nikt im nie doradza w wyborze dań i napoi. W przypadku posiłków i napoi z dostawą do klienta, dostawa ta odbywa się bez usług wspomagających, tj.: rozkładania dań, sprzątania po posiłku itp. Sprzedawany jest gotowy posiłek przygotowywany zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta w lokalu gastronomicznym, któremu towarzyszy jedynie obsługa polegająca na zapakowaniu posiłku do konsumpcji poza tym lokalem. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków i napoi, które można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, że ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak zapakowanie czy dowóz. Czynnościom tym, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie sprzedaży na rzecz klienta gotowych posiłków i napoi wraz z ich dostawą pod wskazany adres, za świadczenie usług. W związku z tym należy uznać, że w opisywanej sprawie mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów tj. gotowych do spożycia posiłków i napoi. 18 E. Lis, J. Jędrszczyk, Świadczenia złożone...; M. Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008/9; J. Antosik, M. Bator, Opodatkowanie świadczeń złożonych VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2003/ Interpretacja indywidualna z r., IPPP1/ /15-2/MP.

214 214 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Podobnie należy odnieść się do zapiekanek, hot-dogów lub kebabów kupowanych w budkach albo przyczepach, w których nawet nie ma warunków, żeby spożyć posiłek na miejscu. W interpretacji indywidualnej z r. 20 DIS w Poznaniu potwierdził, że sprzedaż gotowych posiłków, takich jak właśnie m.in. kebaby, frytki czy sałatki, podlega opodatkowaniu jak towar, w tym przypadku preferencyjną 5-procentową stawką VAT. Wątpliwe jednak jest, czy taka wykładnia jest prawidłowa w świetle stanowiska MF wyrażonego w interpretacji ogólnej z r. 21 Minister Finansów stwierdził w tej interpretacji, że wydany klientowi posiłek nadający się do bezpośredniego spożycia powinien być traktowany jako usługa opodatkowana 8-procentową stawką VAT. Stanowisko nakazujące odnieść się do oczekiwań przeciętnego, niezdefiniowanego prawnie konsumenta potwierdza również orzecznictwo TS, m.in. w wyroku z r., Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfred Bog i in. 22 W sprawie tej TS rozpoznawał kwestię, czy świadczeniem złożonym są: 1) sprzedaż na cotygodniowych targach napojów i gotowych dań do spożycia na miejscu (w szczególności kiełbasek i frytek) z trzech identycznych przyczep gastronomicznych. Przyczepy te wyposażone były w kontuar, w szklaną osłonę i znajdującą się pod nią okrągłą ladę z tworzywa o nazwie resopal, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu. Z boku przyczepy nad dyszlem znajdował się składany jęzor o konstrukcji analogicznej do stołu, tej samej wysokości i wykonany z tego samego tworzywa co okrągła lada. Miejsce do jedzenia osłonięte było od deszczu za pomocą markizy (sprawa C-497/09, Manfred Bog); 2) sprzedaż słodyczy i napojów w foyer kin, gdzie widzowie poza tymi produktami mogli nabyć także różnej wielkości porcje popcornu oraz chipsów z tortilli (nachos). Punkty sprzedaży nie miały kon 20 ILPP2/ /15-2/MN. 21 PT Wyrok TS z r., Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden (C-501/09) i Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold (C-502/09), Dz.Urz. UE C 130, s. 6.

215 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 215 tuarów służących konsumpcji, lecz we foyer niektórych kin znajdowały się, w różnej liczbie, stoliki, stołki barowe, a niekiedy również ławki, krzesła, stoły i miejsca do siedzenia pod ścianami. Jednakże urządzenia te nie występowały we wszystkich kinach. W niektórych salach projekcyjnych fotele wyposażone były w uchwyty na kubki. Produkcja popcornu polegała na wrzucaniu do maszyny do popcornu, w której odbywało się prażenie, w odpowiedniej proporcji cukru, kukurydzy, soli i oleju. Część wytworzonego popcornu umieszczana była bezpośrednio w podgrzewanych pojemnikach znajdujących się w punktach sprzedaży. Na życzenie klientów popcorn nabierano szufelką i podawano w torbach papierowych różnej wielkości. Pozostała część umieszczana była w dużych workach lub koszach, a następnie przesypywana zależnie od zapotrzebowania do podgrzewanych pojemników. Nachos zamawiane były przeważnie u dostawców w paczkach po 500 g. Umieszczane były również w podgrzewanych pojemnikach, w których przechowywano je w letniej temperaturze. Jako dodatek oferowano różne sosy (dipy). Były one dostarczane w pojemnikach i gotowe do podania. Sosy te były podgrzewane i podawane w porcjach (sprawa C-499/09, CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG); 3) sprzedaż kiełbasek z grilla, kiełbasek w sosie curry, hot dogów, frytek, steków, piersi z kurczaka, szaszłyków, kotletów w stoiskach gastronomicznych grillowych (sprawa C-501/09, Lothar Lohmeyer); 4) sprzedaż posiłków w zamkniętych opakowaniach termicznych przez rzeźnię zapewniającą jednocześnie na życzenie klienta także naczynia, nakrycia, stoliki oraz personel (sprawa C-502/09, Fleischerei Nier GmbH). Trybunał odwołał się w wyroku wydanym w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09 i C-501/09 do postrzegania konsumentów, dochodząc do następujących wniosków: 74. Jak wynika z powyższych rozważań, w odniesieniu do działalności tego rodzaju jak w postępowaniach przed sądem krajowym w sprawach C-497/09, C-499/09 i C-501/09 przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artyku

216 216 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć łów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru. (...) 77. W odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementami z reguły mającymi dla klienta istotne znaczenie. Klientom często nie tylko umożliwia się ułożenie własnego menu, ale też proponuje się przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. Ten aspekt świadczenia usług znajduje nawet odzwierciedlenie w terminologii, jako że w języku potocznym mówi się zwykle o»usługach cateringowych«oraz o daniach»zamówionych«, a nie»zakupionych«w ramach takich usług. 78. Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

217 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych Usługi świadczone przez podmioty trzecie dla bezpośredniej korzyści turysty W sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 23 TS rozpatrywał sprawę podmiotów prowadzących hotel i oferujących zarazem dodatkowe usługi w pakiecie, tj. transport do hotelu, wycieczki fakultatywne z przewodnikiem itp. Część usług pakietowych świadczona była bezpośrednio przez hotele, a część przez podmioty trzecie. Trybunał podkreślił, że nie można wymagać zarówno od organizatorów turystyki, jak i hotelarzy, aby obliczali oni część ceny ryczałtowej proporcjonalnie przypadającej na usługi własne w oparciu o kryterium kosztów rzeczywistych, skoro istnieje możliwość wyodrębnienia tej części ceny ryczałtowej w oparciu o cenę rynkową usług tych lub podobnych. W przypadku zaś gdy usługa sprzedawana przez biuro podróży za cenę ryczałtową składa się z usług częściowo nabytych od osób trzecich, a częściowo świadczonych przez biuro przy użyciu majątku własnego, opodatkowanie na zasadzie VAT marży znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby trzecie. W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, a może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać odpowiednią dla niej część. W innym wyroku TS z r., C-200/04, Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (EU:C:2005:608) przesądzono, że procedura szczególna związana z opodatkowaniem VAT w systemie tzw. marży ma zastosowanie nie tylko do biur podróży. Spółka ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH zajmowała się organizacją wyjazdów zagranicznych 23 Wyrok TS z r., C-308/96 i C-94/97, Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel, EU:C:1998:496.

218 218 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć związanych ze studiami i nauką języków obcych. Kursy trwały od 3 do 10 miesięcy, a po ich ukończeniu uczestnicy dostawali certyfikaty. W cenie wyjazdu uczestnicy otrzymywali możliwość nauki w wybranej placówce szkolnej, opiekę mentora, pobyt (zakwaterowanie i wyżywienie) u rodziny tzw. goszczącej, przeloty samolotem oraz transport z miejsca zamieszkania do miejsca pobierania nauki, materiały naukowe, ubezpieczenie na wypadek odwołania podróży. Spółka traktowała przedmiotowe usługi jak turystyczne. Niemiecki organ podatkowy zakwestionował kwalifikację usług jako turystycznych, uznając, że świadczenia oferowane przez spółkę ISt stanowiły usługi edukacyjne zwolnione z VAT. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego, jako że zakupy związane z działalnością zwolnioną nie dają prawa do odliczenia. Spółka wniosła odwołanie do sądu, od którego korzystnego rozstrzygnięcia rewizję złożył organ podatkowy. Niemiecki sąd drugiej instancji zwrócił się do TS z pytaniem prejudycjalnym. Trybunał, rozstrzygając sprawę, doszedł do wniosku, że system, na którym opiera się szczególne opodatkowanie biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczy także przypadku, w którym podmiot nie jest ani biurem podróży, ani organizatorem wycieczek w ramach innej działalności. Zawężenie możliwości stosowania przepisów tylko do określonej grupy podmiotów doprowadziłoby do sytuacji, w której identyczne świadczenia podlegałyby innym zasadom opodatkowania VAT. TS uznał, że oferowane przez ISt programy nauki języków obcych o nazwach High School i College stanowią świadczenia podobne do tych oferowanych przez biura podróży, włączając m.in. transport lotniczy oraz pobyt w kraju docelowym. Pozostając przy opodatkowaniu usług turystyki objętych opodatkowaniem w ramach systemu VAT marża, warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z r., I FSK 26/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że także samodzielna usługa hotelowa sprzedawana przez spółkę w warunkach art. 119 ustawy o VAT może być opodatkowana w systemie VAT marża. Tymi warunkami jest m.in. nabywanie usług noclegowych

219 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 219 od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty 24. W wyrokach z r. 25 NSA powołał się właśnie na wspomniane wcześniej wyroki: TS z r., C-308/96 i C-94/97, Commissioners of Customs and Excise oraz z r., C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, przyjmując, że za usługi turystyczne opodatkowane systemem marży mogą być uznane kolonie, letnie obozy dla dzieci i młodzieży oraz zielone szkoły organizowane przez podmiot niemający statusu biura podróży. Warunkiem opodatkowania na zasadzie marży jest outsourcing, tj. nabywanie usług od podmiotów zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Usługi własne opodatkowuje się więc na zasadach ogólnych Program ochrony kart płatniczych Sprawa dotyczyła brytyjskiej spółki Card Protection Plan Ltd, która oferowała posiadaczom kart kredytowych program ochrony kart, obejmujący zabezpieczenie przed stratami finansowymi oraz niedogodnościami wynikającymi z utraty kart kredytowych lub innych przedmiotów (np. kluczyków do samochodu itp.). Spółka ta prowadziła również rejestry kart swoich klientów oraz pośredniczyła w zgłoszeniach zagubienia kart. Znamienne jest, że ubezpieczającym była spółka Card Protection Plan Ltd, która zawierała umowę grupowego ubezpieczenia z brokerem ubezpieczeniowym, płacąc składki ubezpieczeniowe. Klienci Card Protection Plan Ltd byli dodawani do listy ubezpieczonych, a ewentualne dodatkowe składki wynikające z ubezpieczenia większej liczby klientów były rozliczane z brokerem ubezpieczeniowym na koniec roku. Organy administracji podatkowej 24 Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1502/15, CBOSA. 25 I FSK 544/15 oraz I FSK 545/15 oba w CBOSA.

220 220 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć w Wielkiej Brytanii zakwestionowały możliwość stosowania zwolnienia z VAT do większości świadczeń wykonywanych na rzecz klientów przez Card Protection Plan Ltd, w szczególności możliwość klasyfikowania tych usług jako ubezpieczeniowe, skoro umowa ubezpieczeniowa zawierana była między spółką a brokerem, a klienci nie byli stroną umowy. Brytyjski sąd skierował pytanie prejudycjalne do TS. Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, podkreślił, że transakcja ubezpieczeniowa choć nie zdefiniowana w przepisach wspólnotowych może być faktycznie wykonana wyłącznie przez podmiot, który przyjął na siebie ryzyko ubezpieczeniowe. Card Protection Plan Ltd nigdy nie twierdziła, że sama świadczy usługi ubezpieczeniowe, a swoje zwolnienie z VAT wywodziła na zasadzie analogii do agentów ubezpieczeniowych, których pośrednictwo w zawieraniu umów również korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał potwierdził, że usługi ubezpieczeniowe nie muszą być sprzedawane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń, gdyż w ich imieniu umowę może zawrzeć pośrednik (agent). Wskazał, że zasadą jest odrębne opodatkowywanie VAT poszczególnych świadczeń przy jednoczesnym założeniu, że nie należy sztucznie dzielić czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość. Świadczenia są jednolite (kompleksowe), gdy co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny 26. W przypadku spółki Card Protection Plan Ltd świadczenia dotyczące m.in. prowadzenia rejestru kart kredytowych, uruchomienia infolinii itd. łączyły się z ofertą ubezpieczeniową związaną z zabezpieczeniem na wypadek utraty karty albo innej rzeczy, a co za tym idzie nie stanowiły celu samego w sobie. 26 Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej..., s

221 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych Podstawa opodatkowania jako kwota należna w konkretnej relacji zobowiązaniowej Spółka Primback Ltd była detalicznym sprzedawcą mebli. Klienci spółki mieli możliwość zakupu towarów na kredyt reklamowany jako wolny od odsetek. Kredytodawcą była instytucja finansująca system sprzedaży ratalnej. Zobowiązywała się ona do udzielenia klientowi kredytu w wysokości ceny nabywanego towaru oraz do zapłaty ceny towaru bezpośrednio na rzecz Primback Ltd. W rzeczywistości instytucje te wpłacały do Primback Ltd niższe kwoty od ceny towaru, potrącając wynagrodzenie za swoje usługi finansowania zakupów klientów Primback. Spółka Primback Ltd deklarowała VAT jedynie od faktycznie otrzymanych pieniędzy, mimo że faktury wystawione na klientów opiewały na wyższe kwoty. Brytyjska administracja skarbowa domagała się zapłaty podatku VAT od całego wynagrodzenia wykazywanego na fakturach wystawianych na klientów Primback. Rozstrzygając tę sprawę, TS przypomniał wyrok z r., C-18/92, Chaussures Bally SA przeciwko Państwu Belgijskiemu, Ministère des finances (EU:C:1993:212). W ocenie Trybunału podstawy opodatkowania nie pomniejsza się o wynagrodzenie innej instytucji (np. wystawiającej kartę lub finansującej zakupy), które to wynagrodzenie instytucja potrąca na swoją rzecz od kwot przekazywanych sprzedawcy. Forma płatności nie może wpływać na podstawę opodatkowania VAT w relacji sprzedawca nabywca nawet wówczas, gdy obie strony wiąże z instytucją finansującą stosunek zobowiązaniowy. W okolicznościach tej sprawy nawet wyodrębnienie rzekomej usługi finansowania zakupów sprawia, że są one pomocnicze do transakcji zasadniczej związanej z dostawą towaru 27. W efekcie TS przyznał rację organom podatkowym domagającym się dopłaty zaniżonego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT przez Primback Ltd. 27 J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 261.

222 222 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Klasyfikacja usług informatycznych związanych z dostawą specjalistycznego oprogramowania Fundamentalne znaczenie dla problematyki świadczeń złożonych ma także wyrok TS z r., C-41/04, Levob Verzekeringen BV. Stan faktyczny komentowanej sprawy przedstawiał się następująco: spółka Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV z siedzibą na terenie Holandii świadczyła usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej. Spółka Levob nabyła licencję do programu informatycznego od spółki amerykańskiej (z siedzibą w Stanach Zjednoczonych). Poza samym udzieleniem licencji spółka amerykańska zobowiązała się do przeszkolenia pracowników, prac przystosowawczych (m.in. tłumaczenia, dodatkowe funkcjonalności charakterystyczne dla rynku niderlandzkiego) oraz instalacji oprogramowania. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że całość prac powiązanych z dostawą oprogramowania należy traktować jako świadczenie jednej kompleksowej usługi. Spółka Levob uważała natomiast, że dostawa programu bazowego stanowiła odrębną dostawę towaru. Sporne było także miejsce świadczenia usług nabytych przez Lavob. Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zasadą na gruncie VAT jest uznawanie każdej czynności za odrębna i niezależną. Wskazał, że z wcześniejszego orzecznictwa wynika, iż z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza gdy kilka elementów jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzy obiektywnie jedną ekonomiczną całość. Z perspektywy przeciętnego konsumenta podział tych elementów na odrębne świadczenia usługi i dostawy towarów byłby podziałem sztucznym. Trybunał wskazał, że w tej sprawie gospodarczym celem transakcji było dostarczenie spółce Levob funkcjonalnego oprogramowania, które było ściśle dostosowane do potrzeb tego podmiotu. Fakt wyodrębnienia ceny za oprogramowanie bazowe oraz prace przystosowawcze nie przesądza, że w tym konkretnym przypadku doszło do dostawy odrębnych świadczeń. Odnosząc się natomiast do kwestii, czy dostawa oprogramowania wraz z jego przystosowaniem stanowiła dostawę towaru czy świadczenie usługi, TS podkreślił, że decydujące tu są elementy wiodące. W tym konkretnym przypadku prace przystoso

223 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 223 wawcze decydowały o wartości oprogramowania dla konsumenta, gdyż bez tych prac samo oprogramowanie byłoby dla Levob bezużyteczne. Przystosowanie okazało się elementem dominującym z uwagi na jego zakres, czas trwania oraz koszt. Trybunał wskazał również, że oprogramowanie stanowi jedynie świadczenie poboczne, bowiem nie jest celem samym w sobie, a służy jedynie skorzystaniu ze świadczenia głównego na lepszych warunkach. Wykonanie prac przystosowawczych przez podmiot niezależny wiązałoby się z trudnościami o charakterze prawnym i praktycznym. Pod względem prawnym konieczna byłaby zgoda autora programu na zmiany, a pod względem praktycznym (technicznym) podmiot trzeci nie miałby niezbędnej wiedzy z zakresu obsługi i funkcjonalności modyfikowanego programu. Za nierozłącznym związkiem pomiędzy świadczeniami wykonywanymi na rzecz Levob przez spółkę amerykańską przemawiała także odpowiedzialność wykonawcy za efekt końcowy, która w tym przypadku była skumulowana na jednym podmiocie, a nie rozproszona na kilku świadczeniodawców 28. Co więcej, TS uznał te usługi za opodatkowane na zasadach szczególnych w kraju siedziby usługobiorcy (w dacie orzekania zasadą było odwrotnie niż obecnie opodatkowanie usług w kraju siedziby, miejsca prowadzenia działalności usługodawcy) Układanie kabli światłowodowych Sporu klasyfikacyjnego, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru, czy z usługą, dotyczył wyrok TS z r., C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (EU:C:2007:195). Spółka Aktiebolaget NN złożyła do szwedzkiej administracji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, przedstawiając zdarzenie przyszłe, w którym wskazała, że wykonywała działalność w sektorze telekomunikacyjnym, polegającą m.in. na układaniu, utrzymaniu i naprawie kabli światłowodowych. Zamierzała ona zawrzeć umowy dotyczące dostawy i instalacji kabla światłowodowego pomiędzy Szwecją a innym państwem członkowskim, który miał być używany przez nabywcę w celu oferowania usług transmisyjnych róż 28 Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej..., s

224 224 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć nym operatorom telekomunikacyjnym. Spółka NN miała nabyć kabel oraz resztę niezbędnych materiałów od różnych przedsiębiorstw, wyczarterować statek wraz z załogą oraz zatrudnić pracowników specjalizujących się w układaniu kabla. Kabel miał zostać zainstalowany i wkopany w ziemię na terytorium lądowym Szwecji, a następnie ułożony na dnie morza, a w razie konieczności miał zostać w nie wkopany, początkowo w granicach wód wewnętrznych i morza terytorialnego Szwecji, później na obszarze szelfu kontynentalnego Szwecji i innego nadbrzeżnego państwa członkowskiego, a następnie w morzu terytorialnym i wodach wewnętrznych tego innego państwa członkowskiego, zaś na koniec miał zostać zainstalowany i wkopany na jego terytorium lądowym. Biorąc pod uwagę odległości pomiędzy punktami połączenia, w niektórych przypadkach konieczne mogło się okazać przedłużenie kabla. W zwykłych warunkach koszt materiału mógł dochodzić do 80 85% kosztu całkowitego. Przy niekorzystnych warunkach, np. w razie wystąpienia sztormów, udział materiału w koszcie całkowitym byłby mniejszy. Po ułożeniu kabla i po przeprowadzeniu określonych wstępnych prób jego własność miała zostać przeniesiona na nabywcę. Prace w postaci prób dodatkowych miały być następnie kontynuowane przez okres 30 dni, kiedy to spółka NN usunie ewentualne wady. Formułując pytanie, Aktiebolaget NN zwróciła się o udzielenie odpowiedzi, czy przewidywana transakcja stanowić będzie usługę związaną z nieruchomością, czy też prace, których przedmiotem są rzeczy ruchome, lub inny rodzaj usług, a po drugie, czy krajem, w którym usługa będzie wykonana, będzie Szwecja. W ocenie szwedzkich organów podatkowych przewidywana transakcja musi być uznana za usługę świadczoną w Szwecji, ponieważ pozbawiona jest ona cech umożliwiających zastosowanie szczególnych przepisów dotyczących miejsca opodatkowania. Spółka zaskarżyła tę interpretację, twierdząc, że usługi będą związane z nieruchomością, a co za tym idzie podatek VAT podlegał będzie zapłacie wyłącznie w związku z usługami świadczonymi na terytorium lądowym, wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym Szwecji. Szwedzki sąd zwrócił się do TS z pytaniem prejudycjalnym, nabierając wątpliwości, czy dostawę kabli światłowodowych można w ogóle uznać za usługę.

225 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 225 Odpowiadając na pytanie sądu szwedzkiego, TS podkreślił, że nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla. W konsekwencji dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję. Trybunał zwrócił uwagę, że ułożenie kabla w rozpatrywanej sprawie wymaga wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy. Ostatecznie TS uznał, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. Jednocześnie dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym. O ostatecznej kwalifikacji nie zdecydował koszt poszczególnych elementów świadczenia, który w ocenie TS nie powinien mieć decydującego znaczenia. W ocenie TS o tym, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z usługą, świadczy m.in. fakt, iż ułożenie kabla nie obejmowało prac przystosowawczych do potrzeb klienta, jak było w przypadku wyroku TS z r., C-41/04, Levob Verzekeringen BV M. Militz, Świadczenia złożone...

226 226 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Usługa parkuj jedź W sprawie zawisłej przed brytyjskim sądem spółki Purple Parking Ltd oraz Airparks Ltd świadczyły usługi parkingowe oraz transportowe, w tym usługę parkuj jedź, polegającą na możliwości pozostawienia samochodu na parkingu oraz dowozie specjalnym busem pasażera na lotnisko. Wątpliwości sądu krajowego dotyczyły tego, czy w danym stanie faktycznym spółki świadczyły odrębne usługi parkingową i transportową, czy jedno kompleksowe świadczenie, na które składały się dwie usługi. Postanowieniem z r., C-117/11, Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs (Dz.Urz. C 109, s. 4) TS uznał świadczenie za kompleksowe, wskazując, że co prawda usługi te mogą być świadczone odrębnie przez niezależne podmioty trzecie, jednak miałyby one wówczas inne znaczenie dla konsumenta. Za usługę dominującą TS uznał usługę parkingową Usługi sprzątania najmowanych powierzchni W wyroku z r., C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Dz.Urz. UE C 366, s. 15) TS potwierdził, że do sądu krajowego należy ocena, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia, czy też świadczy odrębne usługi. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia, czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa TS wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne 30. W tym zakresie TS orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa ele 30 Wyrok z r., C-425/06, Part Service.

227 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 227 menty albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny 31. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego 32. Uwzględniając dwie okoliczności: po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie 33. W stanie faktycznym sprawy C-392/11 brytyjska spółka radców prawnych Field Fisher Waterhouse LLP była najemcą powierzchni biurowych w Londynie. W związku z powyższym spółka Field Fischer zobowiązała się do zapłaty czynszu najmu składającego się z trzech części: wynagrodzenie za zajęcie pomieszczeń, udział w ubezpieczeniu bu 31 Por. wyrok z r., C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank; wyrok z r., C-276/09, Everything Everywhere Limited (dawniej T-Mobile UK Limited) przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs, Dz.Urz. UE C 30, s Zob. podobnie wyrok z r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd; wyrok z r., C-425/06, Part Service, a także wyrok z r., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Bog i in. 33 Zob. podobnie wyroki: z r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd, pkt 29; z r., C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; z r., C-111/05, Aktiebolaget NN, pkt 22; z r., C-276/09, Everything Everywhere, pkt 21 i 22.

228 228 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć dynku oraz tzw. service charge, obejmujący m.in. sprzątanie, remonty i konserwację lokalu oraz części wspólnych, a także dostawę wody. Wynagrodzenie na fakturze było podzielone na trzy kategorie czynszu, lecz nie zawierało wyszczególnienia na poszczególne usługi. Wykonawca usługi traktował wszystkie usługi jako zwolnione z VAT, rezygnując z wyboru opodatkowania najmu zgodnie z art. 137 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE 34. Spółka Field Fischer zawnioskowała o zwrot VAT, twierdząc, że przysługiwałby jej, gdyby został naliczony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe odmówiły natomiast spółce zwrotu, przyjmując, że nabyła ona usługę zwolnioną z VAT. Poza tym, skoro nie zapłaciła VAT w cenie nabytej usługi, to nie przysługuje jej prawo do zwrotu różnicy VAT. Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie do sądu krajowego, który zwrócił się do TS z pytaniem prejudycjalnym. W ocenie TS koszty dotyczące powierzchni wspólnych budynku, w tym związane z ich oświetleniem, sprzątaniem i konserwacją, są nierozerwalnie związane z najmem samego lokalu. Co ciekawe, Trybunał nie odniósł się do wcześniej wydanego przez siebie wyroku z r., C-572/07, RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem (Dz.Urz. UE C 180, s. 12), w którym zapadło zgoła odmienne rozstrzygnięcie. W sprawie C-572/07 TS uznał usługi sprzątania za odrębne od najmu. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, podniósł on ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT z uwagi na niepewność co do kwalifikowania poszczególnych przypadków. W ocenie Rzecznika nadinterpretowanie koncepcji świadczeń złożonych nadmiernie komplikuje stosowanie przepisów o VAT i czyni decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi 35. Próbując pogodzić te rozstrzygnięcia, tj. wyrok w sprawie C-392/11 oraz C-572/07, należy podkreślić, 34 W Polsce zwolnienie z VAT implementowane na podstawie tego przepisu dotyczy wyłącznie najmu lub dzierżawy nieruchomości na cele mieszkaniowe. 35 Pkt 47 opinii, ECLI:EU:C:2008:697.

229 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 229 że decydujący, co zarazem odróżnia oba przypadki, jest gospodarczy powód zawarcia umowy Ubezpieczenie przedmiotu leasingu Wyrok TS z r., C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. dotyczył polskiej sprawy, co czyni go jeszcze bardziej intersującym. Spółka BGŻ Leasing zawierała ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, na mocy których pozostawała właścicielem pojazdów, oddając je klientom do użytkowania. BGŻ wymagała od klientów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, umożliwiając im także zawarcie takiej umowy za pośrednictwem BGŻ. W przypadku umów zawieranych przez BGŻ ubezpieczonym pozostawał BGŻ, gdyż umowy ubezpieczeniowe były zawierane w jej imieniu i na jej rzecz. Koszt składki ponosili natomiast klienci. W lutym 2008 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. wykazała w swoich deklaracjach VAT należności wobec korzystających wynikające z refakturowania kosztów ubezpieczenia OC, AC, NW oraz kosztów innych rodzajów ubezpieczeń przedmiotów leasingu. Kwota ta została ujęta w pozycji deklaracji VAT Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku. Taka kwalifikacja refakturowanych kosztów została zakwestionowana podczas kontroli podatkowej w spółce. Organy podatkowe uznały, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi usługę pomocniczą do leasingu i powinno być opodatkowane taką samą stawką jak raty leasingu. Uzasadniając swoje stanowisko, spółka powoływała się na uchwałę SN (7) z r., III ZP 8/ W uchwale tej SN stwierdził, że wymuszanie przez organy podatkowe wprowadzania określonych postanowień do umów cywilnoprawnych stanowi bezpośrednie naruszenie zasady wolności umów (art k.c.). Z zasady tej w ocenie SN wynika, że strony mogą postanowić, iż pewne koszty ponoszone przez leasingodawcę będą kosztami ponoszonymi na rzecz leasingobiorcy i z tego tytułu leasingodawca nie będzie czerpał zysku, natomiast leasingobiorca zwróci leasingodawcy te koszty po wystawieniu odrębnej 36 M. Militz, Czy koszty mediów stanowią element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu?, Przegląd Podatkowy 2013/1. 37 OSNP 1999/10, poz. 324.

230 230 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć faktury VAT uwzględniającej stawkę (zwolnienie) VAT, po której leasingodawcy zostały obliczone określone koszty zakupu towaru lub usługi. Sprawa trafiła do sądu administracyjnego, który w pierwszej instancji oddalił skargę spółki BGŻ. NSA zwrócił się natomiast do TS z pytaniem prejudycjalnym. W ocenie Trybunału refakturowanie przez leasingodawcę kosztów ubezpieczenia na leasingobiorcę korzysta ze zwolnienia z VAT m.in. pod warunkiem, że leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Zanim przejdziemy do krótkiego skomentowania tego rozstrzygnięcia, warto przybliżyć problematykę dotyczącą działalności polskich firm leasingowych w tym zakresie. Zgodnie z uchwałą NSA (7) z r., I FPS 3/10 38 koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu/najmu, którymi leasingodawca/wynajmujący obciąża leasingobiorcę/najemcę powinny być traktowane jako element wynagrodzenia z tytułu usługi leasingu/najmu, a tym samym powinny być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla usług leasingu/najmu (tj. według stawki podstawowej). Z uwagi jednak, że nie istnieje przepis prawny pozwalający na kategoryczne przyjęcie, iż ubezpieczenie leasingu stanowi element kompleksowego świadczenia leasingu, jednoznaczne stwierdzenie, że ubezpieczenie nie może być refakturowane na leasingobiorcę według stawki ZW, byłoby zbyt daleko idące. Zarówno przed wydaniem wyroku przez TS, jak i po jego publikacji polscy przedsiębiorcy wiedzieli, że zasadniczo kryterium decydującym o statusie ubezpieczenia leasingu będą postanowienia umowy leasingu. W sytuacji jednak, gdy przyjmuje się, że ubezpieczenie leasingu stanowi tylko usługę poboczną, leasingobiorca powinien uwzględnić przepisy dotyczące zasad odliczania VAT w zakresie np. ograniczającym prawo do odliczenia VAT naliczonego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z r. (ILPP2/ /11-4/Akr) DIS w Poznaniu uznał, że Spółce z tytułu użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, w oparciu o art. 3 ust. 6 ustawy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego od rat leasin 38 ONSAiWSA 2011/1, poz. 5.

231 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 231 gowych wraz z zawartymi w nich opłatami z tytułu ubezpieczenia OC, AC w wysokości 60% kwoty podatku określonego w fakturze, jednak nie więcej niż 6000 zł, bowiem przepis ten ma zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane zawartej umowie. Kwestia dotycząca ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo wydania uchwały NSA, nadal była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, gdyż nie wszyscy podatnicy pogodzili się z treścią wspomnianej uchwały. W efekcie postanowieniem z r. NSA zwrócił się do TS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym VAT od ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wyrokiem z r., C-224/11 BGŻ Leasing TS uznał, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę (...) taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. W uzasadnieniu tego wyroku TS argumentował jednak, że ubezpieczenie może być świadczeniem pobocznym leasingu, jeżeli wskazywałyby na to postanowienia umowy leasingu, przykładowo jeżeli z uwagi na brak zapłaty składki ubezpieczeniowej przez leasingobiorcę leasingodawca mógłby rozwiązać umowę w trybie natychmiastowym, na zasadach analogicznych do zwłoki z zapłatą raty leasingowej. Po wydaniu rzeczonego orzeczenia przez TS również NSA zajmował stanowisko, że refakturowanie ubezpieczenia przedmiotu leasingu może być objęte stawką ZW (por. wyrok NSA z r., I FSK 180/13, LEX nr ). W wydanym w tej samej sprawie, w której orzekał TS wyroku z r., I FSK 720/13 39, NSA potwierdził stanowisko TS. Warto jednak zwrócić uwagę na dwa istotne wątki związane z orzeczeniem Trybunału: 1) niejednoznaczny wydźwięk wyroku TS w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał nie określił jasnych zasad, w jakich przypadkach świadczenie ma charakter złożony, nie wyjaśnił również, jak należy rozumieć sytuację, w której dwa odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za (...) jedno świadczenie ; 2) brak racjonalnego uzasadnienia dla niektórych tez wyroku niektóre z nich wydają się racjonalnie nieuzasadnione. Przykładowo 39 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2014/2, s

232 232 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć do dzisiaj doradcy podatkowi mają wątpliwości, czy intencją TS było przyjęcie koncepcji, że każda, nawet minimalna marża (pokrywająca np. koszty własne obsługi ubezpieczenia) doliczona przez leasingodawcę do refakturowanego ubezpieczenia, w istocie przekształca niezależną usługę ubezpieczeniową w poboczną usługę leasingu. Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie TS, trzeba stwierdzić, że istnieje ryzyko kwestionowania przez organy podatkowe VAT odliczonego przez leasingobiorców z refaktury kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W sprawie tej MF wydał interpretację ogólną z r. 40, w której obiecał złagodzić skutki dla leasingodawców (którzy notabene w dobrej wierze stosowali się do tez uchwały (7) z r., I FPS 3/10), wynikające ze zmiany podejścia w zakresie refakturowania ubezpieczenia leasingu. Minister Finansów wyjaśnił, co następuje: 1. Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców: a. w przypadku gdy, stosownie do obowiązujących przepisów, leasingodawca wystawił fakturę korygującą w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia leasingu tak jak usługę leasingu i wynikający z tej korekty dodatkowy ciężar podatku VAT został przerzucony na leasingobiorcę (zastosowanie metody»od stu«), leasingodawca może ponownie wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, pod warunkiem jednakże uprzedniego zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej podatku VAT; b. w przypadku gdy, stosownie do obowiązujących przepisów, leasingodawca wystawił fakturę korygującą w wyniku zastosowania 40 PT3/033/1/101/AEW/13/63224.

233 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 233 się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia leasingu tak jak usługę leasingu i faktura korygująca uwzględniała kwotę brutto (zastosowanie metody»w stu«), czyli cena pozostała bez zmian i tym samym leasingodawca przyjął na siebie ciężar podatku w korygowanej części, podatnik może wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej; c. w przypadku gdy, w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., leasingodawca przejął na siebie ciężar podatku i uiścił podatek VAT (z tytułu opodatkowania usługi ubezpieczenia leasingu tak jak usługi leasingu) i nie udokumentował tej zmiany fakturą korygującą, może skorygować podatek VAT i rozliczyć tę korektę albo w bieżącej deklaracji podatkowej, albo poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, w której ujął pierwotne rozliczenie. Do wystawiania faktur korygujących oraz obniżania o wartość z nich wynikającą obrotu leasingodawcy zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 29 ust. 4 4c ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 oraz z 2012 r., poz. 1428). 2. Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku naliczonego przez leasingodawców: W odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego u leasingodawców, mając na uwadze przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, należy przyjąć za dopuszczalne bądź skorygowanie podatku na bieżąco bądź też poprzez odpowiednie przyporządkowanie do sprzedaży z każdego roku (np. z lat: 2008, 2009, 2010), w drodze dokonania stosownych zmian w tych odliczeniach wynikających z właściwego skorygowania współczynnika proporcji. Wybór jednej z dwóch powyższych metod należy do leasingodawcy.

234 234 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć 3. Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku naliczonego przez leasingobiorców: Ewentualne działania leasingobiorcy będą uzależnione od faktu otrzymania przez niego faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę. W przypadku otrzymania faktury korygującej, leasingobiorca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, iż podatnika obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku. Dla branży ubezpieczeniowej innym ciekawym zagadnieniem jest możliwość objęcia zwolnieniem z VAT usług dodatkowych (np. związanych z usunięciem szkody, wyceną szkody) świadczonych przez podmioty zewnętrzne dla ubezpieczonego na zlecenie ubezpieczyciela. W ocenie organów podatkowych tego rodzaju świadczenia nie mogą być traktowane ani jako element świadczenia złożonego związanego z wykonywaniem usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT, ani jako właściwe i niezbędne dla tejże usługi (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). W interpretacji indywidualnej z r. (IPPP /11-4/ IGo) DIS w Warszawie uznał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie

235 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 235 można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych wskazał WSA w Warszawie w prawomocnych wyrokach z r.: III SA/Wa 1504/14 i III SA/Wa 1505/14. Z kolei postanowieniem z r., I FSK 1563/13 41 NSA skierował do TS pytanie prejudycjalne, czy usługi świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem z VAT. Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z r., C-40/15, Aspiro S.A. 42 rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne. W ocenie TS usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia z VAT przewidzianego dla transakcji ubezpieczeniowych. Na kanwie tego orzeczenia m.in. NSA w wyrokach z r. 43 uznał, że szeroko pojmowane usługi likwidacji szkód, obejmujące m.in. organizowanie i przeprowadzanie oględzin przedmiotu i miejsca szkody, fotografowanie uszkodzonych pojazdów oraz call center, korzystają ze zwolnienia z VAT. W wyroku z r. 44 NSA uznał, że ustawodawca krajowy, wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wykroczył poza ramy prawa wspólnotowego, ustanawiając zwolnienie, którego nie przewidują przepisy unijne. W ocenie NSA nie oznacza to jednak, że przepis ten 41 LEX nr Wyrok TS z r., C-40/15, Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A., dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o., Dz.Urz. UE C 156, s I FSK 1106/16, I FSK 878/16 i I FSK 797/16 wszystkie w CBOSA. 44 I FSK 202/15, CBOSA.

236 236 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć nie może być stosowany. Dopóki bowiem nie zostanie uchylony, podatnicy mają prawo korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia, wybierając przepisy krajowe względniejsze dla siebie. Podobnie orzekł WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z r. 45 wskazując, że zwolnieniem objęte są również usługi likwidacji szkód. W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z r. 46 uznał, że na możliwość zastosowania do usług likwidacji szkód zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie może wpływać wyrok TS z r., C-40/15, Aspiro S.A. W ocenie WSA w Warszawie przyznanie przez krajowego ustawodawcę zwolnienia od VAT w szerszym zakresie niż wynikający z dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że organy nie mogą, powołując się na dyrektywę, odmawiać podatnikom prawa do zwolnienia wynikającego z ustawy o VAT. W ostatnim czasie WSA kilkakrotnie podkreślały jednak, że zwolnienia usług związanych z ubezpieczeniowymi nie mają nieograniczonego zakresu. Przykładowo WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z r. 47 uznał, że m.in. usługi polegające na koordynacji procesu wydania dla ubezpieczyciela orzeczeń i opinii lekarskich w sprawach doznanego u ubezpieczonych uszczerbku na zdrowiu związanych z likwidacją szkód nie korzystają ze zwolnienia od VAT. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie obejmuje czynności technicznych takich jak np. usługi polegające na udostępnieniu spółce wyspecjalizowanego oprogramowania służącego optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych oraz jego utrzymaniu i wsparciu spółki w jego obsłudze (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z r. 48 ). Samo nazwanie danych świadczeń w umowie likwidacją szkód nie oznacza, że takie właśnie usługi są świadczone. Nie będzie np. likwidacją szkód zespół działań procesowych i prawnych podejmowanych w imieniu osoby ubezpieczonej w celu uzyskania od zakładu ubezpieczeń odszkodowania (por. wyrok NSA z r. 49 ). Nie można przyjąć, że zwolnienie rozciąga się na 45 III SA/Wa 2090/16, CBOSA. 46 III SA/Wa 2526/15, CBOSA. 47 III SA/Wa 2091/16, CBOSA. 48 III SA/Wa 2378/15, CBOSA. 49 I FSK 1197/15, CBOSA.

237 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych 237 wszystkie usługi nabywane przez firmy ubezpieczeniowe. Takie podejście byłoby zbyt daleko idące, nawet w sytuacji gdy polski ustawodawca uchwalił przepisy korzystniejsze niż te wynikające z dyrektywy 2006/112/WE. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT staną się w najbliższym czasie jednak wyłącznie tematem historycznym, który jeszcze przez jakiś czas będzie żywy w orzeczeniach sądów administracyjnych r. przepis ten zostanie bowiem uchylony na mocy ustawy z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że: Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Usługa likwidacji szkód obejmuje m.in. usługi call center obsługi likwidacji szkód, ustalanie przyczyn i okoliczności powstania szkód, szacowanie wysokości szkód (dokonanie wyceny, przygotowanie dokumentacji fotograficznej), przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia, podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawa uszkodzonych rzeczy, wynajem samochodu zastępczego, holowanie uszkodzonego pojazdu, rezerwacja miejsca w hotelu, lustracja miejsca zdarzenia, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia i wszelkie inne czynności natury technicznej.

238 238 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć 8.2. Potrzeba konsumenta jako kryterium rozstrzygające W ocenie TS to konsumenci w istocie decydują, czy dana usługa lub dostawa z uwagi na ich oczekiwania stanowi ekonomiczną całość, czy też każde z poszczególnych jej elementów należy traktować odrębnie z punktu widzenia opodatkowania VAT. Kryterium oczekiwania lub percepcji konsumentów jest nieostre i obarczone bardzo dużym ryzykiem błędu. Różni są ludzie, podobnie jak różne są ich oczekiwania, wrażliwość na krzywdę, a tym bardziej różny jest odbiór przez nich otoczenia biznesowego. Jak jednak można się spodziewać, z uwagi na różnice w postrzeganiu rzeczywistości przez poszczególne osoby (konsumentów, jak wskazuje TS) nie stworzono konkretnych wskazówek interpretacyjnych, jakimi powinien się kierować oceniający kompleksowość pakietu świadczeń. Jeden konsument nie kupiłby usługi telekomunikacyjnej bez dodatkowego tabletu czy notebooka, a inny wręcz przeciwnie uznałby taki prezent za zbędny i niepotrzebnie markujący rzeczywistą wartość świadczenia (usługi telekomunikacyjnej), którym jest tak naprawdę zainteresowany. Ocena, który element transakcji ma charakter dominujący, powinna uwzględnić przede wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Jak dowodzi praktyka orzecznicza i interpretacyjna organów administracji podatkowej, pojęcie ostatecznego odbiorcy w kontekście świadczeń złożonych próbuje się poddać procesom standaryzacji. Nie można przy tym zapominać, że niemiarodajne jest zestawienie tego pojęcia np. z innym angielskim terminem prawniczym reasonable prudent person, występującym w systemie prawnym common law i określającym osobę przezorną, działającą z zachowaniem pewnych standardów ostrożności. Łatwiejsze do oceny jest też to, czy przedsiębiorca zachował należytą staranność kupiecką, co warunkuje jego prawo do odliczenia VAT naliczonego w transakcji karuzelowej, w której kontrahent okazał się nieuczciwy, niż właśnie ocena potrzeb tego klasycznego konsumenta. Definiując to pojęcie, należy odnieść się do oczekiwań obiektywnie pojmowanych, które tworzą pewną standardowo przyjętą całość gospodarczą. W tym sensie o kompleksowości

239 8.2. Potrzeba konsumenta jako kryterium rozstrzygające 239 usług lub dostaw nie mogą decydować okoliczności subiektywne, wynikające z rzeczywistości sztucznie kreowanej przez odbiorcę wyłącznie na potrzeby uznania danych świadczeń za złożone. Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Podobne stanowisko co do usług złożonych zajął NSA w wyrokach z r., I FSK 339/12 oraz z r., I FSK 1783/13 (oba w CBOSA). O kompleksowości świadczenia mogą świadczyć różne okoliczności, takie jak m.in. zryczałtowane wynagrodzenie za ogół czynności oraz charakter tych czynności. W wyroku z r. I FSK 344/15 (CBOSA) NSA stwierdził, że sztuczne byłoby wydzielanie poszczególnych świadczeń związanych z utrzymaniem autostrady wykonywanych na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, tj. odrębne wydzielanie następujących robót: objazd codzienny autostrady w okresie letnim i zimowym (trasa główna) plus łącznice (przegląd drogi i obiektów mostowych), zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości z autostrady wraz z łącznicami, wiaduktami nad autostradą, utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy mas lub inną technologią, utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych awaryjnych oraz obiektów mostowych w ciągu autostrady, utrzymanie wyposażenia technicznego autostrady w dobrym stanie technicznym, niezagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi (w tym m.in.: barier ochronnych i poręczy, ogrodzeń autostrady i innych obiektów do niej przynależnych, osłon akustycznych, ekranów przeciwolśnieniowych), utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.), utrzymanie oznakowania poziomego uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb), utrzymanie zieleni przydrożnej trawników, drzew i krzewów,

240 240 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć utrzymywanie skarp i nasypów uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych, współpraca z administracją drogową, Policją, pogotowiem ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego, dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia. Nienaturalne byłoby np. wykonywanie zadań związanych z utrzymywaniem oznakowania pionowego przez inny podmiot niż ten utrzymujący oznakowanie poziome. O znaczeniu różnic w postrzeganiu konsumentów świadczą orzeczenia dotyczące m.in. produktów spożywczych objętych preferencyjną stawką VAT w oparciu o nieistotne kryterium (np. w zależności od terminu przydatności produktu), co coraz częściej uznawane jest za istotne z punktu widzenia opodatkowania VAT 50. Na niepewność tych kryteriów wskazują niektóre składy orzekające, przyjmujące, że selektywne zastosowanie stawki obniżonej VAT tylko do niektórych wyrobów ciastkarskich nie narusza przepisów dyrektywy 2006/112/WE 51. W rezultacie, wobec niejednomyślnego stanowiska sądów administracyjnych, postanowieniem z r., I FSK 2078/14 (CBOSA) NSA skierował do TS pytanie prejudycjalne związane z interpretacją przepisów prawa wspólnotowego w zakresie tego, czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE. 50 Por. m.in. wyrok NSA z r., I FSK 744/14, dotyczący różnicowania stawki VAT na ciastka w oparciu o kryterium terminu przydatności; nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1820/14, dotyczący kakao w proszku i kawy zbożowej; nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 51/15 odnoszący się do rzekomych różnic między naparem z kawy i ekstraktem z kawy wszystkie wyroki dostępne w CBOSA. 51 Por. nieprawomocne wyroki WSA w Krakowie z r.: I SA/Kr 1582/14, I SA/Kr 1583/14 i I SA/Kr 1584/14 wszystkie w CBOSA.

