PRACE NAUKOWE Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu

Transkrypt

1 PRACE NAUKOWE Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu RESEARCH PAPERS of Wrocław University of Economics Nr 398 Zarządzanie kosztami i dokonaniami Redaktorzy naukowi Edward Nowak Marcin Kowalewski Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu Wrocław 2015

2 Redaktor Wydawnictwa: Elżbieta Kożuchowska Redakcja techniczna i korekta: Barbara Łopusiewicz Łamanie: Adam Dębski Projekt okładki: Beata Dębska Informacje o naborze artykułów i zasadach recenzowania znajdują się na stronie internetowej Wydawnictwa Publikacja udostępniona na licencji Creative Commons Uznanie autorstwa-użycie niekomercyjne-bez utworów zależnych 3.0 Polska (CC BY-NC-ND 3.0 PL) Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu Wrocław 2015 ISSN e-issn ISBN Wersja pierwotna: publikacja drukowana Zamówienia na opublikowane prace należy składać na adres: Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu tel./fax ; econbook@ue.wroc.pl Druk i oprawa: TOTEM

3 Spis treści Wstęp Anna Bartoszewicz: Zbilansowana karta wyników jako narzędzie pomiaru pracy komórki audytu