241 8.3. Zasada odrębnego opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń 241 Nieuzasadnione w świetle regulacji unijnych wydaje się np. różnicowanie stawek na poszczególne przyprawy, co zauważył WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z r., III SA/Wa 2943/15 (CBOSA) Sąd zwrócił uwagę, że patrząc na przepis literalnie, można zauważyć różnicę między np. ziołami prowansalskimi czy innymi mieszankami przypraw wymienionymi we wniosku o interpretację i później między pieprzem, oregano, bazylią itd. Są to oczywiście różne przyprawy. Niemniej nie oznacza to, że mają różne funkcje, tj. że nie zmierzają do uzyskania lepszego smaku i zapachu potrawy, którą konsument przyrządza i spożywa. Z tych powodów należy uznać, że prawo krajowe w tym zakresie w nieuprawniony sposób różnicuje stawki na wymienione w rozpoznawanej przez WSA w Warszawie sprawie przyprawy i mieszanki przypraw, które stanowią produkty podobne. W wyroku NSA z r., I FSK 760/14 (CBOSA) uznano, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE, które odwołują się do nomenklatury scalonej, nie stoją na przeszkodzie, aby ustawodawca krajowy, określając stawki VAT dla poszczególnych towarów, wykorzystał krajową klasyfikację (np. PKWiU z 2008). Zróżnicowanie stawek VAT dla opodatkowania różnych produktów spożywczych jest dopuszczalne w świetle przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa TS, o ile odbywa się z poszanowaniem zasady neutralności VAT, która wymaga aby podobne towary i produkty były traktowane w sposób jednolity. Właśnie podobieństwo produktów staje się w praktyce rzekomym uzasadnieniem dla oszustw podatkowych związanych z zaniżeniem stawki VAT na dany produkt Zasada odrębnego opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń Należy pamiętać, że zasadą i punktem wyjścia jest zawsze odrębne opodatkowanie każdego świadczenia, a uznanie go za złożone

242 242 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć w rozumieniu VAT stanowi wyjątek od zasady 52. Jednym z podstawowych wniosków, jakie wypływają z orzecznictwa TS i polskich sądów administracyjnych w sprawach świadczeń złożonych, jest właśnie ten, że zasadniczo na gruncie VAT poszczególne świadczenia należy traktować odrębnie. Traktowanie odrębnych świadczeń (dostaw i usług) jako jednego kompleksowego świadczenia powinno mieć charakter wyjątkowy (por. wyroki NSA: z r., I FSK 869/10; z r., I FSK 122/13; z r., I FSK 614/13; z r., I FSK 1578/13; z r., I FSK 1761/13; z r., I FSK 1164/14 wszystkie w CBOSA). Niezależnie od powyższego dla ustalenia zasad opodatkowania danej czynności należy mieć na uwadze przede wszystkim przepisy prawa podatkowego. Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego 53. W sprawach podatkowych zdarzenia gospodarcze należy więc kwalifikować w sposób uwzględniający przede wszystkim ich konsekwencje prawnopodatkowe 54. Przykładem odrębności prawa podatkowego w stosunku do regulacji prywatnoprawnych jest zestawienie pojęć rozporządzanie rzeczą jak właściciel i prawo własności rzeczy. Terminy te mają diametralnie różne znaczenie. Określenie rozporządzanie rzeczą jak właściciel oznacza możliwość uznania za dostawę towarów również przeniesienia władzy nad rzeczą bez przenoszenia prawa własności. Wielokrotnie podkreślał to TS w swoich orzeczeniach. Z jego wyroków można wywieść, że nie wolno utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Za przykład można uznać wyrok TS z r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (EU:C:1990:61), w którym Trybunał stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, 52 Por. J. Rudzka, M. Borowski, Świadczenia złożone wyjątek od reguły czy reguła z wyjątkami? Ocena kryteriów stosowania koncepcji świadczeń złożonych na podstawie orzecznictwa, Przegląd Podatkowy 2011/9. 53 Por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s Por. np. wyrok NSA z r., I FSK 1771/12.

243 8.3. Zasada odrębnego opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń 243 nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ ani dyrektywa 2006/112/WE, ani ustawa o VAT nie definiują pojęcia rozporządzanie rzeczą jak właściciel, z orzecznictwa TS i sądów administracyjnych należałoby wywieść, że pojęcie to obejmuje możliwość używania rzeczy i pobierania z niej pożytków (tzw. własność ekonomiczna), ale bez prawa do jej sprzedaży. Skoro nie doszło do prawnego przeniesienia własności, to również podmiot rozporządzający rzeczą jak właściciel nie może dokonać jej zbycia. Jak więc widać, występująca w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definicja dostawy towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, obejmuje zarówno wszelkie (z pewnymi wyjątkami omówionymi poniżej) przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. I tak, może się zdarzyć, że pomimo prawnego przeniesienia rzeczy nie dojdzie do dostawy towarów w świetle ustawy o VAT. Przykładem może być przewłaszczenie na zabezpieczenie. Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi konsekwencji w VAT, wierzyciel nie włada bowiem przedmiotem umowy, który pozostaje u dłużnika. Jeżeli dłużnik nie spłaci zabezpieczonej wierzytelności, nastąpi wydanie rzeczy wierzycielowi. Dopiero w tym momencie wierzyciel definitywnie przejmuje ekonomiczne władztwo nad rzeczą, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Wynika to z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdzone jest np. w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z r. 55, który stwierdził, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku wystawienia faktury. Jednakże moment przekazania przedmiotu przewłaszczenia wierzycielowi skutkuje powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w dniu 55 ITPP1/ /10/MN.

244 244 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć wydania towarów nastąpi dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uzyskania przez wierzyciela prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym towarem. O tym zatem, jak należy opodatkować dane świadczenia, tj. jako jedno świadczenie kompleksowe czy jako świadczenie odrębne, decydują przede wszystkim przepisy prawa podatkowego. Strony nie mogą więc mocą postanowień umownych wpływać na obowiązywanie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dotyczy to również postępowań w sprawach o zamówienia publiczne, gdzie zamiar zamawiającego (np. wyrażony w specyfikacji istotnych warunków zamówienia) nie może wpływać, na takie kwestie, jak np. to, czy dana transakcja jest objęta VAT, jakie stawki VAT mają zastosowanie lub czy dane świadczenie objęte jest zwolnieniem od VAT. W powyższym względzie można mówić o konsekwentnym i jednolitym stanowisku NSA. W wyroku z r., I FSK 869/10 NSA uznał, że nie może o takiej klasyfikacji świadczeń decydować wyłącznie czynnik subiektywny, kładący akcent na wskazaniu czynności zaspokajającej podstawową potrzebę nabywcy, przy uznaniu, że pozostałe mają charakter w jakikolwiek sposób uzupełniający tę potrzebę, bez analizy innych aspektów takich świadczeń. Jakkolwiek z punktu widzenia nabywcy szpitala wykonanie budowlanych prac adaptacyjnych (także szeregu innych modernizujących lub adaptujących na pracownie pomieszczenia budynku szpitalnego) przez dostawcę sprzętu medycznego jest niewątpliwie użyteczne i pożądane, zwalnia go bowiem od odpowiedzialności względem m.in. producenta za zorganizowanie właściwych warunków do eksploatacji sprzętu medycznego, to nie można uznać w stanie faktycznym sprawy, że prace te, które mają bardzo uniwersalny, z punktu widzenia potrzeb szpitala, charakter są na tyle ściśle powiązane z dostawą akurat tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczenie. W wyroku z r., I FSK 2091/09 (CBOSA) NSA stwierdził: Okoliczność objęcia, z uwagi na treść przepisów ustawy Prawo za

245 8.3. Zasada odrębnego opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń 245 mówień publicznych, jedną umową kilku czynności (zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie»zaprojektuj i wybuduj«) oraz ustalenie za nie wynagrodzenia ryczałtowego nie przesądza, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W wyroku z r., I FSK 1164/14 Sąd uznał, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Z kolei w wyroku z r., I FSK 1668/14 (CBOSA) sąd orzekł: W ocenie NSA wnioski, co do kwalifikacji określonych czynności jako świadczeń złożonych, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie, od woli stron transakcji (tak też: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise). W wyroku z r., C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (EU:C:2006:451) TS orzekł, że dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność 56. W sprawie chodziło o dostawę przyczep kempingowych/kamperów wraz z wyposażeniem. Kampery sprzedawane przez Talacre wyposażone były w łazienkę, wykładzinę podłogową, karnisz do zawieszania firanek, firanki, szafę kuchenną, wyposa 56 J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2014, s

246 246 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć żoną kuchnię, ławę, stół, krzesła, taborety, stolik, lustro, szafę, łóżko i materac. W ocenie TS uzasadnione było, aby państwo członkowskie traktowało wyposażenie odrębnie od samej przyczepy i by było ono opodatkowane mniej preferencyjną stawką VAT. Na gruncie krajowych regulacji podobną sprawę rozstrzygał NSA w wyroku z r., I FSK 994/07 (CBOSA), w którym uznał, że w przypadku sprzedaży zestawu towarów, pomiędzy którymi brakuje związku umożliwiającego uznanie towaru dołączonego za część składową albo przynależność towaru głównego, dostawa dotyczy dwóch oddzielnych towarów. W konsekwencji towary składające się na zestaw mogą podlegać różnym stawkom VAT. W sprawie chodziło o gadżet dołączany do produktu spożywczego, sprzedawany w ramach akcji Kup dwa płać za jeden, gdzie produkt spożywczy objęty był 7-procentową stawką VAT, a gadżet 22-procentową. Podobnie należałoby podejść np. do płyt CD/DVD zawierających muzykę lub film załączanych do czasopism 57. O zasadzie odrębnego opodatkowania każdego świadczenia przypomniał również NSA w wyroku z r. 58 w sprawie dotyczącej dzierżawy urządzeń drukujących wraz z czynnościami dostarczania materiałów eksploatacyjnych oraz czynnościami serwisowymi. W przypadku dzierżawy określonych urządzeń, a dostarczania materiałów niezbędnych do eksploatacji tych urządzeń, jak również usług serwisowych, mamy do czynienia z trzema grupami odrębnych czynności. Odrębnie należy również opodatkowywać świadczenia w ramach programu MultiSport, dzięki któremu pracownicy klientów usługodawcy uzyskują prawo dostępu do dowolnie wybranych przez siebie świadczeń sportowych oraz rekreacyjnych wchodzących w skład oferty. Przeważnie nie będzie tu jednak różnicy w stawce VAT, bowiem zarówno świadczenia rekreacyjne indywidualne typu grota solna, sauna/jacuzzi, siłownia, jak i grupowe typu indoor cycling/spinning, nauka sztuk walki, nauka tańca, nordic walking, joga, zajęcia fitness czy 57 J. Zubrzycki, Leksykon VAT..., s Wyrok NSA z r., I FSK 1543/14, CBOSA.

247 8.4. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji towarów i usług aqua aerobic podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8-procentową stawką VAT 59. Zasada odrębnego opodatkowywania poszczególnych świadczeń jest również uzasadniona dążeniem do tego, aby przy zachowaniu koncepcji świadczenia kompleksowego nie dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania VAT. Reasumując, przed przyjęciem, że w danym przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym, należy wziąć pod uwagę zasadę odrębnego opodatkowania każdego z jego elementów. Trzeba ustalić, które ze świadczeń ma charakter dominujący i jest najistotniejsze dla konsumenta, a przede wszystkim, czy możliwe i ekonomicznie uzasadnione byłoby jego odrębne wykonanie Obowiązek prawidłowej klasyfikacji towarów i usług ciążący na sprzedawcy Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek 60. Zasadą jest więc, że przedsiębiorca sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych przepisami prawa. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie informacji do 59 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2426/15 60 Prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 1018/04, CBOSA.

248 248 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi 61. Ośrodek ten wydaje opinie klasyfikacyjne w zakresie: 1) PKD Polskiej Klasyfikacji Działalności (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z r., Dz.U. Nr 251, poz ze zm.); 2) PKWiU Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z r., Dz.U. poz. 1676, a dla celów m.in. VAT do końca 2017 r. określanej rozporządzeniem Rady Ministrów z r., Dz.U. Nr 207, poz. 1293); 3) KŚT Klasyfikacji Środków Trwałych (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z r., Dz.U. z 2016 r. poz. 1864, a dla celów podatkowych związanych ze stosowaniem przepisów o podatkach dochodowych do końca 2017 r. określonej rozporządzeniem Rady Ministrów z r., Dz.U. Nr 242, poz. 1622); 4) PKOB Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z r., Dz.U. Nr 112, poz ze zm.); 5) CN Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (określonej przepisami rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1754 z r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz.Urz. UE L 285, s. 1). Niewątpliwie problem klasyfikacji towaru czy usługi nie dotyczy wyłącznie podatku VAT. Jest on bowiem żywy również na gruncie m.in. przepisów celnych dotyczących klasyfikacji taryfowej czy nawet akcyzowych, gdzie wątpliwości praktyczne budzi np. to, czy piwo z dodatkiem soku to nadal piwo czy może już napój fermentowany 62. Pozostając przy piwie, spory sądowe między browarami krajowymi a celnikami dotyczą także klasyfikacji piwa zawierającego zbyt małą według celników choć normatywnie nieokreśloną ilość słodu 63. Na gruncie przepisów akcyzowych wprowadzono możliwość sklasyfikowania to 61 Adres: ul. Suwalska 29, Łódź. 62 J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2016, komentarz do art A. Mariański, M. Sroczyński, Piwo nowa definicja produktu na potrzeby podatku akcyzowego, Monitor Podatkowy 2016/8, s

249 8.5. Problem z wyborem najkorzystniejszej oferty waru dla potrzeb prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego poprzez wydanie wiążącej informacji akcyzowej 64. Jeżeli chodzi o klasyfikację celną towaru, to bezpośrednio na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269, s. 1) wydawane są wiążące informacje taryfowe 65. Jak więc widać, również eksperci z danych branż mają wątpliwości, jak klasyfikować dany towar czy usługę. Problem klasyfikacyjny pozostaje aktualny, a najczęściej staje się jeszcze bardziej skomplikowany po połączeniu pewnych towarów i usług. Nie powinno więc dziwić, że w tak wyglądającej rzeczywistości gospodarczej podatnicy mają problemy z zastosowaniem właściwej stawki VAT na sprzedawane towary lub usługi. Z pomocą przedsiębiorcom powinien przyjść ustawodawca, określając wskazówki interpretacyjne dotyczące m.in. tego: 1) który z łączonych towarów lub usług ma znaczenie decydujące dla klasyfikacji całości, 2) kiedy każdy towar i usługę należy traktować odrębnie na gruncie przepisów o VAT Problem z wyborem najkorzystniejszej oferty w zamówieniach publicznych Ogłaszający przetarg powinien wiedzieć, jaka stawka VAT jest właściwa dla zamawianych przez niego świadczeń. Zdarzają się przetargi, w których ta sama usługa jest różnie klasyfikowana. Uczestnicy przetargów konkurują stawką VAT, chcąc dopasować się do oczekiwań zamawiającego, określając: 1) stawkę VAT niższą, jeżeli zamawiającemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z uwagi na świadczenie usług zwolnionych z VAT lub działalność w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem albo 64 Dział IA, art. 7d 7k ustawy z r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.). 65 Art. 33 unijnego kodeksu celnego.

250 250 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć 2) stawkę VAT wyższą, jeżeli zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Na dodatek część podmiotów dysponuje interpretacją indywidualną potwierdzającą możliwość stosowania niższej stawki, a część nie ma takiego potwierdzenia. Największe nadużycia obserwowane są w przetargach dotyczących wykonania usług, których część jest opodatkowana stawką 23%, a część obniżoną, np. 8%. Negatywnie należy ocenić pojawiające się w praktyce (np. niektóre przetargi ogłaszane przez PKP SA 66 ) dodatkowe kryterium w postaci tzw. wskaźnika VAT, preferującego podmiot, który zaproponuje najwyższą stawkę VAT w swojej ofercie. Zgodnie z opisanymi w tych specyfikacjach wzorami im wyższa kwota będzie opodatkowana stawką 23%, tym więcej dodatkowych punktów otrzyma wykonawca. Firma, która zaproponuje wykonanie jak największego zakresu czynności objętych stawką 23%, będzie więc mogła otrzymać dodatkowe 15 punktów (różnica między 23% a 8%). Dzięki temu, mimo zaproponowania wyższej ceny, będzie mogła wciąż wygrać rywalizację z wykonawcą proponującym niższą wycenę, bo ze stawką 8%. Takie kryteria powinny być jednak kwestionowane przez uczestników przetargów. Bardzo pożądaną zmianą z punktu widzenia pewności prawa jest wprowadzenie od r. 67 do przepisów Ordynacji podatkowej art. 14s, zezwalającego zamawiającemu, niebędącemu w istocie podatnikiem VAT z tytułu wykonania przedmiotu zamówienia, na złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Paragraf 1 tego artykułu stanowi: Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 907, ze zm.) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Przepisu art. 14b 4 nie stosuje się. Artykuł 14b 4 o.p. dotyczy oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności 66 Źródło: S. Wikariak, M. Szul, Koniec podatkowych sztuczek w zamówieniach publicznych, Dziennik Gazeta Prawna z r., za: Interia, m. interia. pl/ biznes/ news, , 4211 (dostęp: r.). 67 Zmiana wprowadzona w życie na mocy ustawy z r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz ze zm.).

251 8.6. Neutralność podatku VAT jako naturalna przyczyna nadużyć 251 karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zamawiający ubiegający się o uzyskanie interpretacji indywidualnej został więc zwolniony z obowiązku złożenia takiego oświadczenia. Nie ulega wątpliwości, że to na zamawiających przerzucany jest ciężar określenia prawidłowej stawki VAT. Z powodu określenia nieprawidłowej stawki VAT na przedmiot zamówienia, w tym bezpodstawnego potraktowania pewnych kategorii usług jako kompleksowych lub odrębnych, wielokrotnie unieważniano przetargi bądź kwestionowano odrzucenie oferty z powodu rzekomego błędu w określeniu ceny. Wprowadzenie art. 14s o.p. należy więc ocenić pozytywnie. Żonglowanie stawką VAT jest zjawiskiem niepożądanym, bowiem do danego towaru lub usługi zasadniczo zastosowanie może znaleźć tylko jedna stawka VAT Neutralność podatku VAT jako naturalna przyczyna nadużyć Co do zasady VAT jest podatkiem neutralnym dla przedsiębiorców. Przedsiębiorcom, którzy prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem, przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą działalnością. Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co sprawia, że jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z konstrukcji tego podatku, a TS wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której

252 252 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane 68. Na gruncie ustawy o VAT zasadę neutralności wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada ta sprawia, że nie każdy nabywca towaru lub usługi jest zainteresowany doliczeniem VAT do ceny sprzedaży. Może on bowiem prowadzić działalność niedającą prawa do odliczenia VAT naliczonego, a co za tym idzie poszukiwać oszczędności podatkowych związanych z minimalnym ciężarem VAT. W efekcie jego świadczeniodawca, chcąc zachować konkurencyjność w stosunku do innych potencjalnych dostawców/wykonawców, oferuje mu preferencyjne opodatkowanie związane z zastosowaniem zbyt niskiej stawki VAT do poszczególnych świadczeń/dostaw, narażając budżet państwa na uszczuplenia. Takie działania są powszechne, a ich źródłem jest niejednokrotnie właśnie koncepcja świadczeń złożonych. Przykładem może być sprzedaż artykułów spożywczych, których nabywcami są przeważnie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, będące ostatecznymi konsumentami towaru. Nie mają one prawa do odliczenia VAT naliczonego. Stawka VAT wpływa więc na konkurencyjność danego towaru, dlatego producenci, przeważnie bezskutecznie, próbują przeforsować preferencyjne opodatkowanie m.in.: 1) napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowanych do grupowania według PKWiU z 2008 r. 69 ; 2) napojów o smaku owocowym niezawierających soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, klasyfikowanych do grupowania według PKWiU z 2008 r. 70 ; 68 Por. wyroki TS: z r., C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion für Steiermark i Michael Stadler przeciwko Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, EU:C:2002:2, a także z r., C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, EU:C:2005:320; J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, Warszawa 2013; P. Selera, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Warszawa Por. wyrok NSA (7) z r., I FSK 759/14, CBOSA. 70 Por. wyrok NSA (7) I FSK 759/14.

253 8.6. Neutralność podatku VAT jako naturalna przyczyna nadużyć 253 3) napojów gazowanych o smaku owocowym, klasyfikowanych do grupowania według PKWiU z 2008 r. 71 ; 4) innych napojów gazowanych, klasyfikowanych do grupowania według PKWiU z 2008 r. 72 ; 5) wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności przekraczającym 45 dni 73 ; 6) napojów zawierających ekstrakt z kawy 74 ; 7) napojów przygotowywanych przez dodanie shotu kawowego do mleka, uzyskiwanych poprzez przepuszczenie przez porcję kawy wody podgrzewanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok. 95 stopni Celsjusza 75 ; 8) kakao opodatkowanego podstawową 23-procentową stawką VAT, które nie jest produktem podobnym do korzystającej z preferencyjnej 8-procentowej stawki VAT kawy zbożowej 76 ; 9) musztard opodatkowanych podstawową 23-procentowa stawką VAT, które nie są towarem podobnym do opodatkowanych preferencyjną 8-procentową stawką sosów musztardowych, keczupów, majonezów oraz chrzanów 77 ; 10) jogurtów owocowych opodatkowanych 5-procentową stawką VAT, które nie towarem podobnym uzasadniającym tożsame opodatkowanie do jogurtów z dodatkiem zbóż opodatkowanych 8-procentową stawką VAT 78. Wobec braku prawa do odliczenia VAT naliczonego nabywcy niższa stawka VAT staje się elementem konkurencyjności przedsiębiorstw, które chcąc zwiększyć atrakcyjność swojej oferty, proponują klientom rozwiązania nie zawsze dla siebie bezpieczne. Całe ryzyko związane 71 Por. wyrok NSA (7) I FSK 759/ Por. wyrok NSA (7) I FSK 759/ Por. wyrok NSA z r., I FSK 1072/14, CBOSA. 74 Por. wyrok NSA z r., I FSK 1715/14, CBOSA. 75 Por. wyrok NSA z r., I FSK 1797/14, CBOSA. 76 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 2324/15, CBOSA. 77 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 833/15 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2672/15 oba w CBOSA. 78 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2971/15, CBOSA.

254 254 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć z zastosowaniem zbyt niskiej stawki VAT obciąża sprzedawcę, który jest podatnikiem z tytułu sprzedaży i powinien odprowadzić zobowiązanie podatkowe VAT w prawidłowej wysokości, tj. skalkulowane w oparciu o prawidłową stawkę VAT od przedmiotu sprzedaży. Po stronie klienta (kupującego) nie ma natomiast ryzyka związanego z zastosowaniem zbyt niskiej stawki VAT przez sprzedawcę. Trudno bowiem zarzucać kupującemu niemającemu prawa do odliczenia VAT naliczonego i ponoszącemu ekonomiczny ciężar podatku VAT, że różnica między VAT prawidłowym a VAT zapłaconym w cenie stanowi przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia. Pokusa konkurowania ceną poprzez zaniżenie stawki VAT jest jednak ogromna, stąd przedsiębiorcy wpadają na coraz nowsze pomysły optymalizacyjne, bardzo często już na pierwszy rzut oka obarczone ogromnym ryzykiem podatkowym, np. sprzedaż dosładzanych proszkowanych napojów gazowanych lub niegazowanych ze stawką 8-procentową jako cukru w proszku (poz. 38 załącznika nr 3 do ustawy o VAT 79 ). Głośna jest sprawa grupy przestępczej z Włocławka, która kupując mieszankę herbaty i cukru w proszku ze stawką 23-procentową i odliczając VAT w całości, po oddzieleniu cukru od herbaty sprzedawała następnie sam cukier ze stawką 8-procentową. Grupa usłyszała zarzuty wyłudzania podatku VAT 80. Z drugiej strony znane są przypadki, gdy nabywca, sam świadcząc usługi opodatkowane preferencyjną stawką VAT, a jednocześnie chcąc uniknąć problemów ze szczegółowym i problematycznym dzieleniem poszczególnych świadczeń na te opodatkowane stawką 23% oraz te opodatkowane stawką preferencyjną, preferuje dostawcę/usługodawcę, który stosuje podstawową stawkę VAT na wszystkie świadczenia, traktując je często bezpodstawnie jako złożone. Wynika to z faktu, że błędnie określenie (zawyżenie) stawki VAT przez sprzedawcę nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia VAT naliczonego. 79 Zgodnie z tą pozycją stawką 8% VAT opodatkowany jest Cukier, z wyłączeniem cukru i syropu klonowego, zawierającego dodatek środków aromatyzujących lub barwiących (PKWiU ex ). 80 Źródło: TVP.Info, Agenci CBŚP zlikwidowali słodki biznes. Wpadło 18 gangsterów, www. tvp. info/ / agenci- cbsp- zlikwidowali- slodki- bizneswpadlo- 18- gangsterow (dostęp: r.).

255 8.7. Opodatkowanie konsumpcji jako naturalna przyczyna nadużyć Opodatkowanie konsumpcji jako naturalna przyczyna nadużyć Fakt ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku przez ostatecznego konsumenta jest niestety również jednym z czynników motywujących sprzedawców do podejmowania różnego rodzaju działań optymalizacyjnych pozwalających obniżyć stawkę VAT. Niższa stawka VAT staje się wówczas narzędziem pozwalającym konkurować ceną. Problem dotyczy zwłaszcza artykułów spożywczych adresowanych przede wszystkich właśnie do ostatecznych konsumentów. Opodatkowanie konsumpcji jest również czynnikiem wpływającym na rozrastanie się tzw. szarej strefy. Przedsiębiorcy nie odprowadzają VAT od świadczonych usług, twierdząc, że np. klienci wpłacają im środki z tytułu zwrotu środków wyłożonych wcześniej w ich imieniu. Podstawą prawną do takiego twierdzenia ma być treść art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przepis ten wyłącza z opodatkowania VAT zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz kontrahenta, który zwraca nam wydatki poniesione za niego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, jest co do zasady albo świadczeniem usług, albo dostawą towarów (por. wyroki NSA z r. 81 czy z r. 82 ). Nie każdy przepływ pieniężny jest odpłatnością za określone świadczenie, tj. pracę, usługę, działania, zaniechanie itp. W niektórych przypadkach przepływ środków jest efektem przekazania należności, które nigdy nie dotyczyły przekazującego podmiotu. Podmiot przekazujący działa bowiem w tych przypadkach jedynie jak 81 I FSK 388/13, CBOSA. 82 I FSK 1072/13, CBOSA.

256 256 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć tzw. pas transmisyjny. Nadużywanie tego przepisu jest jednak z pewnością zjawiskiem niepożądanym Niejednoznaczne stanowisko sądów jako naturalna przyczyna nadużyć Jednym z największych problemów niesprzyjających ujednoliceniu praktyki stosowania stawek VAT przez przedstawicieli określonych branż jest dwuznaczność tez wynikających z orzeczeń TS. Zawsze tam, gdzie pojawiają się klauzule generalne, zasady konstytucyjne i prawa tzw. naturalne, pojawiają się również niedające się ze sobą pogodzić interpretacje. Jak pokazuje praktyka, podatnicy, organy podatkowe oraz sądy administracyjne powołują się na te same orzeczenia Trybunału zarówno w sytuacjach, gdy bronią koncepcji opodatkowania świadczeń złożonych, jak i próbując uzasadnić odrębną klasyfikację na gruncie VAT wykonywanych dostaw i usług. Przykładem może być wyrok NSA z r., I FSK 1374/11 (CBOSA), dotyczący opodatkowania VAT dostawy sprzętu medycznego wraz z pracami adaptacyjnymi (budowlanymi). Wyrokiem tym NSA uchylił korzystny dla podatnika wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2128/10. Co ciekawe, w obu orzeczeniach składy orzekające, które doszły do zupełnie innych wniosków, powołały się na ten sam wyrok TS z r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd. Te same orzeczenia TS są podstawą wydawania interpretacji indywidualnych potwierdzających z jednej strony, że refakturowanie na najemcę kosztu mediów podlega opodatkowaniu stawką podstawową wynoszącą 23% jako świadczenie złożone, by z drugiej strony stać się podstawą przyjęcia, że o świadczeniu złożonym nie może być mowy w przypadku usług konserwacji obiektów wspólnot mieszkaniowych. Nic w tym dziwnego, gdyż jak można się domyśleć, nawet najlepsi prawnicy (w tym sędziowie) różnie rozumieją sytuację, w której dwa lub więcej świadczenia albo czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym

257 8.9. Poszukiwanie środków na wykonanie budżetu jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Niewątpliwie remedium na tę sytuację byłoby wprowadzenie wskazówek interpretacyjnych o większym stopniu szczegółowości niż te ogólne stosowane dotychczas. Póki co, powyższe pozostaje jedynie w sferze uwag de lege ferenda Poszukiwanie środków na wykonanie budżetu oraz walka z wyłudzeniami VAT jako przyczyny nadużyć ze strony aparatu skarbowego Największe wpływy do budżetu państwa z tytułu należności podatkowych obejmują VAT 83. Dla porównania, według danych podanych przez Ministerstwo Finansów 84 za 2015 r. wpływy te wyniosły zł, a będące zaraz za nimi wpływy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosły zł, zaś wpływy z tytułu podatku akcyzowego zł. Z uwagi na konstrukcję podatku VAT, tj. opodatkowanie obrotu, jego znaczenie fiskalne będzie istotne. Zwiększenie efektywności ściągania podatku VAT jest jednym z podstawowych zadań kolejnych rządów. Nie dziwi, że rządzący są zainteresowani uszczelnieniem systemu VAT. Doświadczenia organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej dowodzą, że uszczuplenia i wyłudzenia związane z uchylaniem się od płacenia VAT przewyższają uszczuplenia w innych podatkach. W związku z licznymi nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT rząd zapowiedział istotne zaostrzenie odpowiedzialności karnej, w tym na 83 Por. E. Chojna-Duch, Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, Warszawa Zob. www. finanse. mf. gov. pl/ documents/ / / wplywy_ 12_ pdf. Wpływy te wskazywane są w pełnych wielkościach, tj. bez odliczenia udziałów dla jednostek samorządu terytorialnego według danych uzyskanych z izb skarbowych oraz izb celnych.

258 258 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć wet do 25 lat pozbawienia wolności za wyłudzenia VAT 85. W uzasadnieniu do projektu z r. o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw 86 projektodawcy wskazali, że: Niezależnie od konieczności przeciwdziałania takim praktykom poprzez nowelizacje unormowań podatkowych i z zakresu postępowań administracyjnych oraz karno-skarbowych, projektodawca uznaje również za niezbędne zwalczanie zjawiska wyłudzenia podatku VAT przy użyciu instrumentów prawnokarnych. Chodzi bowiem o to, by tego typu zachowania zmierzające do nielegalnego uzyskania środków finansowych kosztem budżetu państwa stały się nieopłacalne, a odpowiednio surowa sankcja karna miała walor odstraszający potencjalnych sprawców. Jest bowiem oczywiste, że osoby popełniające przestępstwa karno-skarbowe w większym stopniu niż sprawcy przestępstw kryminalnych planują swe działania, dokonując swoistego rachunku zysków i strat związanych z ich popełnianiem. Zagrożenie tych czynów jedynie sankcjami wynikającymi z Kodeksu karnego skarbowego trudno uznać za wystarczające, szczególnie w sytuacji, gdy powodują one znaczne uszczuplenia dochodów budżetowych. Powyższy projekt ustawy przewidywał dodanie do Kodeksu karnego szczególnej postaci tzw. fałszu materialnego dokumentu w postaci nierzetelnej faktury zniekształcającej prawidłową wysokość należności publicznoprawnej. Ostatecznie ustawę wprowadzającą opisane zmiany Sejm uchwalił r. Wciąż jednak nie wyjaśniono, jak prokuratorzy lub funkcjonariusze policji prowadzący postępowania przygotowawcze w sprawach przestępstw podatkowych na podstawie nowych przepisów karnych będą traktowali tzw. nadużycia związane z klasyfikacją lub interpretacją przepisów VAT, zwłaszcza w kontekście stosowania stawek preferencyjnych czy świadczeń złożonych. Ministerstwo Sprawiedliwości uspokaja, że w przypadku merytorycznych błędów nie będzie wszczynane postępowanie 87. Bez gwarancji procesowej w po 85 Nawet 25 lat więzienia za wyłudzenia VAT? Ziobro chce zaostrzenia kar, Dziennik Gazeta Prawna z r. 86 Por. druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 888, źródło: www. sejm. gov. pl/ Sejm8. nsf/ druk. xsp? nr= 888 (dostęp: r.). 87 M. Pogroszewska, Będą kary za fałszowanie faktur, ale nie za błędy, Rzeczpospolita r.

259 8.9. Poszukiwanie środków na wykonanie budżetu staci wprowadzenia do ustawy z r. Kodeks postępowania karnego 88 zasady niewszczynania postępowań karnych w sprawach, w których okoliczności, fakty oraz doświadczenie życiowe potwierdzają, że zdarzenie udokumentowane fakturą miało miejsce, nowe regulacje mogą być instrumentarium do represji politycznej niepokornych przedsiębiorców. Jeśli przedsiębiorca zaniżył kwotę VAT, wystarczająca powinna być decyzja wymiarowa, czyli konieczność dopłaty podatku. Nawet gdy sąd po latach uniewinni przedsiębiorcę, to nic nie zrekompensuje mu szkód i utraty dobrego imienia wynikających z samego prowadzenia procesu. Z podobną rezerwą należy podchodzić do projektów wprowadzenia przepisów dotyczących konfiskaty rozszerzonej uchwalonych przez Sejm na posiedzeniu r. 89 W przeszłości TK piętnował pokusy, w której władza ustawodawcza pod pozorem regulacji daninowej miałaby ustanawiać instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym. Jako przykład takiej sytuacji TK wskazywał nadanie podatkowi cech właśnie instytucji konfiskaty mienia 90. Trudno się jednak spodziewać, aby TK w składzie obecnie orzekającym (stan na luty 2017 r.) uznał przepisy ustawy o konfiskacie rozszerzonej za niekonstytucyjne. Wątpliwości natury konstytucyjnej nie oznaczają jednak, że z patologiami związanymi z masowym oszukiwaniem państwa nie należy stanowczo walczyć. Ważne jest jednak, aby walka ta rzeczywiście była prowadzona z nieuczciwymi podatnikami. W kontekście omawiania działań podejmowanych w ramach walki z oszustwami związanymi z wyłudzaniem zwrotów VAT lub zaniżaniem zobowiązań podatkowych z tego tytułu należy zwrócić szczególną 88 Dz.U. z 2016 r. poz ze zm. 89 Por. druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 1186; źródło: www. sejm. gov. pl/ Sejm8. nsf/ PrzebiegProc. xsp? id= CCC374211D8576C6C125809D D (dostęp: r.). 90 Zob. wyroki TK: z r., SK 18/09, Dz.U. poz. 985; z r., K 26/97, LEX nr 31034; z r., K 27/98, OTK 1999/1, poz. 1; z r., K 18/98, OTK 1999/5, poz. 95; z r., SK 16/00, OTK 2001/8, poz. 257; z r., SK 70/06, OTK-A 2007/9, poz. 103; z r., SK 49/06, OTK-A 2009/7, poz. 106; postanowienie TK z r., Ts 202/06, LEX nr

260 260 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć uwagę na raporty NIK, która kontroluje działalność organów administracji rządowej, NBP, państwowych osób prawnych i innych państwowych jednostek organizacyjnych 91. W ramach kontroli, o których mowa powyżej, NIK kontroluje również organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe. W raporcie z r. Departamentu Budżetu i Finansów NIK 92 wskazano, że działania organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej zmierzające do przeciwdziałania oszustwom podatkowym w VAT są nieskuteczne. Wśród podstawowych zarzutów kontrolerów NIK adresowanych do przedstawicieli aparatu skarbowego wyróżnia się brak identyfikowania organizatorów oszustw podatkowych oraz nieskuteczność egzekucji należności budżetowych wynikających z decyzji wymiarowych. Niska ściągalność tych należności wynika ze zbyt późnego wykrywania oszustw, przeważnie w momencie, w którym podmioty biorące udział w procederze nie posiadają żadnego majątku, ani środków na rachunkach bankowych. W raporcie NIK z r. czytamy, że w 2013 r. organy kontroli skarbowej wykryły fikcyjne faktury na kwotę 19,7 mld zł, w 2014 r. na kwotę 33,7 mld zł, w I półroczu 2015 r. na kwotę 28,2 mld zł, a w całym 2015 r. na kwotę 81,9 mld zł. (...) Wpłaty do budżetu w latach i w I półroczu 2015 r. wyniosły zaledwie 162,3 mln zł, tj. 1,3% kwot wynikających z decyzji wymiarowych urzędów kontroli skarbowej. (...) W ocenie Najwyższej Izby Kontroli możliwości odzyskania tych kwot są niewielkie 93. W dalszej części raportu znajduje się informacja o wspólnych działaniach aparatu skarbowego oraz organów ścigania. W pierwszym półroczu 2015 r. uszczuplenia stwierdzone w prawomocnych decyzjach podatkowych wyniosły 2646 mln zł. Postawiono zarzuty karne 1828 osobom, a 241 osób objęto aktem oskarżenia. W prowadzonych przez CBŚP i urzędy kontroli skarbowej postępowaniach zabezpieczono 687 mln zł, w tym na rachunkach bankowych 166 mln zł i 59 tys. euro Art. 2 ust. 1 ustawy z r. o Najwyższej Izbie Kontroli (Dz.U. z 2015 r. poz ze zm.). 92 NIK, Departament Budżetu i Finansów, Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne NIK, Departament Budżetu i Finansów, Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne..., s NIK, Departament Budżetu i Finansów, Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne..., s. 27.

261 8.9. Poszukiwanie środków na wykonanie budżetu Wobec nieskuteczności dotychczas podejmowanych działań legislacyjnych zmierzających do ograniczenia oszustw podatkowych w VAT w analizowanym raporcie postuluje się wprowadzenie takich rozwiązań, jak: obowiązek wystawienia faktur VAT za pośrednictwem serwera Ministerstwa Finansów (centralny rejestr faktur), stworzenie publicznego rejestru rachunków bankowych podatników, ograniczenie możliwości rozliczeń kwartalnych w VAT, powszechna standaryzacja ewidencji danych dotyczących m.in. dokumentów, księgowań, płatności, dodanie kolejnych przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT, wprowadzenie fakultatywnej split payment (dzielonej płatności) lub możliwości stosowania rozwiązania dzielonej płatności jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności solidarnej, rozszerzenie zakresu odpowiedzialności solidarnej w ten sposób, że będzie miała zastosowanie zawsze w przypadku dokonywania płatności z tytułu transakcji na konto inne niż uwidocznione w bazie on-line podatników jako konto właściwe do rozliczeń VAT, ograniczenie płatności gotówkowych. Do działań już podjętych w ostatnim czasie można dodać m.in. obowiązek przesyłania przez przedsiębiorców bez wezwania organów podatkowych informacji podatkowych w formie tzw. jednolitego pliku kontrolnego, tj. w wersji elektronicznej, stworzenie katalogu towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia i katalogu towarów wrażliwych, w przypadku których kupujący może ponieść solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe sprzedającego, a także opracowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca zapowiada jednak kolejne zmiany zaostrzające zarówno odpowiedzialność karną za przestępstwa podatkowe, jak i odpowiedzialność materialną związaną z nieprawidłowym rozliczeniem VAT. Chodzi tu przede wszystkim o ustawę z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która przewiduje m.in. uproszczenie procedury wykreślania z urzędu tzw. martwych podatników VAT oraz przywrócenie sankcji VAT, tj. dodatkowego

262 262 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć zobowiązania, jakie będzie musiał regulować podatnik w związku z nierzetelnym rozliczeniem VAT (zawyżeniem podatku naliczonego lub zaniżeniem podatku należnego). Dodawany do art. 96 ustawy o VAT ust. 9a zawiera katalog zdarzeń, które mają przesądzać o wykreśleniu podmiotu z rejestru podatników VAT. Niektóre z tych przesłanek są mocno kontrowersyjne, co dotyczy m.in.: 1) wystawienia faktury lub faktury korygującej dokumentującej czynność, która nie została dokonana; 2) posiadania wiedzy lub uzasadnionej podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy podatnika biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi działają w celu odniesienia korzyści majątkowej w wyniku nierzetelnego rozliczenia podatku. W kontekście tych zmian eksperci zwracają uwagę na wątpliwości, jak będzie wyglądała praktyka stosowania nowych regulacji o wykreślaniu wystawcy faktury z rejestru podatników VAT w oparciu o powyższe przesłanki, mając na względzie praktykę organów podatkowych związaną z nadinterpretowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT i twierdzeniem, że czynność, która obiektywnie miała miejsce, nie została dokonana w rozumieniu przepisów o VAT, co pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego 95. W opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów sprawozdaniu rocznym z kontroli skarbowych przeprowadzonych w 2016 r. 96 wskazano, że w wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w 2016 r. wykryto nieprawidłowości skutkujące uszczupleniami podatkowymi na łączną kwotę ponad ,9 mln zł, z czego ustalenia, dla których wydano decyzje, stanowiły kwotę ,8 mln zł. Zdecydowana większość (ponad 90%) ustalonych nieprawidłowości dotyczyła VAT, w których wciąż prym wiodą branża paliwowa oraz elektroniczna (razem ok. 70% stwierdzonych nieprawidłowości). Celem stawianym na kolejny rok dla administracji skarbowej (obecnie 95 Por. I. Ożóg, J. Matarewicz, VAT: wykreślenie z rejestru i sankcja uderzą w uczciwych, Rzeczpospolita z r. 96 Ministerstwo Finansów, Sprawozdanie roczne. Kontrola skarbowa w 2016 r., KS MAV, Warszawa, luty 2017 r.

263 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 263 celno-skarbowej) jest poprawa skuteczności i efektywności prowadzonych postępowań Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki Świadczenia złożone w branży budowlanej i deweloperskiej wybrane przykłady Z powodu preferencyjnych stawek na dostawę, remonty i konserwację określonego rodzaju obiektów budowlanych 97, a także możliwości zwolnienia z VAT nieruchomości gruntowych 98 oraz zabudowanych 99 branża budowlana i deweloperska dostarcza niezwykle dużo przykładów świadczeń złożonych. Niewątpliwie są one efektem oczekiwań klientów budujących domy czy kupujących mieszkanie. Z oczywistych względów są oni zainteresowani wykończeniem wnętrza, instalacją elektryczną, podłączeniem do sieci wodno-kanalizacyjnych, gazowych itp. W ramach takich inwestycji interesują ich także różnego rodzaju zgody i pozwolenia administracyjne. Drugim powodem oferowania większej liczby świadczeń złożonych właśnie przez tę branżę poza wspomnianymi wcześniej oczekiwaniami konsumentów jest potrzeba uatrakcyjnienia oferty i wyróżnienia się na konkurencyjnym rynku nieruchomości. 97 Przepisy o VAT przewidują preferencyjną 8-procentową stawkę VAT w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), a także w odniesieniu do robót konserwacyjnych (rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, Dz.U. poz ze zm.). 98 Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 99 Art. 43 ust. 1 pkt 10 10a ustawy o VAT.

264 264 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Projekt wraz z budową Pierwszym tematem dotyczącym branży budowlanej, na który warto zwrócić uwagę w niniejszej pracy, jest dostawa budynków mieszkalnych dokonana w formule zaprojektuj i wybuduj. Deweloperzy wychodząc naprzeciw oczekiwaniom konsumentów, zawierają m.in. umowy na zaprojektowanie i wybudowanie budynku mieszkalnego lub całego zespołu budynków mieszkalnych itp. W wyroku z r., I FSK 2091/09 NSA uznał, że Okoliczność objęcia, z uwagi na treść przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, jedną umową kilku czynności (zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie»zaprojektuj i wybuduj«) oraz ustalenie za nie wynagrodzenia ryczałtowego nie przesądza, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W dalszej części uzasadnienia NSA podniósł, że należy brać pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny Zabudowy balkonów Analizowana kwestia dotyczy także producentów zabudowanych balkonów. W jednej ze spraw rozstrzyganych przez NSA wyrokiem z r. 101 analizowano przypadek spółki prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania aluminiowych szklonych zabudów balkonów w obiektach budownictwa mieszkaniowego pod konkretne zamówienie klienta. Spółka podpisywała z klientami umowy lub przyjmowała zamówienie na wykonanie konkretnej zabudowy balkonu w konkretnym budynku mieszkalnym. Wykonanie zabudów następowało na podstawie projektów dostarczonych przez klienta lub własnych projektów wykonywanych na podstawie pomiarów dokonanych w miejscu zabudowy. Kolejnym etapem był zakup 100 Por. T. Krywan, Kiedy świadczenie ma złożony charakter, Rzeczpospolita z r. 101 Wyrok NSA z r., I FSK 901/10, CBOSA.

265 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 265 niezbędnych materiałów i wykonanie zabudowy balkonu w zakładzie spółki. Ostatnim etapem był montaż zabudowy w budynku mieszkalnym. Za taką kompleksową czynność ustalone było jedno wynagrodzenie. W efekcie ten sam podmiot był odpowiedzialny za wytworzenie produktu oraz jego montaż. Wobec wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania VAT świadczeń oferowanych przez spółkę zwróciła się ona z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, pytając, czy w przypadku wykonania aluminiowych szklonych zabudów balkonowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego spółka powinna stosować stawkę VAT w wysokości 7% czy 22%. Przedstawiając własne stanowisko, spółka wskazała, iż uznaje wykonane kompleksowej czynności za świadczenie usług z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, gdyż decyduje o tym charakter zleconych robót budowlanych (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), a nie przeniesienie na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanymi przez spółkę towarami (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Okoliczność, że spółka jest producentem montowanych wyrobów, nie ma przy tym znaczenia dla osiągnięcia tego ostatecznego celu. Organ interpretacyjny, a ostatecznie NSA, zajęły inne stanowisko w tej sprawie. W ocenie NSA zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu towaru w postaci zabudowy balkonu, ale wykonaniu tej zabudowy tj. prawidłowym jej zamontowaniu na balkonie klienta. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania podatnika powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT wg właściwej dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego stawką 7%. Dalej NSA konstatował, że w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosunek pomiędzy ceną towaru, a ceną usługi jest obiektywną

266 266 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą powinno uwzględniać się przy dokonywaniu kwalifikacji danej transakcji, jednak koszt materiałów i prac nie może mieć samodzielnie decydującego znaczenia. Konieczne jest również zbadanie, jakie znaczenie ma świadczenie usług w stosunku do dostawy towaru [wyróżnienie J.M.]. NSA powołał się na wcześniejsze orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku z r. 102 Sąd stwierdził, że dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów. Podobnie w wyroku z r. 103 NSA wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym, tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową opodatkowaną stawką podatku 7%. W wyroku z r. 104 NSA orzekł, że w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie, będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7%. Z kolei w wyroku z r. 105 NSA uznał, że roboty instalacyjne realizowane w budynkach mieszkalnych w ramach prac budowlanych (modernizacyjnych) należy klasyfikować jako usługi również gdy wykonywane są przez producentów towarów, wykorzystywanych przez nich w trakcie zleconych im prac budowlanych, co odnosi się też do instalacji węzłów ciepła realizowanych w budynkach mieszkalnych przez ich producenta, z użyciem podzespołów innych podmiotów. Instalacja taka jest bowiem elementem procesu budowlanego danego 102 Wyrok NSA z r., I FSK 1512/07, CBOSA. 103 Wyrok NSA z r., I FSK 284/08, CBOSA. 104 Wyrok NSA z r., I FSK 545/08, CBOSA. 105 Wyrok NSA z r., I FSK 1221/09, CBOSA.

267 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 267 obiektu budownictwa mieszkaniowego (jego budowy, remontu, modernizacji itp.) i tak powinna być oceniana z punktu widzenia VAT, niezależnie od tego, czy podmiotem dokonującym takiej instalacji jest producent montowanego wyrobu czy też ktoś inny Dostawa garażu wraz z lokalem/budynkiem W przypadku sprzedaży garażu, miejsca postojowego w parkingu wielostanowiskowym itp. wraz z lokalem mieszkalnym również istnieją spory interpretacyjne wiążące się z klasyfikacją tego garażu jako przynależnego do lokalu albo jako samodzielnego lokalu innego niż mieszkalny. Lokale mieszkalne objęte są preferencyjną 8-procentową stawką VAT (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), dlatego objęcie garażu niższą stawką VAT jest korzystne dla klientów firm deweloperskich, którzy z reguły nie są podatnikami VAT, ponosząc ekonomiczny ciężar tego podatku. Spółdzielnie mieszkaniowe bądź deweloperzy, którzy zdecydują się na spór z fiskusem w kwestii stawki VAT na garaże wielostanowiskowe, składając wnioski o stwierdzenie nadpłaty i korygując VAT należny, stają przed dylematem, czy odzyskany VAT powinien być finalnie zwracany nabywcy. Jeżeli sprzedaż była udokumentowana fakturą, to rzecz jasna sprzedawcy (a więc w przedstawionym przypadku deweloperzy lub spółdzielnie) powinni wystawić faktury korygujące sprzedaż (podstawę opodatkowania) in minus, uzyskując od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W takiej sytuacji nabywca jest uprawniony do odzyskania nadpłaconej ceny. Jeżeli jednak nabywca nie otrzymał faktury pierwotnej, a jedynie umowę sprzedaży (akt notarialny), to odpowiedź, czy sprzedawca będzie obowiązany do zwrotu odzyskanego VAT z tytułu zbyt wysokiej stawki VAT od tej transakcji wpłaconej do Urzędu Skarbowego, zależy od tego, w jaki sposób umowa zawarta między sprzedawcą a kupującym (np. spółdzielnią a jej członkiem) określa cenę miejsca garażowego. Jeżeli cena miejsca postojowego była określona w kwocie brutto obejmującej 23-procentową stawkę VAT bez wskazania, że cenę netto powiększa się o należny podatek VAT wyliczony według obowiązującej stawki, to istnieją argu

268 268 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć menty pozwalające stwierdzić, że sprzedawca nie ma obowiązku zwrotu odzyskanego VAT nabywcy, który wyraził przecież zgodę na wyższą cenę finalną towaru 106. Wracając jednak do kwestii samej stawki VAT na garaż, warto zwrócić uwagę, że orzecznictwo sądowe wypracowało zasadę, iż decydujące są w takich przypadkach umowy łączące deweloperów z klientami. Jeżeli sprzedaż garażu następuje w ramach jednej umowy sprzedaży lokalu, jako przynależnego do tego lokalu, to uznaje się, że garaż objęty jest stawką VAT właściwą dla lokalu. W wyroku z r. NSA uznał, że spełnienie wymagań dotyczących samodzielności danego lokalu ze względu na treść ust. 3 art. 2 ustawy o własności lokali stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Wnioskodawczyni nie wskazywała, by takie zaświadczenie uzyskiwała bądź by o nie występowała. Skoro lokal garażowy nie został wyodrębniony w sposób, który pozwalałby na objęcie go przedmiotem odrębnej umowy, to stosowanie do takiego lokalu innej stawki niż do sprzedawanego wraz tym lokalem lokalu mieszkalnego nie ma uzasadnienia, prowadziłoby bowiem do sztucznego rozdzielenia transakcji jedynie dla celów podatkowych 107. W praktyce istotną okolicznością, umożliwiającą objęcie garażu preferencyjną 8-procentową stawką VAT, obok tego, czy jego sprzedaż następuje w ramach jednej umowy sprzedaży lokalu wraz z garażem, jest również np. brak odrębnej księgi wieczystej dla garażu. W uchwale (7) z r. 108, dotyczącej co prawda podatku od nieruchomości, NSA uznał, że garaż będący odrębnym od lokalu przedmiotem własności (mający urządzoną odrębną księgę wieczystą) podlega wyższemu opodatkowaniu niż miejsce w garażu wielostanowiskowym, które prawnie jest przyporządkowane do lokalu. W uzasadnieniu do tej uchwały NSA odwoływał się do orzecznictwa w zakresie VAT, stwierdzając, że: Zgodnie z ugruntowanym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do ko 106 J. Matarewicz, Nadpłata VAT z tytułu dostawy miejsc garażowych, Doradztwo Podatkowe 2010/5, s Wyrok NSA z r., I FSK 1661/10, CBOSA. 108 Uchwała NSA (7) z r., II FPS 4/11, CBOSA.

269 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 269 rzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a zatem i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Z kolei sprzedaż oddzielnie lokalu mieszkalnego oraz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość garażu, podlega opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami preferencyjną dla lokalu mieszkalnego oraz podstawową dla garażu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. Z reguły garaż podziemny nie jest odrębnie wydzielonym lokalem. Jest on podzielony do korzystania (quoad usum), a każdocześni właściciele wyodrębnianych w budynku lokali nabywają wraz z wyodrębnionym lokalem prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na podziemnej kondygnacji budynku, oznaczonych jako miejsca postojowe, miejsca składowe oraz komórki lokatorskie, które będą stanowić części przynależne do poszczególnych lokali. W takim przypadku, jeżeli prawo do korzystania z wyodrębnionego miejsca garażowego znajdującego się na nieruchomości wspólnej, w której wyodrębniono lokal, wynika z księgi wieczystej nieruchomości wspólnej, to dostawa tego garażu (udziału

270 270 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć w powierzchni garażu z wyłącznym prawem do korzystania z oznaczonego miejsca) podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT. Inaczej należy ocenić sytuację, gdy ze sprzedażą lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym połączona będzie sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego lub własności w innej nieruchomości objętej inną księgą wieczystą. Wówczas to miejsce parkingowe na terenie innej nieruchomości objęte będzie podstawową 23-procentową stawką VAT 109. Dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotne jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowe jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8-procentowej stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23% (nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 440/16; wyrok NSA z r., I FSK 724/09; wyrok NSA z r., I FSK 294/10; wyrok NSA z r., I FSK 618/12 oraz wyrok NSA z r., I FSK 389/15 wszystkie w CBOSA). 109 Prawomocny wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 113/15, CBOSA.

271 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 271 Oczywiście odrębna księga wieczysta jest okolicznością niezwykle istotną, lecz nie jedyną, jaką należy wziąć pod uwagę, decydując, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym. Nawet w przypadku odrębnej księgi wieczystej może istnieć ścisły związek między prawem do wyłącznego korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego w części wspólnej garażu a prawem do lokalu mieszkalnego. Sam fakt odrębnej księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego, bez analizy stanu faktycznego, nie może decydować o tym, że prawo do miejsca na parkingu stanowi przedmiot odrębnego od prawa do lokalu obrotu (por. nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 739/16, CBOSA) Droga wewnętrzna, ruchome elementy budynku oraz wykończenie mieszkania pod klucz Nie można zastosować jednej, preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy budynku wraz elementami wyposażenia ruchomego tzw. fit out. Termin fit out jest skrótem używanym dla wygody i określa realizację przestrzeni biurowej w całości, przez wszystkie etapy techniczne i aranżacyjne. Poza wyposażeniem meblowym obejmuje też np. przeprowadzkę, wymianę wykładzin czy drobne prace remontowo-budowlane, jak przeniesienie gniazdek elektrycznych lub wstawienie ścian działowych, malowanie wewnętrznych powierzchni, a nawet dostawę komputerów i zaprojektowanie okablowania do sieci informatycznej. Elementy wyposażenia budynku, które nie są jego częściami składowymi, lecz stanowią jedynie przynależności, powinny być opodatkowane odrębnie. Podobnie należy odnieść się do wjazdu do budynku. Wjazd do budynku jest z punktu widzenia funkcjonalności niezbędny, a z perspektywy prawa cywilnego stanowi element, który nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, to jednak z punktu widzenia podatkowego nie sposób uznać go za budynek i tym samym przypisać do niego preferencyjną stawkę podatkową (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 275/16, CBOSA). Zasadniczo, mając na uwadze tezy orzeczeń TS i zasadę odrębnego opodatkowania VAT każdego świadczenia, można sądzić,

272 272 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć że wykończenie mieszkania pod klucz powinno się traktować odrębnie od dostawy samego lokalu. W prawomocnym wyroku z r. 110 WSA w Krakowie uznał, że nie można dopatrzyć się elementu świadczenia kompleksowego w sprzedaży lokali w budynku mieszkalnym wraz z ruchomymi elementami wyposażenia. Elementy wyposażenia, które mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczane są do części przynależnych i powinny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z r.: Gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub dom w stanie deweloperskim bądź w tzw. stanie»pod klucz z wyposażeniem«skarżąca będzie mogła zastosować stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej mieszkania. Natomiast jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowić części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego towaru (wyposażenia) 111. W ocenie WSA w Krakowie odmienna interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do jaskrawej nierówności w przypadku podmiotów, które byłyby finalnymi odbiorcami usług polegających na budowie lub dostawie domów w stanie deweloperskim. Podmioty te, zmuszone do wyposażenia mieszkań lub domów we własnym zakresie, ponosiłyby obciążenie podatkowe z zastosowaniem wyższej stawki niż odbiorcy tej samej usługi, tyle że przy podwyższonym standardzie. Orzeczenia WSA w Krakowie są spójne z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z r., I FPS 2/13, gdzie NSA orzekł, że obniżoną stawkę VAT można stosować tylko wtedy, kiedy szafa lub zabudowa kuchenna jest trwale związana ze ścianami mieszkania. Tylko w takim przypadku ma ona bowiem cechy modernizacji lokalu czy domu. W przypadku remontów domowych przyjmuje się, że stawka preferencyjna może dotyczyć stałych elementów na trwale związanych ze 110 Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1736/15, CBOSA. 111 Prawomocny wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1794/09, CBOSA.

273 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 273 ścianą budynku. W ocenie organów podatkowych stawka 8-procentowa obejmuje m.in. montaż parapetów okiennych, okładzin stopni schodowych, podłóg, ścian wewnętrznych oraz ścian zewnętrznych budynków, okładzin kominków. Stawką standardową natomiast należy objąć montaż blatów łazienkowych i kuchennych (por. interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r. 112 ). W obecnym stanie prawnym świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku w wysokości 8% (por. uchwałę NSA (7) z r., I FPS 2/13 oraz wyrok NSA z r., I FSK 306/12, CBOSA). Organy podatkowe nie mogą sobie dowolnie decydować, kiedy mamy do czynienia z trwałym połączeniem ze ścianą budynku, a kiedy nie. Wyraźnie wyartykułował to WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z r. Sąd podniósł, że nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że demontaż trwałej zabudowy wykonanej przez skarżącego jest możliwy bez uszkodzenia samej zabudowy jak i konstrukcji budynku, ponieważ wskazuje na to sposób montażu trwałej zabudowy dokonywany przez podatnika za pomocą jedynie kołków rozporowych i wkrętów, a nie jak wskazał Minister Finansów w powołanej przez organ interpretacji przy użyciu typowych materiałów budowlanych, jakimi są płyty kartonowo-gipsowe, cegły, zaprawa murarska. Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, że ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też z powołanej uchwały nie wynika, że dla uznania zamontowania mebli w sposób trwały za usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. konieczny jest sposób montażu przy użyciu wskazanych przez organ materiałów budowlanych (płyty kartonowo-gipsowe, cegły, zaprawa murarska) 113. Trzeba się więc zgodzić, że skoro demontaż zabudowy meblowej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar spowoduje powstanie dziur i nawierceń w ścianach, podłodze i suficie, 112 ILPP4/ /11-4/PG. 113 Wyrok WSA w Opolu z r., I SA/Op 604/15, CBOSA.

274 274 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć to wpłynie on nie tylko na uszkodzenie samej zabudowy, lecz także trwałych elementów budynku (lokali). Zabudowa ma cechy trwałości, gdy może być zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu, pod konkrety wymiar, z uwzględnieniem nierówności ścian, podłogi czy sufitu. Inne stanowisko zajął jednak NSA w wyroku z r. 114, gdzie uznał, że w tym konkretnym przypadku przedmiotem sprzedaży był lokal o określonym standardzie, a organy podatkowe miały prawo przyjąć, iż to jest przedmiot sprzedaży i ten przedmiot podlega ocenie co do tego, jaka była tam podstawa opodatkowania. NSA rozpoznawał w przywołanym wyżej orzeczeniu sprawę spółki deweloperskiej, która oferowała standard wykończenia i wyposażenia lokali obejmujący m.in.: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek, montaż oświetlenia oraz wykonanie zabudowy kuchennej wraz z instalacją sprzętu AGD Wybudowanie budynku i zarządzanie nim w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym Ustawa z r. o partnerstwie publiczno-prywatnym 115 określa zasady realizacji przedsięwzięcia opartego na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym. Partnerstwo publiczno-prywatne jest idealnym rozwiązaniem dla podmiotu publicznego, który nie dysponuje w danym momencie środkami na sfinansowanie danej inwestycji. Obie strony odnoszą w tym przypadku korzyść. Podmiot publiczny realizuje zadanie własne, bowiem dzięki partnerstwie powstaje np. dworzec lub budynek sądu, a partner prywatny uzyskuje nieruchomość, którą będzie mógł po sfinalizowaniu inwestycji zarządzać. Można tu przykładowo wskazać na wybudowanie dworca lub stadionu miejskiego połączonych z galerią handlową, z których partner prywatny czerpie korzyści. Zgodnie z ustawą o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości 114 Wyrok NSA z r., I FSK 1904/14, CBOSA. 115 Dz.U. z 2015 r. poz. 696 ze zm.

275 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 275 albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego. Zobowiązania partnera prywatnego najczęściej polegają na: zapewnieniu finansowania przedsięwzięcia, wykonaniu dokumentacji projektowej oraz pozyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń, wykonaniu robót budowlanych w zakresie określonym umową o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz zgodnie z dokumentacją projektową, pozyskaniu wszelkich decyzji administracyjnych, utrzymaniu i zarządzaniu obiektem w celu umożliwienia podmiotowi publicznemu prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem obiektu na etapie utrzymania i zarządzania. Wkładem własnym podmiotu publicznego jest natomiast nieruchomość, na której powstaje inwestycja. Specyfiką przedsięwzięć realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prawnego jest to, że w czasie budowy oraz po wybudowaniu danego obiektu partner prywatny nie otrzymuje jakiejkolwiek zapłaty za wykonane roboty budowlane, lecz regularne płatności w formie tzw. opłat za dostępność, rozłożone w czasie odpowiadającym okresowi, przez który ma być zapewniona dostępność obiektu. Ideą partnerstwa publiczno-prywatnego w opisanym zdarzeniu jest doprowadzenie do sytuacji, w której nakłady dokonane przez partnera prywatnego w celu realizacji przedsięwzięcia znajdą w całości pokrycie w otrzymywanych od partnera publicznego opłatach za dostępność przez etap utrzymania i zarządzania. Na gruncie przepisów o VAT pojawia się wątpliwość, czy całość świadczeń wykonywanych przez partnera prywatnego na rzecz partnera publicznego można uznać za świadczenie złożone. W prawomocnym wyroku z r. 116 WSA w Warszawie uznał, że partner prywatny nie świadczy jednego kompleksowego świadczenia, mimo że otrzymuje od partnera publicznego jedno wynagrodzenie w postaci 116 Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1552/15, CBOSA.

276 276 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć opłaty płatnej w miesięcznych okresach rozliczeniowych nazwanego wynagrodzeniem za utrzymanie obiektu. W szczególności nie będą świadczeniem kompleksowym przygotowanie realizacji przedsięwzięcia prowadzące do wykonania robót budowlanych (budowy obiektu) oraz utrzymanie i zarządzanie wybudowanym obiektem Dostawa okien wraz z montażem Spór dotyczący stawki VAT na okna wraz z ich montażem również opiera się na teorii tzw. świadczeń złożonych. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługa polegająca na wymianie okien, tj. wymontowaniu starych oraz montażu nowych, jako usługa remontowa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT. Jednocześnie wyodrębniona sprzedaż okien nie korzysta już z tej preferencji i objęta jest podstawową stawką VAT. W wyroku z r., I FSK 545/08 NSA uznał, że dostawa okien może być objęta preferencyjną stawką VAT zarówno w przypadku gdy okna sprzedaje producent okien, jak i w przypadku gdy okna odsprzedaje wraz ze swoją usługą remontową firma zajmująca się wykańczaniem mieszkań. Stanowisko to nie wydaje się jednak obecnie bezpieczne, czego dowodzi m.in. wyrok z r. 117, w którym NSA opowiedział się za tezą, że firmy oferujące zarówno dostawę okien wraz z montażem, jak i sprzedaż samych okien (bez montażu) powinny odrębnie traktować usługę montażu (jeżeli pobierane jest za nią wynagrodzenie) i dostawę towaru. Montaż powinien być objęty stawką 8-procentową, a dostawę towaru należy objąć 23-procentowym VAT. W kontekście dostawy i montażu okien warto wspomnieć również o roletach, zasłonach lub żaluzjach, z którymi wiąże się ciekawy problem opodatkowania ich stawką właściwą dla modernizacji obiektów budownictwa społecznego. W interpretacji indywidualnej 117 Wyrok NSA z r., I FSK 798/10, CBOSA.

277 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 277 z r. DIS w Łodzi uznał, że montaż rolet zewnętrznych, żaluzji zewnętrznych naokiennych oraz rolokaset montowanych na zewnątrz, wykonywany w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Jednocześnie w tej samej interpretacji dokonał on rozróżnienia między roletami montowanymi na zewnątrz i wewnątrz budynku, stwierdzając, że z preferencyjnej stawki VAT korzystać mogą tylko te montowane na zewnątrz. Natomiast w przypadku usług polegających na montażu markiz, moskitier oraz rolet wewnętrznych, w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, brak jest podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% (...). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do opisanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na montażu markiz, moskitier oraz rolet wewnętrznych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku od towarów i usług. Bowiem ww. elementy, tj. markizy, moskitiery oraz rolety wewnętrzne są wyposażeniem budynku (lokalu), a w wyniku ich montażu nie nastąpi, w ocenie tut. Organu, zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). (...) w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Podobnie stawką 23-procentową należy opodatkować dostawę i montaż nie tylko rolet, lecz także żaluzji wewnętrznych oraz plis okiennych Konserwacja obiektów wspólnot mieszkaniowych Sporo ciekawych zagadnień w kontekście opodatkowania VAT tzw. świadczeń złożonych wiąże się z konserwacją obiektów wspólnot mieszkaniowych. Stawkę 8% stosuje się do konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, np. w odniesieniu do nieruchomości wspólnot mieszka

278 278 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć niowych. Jak już była o tym mowa, zgodnie z 3 ust. 1 pkt 2 3 rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 8% stosuje się do: 1) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Preferencyjnej stawki nie stosuje się do budownictwa mieszkaniowego ( 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług), jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. Problem związany z pracami konserwacyjnymi na terenie wspólnot wiąże się z faktem, że dotyczą one nie tylko lokali mieszkalnych, lecz także lokali użytkowych. Część z nich odbywa się poza bryłą budynku. Obniżona stawka podatku nie obejmuje innych elementów infrastruktury budowlanej wykonywanych właśnie na zewnątrz, poza bryłą budynku. W praktyce dotyczyć to może także prac rozbiórkowych, których stawka preferencyjna nie dotyczy 118. W interpretacji indywidualnej z r. 119 DIS w Warszawie uznał, że w przypadku świadczenia przez stronę robót budowlanych, remontowych i konserwacyjnych (w których wartość towaru bez po 118 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1162/ IPPP2/ /15-4/RR.

279 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 279 datku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia tej roboty nie przekracza 50% tej podstawy) wykonywanych w obiekcie budowlanym lub jego części (z wyłączeniem lokali użytkowych) zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (wykonywanych w obrębie brył budynku) wykonywanych na podstawie zawartej Umowy zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%. Ponieważ wykonywane przez Stronę ww. świadczone są w obrębie bryły Budynku, to ww. usługi wykonywane w obiekcie sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11 korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast w zakresie wykonywania niniejszych prac w obrębie tego Budynku ale w lokalach użytkowych zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 23%. Tą samą 23% stawka podatku od towarów i usług będą opodatkowane czynności wykonywane poza Budynkiem (bryłą Budynku). Z interpretacji wynika więc, że: 1) stawka VAT w wysokości 23% znajduje zastosowanie do części usług wykonywanych na rzecz lokali użytkowych oraz poza bryłą budynku (np. chodniki, studzienki, domofony itp.); 2) stawka VAT w wysokości 8% jest stosowana w części dotyczącej usług wykonywanych wewnątrz bryły budynku w związku z remontami/konserwacją lokali mieszkalnych. Nie wszystkie prace konserwacyjne poza bryłą budynku podlegają opodatkowaniu 23-procentowym VAT. W szczególności stawce 8-procentowej podlegają usługi konserwacji terenów zieleni (pielęgnacji, koszenia, pielenia, nawożenia itp.) oraz dokonywania nasadzeń na zlecenie lub w oparciu o projekt zagospodarowania terenów zieleni 120. W kontekście konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego warto zwrócić uwagę na kwestię czyszczenia i sprawdzania instalacji wentylacyjnych i kominowych. W ocenie organów podatkowych preferencyjną stawką VAT można objąć usługi kominiarskie, polegające na udrażnianiu i czyszczeniu przewodów kominowych i ich palenisk, tj. usługi czyszczenia pieców i kominów, a także remonty, naprawę przewodów kominowych i ich palenisk wykonywane 120 Por. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z r., IBPP2/443-50/11/UH.

280 280 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie, w jakim stanowią one roboty konserwacyjne lub remontowe. Stawką podstawową natomiast należy objąć usługi kominiarskie polegające na okresowych przeglądach, kontroli przewodów kominowych, wykonywanych w celu wydania opinii o stanie technicznym przewodów kominowych dymowych, spalinowych i wentylacyjnych bez dokonywania napraw i czynności związanych z czyszczeniem 121. Równie ciekawym tematem jest dokonywana we wspomnianych wspólnotach mieszkaniowych tzw. legalizacji ciepłomierzy, obejmująca także demontaż i montaż certyfikowanego urządzenia. W świetle orzeczeń TS istnieją argumenty pozwalające przyjąć, że usługa legalizacji ciepłomierzy mieści się w ramach kompleksowej usługi demontażu i montażu ciepłomierzy i można do tej kompleksowej usługi zastosować jedną stawkę podatku w wysokości 8% (przy spełnieniu innych ustawowych warunków takich jak: prace w obrębie budownictwa mieszkaniowego, prace w obrębie budynku, niewykonywanie prac w lokalach użytkowych itd.). Takie też stanowisko wydaje się dominować w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego np. w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z r. 122, gdzie stwierdzono, że usługa montażu i demontażu ciepłomierzy wraz z ich legalizacją korzysta ze stawki preferencyjnej (wówczas 7%) czy w interpretacji indywidualnej IDIS w Katowicach z r. 123, według której dla usługi demontażu, remontu, legalizacji i montażu ciepłomierzy w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych zastosowanie ma preferencyjna stawka 8%. W tej interpretacji podkreślono także kompleksowy charakter tak zdefiniowanej usługi. Tak też przyjął DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z r Por. interpretacje indywidualne DIS w Warszawie z r., IPPP3/ /11-2/KT oraz DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /14/WN. 122 IBPP2/ /09/UH. 123 IBPP2/ /14/RSz. 124 IPPP1/ /13-2/AW.

281 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 281 Trzeba zaznaczyć, że w interpretacjach podatkowych pojawiło się również stanowisko, zgodnie z którym usługa legalizacji powinna zostać objęta stawką podstawową. Tak przyjął DIS w Poznaniu w interpretacji z r. 125, gdzie wskazano: Natomiast zdaniem tut. Organu, usług określonych przez Wnioskodawcę jako legalizacja liczników nie można zaliczyć do robót konserwacyjnych objętych zakresem 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia. W związku z powyższym dla przedmiotowych usług Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Należy to stanowisko uznać jednak za odosobnione i nieprawidłowe. Legalizacja powinna bowiem być uznawana za część składową usługi konserwacji i nie powinna być opodatkowana oddzielnie. Podobne stanowisko zajął J. Zubrzycki w odniesieniu do opodatkowania VAT usług z zakresu naprawy, konserwacji i przeglądu urządzeń grzewczych, wskazując: Zastrzeżenia budzi pogląd, że przegląd urządzeń grzewczych jest opodatkowany stawką podstawową, gdyż skoro w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nakazuje się, aby urządzenia stanowiące wyposażenie budynku użytkowane intensywnie lub narażone na uszkodzenia były objęte przeglądami co najmniej dwa razy w roku oraz poddawane odpowiedniej konserwacji, obowiązkowe przeglądy poprzedzające konserwacje i wskazujące na konieczność podjęcia czynności konserwacyjnych stanowią de facto niezbędną część składową konserwacji tych urządzeń i nie powinny być klasyfikowane oddzielnie 126. Czym innym jest legalizacja ciepłomierzy, a czym innym sama ich dostawa. Dostawa ciepłomierza powinna być wyodrębniona na fakturze i opodatkowana stawką podstawową 23% (nie wchodzi w skład kompleksowej usługi montażu czy konserwacji). Jak bowiem wskazał organ interpretacyjny w jednej z wymienionych wyżej interpretacji: O ile zatem Wnioskodawca dokonał prawidłowej klasyfikacji usługi montażu i demontażu ciepłomierzy wraz z ich legalizacją do grupowania PKWiU , i roboty te wykonywane będą w obrębie bu 125 ILPP2/ /08-2/ISN. 126 J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. II, Wrocław 2014, s. 95.

282 282 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć dynku oraz nie będzie występowała dostawa montowanych ciepłomierzy, to ww. usługa będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 7% Najem plus media Organy podatkowe dość konsekwentnie przyjmują, że w przypadku refakturowania mediów na najemcę występuje kompleksowa usługa, opodatkowana stawką właściwą dla tej usługi jako całości. Rozwiązanie to nie jest korzystne dla najemców, którzy często muszą zapłacić wyższy VAT za media traktowane jak element kalkulacyjny czynszu 128. W wyroku z r. 129 NSA dał podatnikom wskazówki interpretacyjne, w jakich przypadkach dostawa mediów może być traktowana jak odrębne świadczenie od usługi najmu. NSA uznał bowiem, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej między wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Określenie zasad kalkulacji czynszu najmu bez uwzględnienia kosztów mediów co do zasady powinno być więc wystarczające do uznania, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy dwa odrębne świadczenia. Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z r. 130 Do sanowania podejścia, że rozliczanie mediów powinno odbywać się metodą licznikową, ponieważ najem i opłata za media są to świadczenia od 127 Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /09/UH. 128 Por. M. Bącal, D. Dominik, M. Militz, VAT w wyjaśnieniach organów podatkowych, Warszawa 2010, s Wyrok NSA z r., I FSK 740/10, CBOSA. 130 Wyrok NSA z r., I FSK 1141/12, CBOSA.

283 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 283 rębne, prowadzi najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych 131 inspirowane orzeczeniem TS z r., C-42/14, Ministerstwo Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie 132. Organy podatkowe uznają jednak, że taka odrębna kalkulacja nie jest wystarczająca. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z r. DIS w Łodzi stwierdził, że gdy to wynajmujący (wnioskodawca) jest stroną umów o dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości i porządku w związku z zawartą umową najmu, stanowią [one przyp. red.] element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości i porządku należne wynajmującemu od najemcy, stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla tych usług, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie było wyjątkowo niekorzystne dla wnioskodawcy zajmującego się wynajmem lokali na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT), bowiem przyporządkowanie refakturowanych mediów do zwolnionego z VAT najmu oznaczało, że wynajmujący nie miał prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupów mediów refakturowanych na najemców 133. Co więcej, w prawomocnym wyroku z r. 134, notabene korzystnym dla podatnika, WSA w Gliwicach uznał, że treść umowy nie może kreować zakresu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w ocenie Sądu na opodatkowanie mediów stawką preferencyjną nie ma wpływu to, że przedmiotem sprzedaży jest de facto usługa najmu (tu lokalu użytkowego) oraz czy w umowie postanowiono, że ich koszt będzie kalkulowany w sposób odrębny od czynszu (choć w ocenianej sprawie tak rzeczywiście było). 131 Por. prawomocny wyrok WSA w Opolu z r., I SA/Op 295/15, CBOSA. 132 Dz.Urz. UE C 198, s Zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 134 Wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 1765/13, CBOSA.

284 284 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć W przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku, wraz z dostawą mediów, lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów, podział poszczególnych świadczeń (dostawa mediów plus najem) miałby charakter sztuczny. Podobnie jest w przypadku zwrotu opłat za media przez najemców lokali użytkowych w galeriach handlowych, które traktowane powinny być jak jedno świadczenie, jeżeli najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów 135. Odrębna sytuacja wystąpi w przypadku wywozu nieczystości. Czynność sprzątania części wspólnych powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczenia 136. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że najbezpieczniejszym obecnie rozwiązaniem jest regulowanie zasad rozliczania mediów w umowach odrębnych od umów najmu, tak aby organy podatkowe nie zakładały z góry, że są to rozliczenia w ramach tego samego zobowiązania zasadniczego (świadczenia głównego). Nie wystarczy zapis w jednej umowie, wyodrębniający czynsz i opłaty za media, by uznać usługi za odrębne. Najemca musi mieć faktycznie możliwość wyboru świadczeniodawcy 137. Nie będą kosztami ponoszonymi w imieniu i na rzecz nabywcy należności publicznoprawne (np. opłata za użytkowanie wieczyste, opłata śmieciowa lub podatek od nieruchomości) przypisane do osoby właściciela nieruchomości. Nie mogą więc być przerzucane na najemcę notą księgową na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Wydatki te właściciel ponosi w imieniu własnym. Przerzucanie tych kosztów na najemcę, z uwagi na fakt, że zobowiązanym jest właściciel nieruchomości (wynajmujący), a sama należność publicznoprawna nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży, powinno być dokumentowane 135 Por. wyrok NSA z r., I FSK 1565/13, CBOSA. 136 Wyrok NSA z r., I FSK 944/15, CBOSA. 137 Por. wyrok NSA z r., I FSK 908/15; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2831/14 oba w CBOSA; wyrok TS z r., C-42/14, MF przeciwko WAM; por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT..., s. 964.

285 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 285 fakturą. Koszt należności powinien więc być włączany do podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi najmu 138, co potwierdza art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Powyższą interpretację potwierdzają również organy podatkowe, wskazując m.in. że: Nabywane przez Wnioskodawcę media, ubezpieczenie nieruchomości oraz obciążający Zainteresowanego podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów stanowią element pomocniczy do usługi najmu 139. W odniesieniu do opłat śmieciowych potwierdził to ostatnio WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z r. 140 oraz WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z r. 141 Ciekawym zagadnieniem są dodatkowe opłaty śmieciowe, do których pewne gminy doliczają niesłusznie VAT. Opłata za wywóz odpadów nie ma charakteru cywilistycznego, tylko charakter quasi-podatkowy, stąd też brak możliwości naliczania od tej opłaty VAT. W efekcie uniemożliwia to także naliczanie VAT od opłat za dodatkowe usługi świadczone przez gminę w związku z wywozem odpadów (podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z r. 142 ). Nagminną praktyką są uchwały organów samorządowych o świadczeniu usług dodatkowych w zakresie odbierania odpadów komunalnych. Zgodnie ze stanowiskiem potwierdzonym przez wyroki sądów administracyjnych (m.in. prawomocny wyrok WSA w Opolu z r. 143 ) ustawa o odpadach nie upoważnia rady gminy do limitowania ilości odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości i np. opodatkowania VAT odpadów wywożonych ponad limit (tzw. odpady ponadnormatywne). Otrzymanie faktury od gminy, która dolicza VAT w istocie do opłaty śmieciowej, rodzi ryzyko zakwestionowania prawa 138 Por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT , s. 458; nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 1305/16, CBOSA. 139 Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /13-2/ISZ. 140 Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 14/14, CBOSA. 141 Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 333/14, CBOSA. 142 Wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 15/14, CBOSA. 143 Wyrok WSA w Opolu z r., II SA/OP 202/13, CBOSA.

286 286 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). W przypadku opłaty za użytkowanie wieczyste powyższe tezy potwierdził natomiast m.in. WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z r. 144 Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zapłacenie przez najemcę wynajmującemu uzgodnionej kwoty umowy, na którą oprócz należności z tytułu czynszu składa się część ww. opłat za użytkowanie wieczyste gruntu powoduje, że należy uznać, że płatności dokonano w ramach jednej usługi najmu Świadczenia złożone w branży hotelarskiej i restauracyjnej Nie ulega wątpliwości, że w obecnych czasach standardem biznesowym jest możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń, które powinien zapewnić hotel, aby klient był zadowolony z wykonanej usługi. Takimi dodatkowymi świadczeniami są m.in. usługi gastronomiczne, usługi telekomunikacyjne, zapewnienie sali konferencyjnej czy korzystanie z basenu i zabiegów spa. W tym jednak miejscu należy wskazać, że interpretacje podatkowe oraz wyroki sądowe są w przeważającej mierze niekorzystne dla hoteli, a wynika z nich, że większość wymienionych świadczeń, co do zasady, powinna być traktowana odrębnie na gruncie VAT, zwłaszcza w przypadkach gdy hotele wnosiły o przyporządkowanie do całego świadczenia stawki preferencyjnej właściwej np. dla noclegu lub szkolenia. W interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z r. 145 odnoszono się do sytuacji, w której hotel oprócz noclegu i wyżywienia zapewniał gościom inne atrakcje, takie jak: uroczyste kolacje z alkoholem, zespoły muzyczne, zielone kuligi z ogniskiem, wynajem sal konferencyjnych, zajęcia integracyjno-motywacyjne, kort tenisowy, basen, zabiegi spa, karnety na wyciąg narciarski. W odpowiedzi DIS w Katowicach uznał, że W przypadku bowiem dodatkowych świadczeń po 144 Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 3276/14, CBOSA. 145 IBPP2/ /11/BW.

287 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 287 mocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, przy założeniu że świadczenia te nie stanowią usługi turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Komentując możliwość opodatkowania usług dodatkowych świadczonych przez hotel, nie sposób pominąć wyroku NSA z r. 146 W ocenie NSA: Usługi świadczone w ramach oferowanego pakietu obejmującego zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowi poboczne świadczenie, [usługa ta przyp. red.] nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi które nie jest celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi. Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. kolacja z lampką wina czy też zabieg»w wannie SPA«, stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób bowiem uznać, że przykładowo zabieg SPA jest zdeterminowany przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. Zauważyć trzeba, że na analogicznych zasadach mogły by być dołączone inne usługi np. obiad. Zastosowanie do»omawianego pakietu usług«(które co do zasady podlegają stawce podstawowej) stawki obniżonej prowadziłoby niewątpliwie do ryzyka zakłócenia konkurencji. Odnosząc się do wywodów Sądu o możliwości odrębnego świadczenia czynności udostępnienia możliwości oglądania telewizji, korzystania z internetu czy pozostawianie do dyspozycji szamponu lub płynu do kąpieli pomijając fakt, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była analiza ww. czynności w kontekście świadczonych przez skarżącego usług wskazać należy, że wbrew opinii sądu trudno uznać, że czynności te mogą być świadczone odrębnie. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przykładowo pozostawianie do dyspozycji klienta szamponu 146 Wyrok NSA z r., I FSK 1758/12, CBOSA.

288 288 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć lub płynu do kąpieli będzie przedmiotem odrębnego, niezależnego od usługi noclegowej świadczenia w przeciwieństwie do kolacji, która takie świadczenie może stanowić. Trudno dopatrywać się jakiejś głębszej logiki w podejściu organów podatkowych do świadczeń dodatkowych oferowanych przez hotele. Ocena, jakie usługi mogą potencjalnie zostać potraktowane jako poboczne, jest dokonywana kazuistycznie na podstawie wielu, często niestety sprzecznych ze sobą interpretacji. Wydaje się, że za usługi kompleksowe, poza tymi wymienionymi przez NSA w przywołanym wyroku, tj. poza śniadaniem będącym elementem pakietu usługi noclegowej oraz kosmetykami do kąpieli, można również uznać usługi telekomunikacyjne 147. W innej interpretacji indywidualnej 148 ten sam organ stwierdził, że podatnik nie ma obowiązku rozpoznać importu usługi telekomunikacyjnej nabytej za granicą razem z usługą hotelową, która podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości (hotelu). Odmienne stanowisko zajął natomiast DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z r. 149 Inspiracją negatywnej linii interpretacyjnej dla hoteli staje się często wyrok TS z r., C-572/07, RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústí nad Labem, w którym TS stwierdził, że usługi sprzątania świadczone przez wynajmującego na rzecz najemcy nie stanowią usługi kompleksowej, wykonywanej w ramach usługi najmu, a w związku z tym powinny być traktowane odrębnie. Podobnie, biorąc pod uwagę stanowisko NSA zawarte w wyroku z r., I FSK 1758/12, włączenie np. pakietu HB obejmującego obiad oraz napoje do usługi noclegowej (podstawy opodatkowania z tytułu jej świadczenia) rodzi ryzyko podatkowe po stronie hotelu. O ile jednak w przypadku usług opodatkowanych tą samą stawką VAT 147 Por. interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z r., ILPP2/ /10-2/ISN. 148 Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP2/ /10-4/MN. 149 ITPP1/ /11/IK.

289 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 289 (usługa noclegowa oraz gastronomiczna, z wyłączeniem napojów) ryzyko to nie ma materialnego wymiaru, o tyle w przypadku napojów objętych stawką właściwą dla noclegu może pojawić się wątpliwość. Sprzedaż napojów co do zasady objęta jest stawką VAT 23%. W wyroku z r. 150 NSA uznał, że spośród ocenianych przez Sąd pakietów hotelowych tylko w przypadku pakietu, w którym mamy do czynienia z usługą bed & breakfast, również ze względu na przepisy dotyczące świadczenia usług hotelowych i związek noclegu ze śniadaniem, a także wymóg świadczenia takiej kompleksowej usługi przy noclegach oferowanych przez hotele, można uznać, że jest to usługa kompleksowa. Natomiast w przypadku pozostałych pakietów, obejmujących m.in. usługi kosmetyczne, gastronomiczne itp., nawet jeżeli klasyfikacja statystyczna potwierdza, że są one klasyfikowane do PKWiU Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe, mamy do czynienia z usługami odrębnymi. Przykładowo nie będzie usługą kompleksową nocleg i usługa parkingowa 151. Wydaje się, że w przypadku wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzałaby, że np. pakiet HB należy traktować jak kompleksową usługę noclegową, szanse na uzyskanie korzystnej interpretacji bez sporu sądowego ocenić należy jako niskie, zwłaszcza że chodzi o przypisanie poszczególnym świadczeniom preferencyjnej stawki VAT. Znacznie łatwiej jest uzyskać potwierdzenie, że tzw. pakiet konferencyjny świadczony przez hotel, obejmujący również obsługę konferencji, zapewnienie sprzętu itp., stanowi kompleksową usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT wynoszącą 23% 152. Świadczenie tego rodzaju pakietów na rzecz zagranicznych odbiorców oznacza, że usługa nie podlega VAT w Polsce Wyrok NSA z r., I FSK 2105/13, CBOSA. 151 Por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z r., I SA/Bk 611/14, CBOSA. 152 Por. interpretacje indywidualne DIS w Warszawie z r., IPPP /11-2/JL oraz z r., IPPP2/ /14-4/KBr. 153 Por. interpretację indywidulną DIS w Warszawie z r., IPPP3/ /15-2/MC.

290 290 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Problemy z właściwym opodatkowaniem usług świadczonych przez hotele dotyczą nie tylko samego noclegu, lecz również innych dostępnych w hotelach świadczeń, np. restauracyjnych. Na gruncie obowiązujących przepisów VAT usługa związana z wyżywieniem jest opodatkowana 8-procentową stawką, z wyłączeniem m.in. sprzedaży kawy, herbaty, napojów gazowanych, które opodatkowane są stawką 23-procentową. Usługa restauracyjna związana z podaniem tych napojów również nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT (poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług). W ocenie organów podatkowych i sądów nie jest czynnością (dostawą) samoistną dostawa napojów w restauracji hotelowej, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23-procentową, jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa 154. Wątpliwości hotelarzy budzi także woda mineralna, do której odnosi się poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług. Aktualna więc pozostaje stosowana powszechnie w gastronomii praktyka wyodrębniania na paragonie lub fakturze usługi restauracyjnej związanej z posiłkiem w wysokości 8% oraz usługi restauracyjnej związanej z napojem w wysokości 23%. Nie wydaje się przy tym bezpiecznym rozwiązaniem opodatkowanie VAT preferencyjną stawką butelkowanej wody źródlanej 155. Organy podatkowe zajmują obecnie stanowisko, że woda źródlana nie zawiera cech odróżniających ją od wody mineralnej, np. Przeważnie, każda woda w butelce jest»wodą mineralną«, czystą, nieuzdatnioną, która poprzez swój skład chemiczny i właściwości fizyczne warunkuje określone działanie lecznicze, potwierdzone badaniami klinicznymi. Ponadto, w przypadku»wód źródlanych«na przeciętnego konsumenta największy wpływ wywiera słowo»źródlana«, odnoszące się do pochodzenia wody. W opinii przeciętnego konsumenta jest to 154 Nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 80/15, CBOSA. 155 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 114/15, CBOSA.

291 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 291 woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw.»wody z kranu«156. W efekcie nie można w ocenie organu podatkowego zgodzić się ze stanowiskiem, że z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatną do picia opodatkowaną 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23%. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z r., I FSK 1622/15 (CBOSA). W mojej ocenie najbezpieczniejszym dla sprzedawcy (restauratora) rozwiązaniem jest opodatkowanie wody mineralnej czy źródlanej i usługi serwisowej (gastronomicznej) związanej z jej podaniem stawką podstawową w wysokości 23%. Z uwagi na ryzyko podatkowe przyjęcie koncepcji, że woda źródlana podawana do posiłków w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT w opcji standardowego gratisu do posiłku (brak wynagrodzenia) albo podlega stawce preferencyjnej (8%) jako dostawa innego towaru, niewymienionego w pkt 1 5 pozycji 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, wymaga potwierdzenia interpretacją indywidualną. O tym, że ulgi podatkowe oraz preferencyjne stawki podatkowe należy interpretować ściśle (a nie rozszerzająco) świadczy orzecznictwo sądowe dotyczące np. znacznika ex przy danej pozycji PKWiU, który zawęża możliwość stosowania stawki obniżonej jedynie do towarów, które zostały w danej pozycji wymienione 157. Zupełnie innym zagadnieniem jest właściwa stawka na gotowe posiłki serwowane w barach szybkiej obsługi czy przez firmy cateringowe. Minister Finansów wydał bowiem interpretację ogólną z r. 158, w której wprowadził niepisaną zasadę opodatkowywania posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia stawką 8-procentową właściwą dla usług, podczas gdy dostawa posiłków gotowych 156 Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /14/KO. 157 Por. wyrok NSA z r., I FSK 180/14, CBOSA. 158 PT

292 292 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć objęta jest 5-procentową stawką VAT. Minister zakwestionował tym samym szereg wydawanych wcześniej w jego imieniu interpretacji indywidualnych, a także prawidłowość rozliczeń wielu firm z branży gastronomicznej. Z uwagi na kontrowersyjność poglądu, do interpretacji tej nie stosuje się znaczna część podmiotów serwujących dania typu fast-food oraz firm cateringowych. Jedne z nich powołują się na uzyskane wcześniej interpretacje indywidualne, które wciąż nie zostały zmienione, a inne po prostu nie zgadzają się z przywołaną interpretacją. Wydaje się bowiem, że jest ona sprzeczna z art. 6 ust. 1 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 159 oraz przywoływanymi wcześniej orzeczeniami TS, przede wszystkich z wyrokiem z r. w sprawach połączonych Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden (C-501/09) i Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold (C-502/09) Świadczenia złożone w branży finansowej Karty paliwowe Karty paliwowe to forma bezgotówkowego rozliczania zakupu paliwa i usług. Oferowane są często klientom (leasingobiorcom lub najemcom) przez firmy leasingowe albo wynajmujących samochody osobowe, ciężarowe czy maszyny lub całe floty samochodowe. Wątpliwości interpretacyjne dotyczą tego, czy zakup np. paliwa lub przejazdu przez autostradę za granicą: 1) stanowi świadczenia odrębne od leasingu i najmu; 2) stanowi odpowiednio dostawę towarów za granicą i usługę opodatkowaną za granicą; 159 Dz.Urz. UE L 77, s. 1, ze zm.

293 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 293 3) stanowi usługę finansową polegającą na finansowaniu zakupów leasingobiorcy lub najemcy. W przypadku przyjęcia, że każde z tych świadczeń z podatkowego punktu widzenia powinno być traktowane odrębnie, dostawa paliwa tankowanego za granicą byłaby opodatkowana poza RP (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), a usługa przejazdu autostradą byłaby opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, tj. również poza RP (art. 28e ustawy o VAT). W odniesieniu do paliwa może powstać wątpliwość, czy taka trójstronna transakcja, tj. stacja benzynowa wystawca karty/leasingodawca najemca/leasingobiorca, jest dostawą łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zasadniczo, z uwagi na fakt, że leasingodawca/wystawca karty zazwyczaj w ogóle nie ma wpływu na czas i ilość zakupów paliwa, o których decyduje leasingobiorca/najemca, a poza tym fizycznie nie dysponuje paliwem (nie rozporządza nim jak właściciel), taka odprzedaż paliwa, co do zasady, nie spełnia przesłanek dostawy łańcuchowej 160. Niemniej jednak postanowienia umowne, w których zastrzega się, że np. leasingobiorca/najemca zakupi od wynajmującego określony limit litrów paliwa w danym okresie rozliczeniowym, mogą wskazywać, że tego rodzaju transakcja stanowi dostawę towarów również między leasingobiorcą a leasingodawcą (wystawcą karty). Warto jednak pamiętać, że w klasycznym, najpopularniejszym przyjmowanym przez strony schemacie rozliczeń paliwo opłacane przez karty paliwowe nie jest uznawane przez sądy za towar odprzedawany leasingobiorcy przez leasingodawcę (wystawcę karty). Tak orzekł m.in. TS w wyroku z r., C-185/01, Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt für Finanzen 161, a także NSA w wyroku z r Por. P. Selera, Karty paliwowe dostawa towarów czy świadczenie usług?, Doradca Podatkowy 2013/1, s EU:C:2003: Wyrok NSA z r., I FSK 1177/11, CBOSA.

294 294 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Poglądu tego nie można jednak uznać w Polsce za utrwalony, o czym świadczy chociażby wyrok NSA z r. 163, w którym rozpatrywał on sprawę spółki litewskiej ubiegającej się o zwrot VAT zapłaconego od oleju silnikowego w Polsce. Spółka ta wydawała swoim klientom tzw. karty paliwowe uprawniające do tankowania na określonych stacjach benzynowych w Polsce. Spółka za wydanie kart paliwowych i pobrane na ich podstawie paliwo (olej silnikowy) wystawiała kontrahentom litewskim faktury, na podstawie których kontrahenci mieli obowiązek zapłacić spółce wynagrodzenie za pobrane paliwo (oleje). W ocenie NSA w tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa (oleju) na rzecz kontrahentów spółki litewskiej, a sama spółka działała jako pośrednik obrotu towarowego (olejem). W wyroku z r. 164 NSA przyjął, że Nie można (...) uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Auto Lease mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne 163 Wyrok NSA z r., I FSK 229/13, CBOSA. 164 Wyrok NSA z r., I FSK 1478/13, CBOSA.

295 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 295 pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin»uznaje się«oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im niejako a priori takie, a nie inne znaczenie. Jeżeli więc spółka w momencie zakupu towarów na stacjach paliwowych czy w punktach serwisowych nabywała ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami i zużywała je na własne potrzeby, to nie można uznać, że w sprawie miała miejsce transakcja łańcuchowa 165. Z kolei w sytuacji gdy np. właściciel floty, który wynajmuje lub leasinguje samochody, jest bezpośrednią stroną umowy z dostawcą karty paliwowej, ma uprawnienie do reklamowania jakości paliwa, do kształtowania ceny produktu, a jego świadczenia nie ograniczają się jedynie do finansowania zakupu paliwa, to nie można przyjąć, że świadczy on usługę finansową zwolnioną z VAT. Nabywa on bowiem paliwa we własnym imieniu, a następnie odprzedaje faktycznemu użytkownikowi samochodu. W takim stanie faktycznym może pokusić się również o pełne odliczenie VAT naliczonego przez emitenta karty (sieć stacji benzynowych). Prawo do odliczenia VAT naliczonego od paliwa zu 165 Wyrok NSA z r., I FSK 803/13, CBOSA.

296 296 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć żywanego w istocie przez kontrahentów podatnika (najemców, leasingobiorców itp.) potwierdzają liczne interpretacje indywidualne 166. W interpretacjach tych stwierdzono, że podatnik ma prawo dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od koncernów paliwowych lub operatorów kart paliwowych, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw. Warto, aby numer rejestracyjny był na każdej fakturze paliwowej, ponieważ ułatwia to identyfikację tego wydatku zarówno jako kosztu uzyskania przychodów, jak i dla potrzeb odliczenia VAT. Na marginesie jednak należy wskazać, że refakturowanie usług może mieć miejsce wyłącznie gdy refakturujący faktycznie nabywa towar lub usługę. Jeżeli nie nabywa on tych towarów i usług, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego 167 nawet wówczas, gdy pojawią się odpłatność i sprzedawca (np. wydzierżawiający) wystawia fakturę odprzedaży/refakturę na swojego klienta (dzierżawcę itp.) Obsługa kart płatniczych Transakcje dokonywane przy użyciu kart płatniczych są transakcjami płatniczymi i wszelkiego rodzaju usługi świadczone dodatkowo, które mogą być traktowane jako odrębne, ale są ściśle powiązane z tymi transakcjami płatniczymi, które należy uznać za usługi kompleksowe. Nie zawsze usługi, które mogą być postrzegane jako odrębne, trzeba traktować w taki sposób. Pozostając przy transakcjach płatniczych, trudno sobie wyobrazić, aby np. możliwe było zapewnienie realizacji płatności za pomocą karty bez tzw. innych czynności dotyczących transakcji dokonywanych przez klientów, umożliwiających prawidłowe przetwarzanie, autoryzację i rozliczanie transakcji. Do takich do 166 Por. m.in. interpretacje indywidualne: DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /13-2/KBr; DIS w Poznaniu z r., ILPP4/ /11-3/EWW; DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /13-4/MM; DIS w Warszawie z dnia r., IPPP1/ /14-2/AS; DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /15-2/MPe. 167 Prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z r., I SA/Rz 1019/15, CBOSA. 168 Nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 842/15, CBOSA.

297 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 297 datkowych czynności, które mogą być świadczone, należą przykładowo sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisja plików. Nie są to oczywiście świadczenia tzw. akceptanta, którym jest sprzedawca przyjmujący zapłatę kartą płatniczą za towary lub usługi. Akceptant przyjmuje płatność zazwyczaj za pomocą specjalnego terminala. Natomiast fachowo miejsce, w którym znajduje się taki terminal, nazywa się POS z ang. point of sale punkt handlowo-usługowy. Zwolnieniu podlegają świadczenia tzw. agenta rozliczeniowego (ang. acquirer) 169. Niezależnie od faktu świadczenia dodatkowych czynności globalnie czynności wykonywane w ramach świadczonych usług służą nadrzędnemu celowi, jakim jest przetwarzanie, autoryzacja oraz rozliczanie transakcji wykonywanych przy użyciu kart. Nabywane przez agenta dodatkowe usługi mają na celu doprowadzenie do transferu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych 170. Do końca czerwca 2017 r. usługi informatyczne związane z obsługą kart płatniczych dla banku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług 171. Z dniem r. przepis ten zostanie jednak uchylony na mocy ustawy z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw 172. Techniczna obsługa kart płatniczych niezbędna dla zachowania funkcjonalności tych kart korzystała więc ze zwolnienia z VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z r., C-235/00, CSC Financial Services Ltd. 173 stwierdził, że obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub admini 169 Por. interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z r., ILPP4/ /14-2/ISN. 170 Nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 2498/14, CBOSA. 171 Wyrok NSA z r., I FSK 339/ Art. 21 pkt Wyrok TS z r., C-235/00, Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd., EU:C:2001:696.

298 298 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć stracyjnej, niezmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem przewidzianym dla obrotu papierami wartościowymi. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przywołanego wyroku TS, należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W interpretacji indywidualnej z r. 174 DIS w Warszawie stwierdził, że Usługi obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami (...) stanowią element usługi finansowej»w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych«, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi te mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym dowodzi fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie własnej zapłaty za pomocą takiej karty. Zdaniem tut. Organu, nabywana od Kontrahenta spoza terytorium Polski usługa obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami dokonywanych w bankomatach Banku, prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, że taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem powyższa usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym 174 IPPP3/443-6/14-2/LK.

299 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 299 dla wymienionej usługi spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE. Zwolnione z VAT były także usługi obsługi kart świadczone przez MasterCard lub VISA 175. Wyrokiem z r. 176 NSA uznał, że nie są pomocnicze dla świadczenia usługi finansowej usługi polegające na zapewnieniu klientom banku dostępu do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem internetu. Chodzi oczywiście wyłącznie o zwolnienie na gruncie polskich przepisów o VAT, gdyż prawo wspólnotowe uznaje takie świadczenia za techniczne, czemu wyraz dał TS w wyroku z r., C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj 177. NSA w wyroku z r. 178 zaakcentował, że z uwagi na szczególne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT można rozszerzyć zwolnienie na usługi tzw. pomocnicze do usług finansowych. Nie można jednak stosować w tym miejscu analogii do usług ubezpieczeniowych, zwłaszcza w kontekście pożądanego opodatkowania usług likwidacji szkód, zgodnie z wyrokiem TS z r., C-40/15, Aspiro S.A. (dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.). NSA skonstatował wyroku, że w odniesieniu do usług finansowych istnieje szereg czynności niezbędnych do wykonania usługi finansowej. Niemniej jednak w procesie wykładni pomocne w określeniu zakresu zwolnienia powinno być orzecznictwo TS, które wyłącza możliwość zwolnienia z VAT tzw. czynności o charakterze technicznym. Od r. usługa przetwarzania transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku zasadniczo nie będzie korzystać ze zwolnienia z polskiego VAT z powodu uchylenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT 179. NSA uznał, że zwolnienia nie można natomiast rozszerzać na nabywane przez bank od podmiotu zewnętrznego usługi zapewnienia dostępu klientom banku do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę internetową. W ocenie Sądu świadczenia te nie 175 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1503/15, CBOSA. 176 Wyrok NSA z r., I FSK 1399/12, CBOSA. 177 EU:C:2011: Wyrok NSA z r., I FSK 1253/14, CBOSA. 179 Ustawa z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

300 300 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych. Inaczej natomiast należy traktować usługi zarządzania systemem płatniczym łączącym wszystkie podmioty biorące udział w procesie rozliczania i autoryzacji transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych 180. W kontekście usług finansowych zwolnionych z VAT krytyczne jest wyodrębnienie usługi ściśle finansowej od usług technicznych, które ze zwolnienia już nie korzystają. Zwolnienie nie ma np. zastosowania do usługi tzw. przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej, świadczonej przez podatnika będącego jej usługodawcą, w wypadku gdy dana osoba kupuje za pośrednictwem tego usługodawcy bilet do kina sprzedawany przez niego w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który to bilet osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową (wyrok TS z r., C-607/14, Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, EU:C: 2016:355). Nie korzysta natomiast ze zwolnienia, mimo swej niezbędności dla działalności bankowej, usługa świadczona przez SWIFT SC, tj. belgijską spółdzielnię należącą łącznie do ponad dwóch tysięcy instytucji finansowych z przeszło dwustu państw. SWIFT prowadzi ogólnoświatową usługę elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych, która umożliwia ponad dziewięciu tysiącom banków, instytucji finansowych i instytucji zarządzających papierami wartościowymi, a także innych będących jej klientami spółek przesyłanie między sobą komunikatów finansowych w ujednoliconym standardzie przy pomocy opracowanego przez nią samą oprogramowania i należącej do niej zabezpieczonej międzynarodowej sieci wymiany danych. Dzięki stworzonej i utrzymywanej przez siebie sieci SWIFT zapewnia m.in. przetwarzanie komunikatów dotyczących rozliczeń międzybankowych i transakcji na papierach wartościowych. Instytucje finansowe będące członkami SWIFT są połączone z siecią poprzez swoje własne systemy komputerowe specjalnym łączem SWIFT (gateway). Stosowanie zatwierdzonego z góry przez SWIFT sprzętu komputerowego jest w każdym przypadku warunkiem koniecznym korzystania 180 Wyrok NSA z r., I FSK 1489/13, CBOSA.

301 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 301 z jej usług. TS uznał jednak w wyroku z r., C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, że usługi elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym przez SWIFT nie korzystają ze zwolnienia z VAT 181. W konsekwencji banki rozpoznające np. import takich usług powinny rozliczać VAT należny, który jednocześnie nie będzie stanowił VAT naliczonego dającego prawo do odliczenia VAT. Podmiot świadczący usługi zwolnione nie ma bowiem prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi usługami Usługi zarządzania pożyczką lub kredytem Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Wynika z tego, że sam ustawodawca odróżnia usługę udzielenia pożyczki od usługi zarządzania nią. Usługa udzielenia pożyczki jest wykonana w momencie spłaty lub upływu terminu spłaty pożyczki, nie zaś w momencie postawienia środków finansowych do dyspozycji pożyczkobiorcy. Jeżeli przed spłatą lub terminem spłaty pożyczki pożyczkodawca otrzyma opłaty ustalone w związku z udzieleniem pożyczki, to w stosunku do takich opłat powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez pożyczkodawcę usługi udzielenia pożyczki. Kwotą należną z tytułu sprzedaży są należne odsetki, które w momencie otrzymania 182 pożyczkodawca ewidencjonuje jako sprzedaż zwolnioną z VAT 183. Sama pożyczka nie stanowi wynagrodzenia pożyczkodawcy, a więc nie jest obrotem. 181 Podobnie DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z r., IPPP1/ /11-4/IGo. 182 Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT. 183 Por. interpretację indywidualną DIS w Bydgoszczy z r., ITPP1/ /11/KM.

302 302 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Od samego udzielenia pożyczki należy odróżnić czynności związane z jej obsługą, np. wynagrodzenie pobierane przez pożyczkodawcę z tytułu przedłużenia okresu spłaty pożyczki. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Czynności dodatkowe realizowane po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej) są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami, zmieniając ich sytuację prawną i finansową. Wynagrodzenie należne za czynność przedłużenia okresu spłaty pożyczki nie stanowi wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi udzielenia pożyczki. Usługa ta wykonywana jest po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej w postaci udzielenia pożyczki. Zatem usługa ta nie jest świadczeniem pomocniczym dla usługi udzielenia pożyczki 184. W zakresie usług finansowych związanych z pośrednictwem w zawarciu pożyczki lub kredytu nie będą mieściły się czynności techniczne wykonane po zawarciu umowy pożyczki lub kredytu, gdyż nie mają one związku z pozyskaniem nowego klienta Konwojowanie i cash processing Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Za transakcje dotyczące walut i bank 184 Por. interpretację indywidualną DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /15-2/AO. 185 Nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie z r.: III SA/Wa 1907/15 i III SA/Wa 1927/15, CBOSA.

303 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 303 notów uważa się m.in. usługi tzw. cash processingu. Do usług składających się na typową usługę cash processingu należą m.in.: przygotowywanie zasiłków gotówkowych, odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie), przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie samoobsługowych urządzeń kasjerskich (bankomaty, cash dispenser, cash despositors) oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, przechowywanie gotówki. Świadczenie usług cash processingu wymaga zapewnienia odpowiednich budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz wykwalifikowanego personelu. Podmioty świadczące takie usługi powinny także spełniać normy określone w odrębnych przepisach. Usługom cash processingu, których istota w pewnym sensie sprowadza się do liczenia, sortowania i magazynowania środków płatniczych, bardzo często towarzyszy usługa konwojowania gotówki. Konwojowaniem gotówki może z powodzeniem zajmować się inny usługodawca niż podmiot świadczący usługę cash processingu, a wyodrębnienie tej usługi w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru jej świadczenia, bowiem jej istotą jest transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą konwojowania, jak i całkowicie odrębnie. Dodatkowo fakt odrębności tych świadczeń potwierdza niejednokrotnie odrębne kalkulowanie wynagrodzenia dla analizowanych usług, jak również to, że konwojowanie nie jest elementem nierozerwalnie związanym z cash processingiem. W interpretacji indywidualnej z r. DIS w Warszawie 186 uznał, że nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi cash handlingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa (cash in transit), przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej obsługi wartości 186 IPPP1/ /13-2/PR.

304 304 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, usługi związane z procesem obsługi gotówki będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast usługi konwojowania nie będą korzystały ze zwolnienia, a co za tym idzie będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Z punktu widzenia analizy czynności związanych z liczeniem pieniędzy jako potencjalnie zwolnionych z VAT należy pamiętać o wyroku TS z r., C-264/14, Skatteverket/ David Hedqvist 187. W orzeczeniu tym TS uznał, że zwolnienie z VAT obejmuje m.in. usługi wymiany walut, w tym walut wirtualnych niebędących legalnym środkiem płatniczym (bitcoin) Świadczenia złożone w branży medycznej Dostawa sprzętu typu RTG, USG, tomograf itp. wraz z adaptacją Stawką preferencyjną w wysokości 8% opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Pozycja 105 tego załącznika obejmuje wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Zwolnienie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a nie każdego sprzętu medycznego. W nieprawomocnym wyroku z r. WSA w Poznaniu 188 uznał, że dostawa sprzętu rehabilitacyjnego zestawów do gry Boccia, w tym kul i pozostałych akcesoriów, nie korzysta ze zwolnienia. W ocenie WSA w Poznaniu, skoro Boccia nie ma certyfikatu nadanego w innym kraju UE ani nie jest wprowadzona do obrotu na podstawie przepisów ustawy o wyrobach medycznych, to nie spełnione są przesłanki do zwolnienia dla towarów wskazanych w poz. 105 załącznika nr 3 do 187 Dz.Urz. UE C 414, s I SA/Po 1429/16, CBOSA.

305 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 305 ustawy o VAT. Boccia jest paraolimpijską dyscypliną sportu, który nie ma swojego odpowiednika dla osób pełnosprawnych jest więc dziedziną przeznaczoną wyłącznie dla osób niepełnosprawnych. W szczególności sport ten umożliwia udział zawodników o znacznym stopniu niepełnosprawności. Zakup samych urządzeń typu np. tomograf czy rentgen nie jest dla szpitala wystarczający. Aby urządzenia te były sprawne i funkcjonalne dla nabywcy (szpitala, kliniki itp.), trzeba wykonać wiele prac adaptacyjnych związanych nie tylko z samą instalacją i podłączeniem urządzeń, lecz również z adaptacją pomieszczeń, w których urządzenia będą używane. Dystrybutorzy specjalistycznego sprzętu medycznego opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% (załącznik nr 3, poz. 105 ustawy o VAT), chcąc, aby ich oferty handlowe były najbardziej konkurencyjne na rynku, oferują więc klientom wiele usług remontowo-budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczeń do używania sprzętu. Dotyczy to m.in. okablowania czy wstawienia specjalnych dźwiękoszczelnych okien i drzwi. Dodatkowo sami dostawcy sprzętu wskazują, że w każdym przypadku instalacja urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie (RTG i CT) wymaga wykonania obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem czyli prac budowlanych polegających, np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi (przeważnie ołowianymi), zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania. Zastosowanie aparatury rezonansu magnetycznego (MR) wykorzystującej pole magnetyczne wymaga zainstalowania w całym pomieszczeniu tzw. Siatki Faradaya, wbudowanej w ściany, sufity oraz drzwi. Likwidowane są również okna zewnętrzne. Bez wykonania tych prac urządzenia tego typu nie działałyby lub ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów. Po zainstalowaniu urządzenia pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania. Usługi budowlane, o których mowa powyżej, są z reguły kupowane przez dostawców od firm zewnętrznych, a ich koszt jest refakturowany na nabywców sprzętu. Jeszcze w 2011 r. niektóre sądy administracyjne (por. np. uchylony wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2128/10) potwierdzały, że takie usługi adap

306 306 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć tacyjne mogą stanowić poboczny element świadczenia zasadniczego, jakim jest dostawa towaru (sprzętu medycznego), a w konsekwencji mogą być objęte preferencyjną 8-procentową stawką VAT. Ostatecznie jednak we wspomnianym już wyroku z r., I FSK 1374/11 NSA uznał, że dostawa sprzętu i wszystkie usługi budowlane związane z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń, w których mają być użytkowane, powinny być opodatkowane odrębnie, według różnych stawek VAT. Zdaniem NSA niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Stanowisko to jest obecnie aprobowane przez inne sądy administracyjne. Nie można również pominąć tez płynących z innych wyroków NSA. W wyroku z r. 189 NSA stwierdził, iż jego zdaniem prawidłowa była ocena, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących w specjalny sposób pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Spółka nie wykazywała bowiem takich okoliczności, które czyniłyby opisane świadczenia kompleksowym i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT jako takiego. Prace budowlane obejmujące adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, w powyższych okolicznościach nie są składową montażu tychże urządzeń. Są one standardowymi pracami, któ 189 Wyrok NSA z r., I FSK 401/11, CBOSA.

307 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 307 rych wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego. Jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, adekwatny dla danego urządzenia, dostosuje pomieszczenie. W takim stanie rzeczy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Tym samym uzasadnia zastosowanie odpowiednio 7% i 22% stawki podatku VAT. Z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z pozycją 106 załącznika nr 3 do tej ustawy wynika, że stawką podatku w wysokości 7%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. W wyroku z r. 190 NSA orzekł: Wobec tego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i prac budowlanych polegających na adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 106 załącznika nr 3 do tej ustawy wynika, że stawką podatku w wysokości 7%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT do 31 grudnia 2016 r. stawka ta wynosi 8%). Spółka stwierdziła, iż dostarcza specjalistyczne urządzenia, które spełniają wymogi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy. Nie było więc kwestią sporną, że dostawa tych urządzeń spełniała warunki do opodatkowania jej stawką obniżoną. W pozostałym zaś zakresie znajdowały zastosowanie reguły dotyczące podstawowej stawki podatku VAT, co słusznie stwierdził organ podatkowy oraz Sąd I instancji. W kwestii ujednolicenia stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawach w przedmiocie stawki podatku VAT na świadczenia, w których jednocześnie występują roboty budowlane i dostawa wyrobów medycznych, NSA jednoznacznie wypowiedział się również w wyroku z r. 191 Sąd uznał w tym orzeczeniu, iż m.in. w świetle najnowszego orzecznictwa TS dotyczącego świadczeń 190 Wyrok NSA z r., I FSK 977/13, CBOSA. 191 Wyrok NSA z r., I FSK 563/14, CBOSA.

308 308 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć złożonych (wyrok TS z r., C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie oraz wyrok z r., C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie) Minister Finansów miał prawo zmienić interpretację indywidualną, w której uznano, że dostawa wyrobu medycznego wraz ze związanymi z nimi robotami budowlanymi stanowiły świadczenie kompleksowe objęte jedną stawką VAT. NSA stwierdził, że poprzednia interpretacja indywidualna była niezgodna z wykładnią prounijną, tj. przyjazną prawu europejskiemu, a w szczególności z wykładnią przyjętą przez TS we wskazanych wyżej sprawach polskich. NSA wskazał więc, że zmieniający interpretację indywidualną Minister Finansów: Prawidłowo uznał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają co do zasady z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%. Podsumowując, za koniecznością odrębnego traktowania dla celów VAT czynności robót budowlanych i związanych z nimi dostaw wyrobów medycznych wypowiedziało się wiele składów orzekających sądów administracyjnych. Można w tym miejscu wskazać na: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1155/10, wyrok NSA z r., I FSK 869/10, wyrok NSA z r., I FSK 401/11, wyrok NSA z r., I FSK 1374/11, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1918/12, wyrok NSA z r., I FSK 374/12, wyrok NSA z r., I FSK 977/13, wyrok NSA z r., I FSK 1578/13,

309 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 309 wyrok NSA z r., I FSK 1668/ Warto dodać, że w kontekście odrębności dostawy wyrobów medycznych dostarczanych razem z usługą budowlaną (lub na odwrót) wypowiadał się wielokrotnie Minister Finansów oraz Dyrektorzy Izb Skarbowych wydający z jego upoważnienia interpretacje indywidualne (od r. za wydawanie interpretacji odpowiedzialny jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsko Białej). Minister Finansów wydał r. interpretację ogólną 193 : niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. obecnie w wysokości 23%. Nie należy traktować jak wyrobu medycznego części zamiennych do tego wyrobu, których dostawa nie korzysta z 8-procentowej stawki VAT z uwagi na fakt, że same w sobie nie spełniają określonej funkcji związanej z ratowaniem życia lub zdrowia ludzkiego 194. Podobny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z r. 195, wskazując, że dostawa części, którym ustawa z r. o wyrobach medycznych 196 nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. 192 Wszystkie wyroki dostępne w CBOSA. 193 PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT Por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1686/15, CBOSA. 195 PT ALX Dz.U. z 2017 r. poz. 211 ze zm.

310 310 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Usługi medyczne Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 19a ustawy o VAT wprowadza się zwolnienia z VAT obejmujące: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; 18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza; 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 618, ze zm.), d) psychologa; 19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. W kontekście działalności medycznej ciekawym zagadnieniem jest próba przyporządkowywania dostawy leków i sprzętu do usługi medycznej zwolnionej z VAT. W wyroku TS z r., C-366/12, Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund GmbH Dz.Urz. UE C 135, s. 4.

311 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 311 uznano, że Dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne (...), przepisane w ramach leczenia ambulatoryjnego raka przez lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalu nie może być zwolniona z podatku od wartości dodanej (...), chyba że dostawa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Ze zwolnienia korzystają usługi medyczne związane z leczeniem zdrowia lub życia ludzkiego. W ocenie WSA w Krakowie nie ma jednak powodów, aby np. usługi telemedycyny (tzw. e-usługi) świadczone przez podmiot leczniczy korzystały ze zwolnienia, gdyż nie mają nic wspólnego z opieką medyczną 198 : Wymienione usługi telemedycyny, świadczone za pośrednictwem internetu są w istocie udzielaniem porad, wykładów, stanowią wskazówki co do sposobu wykonywania ćwiczeń, ich oceny i monitorowania, konsultacje w zakresie edukacji zdrowotnej. Tych działań nie można uznać za opiekę medyczną. Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej, co wynika nawet z zasad doświadczenia, rzetelnego ustalenia, że czy jest konieczna dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niezbędna jest więc możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie nie wynika, by usługi dokonywane na podstawie otrzymanych od klientów informacji, były oparte na wiarygodnych, konkretnych danych, które umożliwiają właściwą opiekę medyczną. Utrwalanie prawidłowych wzorców postępowania nie może być utożsamiane z opieką medyczną. Nie można jednak uznać wszystkich usług telemedycyny za niezwiązane z opieką medyczną. W pewnych bowiem przypadkach nietrudno sobie wyobrazić, że lekarz konsultuje z pacjentem jego wyniki badań i prowadzi leczenie przy użyciu tej właśnie formy komunikacji. 198 Prawomocny wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 721/15, CBOSA.

312 312 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Dostawa respiratorów Co ciekawe, w nieprawomocnym wyroku z r. 199 WSA w Bydgoszczy uznał, że dostawa wyrobów medycznych wraz innymi elementami niezbędnymi do prawidłowej instalacji i zgodnego z wymaganiami klienta działania, takimi jak komputery, systemy i oprogramowania, może w pewnych sytuacjach stanowić świadczenie kompleksowe. WSA w Bydgoszczy doszedł do tego wniosku, pomimo że elementy dodatkowe mogą same w sobie funkcjonować samodzielnie. Kluczowe okazało się jednak to, że wyroby medyczne (aparatura medyczna) bez tych elementów nie mogą działać w sposób prawidłowy. Elementy te są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sprzętu medycznego. W tym konkretnym przypadku chodziło m.in. o aparaturę medyczną typu aparaty do znieczulania, respiratory, inkubatory, kardiomonitory, centrale monitorujące, ściernic i sufitowe jednostki zasilające, lampy zabiegowe i operacyjne, a także medyczne systemy informatyczne, w tym systemy elektronicznej dokumentacji medycznej. Wyroby medyczne (np. respirator) bez tych innych elementów niezbędnych tj. elektroniki czy też systemów sterujących, monitorów, które pozwalają obserwować pracę aparatury medycznej nie mogą pełnić swojej funkcji Dostawa sprzętu podwójnego przeznaczenia Zwolnienia, ulgi podatkowe i preferencyjne opodatkowania powinny być interpretowane zawężająco. W wyroku z r. TS w sprawie C-678/ uznał, że stosując obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do dostaw sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne lub które nie są zwykle przeznaczone do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, a także produktów, które nie są produktami farmaceu 199 Wyrok WSA w Bydgoszczy z r., I SA/Bd 231/16, CBOSA. 200 Wyrok TS z r., C-678/13, Komisja Europejska przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej, EU:C:2015:358.

313 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 313 tycznymi zwykle stosowanymi dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych lub produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej Rzeczpospolita Polska naruszyła przepisy dyrektywy 2006/112/WE Dotacje na leczenie Z kolei w innym orzeczeniu dotyczącym branży medycznej TS stwierdził, że dotacja (ryczałtowa) na leczenie, wypłacana z kasy ubezpieczenia zdrowotnego zakładom opiekuńczo-leczniczym dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku, stanowi subwencję bezpośrednio związaną z ceną świadczeń (z tytułu opieki zdrowotnej) udzielanych pensjonariuszom i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania (podatkiem VAT) Dostawa instalacji gazów medycznych W kontekście opodatkowania tzw. świadczeń złożonych warto pamiętać, że szpital, świadcząc usługi medyczne zasadniczo zwolnione z VAT, ma ograniczone prawo do odliczenia VAT naliczonego. Z tego powodu zainteresowany jest zastosowaniem jak najniższej stawki VAT. W tym kontekście niezwykle istotne jest to, że sama budowa lub rozbudowa szpitala objęta jest stawką podstawową wynoszącą obecnie 23%. W ramach całościowej budowy czy rozbudowy szpitala niezbędnym elementem jest tzw. instalacja gazów medycznych wraz z całym sprzętem koniecznym do ich funkcjonowania, tj. instalacji rozprowadzonych w ścianach sal i pokoi szpitalnych umożliwiających dostarczenie m.in. tlenu medycznego, podtlenku azotu, dwutlenku węgla do laparoskopii lub krioterapii, azotu ciekłego i sprężonego itp. 201 Wyrok TS z r., C-151/13, Le Rayon d Or SARL przeciwko Ministre de l Économie et des Finances, EU:C:2014:185.

314 314 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Instalacja gazów medycznych jest wyrobem medycznym w świetle przepisów ustawy o wyrobach medycznych, przepisów dyrektywy Rady 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych 202 i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z r. w sprawie sposobu klasyfikowania wyrobów medycznych 203. Wyroby te podlegają odpowiedniej certyfikacji warunkującej dopuszczenie do użytku, gwarantującej szpitalowi bezpieczeństwo korzystania z tych produktów. Nie można zatem utożsamiać instalacji gazów medycznych np. ze zwykłą instalacją gazową lub elektryczną. W związku z powyższym instalacja gazów medycznych (w tym urządzenia, np. pompy, sprężarki, skrzynki zaworowe, rozprężarki) powinna zostać opodatkowana stawką preferencyjną podatku VAT. Za powyższą wykładnią, zgodnie z którą instalacje gazów medycznych uznane są za wyrób medyczny, przemawia również brzmienie znowelizowanych przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Z dniem r. zmieniono brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy, którego zmiana polegała na potwierdzeniu, że przepisy ustawy stosuje się m.in. do instalacji gazów medycznych. Przy tak sklasyfikowanych instalacjach nie budzi wątpliwości, że dostawa instalacji stanowi dostawę wyrobu medycznego objętego 8-procentową stawką VAT. W interpretacji indywidualnej z r. 204 DIS w Warszawie uznał, że: W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że prace związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty ogólnobudowlane podejmowane w ramach zawartej umowy dotyczącej budowy, przebudowy szpitala, kliniki, czy innego obiektu o takim charakterze należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Wykonanie wszystkich elementów zadania będącego przedmiotem przetargu objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów opracowana będzie dokumentacja techniczna, w tym dla instalacji gazów technicznych. Poza tym Spółka niezależnie od przyjętego sposobu wynagro 202 Dz.Urz. WE L 169, s Dz.U. Nr 215, poz IPPP2/ /14-2/DG.

315 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 315 dzenia będzie w stanie odrębnie określić wynagrodzenie za wykonanie instalacji gazów medycznych. (...) Kontrahent zamawiając wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych związanych z budową lub przebudową i adaptacją pomieszczeń może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu. Tym samym więc wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz wykonania instalacji gazów medycznych jako certyfikowanego wyrobu medycznego na danym obiekcie służby zdrowia nie należy traktować jako świadczenia złożonego. Zatem wykonanie instalacji gazów medycznych spełniającej warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Odnośnie natomiast świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych w zakładach opieki zdrowotnej, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac w pomieszczeniach/obiektach służby zdrowia. Podobnie wypowiedział się DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z r. 205, podkreślając że: W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że prace związane z dostawą i montażem gazów medycznych oraz pozostałe roboty ogólnobudowlane podejmowane w ramach zawartej umowy dotyczącej budowy, przebudowy obiektu sklasyfikowanego w klasie PKOB 1264 należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Kontrahent zamawiając wykonanie usług ogólnobudowlanych związanych z budową, rozbudową lub przebudową szpitali i zakładów opieki medycznej może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu. Tym samym więc wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz wykonania instalacji gazów medycznych jako certyfikowanego wyrobu medycznego na danym obiekcie służby zdrowia nie należy traktować jako świadczenia złożonego. Zatem do 205 IPPP1/ /14-2/MPe.

316 316 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć stawa wyrobu medycznego w postaci instalacji gazów medycznych spełniającej warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych wraz z jego montażem jako usługi pomocniczej w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobu medycznego może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Odnośnie natomiast świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych w zakładach opieki zdrowotnej, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac w pomieszczeniach/obiektach służby zdrowia. Również DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z r. 206 nie miał wątpliwości w przedmiocie klasyfikacji dostawy instalacji gazów medycznych. Uznał on bowiem, że: Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wykonanie wyrobu medycznego jakim jest Instalacja rurociągowa gazów, która mieści się w definicji wyrobu medycznego na podstawie ustawy o wyrobach medycznych i jest dopuszczona do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonana w ramach zadania obejmującego tylko wykonanie wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 8%, na podstawie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT na instalację rurociągową gazów medycznych, która mieści się w definicji wyrobu medycznego jest prawidłowe. Na marginesie można dodać, że rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych w przedmiocie konieczności odrębnego traktowania dla celów VAT czynności robót budowlanych i związanych z nimi dostaw wyrobów medycznych zostało zaaprobowane w orzeczeniach KIO. 206 IBPP2/ /15/WN.

317 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 317 W wyroku z r. 207 KIO orzekła: Oceniając podniesiony w obydwu odwołaniach zarzut popełnienia w wybranej ofercie błędu w obliczeniu ceny, Izba podziela stanowisko, że w toku postępowania nie udowodniono obowiązku zastosowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% w odniesieniu do całości przedmiotu zamówienia, w tym i do wyrobów medycznych będących częścią przedmiotu zamówienia. Jakkolwiek roboty budowlane opodatkowane stawką podstawową stanowią przeważającą wartość planowanych prac, nie jest to okoliczność wyłączająca możliwość przyjęcia dla niektórych elementów, innej obniżonej stawki w wysokości 7%. Należy stwierdzić, że zastosowanie do danej czynności określonej stawki podatkowej następuje na mocy ustawy stosownie do wielkości określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność za prawidłowe zastosowanie ustawowej stawki spoczywa na podatniku, a w okolicznościach niniejszej sprawy na wykonawcy. Izba uznaje, że wybrany wykonawca miał podstawy przy dokonywaniu wyceny prac przyjąć kwestionowaną przez Odwołujących stawkę podatku uznając określone wyroby za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i stosownie do takiej oceny zastosować stawkę przewidzianą w ustawie o podatku VAT. W wyroku z r. 208 KIO orzekła: W ocenie Izby, skoro interpretacja ogólna Ministra Finansów stwierdza, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac budowlanych w pomieszczeniach, w których sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane, to nie można uznać, że Przystępujący w ofercie popełnił błąd w obliczeniu ceny, naliczając dla dostawy wyrobu medycznego (instalacji gazów medycznych) stawkę podatku VAT w wysokości 8%, a dla prac budowlanych podstawową stawkę podatku VAT 23%. W wyroku z r. 209 stwierdzono: W tym konkretnym stanie faktycznym przedmiotem zamówienia jest przebudowa wskazanego 207 KIO/UZP 304/09 wyroki Krajowej Izby Odwoławczej są dostępne na stronie www. uzp. gov. pl/ kio/ orzecznictwo/ wyroki. 208 KIO 1870/ KIO 2433/14.

318 318 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć przez zamawiającego budynku obejmująca także instalację gazów medycznych. Przedmiot zamówienia obejmuje więc dwa podstawowe elementy, tj. przebudowę części wskazanych budynków oraz instalację gazów medycznych. Świadczenie kompleksowe to tego typu świadczenie, dla którego istnieje funkcjonalny związek poszczególnych elementów świadczenia i jest on na tyle ścisły, że nie można jest wydzielić z tego świadczenia poszczególnych jego elementów i potraktować tych elementów, jako odrębnych. Aby można było więc te elementy potraktować jako świadczenie kompleksowe to muszą one stanowić nierozerwalną całość. Tymczasem w tym stanie faktycznym świadczenia te da się rozdzielić. Dokonał tego już sam zamawiający w treści SIWZ (załącznik nr 1 i nr 1-B), wyodrębniając roboty instalacyjne gazów medycznych i załączając wykaz tych elementów poprzez określenie wymaganych parametrów tych właśnie elementów. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej przez odwołującego stawki podatku VAT, a więc innej dla każdego z tych elementów, jest także posiadana przez tego wykonawcę indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., w której jednoznacznie stwierdzono, iż»prace związane z dostawą i montażem gazów medycznych oraz pozostałe roboty ogólnobudowlane podejmowane w ramach zawartej umowy dotyczącej budowy, przebudowy obiektu należy traktować, jako świadczenia odrębne opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Kontrahent zamawiając wykonanie usług ogólnobudowlanych związanych z budową, rozbudową lub przebudową szpitali i zakładów opieki medycznej może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu. Tym samym, więc wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz wykonania instalacji gazów medycznych jako certyfikowanego wyrobu medycznego na danym obiekcie służby zdrowia nie należy traktować jako świadczenia złożonego«. Istotnie istnieją interpretacje zawierające i przeciwne stanowisko. Niemniej jednak interpretacja indywidualna posiadana przez odwołującego (wydana na jego rzecz) i odpowiadająca na pytanie»czy w (...) ramach wykonywanych robót budowlanych w obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 PKOB obejmujących dostawę i montaż instalacji gazów medycznych powinna zastosować stawkę podstawową (23%) do całości robót, czy też w zakresie robót polegających na dostawie oraz montażu instalacji gazów medycznych

319 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki 319 należy do nich zastosować obniżoną (8%) stawkę podatku VAT?«jednoznacznie wskazuje, iż»dostawa wyrobu medycznego w postaci instalacji gazów medycznych (...) wraz z jego montażem, jako usługi pomocniczej do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobu medycznego może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%», «odnośnie natomiast świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych w zakładach opieki zdrowotnej, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23% (...)«. W świetle powyższego odwołujący uprawniony był do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (8%) wyłącznie do dostawy instalacji gazów medycznych i rzeczywiście w tej części przedmiotu zamówienia, faktu tego i zamawiający nie kwestionował, obniżoną stawkę zastosował. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 958/10)»dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa odrębne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane«. Niektóre organy podatkowe zajmują w tym przedmiocie stanowisko niekorzystne dla szpitali, próbując potraktować dostawę szpitala wraz z instalacją gazów medycznych jako jedno świadczenie złożone związane z budową szpitala rozumianego jako jedna inwestycja opodatkowana jedną stawką VAT. Tytułem przykładu można wskazać m.in. na: interpretacje indywidualne DIS w Katowicach: z r. 210 oraz z r. 211, w których organy podatkowe uznały, że prawidłową stawką VAT na dostawę omawianych instalacji dostarczanych w ramach budowy szpitala jest stawka podstawowa 23%. W mojej ocenie interpretacje te są jednak jednostkowe i wydane w odniesieniu do błędnie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Kluczowa bowiem w kontekście klasyfikacji podobnej dostawy jest informacja, że instalacje gazów medycznych stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, której to informacji we wnioskach inicjujących powyższe postępowania interpretacyjne zabrakło. 210 IBPP2/ /11/RSz. 211 IBPP2/ /13/WN.

320 320 Rozdział 8. Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć Jak dostawę samego wyrobu należy natomiast potraktować usługi budowlane ściśle związane z jego dostawą. W tym przypadku uzasadnione jest przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego z prostej przyczyny brak możliwości wykonania tych robót bez dostawy samego wyrobu i na odwrót. Nie ulega wątpliwości, że instalacje gazów medycznych znajdują się w ścianach budynku, stąd usługi budowlane związane z dostarczeniem tej sieci wentylacyjnej lub instalacji należy uznać za poboczne do dostawy samych wyrobów. Potwierdził to także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z r Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1619/12, CBOSA.

321 Rozdział 9 TRANSAKCJE TRANSGRANICZNE ZACHĘTĄ DO NADUŻYĆ EKSPORT USŁUG, WDT, EKSPORT TOWARÓW VAT, jak większość tytułów podatkowych, ma charakter terytorialny. Oznacza to, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega lub nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Jeżeli usługa lub dostawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, to podatnicy VAT wykazują w swoich deklaracjach VAT składanych w Polsce jedynie informacyjnie podstawę opodatkowania (kwotę netto) tych transakcji (pozycja: Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju ), nie doliczając polskiego VAT. Brak opodatkowania usługi na terytorium Polski jest konsekwencją zastosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia, tj. art. 28a 28o ustawy o VAT. Przykładowo świadczenie usługi doradczej na rzecz podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy) mającego siedzibę w Niemczech dla potrzeb działalności wykonywanej w Niemczech podlega opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Niemczech (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT określa również przypadki opodatkowania dostawy towarów na terytorium Polski oraz poza jej granicami. Nie będzie np. podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce dostawa towarów instalowanych lub montowanych we Francji (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy

322 322 Rozdział 9. Transakcje transgraniczne zachętą do nadużyć... o VAT). Ponadto przepisy dotyczące miejsca opodatkowania transakcji towarowych mogą być punktem wyjścia dla tzw. optymalizacji podatkowych związanych z opodatkowaniem VAT dostaw łańcuchowych. Fakt, że na kolejnych etapach łańcucha dostaw pojawiają się polskie podmioty, nie oznacza, że będą one rozliczały VAT w Polsce. Towary wysyłane lub transportowane są z zasady opodatkowane w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT: W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Przepis ten ma bowiem pomóc ustalić dostawę tzw. ruchomą, z którą wiąże się transport, a także pozostałe dostawy, które mają charakter nieruchomy i podlegają opodatkowaniu tam, gdzie towar się znajduje w momencie zakończenia dostawy. Skoro jest jeden transport, a towary nietransportowane podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy 1, to siłą rzeczy tylko jedna dostawa może mieć charakter ruchomy. Potwierdza to również treść art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (tj. wydanie towaru przez pierwszego ostatniemu w kolejności nabywcy w dostawie łańcuchowej), dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. 1 Art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

323 9.1. Praktyczne problemy związane z ustaleniem miejsca Praktyczne problemy związane z ustaleniem miejsca świadczenia transgranicznych usług W praktyce najwięcej problemów z określeniem miejsca opodatkowania usługi mają podatnicy nabywający i sprzedający usługi do kontrahentów zagranicznych posługujących się kilkoma numerami VAT UE wydanymi przez różne państwa członkowskie. Jest to konsekwencja posiadania przez te podmioty tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kilku państwach członkowskich. Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia 282/2011 które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W każdym z państw, w których znajduje się taka zorganizowana struktura umożliwiająca prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej, podmioty te ubiegają się o swój własnym numer VAT UE. Świadczenie usług dla i na potrzeby takiej struktury podlega bowiem opodatkowaniu w kraju, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Skąd jednak świadczący usługę ma wiedzieć, dla potrzeb którego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej świadczy usługę? Czasem oczywiście wynika to z charakteru świadczenia oraz okoliczności jemu towarzyszących. Przeważnie jednak świadczący bazuje w tym przedmiocie wyłącznie na informacjach uzyskanych od swojego kontrahenta. W celu zabezpieczenia się przed zarzutem np. nieuzasadnionego potraktowania usługi jako opodatkowanej poza terytorium Polski (klasyfikacji świadczenia jako tzw. eksportu usługi) polscy podatnicy świadczący lub kupujący usługi od podmiotów mających wiele jurysdykcji podatkowych dla potrzeb rozliczania VAT pobierają od nich oświadczenia o świadczeniu lub nabyciu usługi przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w innym państwie.

324 324 Rozdział 9. Transakcje transgraniczne zachętą do nadużyć Limity zwolnień podmiotowych z VAT jako przyczyna nadużyć związanych z opodatkowaniem transgranicznych usług Zgodnie z art. 113 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty zł. Od r. zwolnienie to podwyższono do zł. Przepis ten wprowadza zwolnienie podmiotowe z VAT dla tzw. małych przedsiębiorców, których obrót roczny nie przekracza wspomnianego progu zł. Limity tych zwolnień, określane przez poszczególne państwa członkowskie, nie są tożsame, co sprawia, że w jednych krajach dana usługa podlega opodatkowaniu, a w innych już nie. Przykładowo limit zwolnienia podmiotowego z VAT w Wielkiej Brytanii wynosi aż ,00 euro, w Słowenii euro, w Słowacji euro, w Irlandii maksymalnie euro, a we Francji maksymalnie euro 2. W Polsce istnieje obowiązek rozliczenia VAT należnego od importu usług, nawet jeżeli podatnik nie składa deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D, ponieważ np. właśnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Podatek od importu usług rozlicza się wówczas w deklaracji VAT-9M albo VAT-8, jeżeli podatnik dokonuje również WNT opodatkowanego VAT i nie składa deklaracji VAT-7/ VAT-7K/VAT-7D. Nie w każdym państwie członkowskim istnieją jednak takie przepisy nakazujące opodatkowywać import usług dokonywanych przez przedsiębiorców lub nawet jeżeli istnieją, to lokalna administracja podatkowa nie egzekwuje tych obowiązków od przedsiębiorców. W rezultacie z powodu limitu zwolnień i opodatkowania większości usług świadczonych w relacji B2B w kraju siedziby usługobiorcy lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę dochodzi do sytuacji, w której sprzedaż (eksport) usług przez polskiego przedsiębiorcę np. na rzecz przedsiębiorcy z kraju, w którym nabywca nie przekroczył obrotu zwalniającego go podmio 2 Źródło: ec. europa. eu/ taxation_ customs/ sites/ taxation/ files/ resources/ documents/ taxation/ vat/ traders/ vat_ community/ vat_ in_ ec_ annexi. pdf (dostęp: r.).

325 9.3. Preferencyjne opodatkowanie transgranicznych dostaw towarów towo z VAT, dochodzi do faktycznego braku opodatkowania usługi VAT w majestacie prawa. Z tego powodu nieuczciwi przedsiębiorcy obchodzą przepisy dotyczące rozliczania VAT od kosztownych usług, np. marketingowych. Nie wszystkie usługi korzystają jednak ze zwolnienia podmiotowego. W Polsce wyłączeniu podmiotowemu z VAT nie podlegają np. najbardziej popularne wśród szukających kosztów podatkowych optymalizatorów usługi doradcze (z wyjątkiem określonego doradztwa rolniczego), co sprawia, że bez względu na wartość powinny być opodatkowane VAT, jeżeli tylko miejscem świadczenia jest terytorium Polski (art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT) Preferencyjne opodatkowanie transgranicznych dostaw towarów zachętą do nadużyć i nieodzownym elementem karuzeli podatkowych Czynności podlegające opodatkowaniu, których wykonanie uprawnia podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów z nimi związanych, to czynności nie tylko opodatkowane stawką podstawową (obecnie 23%), lecz także objęte stawkami preferencyjnymi (obecnie: 8%, 5% oraz 0%). Jak już była o tym mowa, jedynie czynności zwolnione lub w ogóle niepodlegające opodatkowaniu wyłączają prawo do odliczenia VAT naliczonego. Oznacza to, że np. zakup towarów i usług związanych z wykonaniem eksportu towaru lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru objętych stawką 0% daje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego 3. Z tego też powodu rozliczając VAT, podmioty sprzedające towary do kontrahentów z innych krajów nie wykazują w deklaracjach zobowiązania podatkowego, lecz VAT do zwrotu przez urząd skarbowy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport towarów zostały wprost wymienione w art. 5 ustawy o VAT jako czynności opodatkowane VAT na terytorium Polski. Podatnicy dokonujący jednak dostaw transgranicznych, którzy ubiegają się 3 Por. K. Modrzejewska, VAT w Unii Europejskiej, Warszawa 2004 r.; T. Michalik, VAT. Komentarz..., komentarz do art. 42 ustawy o VAT; Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, red. W. Modzelewski, Warszawa 2009, komentarz do art. 42.

326 326 Rozdział 9. Transakcje transgraniczne zachętą do nadużyć... o zwrot nadwyżki VAT naliczonego, są narażeni na częste kontrole związane z deklarowanym zwrotem. Inna sprawa, że właśnie w oparciu o taki schemat działania (tj. zakupy w kraju i sprzedaż do innego państwa) funkcjonują tzw. słupy i znikający podatnicy. W ramach zorganizowanej grupy podmiotów fakturują oni fikcyjną sprzedaż towaru kilkakrotnie obracanego i krążącego między kilkoma krajami członkowskimi, w ramach jednego, sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw. W tych przypadkach transakcje na milionowe kwoty zazwyczaj realizują podmioty posiadające minimalny kapitał zakładowy, niemające własnych pracowników i zaplecza technicznego, korzystające z tzw. wirtualnego biura, których członkowie zarządu to zwykle cudzoziemcy niemający w Polsce relacji handlowych ani żadnych realnych interesów. W grupie podmiotów obracających towarem zawsze znajduje się podmiot nieświadomy oszustwa, tzw. bufor, którego zadaniem jest zakamuflowanie procederu. Bardzo często bufor ponosi ekonomiczne konsekwencje niepłacenia VAT przez swojego dostawcę lub innych nieprawidłowości związanych z tzw. karuzelą podatkową 4. Podatnicy niedokonujący sprzedaży opodatkowanej w Polsce są w praktyce narażeni na wzmożone kontrole podatkowe, zwłaszcza z powodu deklarowanego zwrotu VAT. Brak jakiejkolwiek czynności opodatkowanej w Polsce (a więc również wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towaru) sprawia, że podmiotom odmawia się zwrotu VAT na podstawie art. 87 ustawy o VAT, uznając, że powinni ubiegać się o zwrot VAT zapłaconego w Polsce w trybie zwrotu VAT dla cudzoziemców. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z pra 4 Por. J. Matarewicz, Uniknąć karuzeli podatkowej, Polska Truck & Business, 2015/11 12, s

327 9.3. Preferencyjne opodatkowanie transgranicznych dostaw towarów wa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej 5. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż opodatkowana preferencyjną stawką daje możliwości optymalnego rozliczenia VAT związanego z pełnym odliczeniem podatku naliczonego od zakupów składników opodatkowanych podstawową stawką VAT. W konsekwencji tego rodzaju działalność może skutkować permanentnym ubieganiem się o zwrot VAT przez przedsiębiorcę. 5 Nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 943/13, CBOSA.

328 Rozdział 10 ODWROTNE OBCIĄŻENIE A OSZUSTWA W VAT Wprowadzenie Mechanizm odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) w VAT sprowadza się do przyjęcia, że nabywca towarów lub usług jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku. Oznacza to odejście od zasady ogólnej w VAT, zgodnie z którą ciężar rozliczenia zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dokonuje czynności opodatkowanej. Do r. zakres zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w polskiej ustawie o VAT ograniczał się do rozliczania transakcji transgranicznych. Wynika to z systemowego przyjęcia, że VAT powinien wystąpić w państwie nabywcy towaru lub usługi. W praktyce zdecydowanie prostsze i efektywniejsze jest bowiem dochodzenie tego podatku od podmiotu, który w danym kraju ma miejsce siedziby swojej działalności, aniżeli od podmiotu zagranicznego. Podstawową zaletą przyjęcia rozwiązania, w którym to krajowy nabywca rozlicza podatek odnoszący się do czynności importu towarów lub usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podejmowanych z kontrahentami zagranicznymi, jest zatem uniknięcie konieczności rejestracji podatkowej lub ustanawiania przedstawiciela podatkowego w Polsce przez podmioty zagraniczne biorące udział w tych transakcjach. W pewnym sensie przyjęcie mechanizmu samoobliczenia podatku przez nabywcę

329 10.1. Wprowadzenie 329 krajowego w ramach transakcji zagranicznych służy zatem ograniczeniu praktycznych problemów, a w pewnym stopniu także nadużyć, jakie mogłyby się pojawić, gdyby ciężar rozliczenia VAT w kraju ciążył na podmiotach zagranicznych. Z drugiej jednak strony stosowanie zwolnienia od VAT (w Polsce zerowej stawki VAT) w transakcjach transgranicznych umożliwia oszustom tworzenie tzw. karuzeli podatkowych. Po r. zakres zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w polskiej ustawie o VAT uległ istotnemu rozszerzeniu. Przestał on ograniczać się do transakcji transgranicznych i objął niektóre dostawy towarów oraz świadczenie usług dokonywane przez polskich podatników w kraju. Tym razem nie miało to na celu uproszczenie rozliczeń w VAT, a ukrócenie patologii związanych z wyłudzaniem VAT przez nieuczciwe podmioty działające w branżach szczególnie narażonych na nadużycia, skutkujących uszczupleniami w dochodach budżetu państwa oraz zakłócających konkurencję gospodarczą. Biorąc pod uwagę, że w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia cena, jaką płaci nabywca, jest ceną netto, a zatem faktyczny przepływ VAT pomiędzy stronami tych transakcjach nie wystąpi, nie ma też możliwości wyłudzenia podatku przez dostawcę. Jedynie sprzedaż ostatecznemu konsumentowi będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, co oznacza, że wówczas sprzedawca odprowadzi VAT do budżetu. Przyczyn legislacyjnej ofensywy w tym zakresie należy upatrywać więc w rosnącym rokrocznie w latach problemie utraconych wpływów z VAT dla budżetu (tzw. luka w VAT ang. VAT gap) oraz w nacisku ze strony przedstawicieli branż gospodarki, które początkowo najbardziej cierpiały na procedurze wyłudzeń w VAT, m.in. podmiotów zajmujących się handlem złomem, handlem uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, z branży stalowej czy dystrybutorów elektroniki.

330 330 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT Odwrotne obciążenie w prawie unijnym Istotnym bodźcem do wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia jako środka zapobiegającemu oszustwom w VAT w Polsce, a także innych krajach Unii Europejskiej był rozwój prawodawstwa unijnego pozwalającego na fakultatywne stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do niektórych kategorii czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 193 dyrektywy 2006/112/WE zasadą jest, że to podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT. Mechanizm odwrotnego obciążenia jest zaś wyjątkiem od tej reguły. Należy także pamiętać, że zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają zupełnej swobody w stosowaniu środków upraszczających w VAT zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, do których zalicza się mechanizm odwrotnego obciążenia. Przedstawiając dynamizację legislacji unijnej w zakresie odwrotnego obciążania w ostatniej dekadzie, w pierwszej kolejności wskazać należy na dyrektywę Rady 2006/69/WE z r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylającą niektóre decyzje przyznające odstępstwa 1. Rozwiązania dotyczące możliwości stosowania odwrotnego obciążenia zaprezentowane w dyrektywie Rady 2006/69/WE znalazły swoje odzwierciedlenie w art. 199 dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do ust. 1 tego artykułu państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik odbiorca następujących transakcji: a) dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nierucho 1 Dz.Urz. UE L 221, s. 9.

331 10.2. Odwrotne obciążenie w prawie unijnym 331 mości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3; b) zapewnienia personelu zatrudnionego do czynności, o których mowa w lit. a; c) dostawy nieruchomości w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j i k, gdy dostawca wybrał opodatkowanie dostawy zgodnie z art. 137; d) dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI; e) dostawy towarów stanowiących zabezpieczenie przez jednego podatnika na rzecz drugiego podatnika w ramach wykonania wspomnianego zabezpieczenia; f) dostawy towarów następującej po cesji zastrzeżenia własności na rzecz cesjonariusza wykonującego to prawo; g) dostawy nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji. Co istotne, instytucje unijnie zachowały sobie duży zakres kontroli nad wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia w poszczególnych państwach członkowskich na podstawie tego artykułu. Jak stanowi przykładowo art. 199 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o przepisach prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed r., zgodnie z art. 27 ust. 1 4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu. Podstawową drogą w prawie unijnym, prowadzącą do zezwolenia państwom członkowskim na stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, jest wystąpienie z wnioskiem o odstępstwo od przepisów dyrektywy 2006/112/WE w celu zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Uzyskanie upoważnienia do wprowadzenia środka stanowiącego odstępstwo wymaga przy tym przedstawienia odpowiedniego wniosku przez Komisję i jego przyjęcia przez Radę.

332 332 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT Rosnąca skala nieprawidłowości w VAT szybko doprowadziła do stopniowego upraszczania unijnych procedur regulujących wprowadzenie odwrotnego obciążenia, jak również poszerzania zakresu przedmiotowego stosowania tego mechanizmu. Rada UE dyrektywą Rady 2013/43/UE z r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie fakultatywnego i tymczasowego stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dostawami niektórych towarów i usług podatnych na oszustwa (Dz.Urz. UE L 201, s. 4), mając na uwadze poważny charakter oszustw dotyczących VAT, postanowiła zezwolić państwom członkowskim na tymczasowe stosowanie w odniesieniu do dostaw pewnych kategorii towarów i usług mechanizmu odwrotnego obciążenia, także w sytuacjach, gdy te kategorie towarów i usług nie są wymienione w art. 199 dyrektywy 2006/112/WE ani nie są przedmiotem szczególnych odstępstw przyznanych państwom członkowskim. W ślad za dyrektywą Rady 2013/43/UE dokonano nowelizacji art. 199a dyrektywy 2006/112/WE. W myśl ust. 1 tego artykułu państwa członkowskie mogą do dnia r. i na okres co najmniej dwóch lat postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych: a) przeniesienie pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie 2, które podlegają przenoszeniu zgodnie z art. 12 tej dyrektywy; b) przeniesienie innych jednostek, z których mogą korzystać przedsiębiorcy w celu zapewnienia zgodności z tą samą dyrektywą; c) dostawa telefonów komórkowych, będących urządzeniami wyprodukowanymi lub przystosowanymi do użytku w połączeniu z licencjonowaną siecią, wykorzystujących określone częstotliwości, niezależnie od tego, czy mogą one być wykorzystywane do innych zastosowań; 2 Dz.Urz. UE L 375, s. 32.

333 10.2. Odwrotne obciążenie w prawie unijnym 333 d) dostawa układów scalonych, takich jak mikroprocesory i jednostki centralne, przed ich zainstalowaniem w wyrobach przeznaczonych dla użytkownika końcowego; e) dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, zgodnie z definicją w art. 38 ust. 2; f) dostarczanie certyfikatów dotyczących gazu i energii elektrycznej; g) świadczenie usług telekomunikacyjnych, zgodnie z definicją w art. 24 ust. 2; h) dostawy konsoli do gier, tabletów i laptopów; i) dostawy zbóż i roślin przemysłowych (w tym nasion oleistych i buraków cukrowych), które w niezmienionym stanie zwykle nie są przeznaczone do konsumpcji ostatecznej; j) dostawy metali surowych lub półwyrobów metalowych (w tym metali szlachetnych), inne niż te, o których mowa w art. 199 ust. 1 lit. d, o ile nie są objęte procedurą szczególną dotyczącą towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków na mocy art lub procedurą szczególną dla złota inwestycyjnego na mocy art Wraz z wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na wskazane wyżej kategorie czynności opodatkowanych państwa członkowskie powiadamiają Komitet ds. VAT o stosowaniu takiego mechanizmu i przekazują temu komitetowi stosowne informacje. Ponadto Rada UE dostrzegła, że na mocy przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia zawartych w art. 199 i 199a dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają wystarczającej elastyczności, by szybko reagować na nagłe i znaczące oszustwa dotyczące towarów i usług należących do kategorii nieobjętych zakresem tych artykułów. W szczególności niewystarczająca okazała się procedura przewidziana w art. 395 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą Rada UE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 2006/112/WE w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Za największy mankament tej procedury należy uznać jej czasochłonność, czego

334 334 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT przejawem jest postanowienie, że na przeprowadzenie procedury instytucje unijne mają osiem miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Komisję (por. art. 395 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE). Zdecydowano się pozwolić w związku z tym na działania szczególne, których odzwierciedleniem jest dyrektywa Rady 2013/42/UE z r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do mechanizmu szybkiego reagowania na oszustwa związane z VAT 3. Konsekwencją wejścia w życie dyrektywy Rady 2013/42/UE było dodanie art. 199b dyrektywy 2006/112/WE, regulującego tzw. mechanizm szybkiego reagowania. Mechanizm ten uprawnia państwa członkowskie do czasowego wprowadzenia odwrotnego obciążenia w sytuacji wykrycia oszustw, którym można zapobiec wyłącznie poprzez szybkie działania służące ich wyeliminowaniu, a brak podjęcia stosownych kroków może prowadzić do znaczących i nieodwracalnych strat po stronie państwa członkowskiego. O tym, że jest to środek szczególny i nadzwyczajny, świadczy treść formularza powiadomienia dla mechanizmu szybkiego reagowania, gdzie państwo członkowskie musi wskazać, dlaczego konwencjonalne środki zwalczania nadużyć nie mogą zostać wykorzystane do zwalczania opisanego nadużycia lub ryzyka nadużycia w danym sektorze 4. Dyrektywą Rady 2013/42/UE dodano również do art. 395 dyrektywy 2006/112/WE ust. 5 w brzmieniu: W przypadkach szczególnie pilnej potrzeby określonych w art. 199b ust. 1 procedurę ustanowioną w ust. 2 i 3 należy zakończyć w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Komisję. Dyrektywy Rady z r. 2013/43/UE oraz 2013/42/UE były jasnymi sygnałami ze strony instytucji unijnych, że rozwinięcie mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT jest skutecznym i uznanym kierunkiem rozwoju prawa unijnego dla celów walki z oszustwami 3 Dz.Urz. UE L 201, s Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 17/2014 z r. ustanawiające standardowy formularz powiadomienia o szczególnym środku w ramach mechanizmu szybkiego reagowania na nadużycia związane z podatkiem VAT (Dz.Urz. UE L 8, s. 13).

335 10.2. Odwrotne obciążenie w prawie unijnym 335 w VAT. Po wprowadzeniu opisanych zmian Komisja Europejska zleciła przygotowanie raportu mającego na celu ocenę stosowania i wpływu fakultatywnego mechanizmu odwrotnego obciążenia w systemie unijnym VAT 5. Raport odnosi się do trzech zasadniczych kwestii: 1) wskazania, które państwa członkowskie korzystają z mechanizmu odwrotnego obciążenia i pod jakimi warunkami; 2) oceny skutków zastosowania mechanizmów m.in. z punktu widzenia wpływów z VAT; 3) charakteru obowiązków administracyjnych, z jakimi wiąże się wprowadzenie mechanizmu w poszczególnych państwach członkowskich. Raport uwzględnia stan prawny obowiązujący na r. W przypadku Polski oznacza to ocenę pierwszych skutków zastosowania odwrotnego obciążenia w VAT dla podmiotów nabywających złom, m.in. niektóre wyroby stalowe i surowce wtórne oraz usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. W podsumowaniu dotyczącym Polski raport sygnalizuje możliwość wystąpienia przesunięcia w otrzymaniu dochodów budżetowych w VAT wskutek zastosowania mechanizmu i związanej z tym potrzeby zapewnienia środków do skompensowania następstw tego zjawiska w budżecie państwa 6. Brak wpłaty podatku na każdym etapie obrotu i wynikające z tego straty w bieżących wpływach budżetowych państwa są głównymi zarzutami kierowanymi przeciwko rozszerzaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia na kolejne kategorie czynności opodatkowanych, a nawet przeciwko stosowaniu tego mechanizmu w ogóle 7. 5 Przygotowany na zlecenie Komisji Europejskiej raport mający na celu ocenę stosowania i wpływu fakultatywnego mechanizmu odwrotnego obciążenia w systemie unijnym VAT Assessment of the application and impact of the optional Reverse Charge Mechanism within the EU VAT system. November 2014, ec. europa. eu/ taxation_ customs/ sites/ taxation/ files/ resources/ documents/ common/ publications/ studies/ kp_ 07_ 14_ 060_ en. pdf (dostęp: r.). 6 Assessment of the application and impact of the optional Reverse Charge Mechanism..., s W. Modzelewski, Odwrotne obciążenie przyczyną patologizacji podatku od towarów i usług, Doradztwo Podatkowe Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2013/2, s. 7.

336 336 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce Zakres przedmiotowy mechanizmu odwrotnego obciążenia Towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia Polski ustawodawca wprowadził mechanizm odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych poprzez nowelizację art. 17 ustawy o VAT. Artykuł 17 tej ustawy dotyczył dotychczas określenia podatników VAT w transakcjach transgranicznych, tj. w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z dniem r. pierwszymi kategoriami towarów oraz usług, które zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w kraju, stały się złom oraz usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Odbyło się to poprzez dodanie do art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8. Z uwagi na pojawiające się wątpliwości dotyczące stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. normy odnoszącej się do zastosowania odwrotnego obciążenia w przypadku nabyć złomu, Minister Finansów wydał interpretacje ogólną, w której sprecyzował, że przez złom dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Powołując się na wykładnię celowościową, Minister Finansów stwierdził, że mechanizmem tym powinien być objęty również obrót zużytymi akumulatorami ołowiowymi lub ich częściami, zaliczanymi zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu 8. 8 Interpretacja ogólna Ministra Finansów z r., PT3/033/2/188/ LWA/11/569.

337 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 337 Wkrótce po wydaniu interpretacji ogólnej ustawodawca zdecydował się na zasadniczą zmianę w sposobie określenia kategorii towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym. Nowelizacją z r. 9 dodany został do ustawy o VAT załącznik nr 11 identyfikujący towary, w przypadku nabycia których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z jednocześnie znowelizowanym art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Załącznik nr 11 do ustawy o VAT określa od tamtej pory towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym. Zgodnie z zastosowaną techniką legislacyjną w załączniku tym wskazane zostały symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 10. Tym sposobem dla ustalenia, czy transakcja mająca za przedmiot dostawę danego towaru podlega odwrotnemu obciążeniu, decydujące jest sklasyfikowanie wyrobu pod określony symbol PKWiU. Podatnik sam dokonuje klasyfikacji wyrobów i usług do właściwego grupowania statystycznego. Ponosi także odpowiedzialność za błędne dokonanie klasyfikacji. Przedsiębiorca może co prawda zwrócić się o wydanie opinii klasyfikacyjnej w przedmiocie prawidłowego grupowania towaru lub usługi do Głównego Urzędu Statystycznego (Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi), niemniej jednak nieprawidłowość dokonanej klasyfikacji w oparciu o błędną opinię wydaną przez ten organ administracji obciąży podatnika. Wydana informacja nie stanowi bowiem decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego. Dlatego należy podzielić prezentowane w piśmiennictwie stanowisko, zgodnie z którym w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT praktyczne znaczenie właściwej klasyfikacji towaru jest bardzo duże, a konsekwencje ewentualnego błędu w tym zakresie mogą być 9 Ustawa z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 134, poz. 780). 10 W aktualnym stanie prawnym jedynie poz. 22b załącznika nr 11 do ustawy o VAT nie odnosi się do symbolu PKWiU, a odsyła do definicji złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ustawy o VAT. W przypadku złota inwestycyjnego mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie, gdy podatnik zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 122 ustawy o VAT na podstawie art. 123 ustawy o VAT, a dostawa złota inwestycyjnego zostanie dokonana na rzecz podatnika VAT czynnego.

338 338 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT dla podatnika dotkliwe 11. Zastosowanie się do błędnej opinii klasyfikacyjnej, tak samo jak samodzielna błędna klasyfikacja danego towaru do grupowania wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, niesie ze sobą istotne ryzyko powstania zaległości podatkowych po stronie dostawcy. Zaległości te będą wynikały z nierozliczenia VAT przez dostawcę w odniesieniu do transakcji, która zgodnie z przepisami nie powinna zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Kolejne zmiany legislacyjne spowodowały, że załącznik nr 11 do ustawy o VAT został rozszerzony na nowe kategorie towarów. Z istotniejszych nowelizacji w tym zakresie należy wskazać na tę z r. 12, wprowadzającą odwrotne obciążenie na kolejne towary z kategorii stali arkusze żeberkowane ze stali niestopowej, towary z kategorii złota, telefony komórkowe (w tym smartfony), komputery przenośne (w tym m.in. tablety, notebooki, laptopy, palmtopy, netbooki, ultrabooki itp.), konsole do gier, nieobrobione plastycznie metale nieżelazne (aluminium, ołów, cynk, cyna i nikiel). Rok 2017 przyniósł ze sobą kolejne zmiany w zakresie katalogu towarów objętych odwrotnym obciążeniem. Spowodowane to było wejściem w życie ustawy z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, czego konsekwencją jest zmiana treści załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Nowymi kategoriami towarów objętych tym mechanizmem są: srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku, złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku, o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku, srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu, złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych oraz srebro, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu, procesory, 11 A. Smolińska-Wiśnioch, M. Bielawski, Odwrotne obciążenie VAT w transakcjach krajowych bieżące regulacje i projektowane zmiany na rok 2015, Przegląd Podatkowy 2015/1 (285); J. Szlęzak-Matusewicz, Odwrotne obciążenie jako mechanizm przeciwdziałający oszustwom podatkowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia 2015/76, t Ustawa z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 605).

339 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 339 biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, srebra oraz platyny Usługi objęte odwrotnym obciążeniem Od r. wobec wejścia w życie ustawy z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw usługi objęte odwrotnym obciążeniem ujęte zostały w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 14. Przed r. zakres usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia mieścił się w samej treści art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu do dnia r. za podatników uznawało się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. poz ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 22 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji dwutlenku węgla (CO 2 ) utworzone w ramach systemu, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach tego systemu, i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie. Europejski System Handlu Emisjami w UE (ang. EU emissions trading scheme) stanowi podstawę wypracowanej przez UE strategii redukcji emisji wynikających z działalności człowieka gazów cieplarnianych, będących przyczyną efektu cieplarnianego i zmian klimatycznych na świecie. System polega na ustanowieniu zmniejszanego co roku limitu całkowitej emisji w sektorach przemysłu o wysokiej emisji gazów cieplarnianych. W ramach tego limitu przedsiębiorstwa mogą kupować i sprzedawać uprawnienia do emisji zgodnie z własnymi potrzebami.

340 340 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT System opiera się więc na założeniu, że podmioty działające w określonych branżach, w razie emitowania w danym przedziale czasu określonych gazów cieplarnianych powyżej pewnych ilości, muszą uzyskać uprawnienia do emisji odpowiadające ilości wyemitowanych gazów, które na koniec danego przedziału czasowego przedstawione zostaną do umorzenia. Popyt na uprawnienia do emisji wynika właśnie z obowiązku przedstawiania tych uprawnień do umorzenia 13. W praktyce handel prawami do emisji, mającymi charakter niematerialny, został wykorzystywany przez nieuczciwe podmioty do wyłudzeń VAT i przez to w dużej mierze utracił swój rzeczywisty charakter. Europol alarmował, że w niektórych krajach transakcje, które miały na celu głównie wyłudzenie VAT, mogły sięgać 90% wartości wszystkich sprzedawanych praw do emisji 14. Dlatego na szczeblu krajowym, jak i międzynarodowym podejmowane były działania nadzorcze i kontrolne w stosunku do systemu handlu tymi uprawnieniami. Elementem tego typu działań był przeprowadzony przez NIK audyt, obejmujący okres od r. do r., będący wynikiem porozumienia podpisanego w styczniu 2012 r. przez najwyższe organy kontroli Danii, Finlandii, Litwy, Łotwy, Norwegii i Polski. Efektem końcowym kontroli był wspólny raport, w którym organy kontroli w wymienionych państwach oceniły skuteczność Europejskiego Systemu Handlu Emisjami w UE. Kontrola potwierdziła, że system jest narażony na działania oszustów, którzy wyłudzają podatek VAT przy okazji handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Spośród państw, które brały udział we wspólnej kontroli, Dania i Norwegia zgłosiły przypadki oszustwa VAT, podczas gdy na Litwie i Łotwie nie stwierdzono takich przestępstw. Według NIK w przypadku Polski nie potwierdzono występowania wyłudzania podatku VAT o charakterze transgranicznym. 13 L. Karski, System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Komentarz, Warszawa 2012, s Europol alarmuje o rosnącej skali oszustw związanych z handlem limitami emisji CO2, waluty. com. pl/ a europol_ alarmuje_ o_ rosnacej_ skali_ oszustw_ zwiazanych_ z_ handlem_ limitami_ emisji_ CO (dostęp: r.).

341 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 341 Nieuczciwe podmioty w zakresie handlu uprawnieniniami do emisji wykorzystywały fakt, że w przypadku transakcji tymi usługami pomiędzy firmami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT w różnych krajach Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) stawka VAT jest zerowa. Jak wskazywały organy kontroli, schemat tych nadużyć okazywał się prosty: Firma A kupuje znaczną ilość uprawnień, które następnie są sprzedawane firmie B w innym kraju EOG. Podatek VAT nie jest pobierany od tej transakcji. Następnie firma B odsprzedaje uprawnienia firmie C w swoim państwie i w związku z odsprzedażą pobiera podatek VAT. Po tym jak firma B otrzyma VAT od firmy C, firma B nie rozlicza VAT z urzędem skarbowym. W tym łańcuchu transakcji pomiędzy pierwszą a ostatnią firmą może pojawić się kilka niewinnych firm, pełniących rolę»buforów«. Ostatecznie uprawnienia są odsprzedawane zagranicznej firmie E (lub z powrotem do A), po czym ostatnia firma otrzymuje od państwa zwrot zapłaconego przez siebie podatku VAT. Państwo zwróciło podatek VAT, nie otrzymując podatku od firmy B. Natomiast firma B bankrutuje lub znika 15. Głównym problemem w systemie handlu uprawniamy do emisji gazów cieplarnianych było zatem występowanie oszustw podatkowych przy użyciu tzw. znikającego podatnika (z ang. missing trader intra community fraud). Najskuteczniejszym sposobem walki z nadużyciem w tym obszarze okazało się wprowadzenie odwrotnego obciążenia. Dlatego też w Polsce handel uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych został objęty od r., jako jeden z pierwszych sektorów gospodarki, mechanizmem odwróconego obciążenia także w przypadku transakcji wyłącznie krajowych. W związku z tym w przypadku sprzedaży praw do emisji CO 2 w Polsce usługodawca, np. dom maklerski będący podatnikiem VAT czynnym, wystawia fakturę VAT na polskich nabywców (podatników VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) bez podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W tej sytuacji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca. Odrębną kwestią jest sposób opo 15 NIK o systemach zarządzania emisjami gazów cieplarnianych, www. nik. gov. pl/ aktualnosci/ nik- o- systemach- zarzadzania- emisjami- gazow- cieplarnianych. html (dostęp r.).

342 342 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT datkowania prowizji domu maklerskiego za wykonaną transakcję, co może odbywać się na zasadach ogólnych. Znaczenie mają tutaj postanowienia umowne i inne okoliczności towarzyszące danej transakcji 16. Od r. mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczy nie tylko opisanych wyżej usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, które zostały od tego dnia wymienione w poz. 1 nowo wprowadzonego załącznika nr 14 do ustawy o VAT, ale również usług stanowiących roboty budowlane. Usługi te zostały wymienione w pozycjach 2 48 nowego załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Są to identyfikowane przy pomocy odpowiednich pozycji PKWiU z 2008 r.: 1) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków); 2) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków); 3) roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych; 4) roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej; 5) roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli; 6) roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych; 7) roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze; 8) roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp; 9) roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych; 10) roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; 16 Por. interpretację indywidualną DIS w Bydgoszczy z r., ITPP2/ a/12/AK.

343 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce ) roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; 12) roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni; 13) roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych; 14) roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych; 15) roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych; 16) roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane; 17) roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych; 18) roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych; 19) roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi; 20) roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich; 21) roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu; 22) roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych; 23) roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających; 24) roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 25) roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych; 26) roboty związane z zakładaniem izolacji; 27) roboty związane z zakładaniem ogrodzeń; 28) pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane; 29) roboty tynkarskie; 30) roboty instalacyjne stolarki budowlanej; 31) roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian;

344 344 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT 32) roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem; 33) pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane; 34) roboty malarskie; 35) roboty szklarskie; 36) roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych; 37) roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych; 38) roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych; 39) roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich; 40) roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych; 41) roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań; 42) roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali; 43) roboty betoniarskie; 44) roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych; 45) roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia; 46) roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych; 47) roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Po stwierdzeniu, że dana usługa mieści się w katalogu ujętym w załączniku 14 do ustawy o VAT, należy jeszcze rozważyć kryteria podmiotowe. Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest bowiem stwierdzenie, że świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Jednocześnie usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Co istotne jednak, mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie dotyczył wszystkich wymienionych wyżej usług budowlanych, ale tylko tych, które usługodawca świadczy jako podwykonawca, o czym stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu po r.

345 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 345 Zgodnie z przepisami przejściowymi (art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej), jeżeli usługa stanowiąca roboty budowlane wymienione w poz załącznika nr 14 została wykonana do końca 2016 r., mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie mieć zastosowania. Mechanizm odwrotnego obciążania nie będzie stosowany również w przypadku uiszczenia przed r. całości lub części zapłaty na poczet wykonanych od tego dnia usług Jednolita gospodarczo transakcja W przypadku niektórych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT nie każda dostawa na rzecz podatnika VAT wiąże z się z koniecznością zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Chodzi tu o towary, wobec których wprowadzono próg kwotowy wynoszący zł bez kwoty podatku (poz c załącznika nr 11 do ustawy o VAT). Dopiero po przekroczeniu tego progu strony transakcji mają obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia. Warunek przekroczenia progu kwotowego dotyczy dostaw: 1) przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takich jak laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne wyłącznie komputery przenośne, takie jak tablety, notebooki, laptopy (PKWiU ex ); 2) telefonów dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony (PKWiU ex ); 3) konsol do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałych urządzeń do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem z wyłączeniem części i akcesoriów (PKWiU ex ); 4) elektronicznych układów scalonych wyłącznie procesorów (PKWiU ex ) od r.

346 346 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT Wobec innych towarów, które można zaliczyć zbiorczo do kategorii metali, biżuterii, odpadów i surowców wtórnych, obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie zależy od wartości transakcji. Podkreślenia wymaga, że próg kwotowy zł bez kwoty podatku odnosi się do tzw. jednolitej gospodarczo transakcji. Definicja legalna tego pojęcia ujęta została w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Rozwinięcie tej definicji znajduje się w art. 17 ust. 1e ustawy o VAT, gdzie wskazano, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Tak sformułowana definicja jednolitej gospodarczo transakcji powoduje występowanie wielu praktycznych problemów. Zgodnie bowiem z zaprezentowaną definicją zasadniczo za jednolitą gospodarczą transakcję uznaje się jedną umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów udokumentowanych jedną lub większą ilością faktur stanowi o tym art. 17 ust. 1d ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zastrzeżenie, że jednolita gospodarczo transakcja może obejmować więcej niż jedną umowę, w sytuacji gdy okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami. Ani ilość dostaw czy faktur, ani ilość umów czy wartość transakcji mogą nie mieć decydującego znaczenia dla ustalenia, czy w danej sytuacji zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia. Decydujące okazują się okoliczności lub warunki transakcji, oceniane w odniesieniu do okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie.

347 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 347 Tak ważna więc kwestia, jak ustalenie, kto jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do danej transakcji lub grupy transakcji, oparta została na niejasnych kryteriach, co może powodować nie tylko spory na linii podatnicy organy podatkowe, ale również między stronami transakcji gospodarczych. Szczególnie problematyczne okazuje się występowanie w obrocie tzw. umów ramowych, w których celem kontrahentów jest ustalenie warunków dotyczących zamówień, jakie mogą zostać udzielone w danym okresie, w szczególności cen oraz przewidywanych ilości, bez jednoczesnego szczegółowego ustalania wartości i terminów poszczególnych dostaw. Nie powinno budzić wątpliwości, że za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie, należy uznać umowę ramową, na podstawie której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień i być dokumentowane wieloma fakturami), jeśli z zawartej umowy wynika, że strony planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw konkretnych towarów o łącznej wartości netto przekraczającej kwotę zł. Należy przyjąć, iż okoliczność, że łączna kwota dostaw przekroczy próg zł bez VAT, może wynikać wprost z tej umowy, jak również z całokształtu okoliczności jej zawarcia. Za wchodzącą w skład jednolitej gospodarczo transakcji może być uznana także taka umowa ramowa, z której jasno wynika, że opiewa na niższą kwotę niż zł netto, jeżeli z okoliczności i warunków jej towarzyszących wynika, że odbiega ona od warunków zwykle występujących w obrocie. Przykładowo w krótkim odstępie czasu została zawarta kolejna umowa ramowa na kwotę poniżej zł lub dokonywane są następne dostawy towarów, w konsekwencji czego przekroczona zostanie równowartość zł netto w transakcjach między tymi samymi podatnikami. Jednocześnie można znaleźć interpretacje indywidualne, z których wynika, że w określonych okolicznościach faktycznych dla oceny, czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja, nie ma podstawowego znaczenia działanie stron w oparciu o umowę ramową. Skupić się natomiast należy na ocenie wartości poszczególnego zamówienia realizo

348 348 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT wanego na podstawie tej umowy i gdy zamówienie to nie przekracza wartości zł netto, dostawę należy rozliczyć na zasadach ogólnych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z r., IPPP3/ /15-6/JF). Obrót gospodarczy ma zatem to do siebie, że dostarcza przykładów sytuacji, w których ocena, czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja, jest bardzo trudna. Wątpliwości interpretacyjne wynikające z nieścisłości omawianej regulacji z praktycznego punktu widzenia mogą przynieść wiele komplikacji dla podmiotów handlujących elektroniką. Należy bowiem mieć na uwadze, że nieprawidłowe zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na wszelki wypadek w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym przez organ, że nie było podstaw do stosowania tego mechanizmu, może mieć negatywne konsekwencje zwłaszcza dla dostawcy, nierozliczającego i niewpłacającego do urzędu skarbowego podatku, który winien być rozliczony na zasadach ogólnych. Wielu dowodów tego rodzaju wątpliwości podatników dostarczają publikowane przez Ministra Finansów interpretacje indywidulane prawa podatkowego w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z r., IPPP3/ /16-4/ISK organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy (spółki wchodzącej w skład grupy kapitałowej) w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji zakupu komputerów przenośnych na bazie umowy ramowej. Organ przyjął, że skoro umowa ramowa zawarta przez podmiot dominujący z grupy kapitałowej z dostawcą, dotycząca dostaw m.in. komputerów przenośnych takich jak tablety, notebooki i laptopy (PKWiU ex ), nie zawiera deklaracji o wartości zakupów planowanych przez poszczególne spółki z grupy w określonym horyzoncie czasowym, to nie można uznać, że umowa ramowa stanowi jednolitą gospodarczo transakcję, a dostawy dokonywane w ramach indywidualnych zamówień składanych przez wnioskodawcę na warunkach powyższej umowy ramowej są dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT. Zdaniem organu nie miało zna

349 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 349 czenia, że wnioskodawca uzyskał od podmiotu dominującego w grupie informację, iż łączna planowana kwota dostaw w ramach umowy ramowej wynosi 9 mln zł netto w każdym roku kalendarzowym obowiązywania umowy ramowej. Organ zwrócił uwagę, że sama umowa ramowa nie określała kwoty dostaw, a wynikała ona z dokumentów wewnętrznych i dokumentów handlowych podmiotu dominującego w grupie kapitałowej i doświadczeń z dotychczasowej współpracy, czyli okoliczności towarzyszących tej transakcji. Jednak z uwagi na to, że umowa ramowa nie zawiera deklaracji o wartości planowanych zakupów przez poszczególne spółki z grupy w określonym horyzoncie czasowym nie może być uznana za jednolitą gospodarczo transakcję. Ponadto organ podatkowy przyjął, że w analizowanym przypadku za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać poszczególne zamówienia dotyczące towarów wymienionych w poz. 28a 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, składane w ramach wskazanej umowy ramowej, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. Tym samym każde indywidualne zamówienie odrębne powinno być analizowane pod kątem limitu kwotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji gdy wartość pojedynczej transakcji nabycia towarów wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy wynikającej z zamówienia przekroczy zł bez kwoty podatku, to rozliczenie tej dostawy powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jeżeli natomiast wartość pojedynczej transakcji dostawy towarów wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy wynikającej ze złożonego zamówienia nie przekroczy zł, to rozliczenie takiej dostawy następuje na zasadach ogólnych. Wnioskodawca zaznaczył wprawdzie, że okoliczności wskazują na to, iż w związku z realizacją umowy ramowej dostaw sprzętu elektronicznego w grupie kapitałowej dochodzi do dostaw opiewających na miliony złotych, organ uznał jednak, że brak konkretnego wskazania wartości planowanych zakupów w umowie ramowej powoduje, iż nie można uznać transakcji dokonywanych w ramach tej umowy ramowej za jednolitą gospodarczo transakcję. Organ wskazał ponadto, że za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać poszczególne zamówienia

350 350 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT składane w ramach wskazanej umowy ramowej, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę. Szczególnie interesujące jest przy tym stwierdzenie, że w sytuacji gdy wartość pojedynczej transakcji nabycia towarów wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy wynikającej z zamówienia przekroczy zł bez kwoty podatku, to rozliczenie tej dostawy powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jeżeli natomiast wartość pojedynczej transakcji nie przekroczy zł, to rozliczenie takiej dostawy następuje na zasadach ogólnych. Wynikałoby z tego, że o zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia decydował będzie sam podatnik (wnioskodawca), jako że to w jego gestii leży złożenie pojedynczego zamówienia o wartości przekraczającej lub nieprzekraczającej równowartość zł netto bez podatku. Inną istotną kwestią jest konieczność analizowania, czy wszystkie towary objęte danym zamówieniem (dostawą) są towarami, którymi obrót może być objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia. W praktyce oznacza to analizowanie, czy dane towary objęte są grupowaniem PKWiU , , i Przykładowo dostawa laptopów o wartości netto zł, smartfona o wartości netto 1500 zł i zestawu obejmującego komputer stacjonarny z monitorem o wartości netto 4000 zł pomiędzy podatnikami VAT powinna zostać rozliczona przez sprzedawcę na zasadach ogólnych, ponieważ wartość jednolitej gospodarczo transakcji liczona jest wyłącznie w odniesieniu do towarów objętych wymienionymi wyżej grupowaniami PKWiU w tym przykładzie wyłącznie biorąc pod uwagę wartość laptopów objętych grupowaniem PKWiU oraz smartfona objętego grupowaniem PKWiU Odrębnym praktycznym problemem jest występowanie w obrocie handlowym zestawów pakowanych razem do sprzedaży detalicznej, w ramach których znajdują się towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz towary inne, niewymienione w załączniku nr 11

351 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 351 do ustawy o VAT. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów 17 wynika, że w przypadku takich zestawów konieczne jest analizowanie, który z elementów towaru decyduje o jego zasadniczej roli. Pomocne w tej kwestii jest również odniesienie się do zasad metodycznych PKWiU, która z kolei jest ściśle powiązana z Nomenklaturą Scaloną (CN). Oznacza to, że przy zaliczaniu towaru do poszczególnych grupowań PKWiU 2008 należy stosować Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) oraz zasady klasyfikowania towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, wyznaczone w wytycznych Komisji Europejskiej z 2013 r. (Dz.Urz. UE C 105, s. 1) dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej. Zdaniem Ministerstwa Finansów przykładami zestawów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji przekracza zł netto, są: komputer przenośny z modemem lub routerem stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia, komputer przenośny z myszką stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia, komputer przenośny z myszką, klawiaturą i etui stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia, telefon komórkowy ze słuchawkami i ładowarką stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje telefon komórkowy) zestaw taki należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia, 17 Broszura Ministerstwa Finansów Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT, www. finanse. mf. gov. pl/ documents/ / / Broszurazmiany+ w+ zakresie+ odwroconego+ VAT. pdf (dostęp: r.).

352 352 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT komputer przenośny z zainstalowanym dodatkowym oprogramowaniem produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia, konsola do gier z zainstalowaną grą produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia, sprzęt elektroniczny (konsole do gier, telefony komórkowe lub komputery przenośne) wraz z tzw. gadżetami reklamowymi w postaci broszury o charakterze reklamowym lub informacyjnym produkt taki spełnia w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi definicję zestawu zawierającego drobny/nieistotny artykuł jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Jeśli do ww. zestawu dołożony zostanie gadżet reklamowy o większej wartości, np. pendrive, produkt taki nie będzie mógł być uznany w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw zawierający drobne/nieistotne artykuły, każdy z tych towarów powinien być zatem sklasyfikowany oddzielnie. Jednocześnie Ministerstwo Finansów wskazuje przykłady towarów, które mimo że są pakowane do sprzedaży detalicznej razem, nie mogą zostać uznane do celów statystycznych za zestaw: telefon komórkowy z zegarkiem typu smartwatch pomimo, że towary te są pakowane razem, nie spełniają warunku do uznania ich w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw, powinny być zatem sklasyfikowane oddzielnie. Dostawa telefonu komórkowego (PKWiU ) objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy). Dostawa zegarka typu smartwatch (PKWiU ) rozliczana jest na zasadach ogólnych, telefon komórkowy z opaską typu smartband pomimo, że towary te są pakowane razem, nie spełniają warunku do uznania ich w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw, powinny być zatem sklasyfikowane oddzielnie. Dostawa telefonu komórkowego (PKWiU ) objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwo

353 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 353 towy). Dostawa opaski smartband (PKWiU lub ) rozliczana jest na zasadach ogólnych, telefon komórkowy z akcesoriami (etui, uchwyt do samochodu, ładowarka do samochodu) pomimo, że towary te są pakowane razem, nie spełniają warunku do uznania ich w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw, każdy z tych towarów powinien być zatem sklasyfikowany oddzielnie. W świetle regulacji dotyczących klasyfikacji statystycznych, uchwyt do samochodu nie jest przeznaczony do wykonywania tej samej określonej czynności co pozostałe elementy (artykuły), a niemożliwe jest zbudowanie zestawu w postaci»zestawu wybrakowanego«poprzez wydzielenie z niego tylko niektórych artykułów. Dostawa telefonu komórkowego (PKWiU ) objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy). Dostawa etui do telefonu (PKWiU ), uchwytu do telefonu (PKWiU ), ładowarki do samochodu (PKWiU ) rozliczana jest na zasadach ogólnych, konsola do gier sprzedawana łącznie z grą, która nie jest zainstalowana (grą w postaci zdrapki lub płyty Blu-Ray) pomimo, że towary te są pakowane razem, nie spełniają wszystkich warunków do uznania ich w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw, każdy z tych towarów powinien być zatem sklasyfikowany oddzielnie. Dostawa konsoli (PKWiU ) objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy). Dostawa gry w postaci zdrapki (PKWiU 58.21) bądź płyty Blu-Ray (PKWiU ) rozliczana jest na zasadach ogólnych. Wprowadzenie wraz z mechanizmem odwrotnego obciążenia na niektóre kategorie elektroniki progu kwotowego oraz pojęcia jednolitej gospodarczo transakcji jest źródłem wielu praktycznych problemów dla podatników VAT handlujących tymi towarami. Z przedstawionych wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika bowiem, że towary, które w powszechnym przekonaniu stanowią zestaw i tak są sprzedawane, jak np. konsola do gier sprzedawana wraz z grą na płycie Blu-Ray, nie stanowią zestawu na potrzeby ustalania wartości jednolitej gospodarczo transakcji. Opublikowane wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie

354 354 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT stanowią źródła prawa, podobnie jak opinie Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. W tych realiach w szczególnie wątpliwych kwestiach i w przypadku transakcji o dużej wartości rekomendowane jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jest to bowiem najbardziej efektywny sposób na zapewnienie bezpieczeństwa prawnego związanego z prawidłowym rozliczeniem VAT danej transakcji. W przypadku błędnej interpretacji indywidualnej podatnik może skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę niejasność przepisów i mnogość praktycznych problemów, przed którymi stają podatnicy VAT handlujący elektroniką (w tym towarami objętymi odwrotnym obciążeniem), w najbliższym czasie można spodziewać się wielu sporów na tym tle i wykształcenia się bogatego dorobku orzeczniczego w tym zakresie. W obrocie gospodarczym występują również sytuacje, gdy ustalona wartość transakcji mającej za przedmiot towary objęte odwrotnym obciążeniem przekracza, bez kwoty podatku, wartość zł. Następnie w późniejszym okresie rozliczeniowym sprzedawca udzieli np. rabatu, w konsekwencji którego wartość tej transakcji obniży się poniżej progu zł netto. Wówczas podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT pozostanie jednak nabywca. Stanowi o tym art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji. Użycie w treści art. 17 ust. 1f ustawy o VAT zwrotu w szczególności prowadzi do wniosku, że wymienione w tym przepisie opusty lub obniżki ceny są jedynie przykładowymi sytuacjami, które nie wpływają na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia VAT w przypadku obrotu towarami objętymi odwrotnym obciążeniem. Do takich sytuacji zaliczyć również można rezygnację z części dostaw czy zwrot towarów itp. Trzeba podzielić pogląd organu podatkowego za

355 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 355 prezentowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z r., IPPP3/ /15-2/JF: w sytuacji kiedy w trakcie dokonywanych dostaw towarów mających w założeniu przekroczyć wartość zł netto, z pewnych przyczyn dojdzie do zaprzestania współpracy między kontrahentami czego skutkiem będzie zmniejszenie wartości dostaw, wówczas należy stwierdzić, że transakcja nie traci charakteru jednolitej gospodarczo transakcji a nabywca nie jest zwolniony z obowiązku opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów dokonanych w ramach takiej transakcji. W ocenie tut. Organu przemawia za tym konstrukcja przepisu art. 17 ust. 1f ustawy, w którym ustawodawca w pierwszej części położył nacisk na obniżenie wartości dostaw, lecz tylko takich, które dokonywane są w ramach jednolitej transakcji, a więc nie jakichkolwiek dostaw, a odwołujących się do jednolitej gospodarczo transakcji, tj. takich które z założenia stron miały przekraczać wartość zł. W dalszej części przepisu ustawodawca wskazując na udzielone opusty i obniżki ceny otworzył katalog możliwości obniżenia wartości dostaw i w ocenie tut. Organu są do przykłady takich możliwości. Zatem należy uznać, że we wskazanej przez Wnioskodawcę sytuacji rozwiązania umowy kiedy wartość zrealizowanych dostaw nie przekroczy kwoty zł jednolitej gospodarczo transakcji, chociaż takie było założenie stron transakcji, jednolita gospodarczo transakcja nie traci takiego charakteru. Wobec tego nabywca pozostaje podmiotem zobowiązanym do rozliczenia dokonanych dostaw i nie ma obowiązku korekty rozliczonej transakcji Zakres podmiotowy mechanizmu odwrotnego obciążenia W stanie prawnym obowiązującym od r., z uwzględnieniem zmian, które weszły w życie r., kryteria podmiotowe stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ukształtowane zostały w sposób następujący (wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie): 1) w przypadku dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT:

356 356 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT a) dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, b) nabywającym jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (przewidującym zwolnienie dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), oraz zwolnieniem z art. 122 ustawy o VAT (dotyczącym obrotu złotem inwestycyjnym); 2) W przypadku usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) w odniesieniu do usług budowlanych wymienionych w poz załącznika nr 14 do ustawy o VAT konieczne dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest stwierdzenie, że usługi te usługodawca świadczy jako podwykonawca. W odniesieniu do kryteriów podmiotowych stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia należy więc w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na konieczność spełnienia przez nabywcę (usługobiorcę) kryterium formalnego, czyli posiadania statusu podatnik VAT czynnego. Kryterium to pojawiło się w ustawie o VAT r. w miejsce niejednoznacznego i niekiedy trudno uchwytnego kryterium materialnoprawnego, jakim było posiadanie statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 18. Z drugiej jednak strony pozostaje 18 A. Bartosiewicz, Komentarz..., teza 27.

357 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 357 konieczność każdorazowego badania statusu nabywcy na moment zawierania transakcji. Kluczowe jest zatem uzyskanie informacji, czy kontrahent został zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny. Stosownie do treści art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako podatnika VAT zwolnionego, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Tradycją formą uzyskania potwierdzenia o statusie podatnika VAT jest uzyskanie zaświadczenia z urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Procedura składania takiego wniosku jest jednak czasochłonna i nieprzystająca do realiów w obrocie gospodarczym w praktyce ciężko jest w ten sposób weryfikować w wszystkich swoich kontrahentów np. w przypadku największych dystrybutorów elektroniki mających rocznie tysiące kontrahentów. Sporym ułatwieniem w tej kwestii jest wprowadzenie przez Ministerstwo Finansów bazy on-line podatników VAT czynnych działającej na Portalu Podatkowym 19. Po wprowadzeniu identyfikatora podatkowego (NIP) kontrahenta, w przypadku gdy dany podmiot jest podatnikiem VAT czynnym, zostanie wygenerowana informacja: Podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dla celów dowodowych warto wydrukować lub zapisać informację z Portalu Podatkowego na temat badanego kontrahenta. Niemniej jednak wprowadzenie bazy on-line podatników VAT czynnych, gdzie ekspresowo można sprawdzić status podatnika VAT czyn 19 Sprawdzanie statusu podmiotu w VAT na stronie internetowej MF: ppuslugi. mf. gov. pl/ _ / # 1 (dostęp: r.).

358 358 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT nego, nie rozwiązuje wszystkich problemów, z jakimi wiąże się kwestia ustalenia statusu nabywcy. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której nieuczciwy nabywca (np. osoba fizyczna) poda dane, w tym NIP, należące do innego podmiotu będącego podatnikiem VAT czynnym. Dostawca uzna wówczas, że transakcja musi zostać opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia i nie naliczy VAT od tej transakcji. Nieuczciwy podmiot zyska towary, nie ponosząc ciężaru podatku. Niewykluczone, że w takiej sytuacji, wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy, organy podatkowe zgłoszą się do dostawcy po nierozliczony VAT od tej transakcji. Organy mogą zarzucić dostawcy, iż nie rozliczył on podatku od spornej transakcji, mimo że w rzeczywistości nie było podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z uwagi na nieziszczenie się warunku podmiotowego po stronie nabywcy (nie był on podatnikiem VAT czynnym). W szczególności podmioty, których sprzedaż jest kierowana do klientów indywidualnych (np. sprzedawcy elektroniki), powinny stosować procedury weryfikacji swoich kontrahentów, aby zminimalizować ryzyko tego rodzaju nadużyć. W wyroku z r., C-424/12, SC Fatorie SRL przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor 20 TS rozstrzygnął przypadek, w którym usługodawca wystawiający fakturę, Megasal, sporządził ją w sposób błędny, z zastosowaniem zasad ogólnych VAT, podczas gdy faktura ta powinna była zostać sporządzona zgodnie z zasadą odwróconego obciążenia. W międzyczasie Megasal ogłosił upadłość i nie zapłacił rumuńskim organom podatkowym podatku VAT wynikającego z tej faktury, który został mu zapłacony przez spółkę Fatorie. W związku z tym rumuński organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia VAT z tej faktury wobec usługobiorcy, tj. Fatorie. Zdaniem TS W ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia, w okolicznościach takich jak okoliczności postępowania głównego, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku od war 20 Dz.Urz. UE C 93, s. 11.

359 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 359 tości dodanej, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość rzeczonego usługodawcy. Z przywołanego wyroku TS wynikają dwie istotne z punktu widzenia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia kwestie. Po pierwsze, strony transakcji ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłowe stosowanie tego mechanizmu. Po drugie, jak pokazuje rozstrzygana przez TS sprawa, nabywca musi liczyć się z utratą prawa do odliczenia w przypadku, gdy dostawca/usługodawca wystawi mu błędnie fakturę z VAT na zasadach ogólnych, a następnie nie uiści zapłaconego przez nabywcę VAT od tej transakcji do urzędu skarbowego. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT może być również zamawiający nabywający towary w trybie zamówień publicznych. Ustawą wprowadzającą nowelizację ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem r., dokonano istotnych zmian w ustawie z r. Prawo zamówień publicznych 21. Zmodyfikowano treść art. 91 ust. 3a tej ustawy. Z aktualnego brzmienia tego przepisu wynikają istotne obowiązki dla obu stron postępowania w trybie zamówień publicznych. Pierwszy dotyczy zamawiającego, który w celu oceny oferty prowadzącej do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego w VAT zobowiązany jest doliczyć do przedstawionej w niej ceny podatek VAT, który miałby rozliczyć. Zgodnie z treścią obowiązku nałożonego na wykonawcę składając ofertę, informuje on zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, wskazując nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do jego powstania, oraz wskazując ich wartość bez kwoty podatku. Zamawiający może zamieścić w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) zapis, że oferta powinna być zgodna z art. 91 ust. 3a Prawa zamówień publicznych. Dzięki temu uzyska dodatkową pewność, że wykonawcy są świadomi ciążących na nich obowiązków in 21 Dz.U. z 2015 r. poz ze zm.

360 360 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT formacyjnych. Zapis dotyczący tego obowiązku w SIWZ jest uzasadniony brzmieniem art. 7 ust. 1 Prawa zamówień publicznych, w myśl którego zamawiający przygotowuje i przeprowadza postępowanie o udzielenie zamówienia w sposób zapewniający zachowanie uczciwej konkurencji oraz równe traktowanie wykonawców 22. W literaturze przedmiotu wskazuje się ponadto, że przestrzeganie obowiązku poinformowania zamawiającego o konieczności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i rozliczenia VAT od nabycia towarów objętych ofertą złożoną w trybie zamówień publicznych ma doniosłe skutki dla wykonawcy. W sytuacji bowiem, gdy dane zamówienie dotyczy dostawy towarów objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym na zamawiającym ciąży obowiązek rozliczenia VAT, natomiast w ofercie wykonawcy zabraknie informacji o konieczności rozliczenia VAT przez nabywcę, oferta taka powinna zostać odrzucona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 Prawa zamówień publicznych jako niezgodna z ustawą 23. Treść przywołanych przepisów Prawa zamówień publicznych prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział w ramach postępowań w trybie zamówienia publicznego mechanizmy, które mają uwzględnić prawidłowe stosowanie przepisów ustawy o VAT dotyczących odwrotnego obciążenia. Z tego punktu widzenia można ocenić tę regulację pozytywnie. Chociaż nie zostały wykluczone wszystkie problemy związanych z opodatkowaniem VAT dostaw towarów i usług będących przedmiotem zamówienia publicznego 24, z aprobatą należy odnieść się do próby zmobilizowania stron postępowania przetargowego do uwzględnienia obowiązywania mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT tam, gdzie będzie to konieczne, czyli już na etapie formułowania SIWZ oraz ofert. 22 K. Tetłak, Zamówienia publiczne a towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, Przegląd Podatkowy 2015/9, s K. Tetłak, Zamówienia publiczne..., s Innymi powszechnymi problemami na styku zamówień publicznych i VAT są m.in. kwestie stosowania odpowiednich stawek dla towarów i usług, zwolnień od podatku dla świadczeń będących przedmiotem zamówienia publicznego czy też problematyka świadczeń złożonych.

361 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce 361 Zupełnie nowy problem natury podmiotowej pojawia się w związku z nowelizacją ustawy o VAT wprowadzoną na mocy ustawy z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Po r. w przypadku stwierdzenia, że dana usługa budowlana (identyfikowana do odpowiedniej pozycji PKWiU z 2008 r.) mieści się w katalogu ujętym w załączniku 14 do ustawy o VAT, dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest jednoczesne ziszczenie się następujących warunków: świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca. Na stronach tego rodzaju usług będzie ciążyła konieczność weryfikowania, czy usługodawcy będzie przysługiwał status podwykonawcy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że brak jest definicji podwykonawcy w ustawie o VAT. Uzasadnione w związku z tym jest sięgnięcie po znaczenie tego słowa w języku potocznym. Według internetowego słownika języka polskiego PWN pod pojęciem podwykonawcy należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy 25. Niezależnie od przytoczonej definicji słownikowej uzasadnione wydaje się potraktowanie jako podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT również podmiotów, które wykonują prace na zlecenie podwykonawców głównego wykonawcy czy na rzecz podwykonawców podwykonawcy itd. Innymi słowy, oznacza to, że faktury dokumentujące roboty budowlane wystawione na rzecz głównego wykonawcy inwestycji lub na rzecz innych podwykonawców powinny być rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążania. Natomiast faktura wystawiona przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera) powinna być wystawiona na zasadach ogólnych, tzn. zawierać podatek VAT należny, obliczony według właściwej stawki przez świadczącego usługę. Dopiero jednak interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych, w których analizowane będzie pojęcie 25 Zob. sjp. pwn. pl/ szukaj/ podwykonawca. html (dostęp r.).

362 362 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT podwykonawcy z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wskażą właściwe rozumienie tego pojęcia w praktyce Ocena regulacji Rozpowszechnienie się różnego rodzaju oszustw w VAT i związany z tym spadek efektywności fiskalnej jest problemem wszystkich krajów UE. Dlatego też w ostatnich latach doszło do zasadniczych zmian w prawie unijnym, których najważniejszym efektem jest możliwość stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przez poszczególne państwa członkowskie w odniesieniu do szerszej kategorii czynności opodatkowanych. Związane z tym było również upraszczanie procedur w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły jak najszybciej reagować na wzrost oszustw w danej branży, wprowadzając tam mechanizm odwrotnego obciążenia bez zbędnej zwłoki. Doświadczenie pokazuje, że jest to jednak instrument o charakterze doraźnym. Uznanie jednej kategorii towarów za towary wrażliwe i objęcie transakcji tymi towarami odwrotnym obciążeniem powoduje co prawda ukrócenie procederu oszustw w VAT w tych transakcjach, niemniej jednak skutkuje również przekwalifikowaniem się nieuczciwych podmiotów na handel innymi towarami, nieobjętych tym mechanizmem. Przykładowo, jak wskazuje Związek Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego ZIPSEE Cyfrowa Polska, wskutek wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia na smartfony, laptopy, tablety czy konsole w lipcu 2015 r. skala wyłudzeń w tym zakresie znacznie zmalała. Jednocześnie zintensyfikowały się oszustwa w zakresie handlu dyskami twardymi i procesorami. Zdaniem związku w handlu tymi towarami dochodzi do wyłudzeń VAT na kwotę 400 mln zł rocznie Raport uzasadniający konieczność wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu VAT w handlu dyskami twardymi oraz procesorami, Związek Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego w Branży RTV i IT ZIPSEE Cyfrowa Polska, zipsee. pl/ wp- content/ uploads/ 2016/ 08/ ZIPSEE_ Raport_ Wyludzenia_ VAT. pdf (dostęp: r.).

363 10.4. Ocena regulacji 363 Straty Skarbu Państwa wywołane tym procederem to jedno, drugim ważnym problemem jest pogorszenie się sytuacji ekonomicznej podmiotów działających w zagrożonych oszustwami VAT, w tym w szczególności tzw. przestępstwami karuzelowymi, branżach. W nauce wskazuje się, że z punktu widzenia tych podmiotów występują dwojakiego rodzaju straty: finansowo-operacyjne oraz podatkowe 27. Pierwsze z nich odnoszą się do spadku konkurencyjności cenowej działalności przedsiębiorców, którzy uczciwie rozliczają VAT. Z powodu działalności oszustów podatkowych, którzy nie odprowadzają podatku należnego z tytułu sprzedaży swoich towarów, oferowanie przez nich towaru w znacznie niższej cenie ma bezpośrednie przełożenie na spadek sprzedaży towarów uczciwych przedsiębiorców. Drugi z nich, tj. straty podatkowe, wiąże się ze zwiększeniem kontroli podatkowych wśród podmiotów działających w danej branży. Będąc ofiarą oszustwa podatkowego, przedsiębiorca staje przed ryzykiem powstania zaległości podatkowej związanej z brakiem prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta. W szczególności dla podmiotów działających w branżach, w których marże handlowe są niskie, zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT do części faktur zakupowych może stanowić istotny problem finansowy i wizerunkowy. W debacie publicznej podnoszone były również głosy, że wprowadzenie odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych nie było remedium na dramatyczny spadek efektywności fiskalnej w VAT, a jednym z jego powodów 28. Ma to wynikać m.in. z faktu, że przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia żadna ze stron transakcji nie wpłaca podatku do urzędu skarbowego, aż do czasu sprzedaży towaru ostatecznemu konsumentowi. Przy rozliczaniu VAT na zasadach ogólnych może występować różnica między datą, w której sprzedawca płaci należny VAT, a terminem, w którym nabywca ten VAT odliczy lub otrzyma jego zwrot, co jest 27 J. Szlęzak-Matusewicz, Odwrotne obciążenie..., s W. Modzelewski, Odwrotne obciążenie..., s. 7.

364 364 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT zjawiskiem korzystnym z fiskalnego punktu widzenia. Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia powoduje, że budżet państwa traci więc nie tyle kwotę całego podatku, ale musi się liczyć z brakiem korzystnego przesunięcia czasowego między powstaniem podatku należnego i naliczonego w odniesieniu do danej transakcji. W przypadku bowiem zastosowania odwróconego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym podatek należny jest równy podatkowy naliczonemu i budżet państwa nie uzyska korzyści z przesunięcia czasowego między uzyskaniem podatku należnego przez sprzedawcę, a odliczeniem lub uzyskaniem zwrotu podatku przez nabywcę. Ponadto oponenci stosowania odwrotnego obciążenia w VAT jako środka do walki z nadużyciami wskazywali, że wraz z rozszerzaniem stosowania tego mechanizmu pojawiły się nowe łatwo dostępne formy uchylania się od VAT:»na rolnika ryczałtowego«: nabywca podaje dane rolnika ryczałtowego (podatnik zwolniony od podatku) są to dane prawdziwe, choć niekoniecznie ten, kto kupuje mówi prawdę. Rolnik ryczałtowy nie podlega rejestracji, jego dane dotyczą imienia, nazwiska, adresu i PESEL-u,»na innego podatnika«: z Internetu ściąga się dane rzeczywiście istniejącej spółki lub osoby fizycznej, kupuje się na nią towar, płaci gotówką,»na prawdziwego podatnika«: zakupu dokonuje formalnie istniejący podmiot, zwłaszcza rozliczający się kwartalnie, który legalnie ma prawo nabyć te towary bez VAT-u, potem sprzedaje je niepodatnikowi również bez VAT-u, a gdy przychodzi po kwartale moment złożenia deklaracji i zapłaty podatku już go dawno nie ma,»na bandziora«: przychodzi podmiot, który żąda sprzedaży bez VAT-u dowolnej ilości stali, uczciwie płaci, nie chce żadnych faktur, a»stworzenie na to papierów«pozostawia sprzedawcy»to twój problem«. Towar oczywiście wchodzi do nielegalnego obiegu: pod koniec roku były to ilości wożone ciężarówkami teraz w czasie sezonu budowlanego to już całe pociągi W. Modzelewski, Odwrotne obciążenie VAT w obrocie stalą oszuści mogą spać spokojnie, www. isp- modzelewski. pl/ images/ pliki/ media/ infor. pl_ pdf (dostęp r.).

365 10.4. Ocena regulacji 365 Należy również zaznaczyć, że przedstawiciele nie wszystkich branż zabiegają jednym głosem o wprowadzenie odwrotnego obciążenia. Niektórzy przedsiębiorcy zaprezentowali swoje wątpliwości nad sensem wprowadzenie tego mechanizmu w odniesieniu do niektórych usług budowlanych. Nieprawidłowości w VAT charakterystyczne dla tej branży dotyczą bowiem nie tyle oszustw karuzelowych z wykorzystaniem znikającego podatnika, gdzie wprowadzenie odwrotnego obciążenia jest uzasadnione, co problemu tzw. pustych faktur 30. Ponadto wprowadzenie nieostrych kryteriów dla stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, takich jak konieczność działania w charakterze podwykonawcy, prowadzi do wielu praktycznych wątpliwości i zwiększa ryzyko popełniania błędu w rozliczeniach VAT przez uczciwych podatników. Drugą kwestią są problemy z klasyfikacją statystyczną usług. Często trudno jest jednoznacznie stwierdzić, do której pozycji PKWiU z 2008 r. klasyfikowane powinny być dane roboty. Kolejnym problemem jest pogorszenie płynności finansowej podwykonawców. Muszą oni wystawiać faktury w kwotach netto. W kwotach netto otrzymują również wynagrodzenie od usługobiorców. Tymczasem m.in. za zakupione towary płacą kwoty brutto zawierające VAT. Jeżeli świadczą oni głównie usługi budowlane objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w ich rozliczeniach VAT będą dominowały nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. W połączeniu z coraz bardziej rygorystycznymi zasadami dotyczącymi zwrotu VAT i możliwym przedłużaniem terminu zwrotu podatku przez organy skarbowe oznaczać to będzie zwiększenie ryzyka pogorszenia płynności finansowej podatnika podwykonawcy robót budowlanych. Mimo podnoszonych głosów przeciwników odwrotnego obciążenia wszystko wskazuje na to, że mechanizm ten będzie stosowany dalej, a jego zakres będzie się rozszerzał na nowe kategorie towarów i usług. 30 K. Kapczyńska, Budowlańcy zgubią się w VAT, Puls Biznesu, pulsbiznesu. pb. pl/ premium/ , 28846, budowlancy- zgubia- sie- w- vat (dostęp: r.).

366 366 Rozdział 10. Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT Trudno bowiem o bardziej efektywny sposób walki z oszustwami wykorzystującymi znikającego podatnika i poprawiania tym samym sytuacji w branżach najbardziej dotkniętych tym procederem. Potwierdzają to wnioski raportu z r., przygotowanego na zlecenie Ministra Finansów przez Centrum Analiz Społeczno-Ekonomicznych (CASE), w którym stwierdzono, że wprowadzenie odwrotnego obciążenia w VAT na niektóre wyroby stalowe miało pozytywny wpływ na rynek. Uczciwa konkurencja sprawiła, że wskaźniki finansowe hut i dystrybutorów uległy poprawie w 2013 r. względem 2012 r., a także dalszej poprawie w 2014 r. Analiza CASE wykazała ponadto, że wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia nie wpłynęło na przesunięcie w czasie dochodów z tytuły VAT, natomiast mogło umożliwić rozwój nowego rodzaju przestępstw podatkowych. Zdaniem CASE pomimo wystąpienia również negatywnych efektów zmiana sposobu rozliczania miała pozytywny bilans i korzystny wpływ na polską gospodarkę. Zmniejszenie strat budżetu państwa o wartości 424 milionów złotych z tytułu nielegalnych procederów i poprawa sytuacji finansowej w branży wyrażająca się we wzroście dochodu firm z branży o 500 mln zł, po uwzględnieniu gospodarczych efektów pośrednich i mnożnikowych, mogła wpłynąć na zwiększenie PKB o 0,11% 31. Na szczeblu międzynarodowym dwa państwa członkowskie UE Austria i Czechy wystąpiły o wprowadzenie na ich terytorium programu powszechnego odwrotnego obciążania w VAT. W czerwcu 2016 r. Rada do Spraw Gospodarczych i Finansowych UE (ECOFIN) wyraziła aprobatę dla tego pomysłu 32. W praktyce mogłoby to działać w ten sposób, że krajowe transakcje opodatkowane VAT wykonywane na rzecz podatników (B2B) podlegałyby odwrotnemu obciążeniu. Dopie 31 Ocena czy poprzez wprowadzenie od dnia 1 października 2013 r. odwróconego obciążenia VAT na niektóre wyroby stalowe ograniczono nadużycia w rozliczaniu podatku VAT w obrocie tymi towarami oraz czy warunki funkcjonowania przedsiębiorstw w branży objętej zmianami uległy poprawie, CASE, r., legislacja. rcl. gov. pl/ docs// 6/ / / dokument pdf (dostęp: r.). 32 Outcome of the Council meeting; 3442nd Council meeting Economic and Financial Affairs Brussels, 15 January 2016, www. consilium. europa. eu/ en/ meetings/ ecofin/ 2016/ 01/ 15/ # (dostęp: r.).

367 10.4. Ocena regulacji 367 ro na podatniku dokonującym sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów spoczywałby obowiązek rozliczenia VAT. Podatnik ten, sprzedając towar konsumentowi, naliczałby podatek według zasad ogólnych. Może się to również wiązać z wprowadzeniem dodatkowych warunków stosowania tego mechanizmu, takich jak minimalny próg kwotowy transakcji czy obowiązek rozliczenia transakcji przy użyciu rachunku bankowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że mechanizm odwrotnego obciążenia jest aktualnie najskuteczniejszym sposobem walki z nadużyciami w VAT 33, a zakres jego stosowania będzie rozszerzany zarówno na szczeblu krajowym, jak i unijnym. Inne środki przeciw nadużyciom nie dają tak konkretnych i wymiernych efektów lub pozostają aktualnie wyłącznie na etapie wstępnych prac wdrożeniowych, jak np. centralny rejestr faktur, podzielona płatność w VAT (ang. split payment) czy jednolity wzór deklaracji VAT w całej UE i związane z tym nowe narzędzia dla służb skarbowych. 33 G. Poniatowski, VAT non-compliance in Poland under scrutiny/problem nieściągalności VAT w Polsce pod lupą, www. case- research. eu/ sites/ default/ files/ publications/ mbank- Case_ Seminar_ Proceedings_ no142. pdf (dostęp: r.).

368 Rozdział 11 NIEUCZCIWOŚĆ KONTRAHENTA: JAK UNIKNĄĆ NEGATYWNYCH KONSEKWENCJI? Możliwość uniknięcia zaangażowania w transakcje karuzelowe informacje i zalecenia Ministerstwa Finansów Jak już powiedziano wcześniej, nie ulega wątpliwości świadomość uczestnictwa w transakcji o charakterze karuzelowym uczestnika pełniącego rolę znikającego podatnika lub organizatora transakcji. Z tego względu oczywiste jest, że możliwość uniknięcia partycypacji w transakcji o charakterze karuzelowym dotyczy przede wszystkim brokera, w mniejszym zaś stopniu bufora. Jak wskazano wcześniej, uzasadnione jest bowiem stwierdzenie, że w przypadku nieświadomego uczestnictwa brokera w transakcji karuzelowej jest on w istocie ofiarą oszustwa, w które został wciągnięty. Wciągnięcie w schemat transakcji karuzelowej nieświadomego brokera umożliwia realizację zysku z oszustwa karuzelowego bez względu na ewentualny zwrot nadwyżki naliczonego VAT przez organy podatkowe. Z tego powodu po stronie podmiotów kupujących towary i sprzedających je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ryzyko wciągnięcia w transakcję o charakterze karuzeli podatkowej może być szczególnie wysokie.

369 11.1. Możliwość uniknięcia zaangażowania w transakcje karuzelowe Z uwagi na fakt, że oszustwa w schemacie transakcji karuzelowych mogą w praktyce przyjmować bardzo wyrafinowane postacie, nie istnieje jednoznaczny test pozwalający na potwierdzenie lub wykluczenie charakteru transakcji jako oszustwa karuzelowego. Zarówno publikacje Ministerstwa Finansów, jak również cytowane wcześniej orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że ocena danej transakcji lub określonego kontrahenta musi uwzględniać liczne okoliczność, z których nie sposób wybrać czynników przesądzających. W praktyce zwraca się uwagę, że istotna część informacji publikowanych przez Ministerstwo Finansów dotycząca cech charakterystycznych transakcji karuzelowych jest skierowana do organów podatkowych. Informacje te dotyczą danych podlegających weryfikacji w ramach narzędzi dostępnych administracji podatkowej. Przykładem tego typu informacji są publikowane corocznie kierunki działań administracji podatkowej na dany rok. W głównych założeniach do dokumentu Krajowy Plan Działań Administracji Podatkowej na 2016 r., w załączniku nr 1 Opis ryzyk związanych z podobszarami ryzyka wskazano następujące cechy charakterystyczne transakcji karuzelowych: 1) transakcje wewnątrzwspólnotowe oszustwo karuzelowe w podatku VAT zwykle opiera się na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W większości przypadków broker dokonujący tej dostawy będzie wnioskował o zwrot podatku, gdyż dokonał zapłaty podatku VAT zawartego w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%; 2) uczestnictwo wielu podmiotów tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) utrudnia wykrycie znikającego podatnika. Ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole czy standardowe metody analizy ryzyka; 3) szybkie zmiany dostawców i nabywców aby uniknąć wykrycia, organizatorzy oszustwa karuzelowego regularnie zmieniają dostawców i wymieniają znikających podatników na coraz to inne firmy;

370 370 Rozdział 11. Nieuczciwość kontrahenta... 4) brak deklaracji /zapłaty podatku pierwsze ogniwo krajowe ( znikający podatnik ) w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazuje go do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. Podatek VAT, który został zapłacony przez bufora lub brokera, a nie został zwrócony do budżetu przez znikającego podatnika, stanowi jego rzeczywistą marżę; 5) wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów. Towar na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy; 6) duża częstotliwość transakcji transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, ), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; 7) znaczne rozmiary transakcji towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 8) powtarzalny charakter w wielu przypadkach te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT; 9) odwrócony łańcuch obrotu na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP; 10) metody płatności w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są gotówką lub przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, a konto zostaje założone na firmę, bez odniesienia do osób fizycznych). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje, w niektórych przypadkach

371 11.1. Możliwość uniknięcia zaangażowania w transakcje karuzelowe pieniądze spływały od osoby trzeciej, tzn. innej niż odbiorca widniejący na fakturze; 11) ceny poniżej cen rynkowych znikający podatnik nie płaci podatku i sprzedając towar, znacznie obniża cenę, powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Jeżeli obieg towarów jest dość częsty, może dojść do proponowania ceny poniżej kosztów. Marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca; 12) brak infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe: PZ, WZ; 13) brak umów dystrybucyjnych; 14) brak ubezpieczania towarów towary często nie są ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości; 15) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; 16) często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze; 17) towary będące przedmiotem eksportu najczęściej trafiają do państw, w których nie ma możliwości sprawdzenia transakcji (np. do Hong-Kongu lub Dubaju, do stref wolnocłowych na lotniskach); 18) firmy uczestniczące w oszustwie nie zgłaszają wszystkich posiadanych rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością. Zwraca uwagę, że weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości danego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu bufora lub brokera. Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi po

372 372 Rozdział 11. Nieuczciwość kontrahenta... zostaje on w bezpośrednich relacjach. W praktyce jednak zdarza się, że organy podatkowe w ocenie rzetelności danego uczestnika transakcji uwzględniają przesłanki, których istnienia podatnik nie mógł sprawdzić lub przewidzieć (np. finalny adres dostawy towaru w krajach poza UE, liczba wszystkich uczestników łańcucha transakcji). Ministerstwo Finansów podejmuje również działania informacyjne skierowane do podatników. Przykładem takich działań jest np. list ostrzegawczy w sprawie wyłudzenia VAT w obrocie olejem rzepakowym opublikowany na stronach Ministerstwa Finansów 1. Opisuje on typowy mechanizm działania oszustów, jak również wymienia ryzyka związane z uczestnictwem w transakcji o charakterze oszustwa. List wskazuje też najbardziej charakterystyczne okoliczności lub cechy transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, zastrzegając jednocześnie, że spełnienie pojedynczych przesłanek nie przesądza o istnieniu oszustwa. Do okoliczności charakterystycznych dla oszustwa podatkowego należą następujące przesłanki: dostawcą jest nowo powstała firma, z najniższym kapitałem zakładowym, a jej właścicielem lub reprezentantem jest osoba młoda lub w wieku lat, bez doświadczenia w branży, podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. wirtualne biuro), nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy, przedsiębiorstwa uruchamiane są ponownie po zmianach udziałowców), dostawca nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę, organizatorzy procederu bez wyraźnego powodu wskazują, od kogo towar można/trzeba kupić albo do kogo można/należy go sprzedać, brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw, zazwyczaj towar jest transportowany bezpośrednio do podmiotu z UE z pominięciem poszczególnych pośredników, 1 Zob. www. mf. gov. pl/ zh/ kontrola- skarbowa/ wiadomosci/ komunikaty/ - / asset_ publisher/ 2UWl/ content/ id/ (dostęp: r).

373 11.1. Możliwość uniknięcia zaangażowania w transakcje karuzelowe stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji, odwrócony łańcuch płatności ostatni podmiot w łańcuchu finansuje cały zakup poprzez wpłaty zaliczek, podmioty oferujące sprzedaż oleju rzepakowego często nie zatrudniają pracowników jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu, osoba oferująca sprzedaż oleju rzepakowego reprezentuje kilka różnych podmiotów, nie będąc pracownikiem żadnej z tych firm, nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi), podmioty, do których deklarowane są dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT), zakładane są głównie na terenie Czech i Słowacji przez polskich obywateli, a po krótkim okresie odsprzedawane są obcokrajowcom (Ukraińcom, Serbom itp.), którzy wiedzą o przeprowadzanych transakcjach, nie posiadają również dokumentów z nimi związanych, marże na transakcjach są stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania, podmiot oferujący sprzedaż oleju rzepakowego wykazuje na fakturze olej techniczny opodatkowany podstawową stawką VAT 23%, podczas gdy faktycznie przedmiotem sprzedaży jest olej jadalny objęty obniżoną stawką 5%, duża częstotliwość transakcji transakcje są zawierane w formie elektronicznej (Skype, ), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców, metoda płatności zaangażowane są duże kwoty, płatności są dokonywane gotówką lub przelewami bankowymi w tym samym banku, pieniądze znajdują się na kontach krótko, brak ubezpieczenia towarów mimo ich dużej wartości, firmy uczestniczące w oszustwie nie zgłaszają wszystkich posiadanych rachunków bankowych związanych z działalnością.

374 374 Rozdział 11. Nieuczciwość kontrahenta... Ponownie zwraca uwagę fakt, że Ministerstwo Finansów wskazuje jako cechy charakterystyczne oszustwa również takie okoliczności, których weryfikacja pozostaje z reguły poza zakresem możliwości podatnika (np. zgłoszenie rachunków bankowych związanych z działalnością, szybka wymiana handlowa, liczba podmiotów w łańcuchu transakcji). Powyższa lista nie powinna więc być traktowana jako wiążąca w ramach weryfikacji rzetelności danego podatnika przez organy podatkowej. Wskazane okoliczności dają jednak podatnikowi ogólny obraz okoliczności, które powinny wzbudzić jego czujność i prowadzić do podjęcia dalszych, pogłębionych czynności weryfikacyjnych. Dotyczy to nie tylko branży obrotu olejem rzepakowym, bowiem przedmiot transakcji pozostaje w tym względzie okolicznością drugorzędną Weryfikacja praktyczna co należy uwzględnić? Weryfikacja formalna W praktyce podatnicy niejednokrotnie skupiają się na weryfikacji swoich kontrahentów pod względem formalnym. W tym celu analizie z reguły poddawane są: dokumenty rejestrowe (KRS, wypis z ewidencji działalności gospodarczej), dokumenty potwierdzające zarejestrowanie dla celów podatkowych, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, deklaracje podatkowe kontrahenta. Pozytywny wynik weryfikacji formalnej nie stanowi jednoznacznej przesłanki potwierdzającej rzetelność lub należytą staranność podatnika w doborze kontrahentów, a w konsekwencji wykluczającej odpowiedzialność podatkową w przypadku zaistnienia oszustwa podatko 2 Potwierdza to wskazanie analogicznych okoliczności w liście ostrzegawczym do podatników zajmujących się obrotem sprzętem elektronicznym: www. mf. gov. pl/ ministerstwo- finansow/ wiadomosci/ aktualnosci/ - / asset_ publisher/ M1vU/ content/ listostrzegawczy- do- przedsiebiorcow (dostęp: r.).

375 11.2. Weryfikacja praktyczna co należy uwzględnić? 375 wego. Jednocześnie zaniechanie takiej weryfikacji może być okolicznością podważającą rzetelność podatnika, w szczególności w zakresie potwierdzenia rejestracji dla celów podatkowych oraz weryfikacji dokumentów rejestrowych. Brak potwierdzenia rejestracji podatnika dla celów VAT lub brak dokumentów rejestrowych powinien być przesłanką wykluczającą możliwość wejścia w relacje handlowe z takim podmiotem 3. Źródłem informacji w tym względzie są ogólnodostępne bazy danych: 1) VIES 4 dla potwierdzenia rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych kontrahenta zagranicznego; 2) Portal Podatkowy MF 5 dla potwierdzenia rejestracji dla celów VAT polskiego podatnika. Warto przy tym zastrzec, że wynikiem tej analizy jest informacja o zarejestrowaniu pod danym numerem NIP podatnika VAT czynnego, zwolnionego z VAT lub braku rejestracji jako podatnik VAT pod wskazanym numerem NIP. Nie są zaś wskazane dane podmiotu, który został zarejestrowany pod danym numerem; 3) KRS lub CEIDG 6 praktyka wskazuje, że ryzyko podatkowe może wiązać się zarówno ze współpracą z podmiotami o najczęściej możliwie najniższym kapitale zakładowym, utworzonymi stosunkowo niedawno, jak również w przypadku współpracy z podmiotami, których dane identyfikacyjne zostały bez ich wiedzy wykorzystane do realizacji oszustwa. W związku z tym brak jednoznacznego upoważnienia danej osoby do reprezentowania przedsiębiorstwa kontrahenta powinien być przesłanką do wstrzymania się od wejścia we współpracę z danym kontrahentem. Natomiast informacja o najniższym kapitale zakładowym lub krótkiej historii danego podatnika powinna być okolicznością wskazującą możliwe ryzyko i motywującą do podjęcia dalszej analizy. 3 Zakładamy przy tym, że z okoliczności transakcji wynika jednoznacznie, iż kontrahent jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zobowiązanym do rejestracji jako podatnik VAT czynny. 4 Zob. ec. europa. eu/ taxation_ customs/ vies/? locale= pl (dostęp: r.). 5 Zob. ppuslugi. mf. gov. pl/ _ (dostęp: r.). 6 Zob. ems. ms. gov. pl/ krs/ wyszukiwaniepodmiotu oraz prod. ceidg. gov. pl/ ceidg/ ceidg. public. ui/ Search. aspx (dostęp: r.).

376 376 Rozdział 11. Nieuczciwość kontrahenta... Zgodnie z art. 306e 1 o.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Dodatkowo, zgodnie z art. 306e 4 o.p., na żądanie wnioskodawcy w zaświadczeniu podaje się także informacje, czy w stosunku do wnioskodawcy prowadzone jest: a) postępowanie mające na celu ujawnienie jego zaległości podatkowych i określenie ich wysokości, b) postępowanie egzekucyjne w administracji, również w zakresie innych niż podatkowe zobowiązań wnioskodawcy, c) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przypadku żądania od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu warto zadbać o to, aby uwzględniało ono informacje dotyczące prowadzonych postępowań. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach może mieć ograniczone znaczenie praktyczne. W przypadku wciągnięcia w karuzelę podatkową podatników nieświadomych oszustwa regułą jest bowiem przygotowanie schematu transakcji w sposób niebudzący formalnych wątpliwości. Analogicznie, okolicznością, która nie powinna mieć istotnego znaczenia formalnego, jest przedstawienie przez kontrahenta kopii złożonych deklaracji podatkowych VAT. Warto bowiem zwrócić uwagę, że podatnik nie ma żadnych narzędzi pozwalających na ocenę, czy deklaracja o określonej treści została w istocie złożona w urzędzie skarbowym, czy nie została skorygowana deklaracją korygującą, czy dane dotyczące wartości sprzedaży i zakupów zadeklarowanych przez kontrahenta mają uzasadnienie faktyczne w posiadanej przez niego dokumentacji źródłowej i faktycznie zrealizowanych transakcjach. Przedstawienie deklaracji podatkowych przez kontrahenta może więc być dowodem potwierdzającym, że nie jest on znikającym podatnikiem, ale nie może tej okoliczności potwierdzić w sposób jednoznaczny.

377 11.2. Weryfikacja praktyczna co należy uwzględnić? Weryfikacja merytoryczna Gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji Weryfikacja merytoryczna jest zdecydowanie trudniejsza od weryfikacji formalnej, niemniej stanowi ona istotę analizy, która powinna być przeprowadzona przez podatnika. Jej istotą jest ocena rzetelności gospodarczej zarówno kontrahenta, jak również schematu transakcji, które są planowane. Nie jest to analiza jednorazowa, lecz powinna następować na etapie wdrażania współpracy z danym kontrahentem oraz w ramach jej realizacji. W przypadku weryfikacji merytorycznej kontrahenta oraz analizy proponowanego przez niego schematu transakcji kluczowe pytania, które powinien zadać sobie dany podatnik, to: Jaki jest gospodarczy sens uczestnictwa w danej transakcji? Jaką wartość dodaną można zidentyfikować wskutek uwzględnienia jego przedsiębiorstwa w łańcuchu transakcji? Jeżeli wartość ta jest wątpliwa, należy bardzo ostrożnie podchodzić do propozycji takiej współpracy. Natomiast w przypadku transakcji bardziej wyrafinowanych nie bez znaczenia jest znajomość rynku oraz produktów oferowanych przez kontrahenta. Jeżeli oferta współpracy proponowana przez kontrahenta bez wyraźnej przyczyny jest lepsza od ofert występujących na rynku lub oferuje on produkt w ilościach lub o jakości odbiegającej od powszechnie dostępnych, a jednocześnie nie istnieje możliwość ustalenia źródła pochodzenia towaru, należy być szczególnie ostrożnym. Warto być wyczulonym na wszelkie oferty sprawiające wrażenie okazyjnych, szczególnie korzystnych. W tym względzie niestety oszuści wykorzystują naturalne dążenie podmiotów gospodarczych do znalezienia sposobu na zaspokojenie potrzeb rynku. Jeżeli więc oszustwo jest przygotowane profesjonalnie, nawet doświadczeni podatnicy mogą zostać przekonani o gospodarczym charakterze danej transakcji. W przypadku niektórych transakcji kontrahent niejednokrotnie informuje, że barierą dla jego planów realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych są koszty finansowania VAT, który musi być zapłacony do

378 378 Rozdział 11. Nieuczciwość kontrahenta... stawcy (jako element wynagrodzenia z tytułu dostawy krajowej), a następnie odzyskany w formie zwrotu nadwyżki naliczonego VAT nad należnym. W związku z tym kontrahent poszukuje swoistego pośrednika, który nabędzie od niego towary, a następnie sprzeda je w ramach WDT za granicę. Nierzadko zagraniczny odbiorca towarów jest wskazany przez kontrahenta, zaś okoliczność, że podatnik nie zna ani rynku określonych produktów, ani nie ma doświadczenia w obrocie nimi, nie stanowi praktycznie przeszkody. Kontrahent przyjmuje bowiem na siebie większość obowiązków administracyjnych, minimalizując zaangażowanie podmiotu realizującego WDT w działalność operacyjną. Nie ulega wątpliwości, że czas oczekiwania na zwrot nadwyżki naliczonego VAT ma wpływ na płynność finansową podmiotu gospodarczego, jest więc okolicznością, która może przemawiać do wyobraźni. Nie można też wykluczyć, że takie transakcje mogą mieć racjonalne, gospodarcze uzasadnienie. Jednak taka propozycja współpracy powinna wzbudzić kilka wątpliwości. Podatnik musi mieć świadomość, że wchodząc do łańcucha transakcji, ponosi określoną odpowiedzialność podatkową za ich realizację. Nie może więc to być tylko obecność pro forma, w ramach której podatnik formalnie uczestniczy w obrocie towarowym, w istocie jedynie przyjmując i wystawiając faktury VAT. Jeżeli więc kontrahent proponuje współpracę, w ramach której obowiązki podatnika dokonującego WDT są sprowadzone do minimum, nie można wykluczyć, że potrzebuje partnera wyłącznie do prowadzenia działalności papierowej. Jeżeli więc podatnik dokonujący WDT ma bardzo ograniczony faktyczny wpływ na istotę transakcji, należy mieć świadomość, że uczestnictwo w transakcji o charakterze oszustwa jest w tym wypadku prawdopodobne. Najkrócej mówiąc, należy więc unikać okazji polegających na uczestnictwie w schemacie transakcji gwarantujących określony zysk, pomimo minimalnego wpływu na kształt transakcji, braku relacji gospodarczych, braku znajomości produktu lub zasad funkcjonowania rynku danego produktu, przy minimalnym zaangażowaniu w działalność operacyjną.

379 11.2. Weryfikacja praktyczna co należy uwzględnić? 379 Niejednokrotnie podatnicy zawierają umowy, których postanowienia są ukształtowane w ten sposób, aby ryzyko przenoszone było z podmiotu realizującego WDT (w schemacie oszustw karuzelowych brokera) na inne podmioty. Naturalnie przepisy prawa cywilnego dopuszczają możliwość takiego ukształtowania stosunków umownych mogą być one kształtowane w dowolny sposób, o ile nie narusza to przepisów prawa lub zasad współżycia społecznego. Niemniej praktyka pokazuje, że podmiot taki nie może skutecznie uchylić się od odpowiedzialności podatkowej w przypadku zaistnienia oszustwa podatkowego. Argument, że podatnik nie ma obowiązku weryfikacji określonych elementów działalności operacyjnej, z uwagi na przeniesienie danego obowiązku na kontrahentów, podlega ocenie również z punktu widzenia dobrej wiary i należytej staranności czy wskazane postępowanie stanowi zwykłą praktykę rynkową, czy też jest okolicznością nadzwyczajną, niewystępującą co do zasady w praktyce tego typu transakcji Działalność operacyjna Trzeba pamiętać, że celem oszustwa podatkowego jest realizacja możliwie wysokich zysków w możliwie krótkim czasie. Z tego względu z reguły w transakcjach o charakterze karuzelowym nie występują zdarzenia typowe dla działalności gospodarczej: zatory płatnicze, reklamacje, negocjacje cen, trudności logistyczne (związane z magazynowaniem lub transportem towarów). Niejednokrotnie podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw mają rachunki bankowe w tym samym banku (co w praktyce usprawnia realizację przelewów), dotyczy to również podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski. Pojawienie się powyższych przesłanek powinno więc wzbudzić szczególną ostrożność po stronie podatnika. Jak wskazuje praktyka (w tym cytowane listy Ministra Finansów), wątpliwości powinna budzić realizacja dostaw w okolicznościach faktycznych zbyt perfekcyjnych, aby uznać je za prawdziwe. Należy jednak zwrócić uwagę, że okoliczności podlegające weryfikacji w ramach działalności operacyjne są jedynie pochodną kwestii zasadniczej gospodarczego sensu zaangażowania w transakcję oraz uza

380 380 Rozdział 11. Nieuczciwość kontrahenta... sadnienia dla jej przeprowadzenia w określonym kształcie. Wobec wprowadzania przez oszustów coraz bardziej wyrafinowanych schematów oszustw karuzelowych typowe sposoby weryfikacji rzetelności kontrahentów w ramach działalności operacyjnej mogą nie przynieść jednoznacznych rezultatów. W ramach oszustwa mogą wystąpić pozorowane reklamacje, rachunki bankowe mogą być założone w różnych bankach itp. Nie są to więc okoliczności decydujące o uznaniu danej transakcji za oszustwo podatkowe Procedury Uczestnictwo nieświadomego podmiotu jako brokera w ramach transakcji karuzelowej jest szczególnie pożądane z punktu widzenia organizatora oszustwa, bowiem umożliwia realizację zysków także w przypadku identyfikacji karuzeli podatkowej przez organy podatkowe i wstrzymanie przez nie zwrotu nadwyżki naliczonego VAT. Z tego powodu tak istotnym aspektem jest przekonanie danego podmiotu do partycypacji w schemacie transakcji bez świadomości jej prawdziwego celu. W tym względzie działanie organizatora oszustwa może opierać się na: zaproponowaniu korzystnych warunków transakcji, zaproponowaniu warunków transakcji minimalizujących zaangażowanie podatnika w działalność operacyjną, naruszeniu procedur lub wykorzystaniu luk w procedurach obowiązujących w danym przedsiębiorstwie, niejednokrotnie we współpracy z pracownikami podatnika, do nawiązania relacji handlowych skutkujących wciągnięciem podatnika w transakcję karuzelową. Po stronie osób odpowiedzialnych za nawiązanie realizacji handlowych pozostaje obowiązek weryfikacji poziomu ryzyka związanego ze współpracą z określonym kontrahentem oraz realizacji określonych transakcji. Warto, aby procedura podejmowania takich decyzji została sformalizowana i opisana w formie dokumentu obowiązującego w przedsiębiorstwie. Pozwala to na zapewnienie jednolitych zasad weryfikacji kontrahenta oraz daje możliwość wewnętrznej kontroli zasad nawiązywania współpracy. Z jednej strony więc wdrożenie określonego sche

381 11.2. Weryfikacja praktyczna co należy uwzględnić? 381 matu procedur weryfikacyjnych pozwala na minimalizację ryzyka zaangażowania w transakcję o charakterze karuzeli podatkowej, z drugiej zaś w przypadku wystąpienia oszustwa podatkowego pozwala na uprawdopodobnienie dobrej wiary i potwierdzenie należytej staranności podatnika. Dana procedura powinna być dopasowana do działalności podatnika. Jej wprowadzenie musi więc być poprzedzone szczegółową analizą zasad funkcjonowania danego przedsiębiorstwa w celu ustalenia punktów największego ryzyka. Po identyfikacji okoliczności najbardziej narażonych na ryzyko podatkowe trzeba zastanowić się nad możliwościami zarządzenia tym ryzykiem. Naturalnie należy dążyć do takiej zmiany schematu operacyjnego w podejmowaniu decyzji o zaangażowaniu we współpracę z kontrahentem oraz realizacji transakcji w ramach tej współpracy, która będzie możliwie najmniej obciążona ryzykiem podatkowym. Rozpoznanie obszarów najbardziej narażonych na ryzyko podatkowe umożliwia następnie obudowanie ich procedurami weryfikacyjnymi, dopasowanymi do charakteru przedsiębiorstwa i prowadzonej działalności. Należy założyć konieczność wdrożenia odrębnych procedur dla określonego rodzaju działalności. Typowym postępowaniem w przypadku przedsiębiorstwa handlowego jest wdrożenie odrębnej procedury: w ramach weryfikacji potencjalnego kontrahenta i proponowanych zasad realizacji współpracy (przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu współpracy), w ramach weryfikacji kontrahenta w trakcie realizacji umowy, przy realizacji transakcji zakupowych, przy realizacji transakcji sprzedażowych, w ramach procedury wewnętrznej weryfikacji działalności pracowników w zakresie nawiązywania i realizacji współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Elementami, które mogą mieć istotne znaczenie dla danej działalności, jest ustalenie zakresu dokumentów, które kontrahent jest zobowiązany przedstawić przed nawiązaniem transakcji oraz w trakcie współpracy, informacji, których pozyskanie jest konieczne dla podjęcia decyzji o współpracy, osób odpowiedzialnych za zebranie tych informacji,

382 382 Rozdział 11. Nieuczciwość kontrahenta... sposobu postępowania w przypadku wystąpienia określonych nieprawidłowości. Należy pamiętać, że procedura weryfikacyjna jest narzędziem pozwalającym na zmniejszenie ryzyka wystąpienia oszustwa podatkowego. Żadne narzędzie nie usuwa jednak tego ryzyka całkowicie, trzeba je więc traktować jako pomoc dla podatnika (oraz pracowników podatnika) w podejmowaniu określonych decyzji, nie zwalnia ono jednak nikogo z zachowania określonego poziomu staranności oraz nie zastąpi doświadczenia. Nawet najlepiej napisane procedury weryfikacyjne nie mogą zmniejszyć ryzyka podatkowego, jeżeli w praktyce nie są stosowane lub stosowane są pobieżnie. Można wręcz zakładać, że istnienie procedury podatkowej, która w praktyce nie jest stosowana, w przypadku zaistnienia oszustwa podatkowego mogłoby być argumentem dla organów podatkowych za brakiem należytej staranności, podważającym możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Właściwe dopasowanie i stosowanie procedur podatkowych należy więc uznać za okoliczności krytyczne dla oszacowania ryzyka podatkowego w działalności podatnika.

383 Rozdział 12 OSZUSTWA PODATKOWE A ODPOWIEDZIALNOŚĆ KARNA I KARNOSKARBOWA Wprowadzenie Z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenia związane z nieprawidłowym regulowaniem zobowiązań podatkowych poprzez ich zaniżanie, niewykazywanie lub nienależny zwrot podatku wiążą się konsekwencje natury prawnokarnej. Kolejne przepisy, przede wszystkim części szczegółowych Kodeksu karnego skarbowego oraz Kodeksu karnego, typizują czyny zabronione pod groźbą kary popełniane w wyniku naruszenia przepisów prawa podatkowego. Z poprzedniego zdania wynika prawidłowość, która niestety nie znajduje zastosowania w praktyce działania organów postępowania przygotowawczego. Chodzi mianowicie o regułę następczego oddziaływania poprzez sankcję karną na pierwotne naruszenie przepisów podatkowych. Najpierw więc bezsporne, a więc poprzez prawomocny wyrok sądu, powinno być stwierdzenie naruszenia regulacji podatkowoprawnych. Z uwagi jednak na długotrwale prowadzone postępowania sądowe w Polsce (i to wcale nie z winy sądów, lecz obiektywnie dużej liczby spraw w stosunku do liczby sędziów) wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie jest uzależnione od zakończenia sprawy podatkowej, o czym będzie mowa w dalszej części rozdziału.

384 384 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna Podmiotowa odpowiedzialność karnoskarbowa za rozliczenia podatkowe spółek Odpowiedzialność karna za przestępstwa gospodarcze, w tym podatkowe, dotyka przede wszystkim osób fizycznych. Obowiązująca w Polsce ustawa z r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary pozwala ukarać np. spółkę lub oddział spółki zagranicznej będące podmiotami zbiorowymi w rozumieniu tej ustawy. Sankcje tam przewidziane mają jednak przede wszystkim wydźwięk finansowy (zgodnie z art. 7 u.o.p.z. wobec podmiotu zbiorowego sąd orzeka karę pieniężną ) oraz wizerunkowy (zgodnie np. z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.o.p.z. wobec podmiotu zbiorowego można orzec (...) podanie wyroku do publicznej wiadomości ). Co więcej, odpowiedzialność podmiotu zbiorowego uwarunkowana jest wcześniejszym prawomocnym skazaniem osoby fizycznej 1, jeżeli zachowanie tej osoby przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść, chociażby niemajątkową (art. 3 4 oraz art. 16 u.o.p.z.). Nie ulega wątpliwości, że za wszystkie przestępstwa i wykroczenia karnoskarbowe związane z rozliczaniami podatkowymi spółki kapitałowej odpowiedzialność mogą ponieść członkowie zarządu. Reprezentują oni spółkę i prowadzą jej sprawy. Siłą rzeczy mają realny wpływ na nieprawidłowości finansowe tej spółki, a już z racji samego stanowiska mogą ponosić odpowiedzialność karnoskarbową. Podstawą prawną tej odpowiedzialności jest art. 9 3 k.k.s., który stanowi, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, w przedsiębiorstwie. Fakt zajmowania się sprawami gospodarczymi wcale nie musi wynikać z przepisu prawa, jak w przypadku członków zarządu. Podstawą pełnienia takich, a nie innych funkcji może być umowa (np. o pracę lub cywilnoprawna), zgodnie z którą osobą zajmującą się sprawami gospodar 1 S. Baniak, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2006, s. 32.

385 12.2. Podmiotowa odpowiedzialność karnoskarbowa za rozliczenia czymi może być m.in. główna księgowa, doradca podatkowy, adwokat, biegły rewident, radca prawny, specjalista ds. ekonomicznych, doradca finansowy itp. Katalog podmiotów odpowiadających za sprawy gospodarcze, w tym finansowe, może być więc bardzo szeroki. Ważne przy tym jest, aby osoba ta faktycznie zajmowała się sprawami gospodarczymi w przedsiębiorstwie nie tylko na papierze (zgodnie z umową). Można bowiem faktycznie pełnić funkcję kierowniczą w przedsiębiorstwie, mimo że formalnie zakres obowiązków określony w umowie tego nie potwierdza 2. Z punktu widzenia odpowiedzialności karnej należy także pamiętać o zasadzie winy, która jest systemowym warunkiem jej poniesienia. W tym kontekście rodzi się pytanie, w jakich przypadkach odpowiedzialność karnoskarbową można będzie przypisać osobom zatrudnionym na stanowiskach niższego szczebla, np. fakturzystce, konsultantowi, recepcjonistce czy księgowej. Z reguły przecież podlegają one stosunkowi podporządkowania. Ważne jest więc, czy osoba ta ma świadomość popełnianego czynu. Nie chodzi tutaj wyłącznie o odpowiedzialność karnoskarbową, lecz także o odpowiedzialność karną. Przykładowo z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynikało, że osoba, która tworzy tzw. puste faktury, również popełnia czyn zabroniony, jeżeli świadomie bierze udział w przestępczym procederze (art k.k.). Na gruncie nowych przepisów karnych wprowadzono szczególną regulację dotyczącą przerabiania (ingerowania w treść) oraz fałszu intelektualnego faktury (art. 270a oraz 271a k.k.). 2 Zob. Business Centre Club, Nie tylko zarząd odpowiada karnoskarbowo za nieprawidłowości podatkowe spółek, www. bcc. org. pl/ uploads/ media/ _ ABC_ przedsiebiorcy_ - _ Nie_ tylko_ zarzad_ odpowiada_ karnoskarbowo_ za_ nieprawidlowosci_ podatkowe_ spolek. pdf (dostęp: r.).

386 386 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna Zasady i podstawy prawne ponoszenia odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej za udział w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej VAT Zgodnie z art k.k.: Kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Zorganizowana grupa przestępcza jest ugrupowaniem co najmniej trzech osób, mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstw, które nie musi posiadać trwałej, rozwiniętej struktury oraz długofalowego programu działania, jednakże charakteryzuje się elementami zorganizowania, w tym określonym podziałem ról i ustalonym kierownictwem 3. Wykorzystując mechanizmy systemu VAT związane z możliwością zwrotu VAT dla podatników sprzedających towary i usługi według obniżonych stawek VAT, zorganizowane grupy przestępcze wyłudzają VAT na ogromną skalę. Przedmiotem fikcyjnego obrotu okazują się nie tylko towary tzw. wrażliwe wymienione w katalogu określonym przez ustawodawcę, lecz jak się okazuje wszystko, co znajduje się w powszechnym obrocie (tu m.in. trumny, panele podłogowe, palety czy drewno egzotyczne 4 ). O istnieniu zorganizowanej grupy przestępczej mogą świadczyć takie okoliczności i dowody jak m.in.: obracanie towarami tego samego rodzaju przez grupę podmiotów gospodarczych powtarzających się w kolejnych łańcuchach dostaw, dane telekomunikacyjne 5, 3 A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 258 k.k. 4 Źródło: www. policja. pl/ pol/ aktualnosci/ , Wyludzenia- podatku- VATna- obrocie- drewnem- egzotycznym- grupa- rozbita- przez- CBSP. html (dostęp: r.). 5 Przykładowo zgodnie z art. 114 ust. 1 pkt 1 ustawy z r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz ze zm.) w w celu zapobiegania przestępstwom skarbowym lub przestępstwom, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14 16, lub wykrywania tych przestępstw funkcjonariusze wykonujący czynności operacyjno-rozpoznawcze mogą uzyskiwać dane niestanowiące treści odpowiednio, przekazu telekomunikacyjnego, określone w art. 180c i 180d ustawy z r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.). Chodzi tu m.in. o dane niezbędne do: 1) ustalenia zakończenia sieci, telekomunikacyjnego urządzenia

387 12.3. Zasady i podstawy prawne ponoszenia odpowiedzialności dane pocztowe 6, dane tzw. internetowe 7 oraz dane dostępne w internecie (np. oferty podmiotów z grupy), nagrania rozmów telefonicznych 8, nagrania z monitoringu potwierdzające powtarzalność zachowań konkretnych osób w ramach zorganizowanej struktury, zeznania świadków, minimalny kapitał zakładowy spółek oraz majątek podmiotów gospodarczych, co czyni wątpliwym legalność źródeł finansowania ich działalności w sytuacji kosztownych transakcji realizowanych w ramach karuzeli, brak zaplecza technicznego umożliwiającego realizację usługi lub dostawy przez konkretny podmiot. Dla uznania działania w zorganizowanej grupie przestępczej konieczne jest ustalenie składu osobowego grupy, ról pełnionych przez poszczególne osoby, ich hierarchii w grupie. Bez takich ustaleń zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej jest nieuzasadniony 9. W wyroku z r. SA w Katowicach 10 wskazał, że Wystawcy faktur, ich nabywcy oraz pośredniczący między nimi i koordynujący całe przedsięwzięcie M.C. stworzyli grupę osób, działającą końcowego, użytkownika końcowego: a) inicjującego połączenie, b) do którego kierowane jest połączenie; 2) określenia: a) daty i godziny połączenia oraz czasu jego trwania, b) rodzaju połączenia, c) lokalizacji telekomunikacyjnego urządzenia końcowego. 6 Chodzi o dane o operatorze pocztowym, świadczonych usługach pocztowych oraz informacje umożliwiające identyfikację korzystających z tych usług. 7 Chodzi o dane przetrzymywane przez usługodawców internetowych, obejmujące m.in. nazwisko i imiona usługobiorcy, numer ewidencyjny PESEL lub gdy ten numer nie został nadany numer paszportu, dowodu osobistego lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, adres zameldowania na pobyt stały, adres do korespondencji, dane służące do weryfikacji podpisu elektronicznego usługobiorcy. 8 W dniu r. weszła w życie ustawa z r. o zmianie ustawy o Policji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 147) liberalizująca przepisy dotyczące pobierania przez służby specjalne oraz policję danych telekomunikacyjnych, internetowych i pocztowych oraz prowadzenia kontroli operacyjnej. Zgodę na kontrolę operacyjną musi jednak zawsze wyrazić sąd (m.in. art. 19 ust. 1 ustawy z r. o Policji, Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.). 9 Wyrok SA we Wrocławiu z r., II AKa 33/16, LEX nr Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z r., II AKa 167/16, LEX nr

388 388 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna... w sposób zorganizowany, przynoszącą wymierne profity każdemu z nich. Przebieg zdarzeń, ilość operacji, wielość podmiotów zaangażowanych, w tym nabywców faktur, wystawców faktur, pośrednictwo innych osób wszystko to niewątpliwie wymagało pewnego poziomu organizacji tego rodzaju przedsięwzięcia i zaangażowania co najmniej kilku osób, które realizowały w nim określone role. Tylko bowiem skoordynowane grono osób, w sposób zorganizowany i z ustalonym podziałem ról, a także przy akceptacji bezprawnych zachowań, mogło dokonywać wielokrotnych działań polegających na tworzeniu fikcyjnych faktur kosztowych, wprowadzaniu ich do dokumentacji przy rozliczeniach z fiskusem i wprowadzaniu Skarbu Państwa w błąd. Nie ulega więc wątpliwości, że działania tego rodzaju wymagały i mogły być przeprowadzone jedynie w ramach zorganizowanej grupy, której celem było dokonanie konkretnych przestępstw. Istnienie zorganizowanej grupy przestępczej jest faktem obiektywnym i nie jest uzależnione od deklarowanych przez jej członków, jak też osobę tę grupę zakładającą lub nią kierującą, odczuć i przekonań, o ile zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że członkowie grupy mieli świadomość funkcjonowania w strukturze wypełniającej znamiona typu czynu zabronionego z art. 258 k.k.. Jednostką organizacyjną policji służby śledczej realizującą na obszarze całego kraju zadania w zakresie rozpoznawania, zapobiegania i zwalczania przestępczości zorganizowanej jest Centralne Biuro Śledcze Policji (CBŚP) 11. Koordynowanie działalności w zakresie ścigania przestępstw lub przestępstw skarbowych, prowadzonej przez inne organy państwowe, należy do kompetencji organów prokuratury 12. W wykrywaniu przestępstw podatkowych niebagatelną rolę odgrywają organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych o charakterze podatkowym prowadzi finansowy organ postępowania przygotowawczego. Zgodnie z art k.k.s. jest to: naczelnik urzędu skarbowego, 11 Art. 5a ust. 1 ustawy o Policji. 12 Art. 3 1 pkt 8 ustawy z r. o prokuraturze (Dz.U. z 2016 r. poz. 177 ze zm.).

389 12.4. Zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za zaniżenie naczelnik urzędu celno-skarbowego lub Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Co więcej, w Polsce funkcjonuje obecnie pięć instytucji, które określa się mianem służb specjalnych 13. Istotą działalności służb specjalnych jest gromadzenie oraz ochrona informacji o kluczowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa w wymiarze wewnętrznym, jak i zewnętrznym. Służby te podejmują działania zmierzające do walki z przestępczością zorganizowaną. Ustawą z r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu 14 powołano do życia dwie agencje wskazane w nazwie ustawy. Z kolei ustawą z r. o Centralnym Biurze Antykorupcyjnym 15 stworzono kolejną służbę specjalną do zwalczania m.in. działalności godzącej w interesy ekonomiczne państwa. Inną ustawą z r. 16 powołano do życia jeszcze dwie służby specjalne, tj. Służbę Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbę Wywiadu Wojskowego. Wszystkie wymienione instytucje powinny współpracować ze sobą, zwalczając przestępstwa i oszustwa podatkowe na szeroką skalę w granicach ustawowych kompetencji Zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za zaniżenie zobowiązania podatkowego w VAT (przestępstwo oszustwa podatkowego) wybór orzecznictwa, stanowisko doktryny Zgodnie z art k.k.s. Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny 13 Źródło: www. nowastrategia. org. pl/ sluzby- specjalne- iii- rp/ (dostęp: r.). 14 Dz.U. z 2016 r. poz ze zm. 15 Dz.U. z 2016 r. poz ze zm. 16 Ustawa z r. o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego (Dz.U. z 2006 r. poz ze zm.).

390 390 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna... do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Przepis ten typizuje przestępstwo tzw. oszustwa podatkowego. Konstrukcja ujętych w art. 56 k.k.s. typów czynu zabronionego związana jest ze szczególną instytucją prawa podatkowego określaną mianem tzw. samoobliczenia podatku przez podatnika, który z mocy właściwych przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do zadeklarowania organowi podatkowemu zobowiązania podatkowego, a także uiszczenia podatku w przewidzianym terminie 17. Klasycznym przykładem czynu penalizowanego przez art. 56 k.k.s. jest zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe wykazanie w deklaracji podatkowej jako sprzedaży objętej preferencyjną stawką VAT sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką podstawową. Jak pokazuje praktyka, działanie to wcale nie musi wynikać z chęci popełnienia oszustwa, lecz jego przyczyną mogą być rozbieżności interpretacyjne. Wartość uszczuplenia należności podatkowej wpływa na wagę przewinienia, a zarazem na możliwy wymiar kary. Przestępstwo oszustwa podatkowego jest czynem odrębnym od zwykłego oszustwa stypizowanego w art. 286 k.k. 18 W przypadku bezprawnego pomniejszenia należności publicznoprawnej, która odprowadzana jest do Skarbu Państwa, nie może dojść do idealnego zbiegu przestępstw z art. 56 k.k.s. oraz art. 286 k.k. 19 Zupełnie inaczej jest w przypadku, gdy chodzi o czyn określony w art. 76 k.k.s., tj. związany z uzyskaniem jakiegokolwiek zwrotu tego świadczenia czy też doprowadzenia do wydania decyzji o zarachowaniu nadpłaconej nadwyżki podatku na poczet przyszłych należności publicznoprawnych. W tych 17 P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy..., komentarz do art. 56 k.k.s. 18 Zgodnie z art k.k. Kto, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat Wyrok SA w Katowicach z r., II AKa 409/13, LEX nr

391 12.5. Zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za nienależny zwrot VAT bowiem przypadkach dopuszczalny jest zbieg przestępstw z art. 76 k.k.s. z art. 286 k.k. w zw. z art. 8 k.k.s. 20 Chcąc napiętnować i penalizować przybierające na sile m.in. zjawisko organizowania tzw. karuzeli podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem towarami, w Sejmie RP VIII kadencji rozpoczęto prace nad zaostrzeniem przepisów karnych dotyczących odpowiedzialności za wystawianie nierzetelnych faktur. Ustawą z r. o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw wprowadzono przepisy pozwalające na orzekanie surowych kar bezwzględnego pozbawienia wolności zarówno w odniesieniu do fałszu materialnego (podrabianie lub przerabianie faktury), jak i fałszu intelektualnego (wystawianie faktury) Zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za nienależny zwrot VAT wybór orzecznictwa, stanowisko doktryny Za czyn polegający na sfałszowaniu dokumentu, za jaki organy ścigania uważają również fakturę, można usłyszeć zarzuty zarówno karnoskarbowe, jak i karne powszechne. Nienależny zwrot VAT traktowany jest jak zaległość podatkowa, a próba jego uzyskania wypełnia znamiona czynu stypizowanego w art. 76 k.k.s. 22 Przestępstwem karnoskarbowym jest już sama próba uzyskania takiego zwrotu VAT wynikającego ze złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT, nawet jeżeli ostatecznie do zwrotu środków na rachunek bankowy podatnika 20 Art. 8 k.k.s. dopuszcza przypisanie sprawcy tylu przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych oraz przestępstw powszechnych lub wykroczeń powszechnych, ile znamion czynów określonych w Kodeksie karnym skarbowym i ustawach karnych jego zachowanie wyczerpuje. Jest to zasada odwrotna do tej obowiązującej w prawie karnym powszechnym, gdzie dla postawienia kilku zarzutów wymagana jest tzw. wielość czynów. Por. wyrok SN z r., IV KK 46/08, LEX nr Por. druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 888, www. sejm. gov. pl/ Sejm8. nsf/ druk. xsp? nr= 888 (dostęp: r.). 22 J. Matarewicz, Nienależny zwrot VAT a odpowiedzialność karna skarbowa, www. bcc. org. pl/ uploads/ media/ _ ABC_ przedsiebiorcy_ - _ Nienalezny_ zwrot_ VAT_ a_ odpowiedzialnosc_ karna_ skarbowa. pdf (dostęp: r.).

392 392 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna... nie doszło (art k.k.s.). Penalizowane jest narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie, a nie realne uszczuplenie wpływów budżetowych 23. Co więcej, osoba zobowiązana do wystawienia faktury VAT, o ile potwierdza w niej nierzeczywiste transakcje, czyli tworzy tzw. puste faktury, nie dopuszcza się przestępstwa z art k.k., ale przestępstwa fałszu intelektualnego, o jakim mowa w art k.k. 24 Artykuł 270 k.k. dotyczy bowiem fałszu materialnego dokumentu, a więc m.in. podrobienia, przerobienia, użycia prawdziwego dokumentu 25, a art. 271 k.k. poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariusza publicznego lub inną osobę uprawnioną do wystawiania dokumentu (faktury). Od r. jest to szczególna forma fałszu intelektualnego faktury stypizowana w nowych art. 270a oraz 271a k.k. W praktyce pytania budzi kwestia szczegółowości opisu towaru lub usługi wykazanych na fakturze, tj. na ile ten opis powinien być konkretny i zarazem prawidłowy, aby jego wystawca nie ponosił odpowiedzialności karnej. Wydaje się, że chodzi o poprawne zidentyfikowanie tych cech, które mają wpływ na wolumen należnego podatku 26 lub inne ewentualne kwestie podatkowe (prawo do odliczenia). Nie będzie natomiast przestępstwem fałszu materialnego udzielenie informacji dodatkowych, nawet gdy okażą się one nieprawdziwe, jeżeli są one nieistotne z punktu widzenia prawa podatkowego 27. Warte podkreślenia również jest to, że zarówno za przestępstwo oszustwa podatkowego, jak i próby uzyskania nienależnego zwrotu VAT najczęściej orzekane przez sądy kary ograniczają się do kar finansowych, tj. grzywny. W okresie w sprawach tzw. wyłudzania nienależnego zwrotu VAT co najmniej dużej wartości 28 zapadły wyroki 23 Por. postanowienie SA w Katowicach z r., II AKz 212/14, LEX nr Wyrok SA w Katowicach z r., II AKa 464/15, LEX nr M. Mozgawa, P. Kozłowska-Kalisz, M. Budyn-Kulik, M. Kulik, Kodeks karny. Komentarz, red. M. Mozgawa, Warszawa Por. wyrok SA w Katowicach z r., II AKa 31/13, LEX nr W. Zontek, Co jest prawdą na fakturze? Rozważania o koniecznej i niekoniecznej treści faktury VAT w perspektywie odpowiedzialności z art. 271 k.k., Palestra 2016/7 8, s Zgodnie z art k.k.s. duża wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza pięćsetkrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia, a więc w 2017 r. jest to uszczuplenie przekraczające zł (2000 zł x 500).

393 12.6. Naganna praktyka wszczynania postępowań karnoskarbowych wobec 253 osób, z czego jedynie 31 osób skazanych zostało na kary pozbawienia wolności bez warunkowego zawieszenia ich wykonania Naganna praktyka wszczynania postępowań karnoskarbowych przed zakończeniem postępowania wymiarowego Nawet laik wie, że jedną z fundamentalnych zasad demokratycznych państw prawa jest domniemanie niewinności. Każdego do czasu uprawomocnienia się wyroku skazującego uznaje się za niewinnego. Wydawać by się mogło, że z zasady tej wynika m.in., że nie powinno się skazywać obywateli bez oceny zdarzenia przez biegłego mającego specjalistyczną wiedzę w danej dziedzinie lub bez ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego podstawą stawianych zarzutów karnych przez powołany do tego organ lub sąd. Wprowadza ona bowiem pewien standard ostrożności, jaki należy zachować przy skazaniu kogokolwiek za czyn penalizowany przez ustawę karną. Niezakończenie podatkowego sporu merytorycznego nie stoi jednak na przeszkodzie wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W istocie więc niezwykle często dochodzi do sytuacji, w której podatnik finalnie wygrywa spór z fiskusem, pozostając jednocześnie w sporze karnoskarbowym, a niekiedy nawet jest już po zakończeniu takiego sporu (np. dobrowolnie poddając się wcześniej karze lub przyjmując mandat). Motywatorem dla wszczynania postępowań karnoskarbowych jest niewątpliwie art pkt 1 o.p., który zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobo 29 Por. druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 888, uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw, www. sejm. gov.pl/ Sejm8. nsf/ druk. xsp? nr= 888 (dostęp: r.).

394 394 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna... wiązania. W rezultacie uprawnione organy podatkowe będące z mocy przepisów finansowymi organami postępowania przygotowawczego wszczynają postępowania karnoskarbowe tylko po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosunkowo krótki, bo pięcioletni, okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wówczas zawieszeniu z mocy prawa. Przed r. wystarczało samo wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa w sprawie karnej skarbowej. TK w wyroku z r. 30 zakwestionował jednak konstytucyjność takich przepisów, wskutek czego ustawodawca wprowadził obowiązek poinformowania czy też zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, który nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów (por. wyrok NSA z r., II FSK 353/14, CBOSA). Obowiązek ten wiąże się z koniecznością wysłania do podatnika stosownej informacji, np. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub zwykłego wezwania, z którego wynikać będzie, że czynności są prowadzone w związku z postępowaniem karnoskarbowym dotyczącym konkretnego okresu rozliczeniowego. Trybunał Konstytucyjny w wyniku wniosku złożonego przez Rzecznika Praw Obywatelskich z r. (sprawa o sygn. K 31/14) ma natomiast rozstrzygnąć, czy w zakresie, w jakim art pkt 1 o.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przedawnieniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Sprawa zawisła przed TK jest przesłanką zawieszającą postępowanie sądowoadministracyjne (np. postanowienie NSA z r., II FZ 598/15, CBOSA). Abstrahując jednak od konstytucyjności przepisu Ordynacji podatkowej, niewątpliwie bardzo krytycznie należy ocenić praktykę wszczynania postępowań karnoskarbowych przed zakończeniem postępowań wymiarowych tylko po to, aby doprowadzić do zawieszenia bie 30 P 30/11, OTK-A 2012/7, poz. 81.

395 12.6. Naganna praktyka wszczynania postępowań karnoskarbowych gu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 31. Krytyka ta jest tym bardziej uzasadniona, że wszczęcie postępowania nakręca tylko spiralę kolejnych niezbędnych czynności procesowych i czyni wątpliwym funkcjonowanie zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie, które prowadzą sprawę, nie będąc pewnymi, czy mają rację. Nie istnieje przy tym podstawa prawna, która by nakazywała zawieszać postępowania karnoskarbowe do czasu zakończenia toczących się w tym samym czasie postępowań podatkowych. W tym znaczeniu na gruncie przepisów karnoskarbowych nie istnieje taka instytucja jak prejudykat mający znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności zarzutów. Potwierdził to m.in. SA w Katowicach w wyroku z r., II AKz 212/14, w którym stwierdził Już z samej treści zarzucanego oskarżonej czynu z art k.k.s. w zw. z art. 6 2 k.k.s. w zw. z art pkt 6 k.k.s. wynika, że problem jej odpowiedzialności nie tkwi w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, ale tego, czy towar objęty sprzedażą opuścił granice Polski, czy też oskarżona składając deklaracje podatkowe podała nieprawdę co do dokonania wewnątrzwspólnotowej eksportowej dostawy produktów ropopochodnych do Czech i na Słowację. W tych okolicznościach brak jest jakichkolwiek podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego na podstawie art. 114a k.k.s. Oczekiwanie na prejudykat, który ma zapaść w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy sąd merytorycznie rozpoznający sprawę jest właściwy do samodzielnej oceny kwestii natury faktycznej i prawnej jest więc zbędne, a nadto sprzeciwiałoby się dyrektywie rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie [wyróżnienie J.M.]. Sąd może więc zdecydować się w ramach swojej niezawisłości sędziowskiej na samodzielną ocenę przewinienia lub zaniedbania podatnika, czego można by uniknąć, nie wszczynając pochopnie postępowania przygotowawczego. Należy więc tylko mieć nadzieję, że sami urzędnicy nie będą nakręcać machiny procesowej, w której na przestępców podatkowych kreuje się 31 Zob. www. bcc. org. pl/ uploads/ media/ _ ABC_ przedsiebiorcy_ - _ Wszczynanie_ postepowan_ karnoskarbowych_ przed_ zakonczeniem_ postepowania_ wymiarowego. pdf (dostęp: r.).

396 396 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna... najbardziej przedsiębiorcze osoby w kraju, stanowiące o sile naszej gospodarki, dające ludziom pracę i na ich nieszczęście również odpowiedzialne za finanse w przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 9 3 k.k.s Korekta deklaracji podatkowej jako narzędzie pozwalające uniknąć odpowiedzialności karnoskarbowej Zgodnie z art. 16a k.k.s. nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Przepis ten uzależnia zwolnienie z odpowiedzialności karnoskarbowej od złożenia skutecznej korekty deklaracji, do której oceny niezbędna jest każdorazowo analiza przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady złożenia skutecznej korekty przewiduje art. 81b 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wszczęcie więc postępowania lub kontroli w zakresie np. prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w VAT wyłącza możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT za okres objęty tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w tym przypadku, wbrew ograniczeniom wynikającym z art. 81b 1 o.p., nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie

397 12.7. Korekta deklaracji podatkowej jako narzędzie składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b 2 o.p.). Zdarza się jednak, że regulacja ta jest nadużywana przez organy podatkowe. Informują one podatników o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji, twierdząc, że w sprawie jest prowadzone postępowanie wskutek np. złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty związanej z nienależną zapłatą VAT. Zakres tego postępowania nie rozciąga się jednak na wszystkie możliwe okresy rozliczeniowe dotyczące danego podatku (np. VAT lub podatku od nieruchomości), którego nadpłata dotyczy. Okoliczność rodząca powstanie nadpłaty jest bowiem każdorazowo zawężona do zdarzenia wskazanego w petitum takiego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W praktyce wątpliwości budziło, czy takie zawiadomienie można w ogóle zaskarżyć do sądu administracyjnego. Istnieją prawomocne orzeczenia (postanowienia) sądów administracyjnych, w których odrzucały one skargi złożone na postanowienia o bezskuteczności złożonych korekt (np. prawomocne postanowienie WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2794/14, CBOSA). W ocenie sądów w tych sprawach Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości zaskarżenia tego rodzaju rozstrzygnięć. Również w prawomocnym wyroku z r., I SA/Wr 140/08 (CBOSA) WSA we Wrocławiu zajął stanowisko, zgodnie z którym postanowienie posiada charakter deklaratoryjny, nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności korekty, potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony. W efekcie, w ocenie WSA we Wrocławiu podatnikowi nie przysługuje środek zaskarżenia od takiego postanowienia lub zawiadomienia. W mojej ocenie tezy wynikające z powyższych orzeczeń są nieprawidłowe, zwłaszcza w przypadkach, w których organ podatkowy przykładowo powołał się na przesłankę zawieszającą prawo do złożenia korekty (np. fakt prowadzenia postępowania w sprawie), a w rzeczywistości taka przesłanka w danym stanie faktycznym nie zachodziła. Pogląd co do procesowej możliwości zaskarżenia uznania korekt za bezskuteczne na podstawie art. 81b 2 o.p. podzielił również NSA w postanowieniu z r., I FSK 2115/14 (niepubl.). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji w po

398 398 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna... datku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 2 pkt 4 P.p.s.a., do objęcia go kontrolą sprawowaną nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku kontroli celno-skarbowej kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, nie wywołuje skutków prawnych. Do końca 2015 r. złożenie deklaracji korygującej wymagało uzasadnienia przyczyn korekty. Ustawa z r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw 32 zniosła ten obowiązek (zmiana art o.p.), co jak wskazują sami przedstawiciele aparatu skarbowego było decyzją zbyt pochopną. Obecnie, żeby powziąć wiadomości o przyczynach korekty, organy podatkowe muszą bowiem wzywać podatników do złożenia wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających, a nawet kontroli podatkowych lub postępowań podatkowych. Szczególne zasady korygowania deklaracji dotyczą wprowadzonego od r. postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania prowadzonego przez Ministra Finansów. Zgodnie z art. 81b 1a o.p. prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g o.p., przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art o.p. 33 Co ważne, skorygowanie deklaracji dobrowolnie w ramach postępowania w sprawie unikania opodatkowania powinno 32 Dz.U. poz ze zm. 33 Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. (tj. uznającej daną czynność za sztuczną i unicestwiającą korzyści podatkowe) Minister Finansów wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy i pouczając o prawie skorygowania deklaracji.

399 12.7. Korekta deklaracji podatkowej jako narzędzie być przez podatnika przemyślane. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje bowiem skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania (art. 81b 1a zdanie drugie o.p.). Poza skutecznie złożoną korektą warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności karnoskarbowej jest zapłata uszczuplonej należności publicznoprawnej (a więc wraz z odsetkami za zwłokę) niezwłocznie lub w terminie uzgodnionym z organem postępowania przygotowawczego. Przepis nie określa, w jakiej formie należy uzgodnić z organem postępowania przygotowawczego termin zapłaty uszczuplonej należności publicznoprawnej. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprawca podpisał wraz z odpowiednim organem protokół w tym przedmiocie. Korekta deklaracji podatkowej nie chroni jednak przed odpowiedzialnością karnoskarbową za wszystkie przestępstwa i wykroczenia podatkowe przewidziane w Kodeksie karnym skarbowym. Potwierdził to SN w postanowieniu z r. 34 Nie wszystkie bowiem czyny zabronione stypizowane w Kodeksie karnym skarbowym można naprawić, składając korektę deklaracji podatkowej i uiszczając uszczuploną należność publicznoprawną. Uzasadniając swoje stanowisko, SN konstatował: Ewentualna bezkarność sprawcy będzie jednak uzależniona od spełnienia przez niego szeregu warunków i dotyczyć tylko tych czynów, z którymi wiązało się złożenie deklaracji podatkowej. Jeżeli zachowanie sprawcy wypełniało znamiona również innych czynów, a zastosowanie miał art. 7 1 k.k.s., to odpadnie możliwość oceny tego zachowania przez pryzmat art. 16a k.k.s. Możliwość taka nie wystąpi również w razie uznania, że z natury rzeczy materialnoprawna przesłanka niedopuszczalności procesu musi wystąpić przed jego wszczęciem (choć może się ujawnić później), ocena zaś, że ona zaistniała oraz decyzja o zaniechaniu wszczęcia procesu albo zaniechaniu jego kontynuowania, powinna jednak pozostać w gestii organu postępowania, a nie oskarżonego, to nie on jest bowiem gospodarzem procesu. Zgodnie z art. 7 1 k.k.s., jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo wię 34 Postanowienie SN z r., I KZP 3/12, LEX nr

400 400 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna... cej przepisach Kodeksu karnego skarbowego, przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. Przepis art. 7 k.k.s. odnosi się wyłącznie do przypadków zbiegu przepisów zawartych w Kodeksie, i w tym też znaczeniu służy wyłącznie do rozstrzygania zbiegu przepisów o charakterze wewnętrznym. Z tej perspektywy ma identyczny zakres zastosowania jak przepis art. 6 1 k.k.s., wyrażający zasadę zakazu multiplikacji przestępstw i wykroczeń skarbowych 35. Zupełnie inaczej traktuje się zbieg przepisów Kodeksu karnego skarbowego z przepisami prawa karnego powszechnego, np. zawartymi w Kodeksie karnym (tzw. zewnętrzny zbieg przepisów ustawy). Wówczas obowiązuje zasada idealnego zbiegu czynów określona w art. 8 1 k.k.s., tj. stosuje się każdy z tych przepisów. W stanie faktycznym ocenianym przez SN w postanowieniu z r., I KZP 3/12 oskarżony był większościowym udziałowcem faktycznie zajmującym się jej sprawami gospodarczo-finansowymi oraz prokurentem, a prokurator przedstawił mu zarzut polegający na tym, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie i innych osób, poprzez wystawianie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 315 sztuk oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych i składanie właściwym organom podatkowym deklaracji zawierających nieprawdziwe oświadczenia w zakresie zaistnienia transakcji wykazanych fakturami VAT dokumentującymi fikcyjną sprzedaż na rzecz»i. C.«Piotr M. oraz»i. C.«Sp. z o.o. łącznie sztuk butli z zawartością gazu propan-butan o łącznej masie 573 ton 485 kg i przeznaczeniu przemysłowym, którego wartość zakupu netto zaliczana była przez tych nabywców do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości gaz ten, nie będąc wydanym nabywcy, sprzedawany był przez zbywców w sposób nieewidencjonowany jako paliwo służące do napędu pojazdów samochodowych, w cenę którego wliczona była należna, lecz nieodprowadzona do Skarbu Państwa, wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z czego podejrzany ten oraz współdziałające z nim osoby, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzys 35 P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz..., komentarz do art. 7.

401 12.7. Korekta deklaracji podatkowej jako narzędzie taniu takiej samej sposobności, uczynili sobie stałe źródło dochodów, czym narazili na uszczuplenie należności publicznoprawnych dużej wartości w zakresie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług (VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych i opłaty paliwowej w łącznej kwocie nie mniejszej niż ,00 zł. I chociaż w akcie oskarżenia kwota ta uległa znacznemu obniżeniu, to i tak zarzucane działania oskarżonego wypełniały dyspozycję art. 56 1, art i art w zw. z art. 7 1 w zw. z art. 6 2 k.k.s. SN stanął na stanowisku, że Z opisu czynu i zastosowanego do niego tzw. kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy do jednego czynu, o czym świadczy powołanie do kwalifikacji prawnej także art. 7 1 k.k.s., wynika, że Piotr M. również nierzetelnie prowadził księgi oraz wystawił i posłużył się 267 nierzetelnymi fakturami. Tymczasem przepis art. 16a k.k.s. dotyczy przestępstw skarbowych popełnionych tylko przy użyciu wobec właściwego organu deklaracji podatkowej (...), skoro warunkiem zaniechania ukarania sprawcy jest złożenie korekty tej deklaracji. Artykuł 16a k.k.s. nie przewiduje przecież wymogu korekty księgi podatkowej ani faktury. Jeżeli więc skutkiem działania lub zaniechania podatnika jest oskarżenie sprawcy również o inne przestępstwa lub wykroczenia skarbowe stypizowane w Kodeksie karnym skarbowym niż te, które można naprawić korektą deklaracji (inne niż m.in. oszustwo podatkowe lub żądanie nienależnego zwrotu stypizowane w art. 56 oraz 76 k.k.s.), a takim jest niewątpliwie wskazane przez SN przestępstwo nierzetelnego prowadzenia księgi (art k.k.s.) lub wadliwego wystawiania faktury (art k.k.s.), to uniknięcie odpowiedzialności karnoskarbowej związane ze złożeniem skutecznej deklaracji podatkowej, a więc w oparciu wyłącznie o przesłanki wskazane w art. 16a k.k.s., jest utrudnione. Stanowisko SN jest kontrowersyjne, ale sygnalizuje pilną potrzebę doprecyzowania rozwiązań pozwalających podatnikom uniknąć odpowiedzialności karnoskarbowej.

402 402 Rozdział 12. Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna Rola obrońcy w postępowaniu przygotowawczym oraz procesie karnoskarbowym Nie ulega wątpliwości, że w interesie osób podejrzewanych o popełnienie czynu zabronionego leży jak najszybsze ustanowienie obrońcy, tak aby uczestniczył on we wszystkich czynnościach procesowych, w których ma prawo lub obowiązek brać czynny udział osoba podejrzewana (podejrzany). Ustanowienie obrońcy powinno odbywać się na możliwe najwcześniejszym etapie postępowania przygotowawczego. Po przedstawieniu osobie zarzutów, które odbywa się w formie postanowienia, może ona swobodnie ustanowić obrońcę. Osoby niebędące prawnikami bardzo często nawet nie zdają sobie sprawy, jak bardzo ich zeznania mogą je obciążyć. Z oczywistych względów nie powinien ustanawiać pełnomocnika czy obrońcy świadek, który zeznaje co do faktów, o których ma wiedzę. Jemu bowiem nie przysługuje prawo do ustanowienia pełnomocnika. Bardzo często osoba, której przedstawia się zarzuty, jest pierwotnie przesłuchiwana właśnie w charakterze świadka, a jej zeznania są w przyszłości wykorzystywane przeciwko niej. W tradycyjnym postępowaniu karnym można to rozwiązać dzięki statusowi pokrzywdzonego przestępstwem, jaki niewątpliwie przysługuje spółce (podatnikowi), z której nieprawidłowymi rozliczeniami podatkowymi wiąże się uszczuplenie należności publicznoprawnej, a która będzie musiała te zaległości w przyszłości uregulować. W czynności zeznań świadka ma prawo brać udział pełnomocnik pokrzywdzonego podatnika. W postępowaniach karnoskarbowych rozwiązaniem, dzięki któremu świadek lub sama spółka mogą czuć się bezpieczniej, jest instytucja interwencji. O status interwenienta może ubiegać się np. spółka handlowa będąca podatnikiem VAT. Kodeks karny skarbowy nie przewiduje bowiem instytucji pokrzywdzonego. Jego odpowiednikiem na gruncie regulacji Kodeksu jest właśnie interwenient, przez którego rozumie się podmiot, który, nie będąc podejrzanym lub oskarżonym

403 12.8. Rola obrońcy w postępowaniu przygotowawczym oraz procesie w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgłosił w tym postępowaniu roszczenie do przedmiotów podlegających przepadkowi 36. Takim przedmiotem podlegającym przepadkowi mogą być np. środki finansowe, faktury czy księgi, do których prawo dostępu powinien zachować podatnik, którego rozliczeń dotyczy dane postępowanie. Interwenient ma w postępowaniu status strony 37, a więc przysługuje mu inicjatywa dowodowa i może brać czynny udział w postępowaniu, w tym w czynnościach związanych z przesłuchiwaniem świadków. Zgłoszenie interwencji jest również korzystne z innego punktu widzenia. Tylko bowiem w ten sposób spółka prawa handlowego będzie mogła zabezpieczyć swoje interesy przed absurdalnymi wnioskami wynikającymi z nierzetelnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej. W rezultacie przedstawiciele tej spółki będą mogli w odpowiednim czasie zareagować na obciążające ją zeznania np. kontrahenta, zwolnionego dyscyplinarnie lub po prostu niefrasobliwego pracownika. Strategia procesowa zależy oczywiście od konkretnego stanu faktycznego i powinna być ona ustalona z profesjonalnym obrońcą, tj. osobą posiadającą uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Z reguły w procesach karnych obowiązuje zasada wyczekiwania, tj. odwleka się w czasie inicjatywę dowodową, aby szczegółowo zapoznać się z materiałem dowodowym oraz tzw. asami w rękawie strony przeciwnej, np. materiałem dowodowym zgromadzonym przez prokuraturę. Wówczas w odpowiednim momencie należy te dowody zakwestionować. Strategia ta jednak zależy od wielu czynników, w tym od etapu postępowania. Inna jest w postępowaniu sądowym, a inna w postępowaniu przygotowawczym. W niektórych przypadkach w interesie podejrzanego lub oskarżonego leży jednak jak najszybsze zgłoszenie pewnych wniosków dowodowych w sposób oczywisty odciążających go od stawianych mu zarzutów. Za każdym razem strategię tę powinno się przedyskutować z profesjonalistą. 36 Art k.k.s. 37 Art k.k.s.

404

405 WYKAZ ORZECZEŃ I PISM URZĘDOWYCH Orzeczenia sądów międzynarodowych Wyrok TS z r., C-294/82, Senta Einberger przeciwko Hauptzollamt Freiburg, EU:C:1984:81 Wyrok TS z r., C-168/84, Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, EU:C:1985:299 Wyrok TS z r., 102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, EU:C:1988:120 Wyrok TS z r., C-289/86, Vereniging Happy Family Rustenburgerstat przeciwko Inspecteur der Omzetbelasing, EU:C:1988:360 Wyrok TS z r., C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, EU:C:1989:635 Wyrok TS z r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, EU:C:1990:61 Wyrok TS z r., C-18/92, Chaussures Bally SA przeciwko Państwu Belgijskiemu, Ministère des finances, EU:C:1993:212 Wyrok TS z r., C-281/91, Muys; en De Winter s Bouw- en Aannetningsbedrijf BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, EU:C:1993:855 Wyrok TS z r., C-16/93, R.J. Tolsama przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, EU:C:1994:80 Wyrok TS z r., C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, EU:C:1996:184 Wyrok TS z r., C-158/98, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Coffeeshop Siberië vof, EU:C:1999:334

406 406 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Wyrok TS z r., C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio (państwo greckie) i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE (OAE), EU:C:1998:222 Wyrok TS z r., C-3/97, Postępowanie karne przeciwko Johnowi Charlesowi Goodwinowi i Edwardowi Thomasowi Unsteadowi, EU:C:1998:263 Wyrok TS z r., C-308/96 i C-94/97, Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel, EU:C:1998:496 Wyrok TS z r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excises, EU:C:1999:93 Wyrok TS z r., C-373/97, Dionysios Diamantis przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE (OAE), EU:C:2000:150 Wyrok TS z r., C-455/98, Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets i innym, EU:C:2000:352 Wyrok TS z r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, EU:C: 2000:469 Wyrok TS z r., C-235/00, Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd., EU:C:2001:696 Wyrok TS z r., C-409/99, Metropol i Stadler, Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion für Steiermark i Michael Stadler przeciwko Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, EU:C:2002:2 Wyrok TS z r., C-185/01, Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt für Finanzen, EU:C:2003:73 Wyrok TS z r., Elliniko Dimosio przeciwko Marii Karageorgou (C-78/02), Katinie Petrovej (C-79/02) i Loukasowi Vlachosowi (C-80/02), EU:C:2003:604 Wyrok TS z r., Gemeente Leusden (C-487/01) i Holin Groep BV cs (C-7/02) przeciwko Staatssecretaris van Financiën, EU:C:2004:263 Wyrok TS z r., C-32/03, Fini H przeciwko Skatteministeriet, EU:C: 2005:128 Wyrok TS z r., C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, EU:C:2005:320 Wyrok TS z r., C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, EU:C:2005:649

407 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 407 Wyrok TS z r., C-200/04, Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, EU:C:2005:608 Wyrok TS z r., Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:16 Wyrok TS z r., C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C: 2006:124 Wyrok TS z r., C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:122 Wyrok TS z r., C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:121 Wyrok TS z r., C 384/04, Commissioners of Customs & Excise, Attorney General przeciwko Federation of Technological Industries i in., EU:C:2006:309 Wyrok TS z r., C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:451 Wyrok TS z r., Axel Kittel przeciwko Państwu Belgijskiemu (C-439/04) i Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C: 2006:446 Wyrok TS z r., C-35/05, Reemstma Cigaretten Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, EU:C:2007:167 Wyrok TS z r., C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, EU:C:2007:195 Wyrok TS z r., C-146/05, Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, EU:C:2007:549 Wyrok TS z r., C-409/04, The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2007:548 Wyrok TS z r., C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, Dz.Urz. UE C 92, s. 4 Wyrok TS z r., C-425/06, Ministero dell'economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze przeciwko Part Service Srl, spółka w likwidacji, dawniej Italservice Srl, Dz.Urz. UE C 92, s. 6 Wyrok TS z r., C-103/09, The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Weald Leasing Ltd., Dz.Urz. UE C 55, s. 6 Wyrok TS z r., C-572/07, RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, Dz.Urz. UE C 180, s. 12

408 408 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Wyrok TS z r., C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Dz.Urz. UE C 180, s. 11 Wyrok TS z r., C-368/09, Pannon Gép Centrum Kft przeciwko APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztály (orzeczenie wstępne), Dz.Urz. UE C 246, s. 11 Wyrok TS z r., C-276/09, Everything Everywhere Limited (dawniej T-Mobile UK Limited) przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs, Dz.Urz. UE C 30, s. 6 Wyrok TS z r., C-277/09, The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, Dz.Urz. UE C 63, s. 6 Wyrok TS z r., C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Dz.Urz. UE C 63, s. 8 Wyrok TS z r., Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden (C-501/09) i Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold (C-502/09), Dz.Urz. UE C 130, s. 6 Wyrok TS z r., C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, EU:C:2011:532 Wyrok TS z r., C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, Dz.Urz. UE C 49 Postanowienie TS z r., C-117/11, Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, Dz.Urz. C 109, s. 4 Wyrok TS z r. Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), EU:C:2012:373 Wyrok TS z r., C-273/11, Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, EU:C:2012:547 Wyrok TS z r., C 324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, EU:C:2012:549 Wyrok TS z r., C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Dz.Urz. UE C 366, s. 15 Wyrok TS z r., C-285/11, Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto, EU:C:2012:774

409 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 409 Wyrok TS z r., C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, EU:C:2013:15 Wyrok TS z r., C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia»Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto«varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, EU:C:2013:54 Wyrok TS z r., C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, EU:C:2013:55 Postanowienie TS z r., C-563/11, Forvards V SIA przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, EU:C:2013:125 Wyrok TS z r., C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto, Dz.Urz. UE C 156, s. 13 Postanowienie TS z r., C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Dz.Urz. UE C 175, s. 16 Wyrok TS z r., C-424/12, SC Fatorie SRL przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor, Dz.Urz. UE C 93, s. 11 Wyrok TS z r., C-18/13, Maks Pen EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika, Sofia, dawniej direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto, Sofia, Dz.Urz. UE C 93, s. 16 Wyrok TS z r., C-366/12, Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund GmbH, Dz.Urz. UE C 135, s. 4 Wyrok TS z r., C-151/13, Le Rayon d Or SARL przeciwko Ministre de l Économie et des Finances, EU:C:2014:185 Wyrok TS z r., C-492/13, Traum EOOD przeciwko Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, Dz.Urz. UE C 439, s. 11 Wyrok TS z r., C-605/12, Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, Dz.Urz. UE C 462, s. 2 Wyrok TS z r., Staatssecretaris van Financiën/Schoenimport Italmoda Mariano Previti vof (C-131/13), Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone's BV (C-164/13)/Staatssecretaris van Financiën, Dz.Urz. UE C 65, s. 4 Wyrok TS z r., C-42/14, Ministerstwo Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, Dz.Urz. UE C 198, s. 11 Wyrok TS z r., C-678/13, Komisja Europejska przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej, EU:C:2015:358

410 410 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Wyrok TS z r., C-264/14, Skatteverket/David Hedqvist, Dz.Urz. UE C 414, s. 6 Wyrok TS z r., C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek/Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, Dz.Urz. UE C 414, s. 7 Wyrok TS z r., C-40/15, Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A., dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o., Dz.Urz. UE C 156, s. 1 Wyrok TS z r., C-607/14, Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, EU:C:2016:355 Orzeczenie ETPCz z r., 803/02, Intersplav przeciwko Ukrainie, HUDOC Orzeczenie ETPCz z r., 3991/03, Bulves przeciwko Bułgarii, HUDOC Orzeczenie ETPCz z r., 6689/03, Business Support Centre przeciwko, HUDOC Opinie Rzecznika Generalnego Opinia Rzecznika Generalnego Miguela Poiaresa Madura z r., C-255/02, C-419/02, C-223/03, Halifax i in., BUPA Hospitals Ltd i in., University of Huddersfield Higher Education Corporation, EU:C:2005:200 Opinia Rzecznika Generalnego Ruiza-Jarabo Colomera z r., Axel Kittel przeciwko Państwu Belgijskiemu (C-439/04) i Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:174 Opinia Rzecznika Generalnego Vericy Trstenjak przedstawiona r., RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, EU:C:2008:697 Orzeczenia sądów krajowych Orzeczenie TK z r., K 18/95, OTK 1996/1, poz. 1 Orzeczenie TK z r., K 3/96, OTK 1996/5, poz. 41 Wyrok TK z r., K 26/97, LEX nr Wyrok TK z r., K 27/98, OTK 1999/1, poz. 1 Wyrok TK z r., K 36/98, OTK 1999/3, poz. 40 Wyrok TK z r., K 18/98, OTK 1999/5, poz. 95

411 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 411 Wyrok TK z r., SK 16/00, OTK 2001/8, poz. 257 Wyrok TK z r., K 24/03, OTK-A 2004/4, poz. 33 Wyrok TK z r., K 4/03, OTK-A 2004/5, poz. 41 Wyrok TK z r., SK 30/04, OTK-A 2006/4, poz. 42 Wyrok TK z r., SK 70/06, OTK-A 2007/9, poz. 103 Postanowienie TK z r., Ts 202/06, LEX nr Wyrok TK z r., SK 49/06, OTK-A 2009/7, poz. 106 Wyrok TK z r., P 30/11, OTK-A 2012/7, poz. 81 Wyrok TK z r., SK 18/09, Dz.U. poz. 985 Uchwała SN (7) z r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10, poz. 324 Wyrok SN z r., II UKN 639/99, OSNP 2002/2, poz. 53 Wyrok SN z r., II UKN 258/00, OSNAPiUS 2002/21, poz. 527 Wyrok SN z r., III RN 66/01, Monitor Podatkowy 2002/12, poz. 33 Wyrok SN z r., V CKN 1547/00, LEX nr Wyrok SN z r., I KZP 22/03, OSNKW 2003/9 10, poz. 75 Wyrok SN z r., II PK 163/05, OSNP 2007/5 6, poz. 71 Wyrok SN z r., IV KK 46/08, LEX nr Wyrok SN z r., I UK 261/09, LEX nr Wyrok SN z r., I CSK 261/10, LEX nr Wyrok SN z r., I CSK 305/10, LEX nr Postanowienie SN z r., I KZP 3/12, LEX nr Postanowienie SN z r., IV KK 222/12, LEX nr Wyrok SN z r., I KZP 28/14, OSNKW 2015/5, poz. 40 Wyrok NSA w Lublinie z r., SA/Lu 672/95, LEX nr Wyrok NSA w Łodzi z r., SA/Łd 3262/95, LEX nr Wyrok NSA w Katowicach z r., I SA/Ka 622/97, LEX nr Wyrok NSA w Katowicach z r., I SA/Ka /97, LEX nr Wyrok NSA w Lublinie z r., SA/Lu 2437/95, LEX nr Wyrok NSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 758/97, LEX nr Wyrok NSA w Warszawie z r., III SA 1591/96, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1991/09, CBOSA Uchwała NSA (7) z r., FPS 2/02, ONSA 2002/4, poz. 136 Wyrok NSA (7) z r., FSA 3/03, ONSA 2004/2, poz. 44 Wyrok NSA z r., I FSK 1393/06, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 979/06, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 780/07, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 480/07, LEX nr

412 412 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Wyrok NSA z r., I FSK 994/07, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1512/07, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1920/07, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 284/08, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 285/08, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 866/08, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 545/08, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1859/08, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1149/08, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1759/08, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 724/09, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1030/09, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1221/09, CBOSA Uchwała NSA (7) z r., I FPS 3/10, ONSAiWSA 2011/1, poz. 5 Wyrok NSA z r., I FSK 2091/09, CBOSA Uchwała NSA (7) z r., II FPS 2/10, ONSAiWSA 2011/2, poz. 25 Wyrok NSA z r., I FSK 294/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 798/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 567/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 740/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 869/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 901/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1160/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1496/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1661/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 785/11, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1292/11, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 401/11, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 258/11, CBOSA Uchwała NSA (7) z r., II FPS 4/11, CBOSA Uchwała NSA (7) z r., II FPS 3/11, ONSAiWSA 2012/4, poz. 61 Wyrok NSA z r., I FSK 813/11, CBOSA Wyrok NSA z r., II FSK 2461/10, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1374/11, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1201/11, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1177/11, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1537/11, CBOSA

413 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 413 Wyrok NSA z r., I FSK 1999/11, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 339/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1694/11, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 119/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 2108/11, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 429/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 430/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 431/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 432/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 433/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 434/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 435/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 436/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 374/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 363/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 180/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 902/12, OSP 2015/11, poz. 103 Uchwała NSA (7) z r., I FPS 2/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 720/13, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2014/2, s Wyrok NSA z r., I FSK 1141/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 618/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 166/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1771/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1766/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1758/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 122/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 152/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 199/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1522/12, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1399/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 14/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 229/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 388/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 198/13, CBOSA Postanowienie NSA z r., I FSK 2115/14, niepubl. Postanowienie NSA z r., I FSK 516/13, LEX nr

414 414 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Wyrok NSA z r., I FSK 587/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 614/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 257/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 647/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 994/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 995/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1124/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1125/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1126/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 306/12, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 977/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1107/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1072/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 803/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1252/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 776/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1489/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1478/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1578/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 846/13, CBOSA Postanowienie NSA z r., I FSK 1563/13, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 1537/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1761/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1828/13, CBOSA Wyrok NSA z r, I FSK 93/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 180/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1783/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 2105/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 466/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 744/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 315/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 223/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 629/14, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 944/15, CBOSA Postanowienie NSA z r., II FZ 598/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1565/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 908/15, CBOSA

415 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 415 Wyrok NSA z r., I FSK 177/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 563/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 578/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1072/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 940/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1131/14, LEX nr Wyrok NSA (7) z r., I FSK 759/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1164/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 883/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1310/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1025/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1329/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1207/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1715/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1489/14, CBOSA Wyrok NSA z r., II FSK 3038/13, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1668/14, CBOSA Wyrok NSA z r., II FSK 353/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1904/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 26/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1926/14, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 2015/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1543/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 97/15, LEX nr Postanowienie NSA z r., I FSK 2078/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 2017/14, LEX nr Wyrok NSA z r., I FSK 2/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 797/16, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 878/16, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1106/16, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 389/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 544/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 545/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 202/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 344/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 760/14, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1253/14, CBOSA

416 416 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Wyrok NSA z r., I FSK 1622/15, CBOSA Wyrok NSA z r., I FSK 1197/15, CBOSA Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 1018/04, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1837/05, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 3318/06, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 654/05, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Lublinie z r., I SA/Lu 429/07, LEX nr , prawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 254/07, LEX nr , prawomocny Wyrok WSA w Szczecinie z r., I SA/Sz 763/07, CBOSA Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 140/08, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Bydgoszczy z r., I SA/Bd 317/08, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Białymstoku z r., I SA/Bk 87/09, CBOSA Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1794/09, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Białymstoku z r., I SA/Bk 87/10, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Kielcach z r., I SA/Ke 224/10, CBOSA Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 501/10, LEX nr , prawomocny Wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 439/10, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 741/10, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1127/10, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1155/10, CBOSA, prawomocny Wyrok Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 1465/10, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2128/10, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Kielcach z r., I SA/Ke 5/11, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 327/12, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1016/12, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Lublinie z r., I SA/Lu 655/12, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1520/12, CBOSA, prawomocny

417 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 417 Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1619/12, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1918/12, CBOSA, prawomocny Wyrok SA w Katowicach z r., II AKa 31/13, LEX nr Wyrok WSA w Opolu z r., II SA/OP 202/13, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 1765/13, CBOSA, prawomocny Wyrok SA w Katowicach z r., II AKa 409/13, LEX nr Wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 15/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 14/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Bydgoszczy z r., I SA/Bd 118/14, LEX nr , prawomocny Wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 1194/13, CBOSA, prawomocny Wyrok SA w Katowicach z r., II AKz 212/14, LEX nr Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 265/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 943/13, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2976/13, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 333/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2023/14, LEX nr , prawomocny Postanowienie WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2794/14, CBOSA, prawomocne Wyrok WSA w Gliwicach z r., I SA/Gl 439/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1582/14, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1583/14, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1584/14, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1820/14, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 2498/14, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1504/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1505/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 80/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 113/15, CBOSA, prawomocny

418 418 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Wyrok WSA w Białymstoku z r., I SA/Bk 611/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 1326/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 114/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 51/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 721/15, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Opolu z r., I SA/Op 295/15, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 3276/14, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2831/14, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2908/14, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 675/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1192/15, LEX nr , nieprawomocny Wyrok WSA w Bydgoszczy z r., I SA/Bd 797/15, LEX nr , nieprawomocny Wyrok WSA w Rzeszowie z r., I SA/Rz 1019/15, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1736/15, CBOSA, prawomocny Wyrok SA w Katowicach z r., II AKa 464/15, LEX nr Wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 842/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Opolu z r., I SA/Op 604/15, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 833/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok SA we Wrocławiu z r., II AKa 33/16, LEX nr Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1503/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1502/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1019/15, LEX nr , prawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 209/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 2324/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1432/15, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 746/15, CBOSA, nieprawomocny

419 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 419 Wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 275/16, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 1347/15, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1552/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 338/16, LEX nr Wyrok SA w Katowicach z r., II AKa 167/16, LEX nr Wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 1211/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Olsztynie z r., I SA/Ol 244/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Bydgoszczy z r., I SA/Bd 231/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 550/16, LEX nr Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1686/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Rzeszowie z r., I SA/Rz 155/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2526/15, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA we Wrocławiu z r., I SA/Wr 440/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1907/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 1927/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2091/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2672/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Łodzi z r., I SA/Łd 739/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2090/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2378/15, CBOSA, prawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2426/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 1019/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Gdańsku z r., I SA/Gd 1162/16, CBOSA, nieprawomocny

420 420 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2971/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Gliwicach z r., III SA/Gl 1305/16, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 2943/15, CBOSA, nieprawomocny Wyrok WSA w Poznaniu z r., I SA/Po 1429/16, CBOSA, nieprawomocny Interpretacje organów podatkowych Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP2/ /08-2/ISN Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /09/UH Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP2/ /10-2/ISN Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP2/ /10-4/MN Interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z r., ITPP1/ /10/MN Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP2/443-2/11-3/AK Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/443-50/11/UH Interpretacja ogólna MF z r., PT3/033/2/188/LWA/11/569 Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /11/RSz Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP2/ /11-2/SJ Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP /11-2/JL Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP /11-4/IGo Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP3/ /11/KO

421 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 421 Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP4/ /11-3/EWW Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP3/ /11-2/KT Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP2/ /11-4/Akr Interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z r., ITPP1/ /11/MS Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /11-2/ISz Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP3/ /11/PH Interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z r., ITPP1/ /11/IK Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /11-4/IGo Interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z r., ITPP1/ /11/KM Interpretacja ogólna MF z r., PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 Interpretacja indywidualna z r., DIS w Katowicach, IBPP2/ /11/BW Interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z r., ITPP2/ a/12/AK Interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z r., IPTPP4/ /12-4/OS Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /13/WN Interpretacja ogólna MF z r., PT3/033/1/101/AEW/13/63224 Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /13-2/AW Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /13-4/MM Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /13-2/ISZ Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /13-2/PR Interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z r., IPTPP1/ /13-8/AK

422 422 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /13-2/KBr Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP3/443-6/14-2/LK Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /14-2/DG Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /14-2/MPe Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /14/RSz Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /14-2/AS Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /14/KO Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP4/ /14-2/ISN Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /14-4/KBr Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /14/ICz Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /14/WN Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z r., ILPP2/ /15-2/MN Interpretacja indywidulna DIS w Warszawie z r., IPPP3/ /15-2/MC Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /15-2/MPe Interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z r., IBPP2/ /15/WN Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /15-2/AO Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP2/ /15-4/RR Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP1/ /15-2/MP

423 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych 423 Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP3/ /15-2/JF Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP3/ /15-6/JF Interpretacja ogólna MF z r., PT ALX.572 Interpretacja ogólna MF z r., PT Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z r., IPPP3/ /16-4/ISK Wyroki KIO Wyrok KIO z r., KIO/UZP 304/09 Wyrok KIO z r., KIO 1870/14, LEX nr Wyrok KIO z r., KIO 2433/14 Raporty urzędowe Assessment of the application and impact of the optional Reverse Charge Mechanism within the EU VAT system. November 2014, ec. europa. eu/ taxation_ customs/ resources/ documents/ common/ publications/ studies/ kp_ 07_ 1_ 060_ en. pdf Krajowy Plan Działań Administracji Podatkowej na 2016 r., załącznik 1 Opis ryzyk, www. mf. gov. pl/ documents/ / / Zal_ nr_ 1_ Opis_ ryzyk. pdf Krajowy Plan Dyscypliny Podatkowej Ministerstwa Finansów na 2012 r. List ostrzegawczy do przedsiębiorców, Ministerstwo Finansów, www. mf. gov. pl/ ministerstwo- finansow/ wiadomosci/ aktualnosci/ - / asset_ publisher/ M1vU/ content/ list- ostrzegawczy- do- przedsiebiorcow List ostrzegawczy ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowy, Ministerstwo Finansów, www. mf. gov. pl/ kontrola- skarbowa/ wiadomosci/ komunikaty/ - / asset_ publisher/ 2UWl/ content/ id/

424

425 BIBLIOGRAFIA Antosik J., Bator M., Opodatkowanie świadczeń złożonych VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2003/10 Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015 Baniak S., Prawo karne skarbowe, Warszawa 2006 Bartosiewicz A., Komentarz do ustawy o VAT, Warszawa 2016 Bartosiewicz A., Kubacki R., Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2010 Bartosiewicz A., Kubacki R., VAT. Komentarz, Warszawa 2014 Bącal A., VAT: Urząd musi udowodnić podatnikowi brak należytej staranności lub złą wiarę, Dziennik Gazeta Prawna z r. Bącal M., Dominik D., Militz M., VAT w wyjaśnieniach organów podatkowych, Warszawa 2010 Bonarski J., Oszustwa podatkowe a rozstrzygnięcia organów podatkowych [w:] Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcia organów podatkowych i skarbowych, red. R. Dowgier, Białystok 2014 Cekała S., Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 omówienie oraz skutki, materiał dydaktyczny, www. isp- modzelewski. pl/ images/ spp/ wyrok_ wegierski. doc Chojna-Duch E., Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, Warszawa 2006 Czachórski W., Brzozowski A., Safjan M., Skowrońska-Bocian E., Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 2004 Dominik E., TS: VAT można odliczyć nawet wtedy, gdy są obawy, że sprzedawca nie istnieje, Dziennik Gazeta Prawna z r.

426 426 Bibliografia Dominik-Ogińska D., Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1), Przegląd Podatkowy 2013/7 Dominik-Ogińska D., Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (2), Przegląd Podatkowy 2013/8 Dominik-Ogińska D., Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013/9 Duży J., Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu nadużyć mechanizmów podatku VAT, Prokuratura i Prawo 2014/9 Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008 Europol alarmuje o rosnącej skali oszustw związanych z handlem limitami emisji CO2, waluty. com. pl/ a europol_ alarmuje_ o_ rosnacej_ skali_ oszustw_ zwiazanych_ z_ handlem_ limitami_ emisji_ CO Fornalik J. [w:] Szósta dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2003 Jespersen C.B., Intermediation of insurance and financial services in European VAT, Copenhagen 201 Kapczyńska K., Budowlańcy zgubią się w VAT, Puls Biznesu, pulsbiznesu. pb. pl/ premium/ , 28846, budowlancy- zgubia- sie- w- vat Kardas P., Łabuda G., Razowski T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012 Karski L., System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Komentarz, Warszawa 2012 Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, red. M. Pyziak-Szafnicka, Warszawa 2009 Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, red. W. Modzelewski, Warszawa 2009 Kosikowski C., Etel L., Brolik J., Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, Warszawa 2013 Kotowski W., Kurzępa B., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007 Krywan T., Kiedy świadczenie ma złożony charakter, Rzeczpospolita z r. Lis E., Jędrszczyk J., Świadczenia złożone problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy 2006/6 Marek A., Kodeks karny. Komentarz, Warszawa 2010

427 Bibliografia 427 Mariański A., Sroczyński M., Piwo nowa definicja produktu na potrzeby podatku akcyzowego, Monitor Podatkowy 2016/8 Martini J., Nieważność czynności prawnej a prawo do odliczenia podatku naliczonego, Jurysdykcja Podatkowa 2007/1 Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 Martini J., Skorupa P., Wojda M., VAT Komentarz, Warszawa 2009 Mastalski R., Interpretacja prawa podatkowego: źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989 Mastalski R., Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008 Matarewicz J., Nadpłata VAT z tytułu dostawy miejsc garażowych, Doradztwo Podatkowe 2010/5 Matarewicz J., Uniknąć karuzeli podatkowej, Polska Truck & Business, 2015/11 12 Matarewicz J., Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2016 Matarewicz J., Nienależny zwrot VAT a odpowiedzialność karna skarbowa, www. bcc. org. pl/ uploads/ media/ _ ABC_ przedsiebiorcy_ - _ Nienalezny_ zwrot_ VAT_ a_ odpowiedzialnosc_ karna_ skarbowa. pdf Matarewicz J., Piątkowska-Chmiel A., Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, Warszawa 2013 Michalik T., VAT. Komentarz, Warszawa 2012 Militz M., Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008/9 Militz M., Czy koszty mediów stanowią element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu?, Przegląd Podatkowy 2013/1 Militz M., Dominik-Ogińska D., Bącal M., Siennicki T., Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013 Militz M., Waśko J., Rządowe rozwiązania w walce z nadużyciami w VAT, Przegląd Podatkowy 2016/10 Modrzejewska K., VAT w Unii Europejskiej, Warszawa 2004 Modzelewski W., Odwrotne obciążenie przyczyną patologizacji podatku od towarów i usług, Doradztwo Podatkowe Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2013/2 Modzelewski W., Odwrotne obciążenie VAT w obrocie stalą oszuści mogą spać spokojnie, www. isp- modzelewski. pl/ images/ pliki/ media/ infor. pl_ pdf

428 428 Bibliografia Modzelewski W., Matarewicz J., VAT: interpretacyjne spory, Rzeczpospolita z r. Mozgawa M., Kozłowska-Kalisz P., Budyn-Kulik M., Kulik M., Kodeks karny. Komentarz, red. M. Mozgawa, Warszawa 2015 Namysłowski R., Świadczenia złożone i miejsce opodatkowania w podatku od towarów i usług, Jurysdykcja Podatkowa 2007/5 Nawet 25 lat więzienia za wyłudzenia VAT? Ziobro chce zaostrzenia kar, Dziennik Gazeta Prawna z r. NIK, Departament Budżetu i Finansów, Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne, KBF , nr ewid. 24/2016/P/15/011/KBF, Informacja o wynikach kontroli z r., www. nik. gov. pl/ plik/ id, 10427, vp, pdf NIK o systemach zarządzania emisjami gazów cieplarnianych, www. nik. gov. pl/ aktualnosci/ nik- o- systemach- zarzadzania- emisjami- gazow- cieplarnianych. html Olesińska A., Polska klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania na tle rozwiązań stosowanych w innych państwach [w:] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013 Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, red. W. Nykiel, A. Zalasiński, Warszawa 2014 Ożóg I., Matarewicz J., VAT: wykreślenie z rejestru i sankcja uderzą w uczciwych, Rzeczpospolita z r. Pabiański T., Śliż W., Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy 2007/1 Park J., Mulcahy K., Mixed supplies: practical consideration, Tax Journal z r. Pogroszewska M., Będą kary za fałszowanie faktur, ale nie za błędy, Rzeczpospolita r. Poniatowski G., VAT non-compliance in Poland under scrutiny/problem nieściągalności VAT w Polsce pod lupą, www. case- research. eu/ sites/ default/ files/ publications/ mbank- Case_ Seminar_ Proceedings_ no142. pdf Przedsiębiorczość i Zarządzanie, t. XV, z. 9, cz. 1, E-biznes i ochrona danych osobowych, red. A. Jackiewicz, Ł. Sułkowski Prusak F., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. II, Kraków 2006 Radwański Z., Olejniczak A., Zobowiązania część ogólna, Warszawa 2005

429 Bibliografia 429 Radzikowski K., Oszustwo i nadużycie a odliczenie podatku naliczonego VAT orzecznictwo wobec różnicy pomiędzy przepisami wspólnotowymi i krajowymi (1), Przegląd Podatkowy 2011/3 Radzikowski K., Oszustwo i nadużycie a odliczenie podatku naliczonego VAT orzecznictwo wobec różnicy pomiędzy przepisami wspólnotowymi i krajowymi (2), Przegląd Podatkowy 2011/4 Radzikowski K., Glosa do wyroku NSA z dnia r., I FSK 902/12, OSP 2015/11 Rudzka J., Borowski M., Świadczenia złożone wyjątek od reguły czy reguła z wyjątkami? Ocena kryteriów stosowania koncepcji świadczeń złożonych na podstawie orzecznictwa, Przegląd Podatkowy 2011/9 Safian W., Odliczenie VAT z faktury od nieuczciwego kontrahenta wyrok TS, ksiegowosc. infor. pl/ podatki/ vat/ odliczanie- i- zwrot- podatku/ , Odliczenie- VAT- z- faktury- od- nieuczciwego- kontrahenta- wyrok- TS. html Selera P., Karty paliwowe dostawa towarów czy świadczenie usług?, Doradca Podatkowy 2013/1 Selera P., Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Warszawa 2014 Skalimowski P., Podatkowe skutki nieważności czynności prawnej, Toruński Rocznik Podatkowy 2011, www. trp. umk. pl Smolińska-Wiśnioch A., Bielawski M., Odwrotne obciążenie VAT w transakcjach krajowych bieżące regulacje i projektowane zmiany na rok 2015, Przegląd Podatkowy 2015/1 (285) Szlęzak-Matusewicz J., Odwrotne obciążenie jako mechanizm przeciwdziałający oszustwom podatkowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia 2015/ 76, t. 1 Szubiakowski M., Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący a prawo do odliczenia w podatku VAT, Glosa 2016/2 Tetłak K., Zamówienia publiczne a towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, Przegląd Podatkowy 2015/9 Wilk L., Kryminalne aspekty przestępczości podatkowej, Archiwum Kryminologii 2009/XXI Wolfahrt B., The future of the European VAT system, International VAT Monitor 2011/6 Wolter A., Ignatowicz J., Stefaniuk K., Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 2001 Wołodkiewicz W., Zabłocka M., Prawo rzymskie. Instytucje, Warszawa 2001

430 430 Bibliografia Wyłudzenia VAT. Rząd uszczelnia system podatkowy, Rzeczpospolita z r. Zalewski D., Odpowiedzialność za firmanctwo, Monitor Podatkowy 2009/4 Zalewski D., Oszustwo firmanctwa w handlu internetowym i VAT, Prawo i Podatki, wydanie specjalne 2012/21 Zontek W., Co jest prawdą na fakturze? Rozważania o koniecznej i niekoniecznej treści faktury VAT w perspektywie odpowiedzialności z art. 271 k.k., Palestra 2016/7 8 Zubrzycki J., Leksykon VAT, Wrocław 2014

431 AUTORZY Irena Ożóg doradca podatkowy, partner zarządzający w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o. Wojciech Kotowski doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o., specjalizuje się w zagadnieniach podatku od towarów i usług. Michał Majczyna doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o., członek Zespołu VAT, akcyzy i ceł. Jacek Matarewicz adwokat, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o., lider Zespołu VAT, akcyzy i ceł. Beata Sobocha sędzia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, specjalizuje się w zakresie prawa podatkowego. Maciej Zborowski adwokat, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o., specjalizuje się w zagadnieniach sporów podatkowych.

432

433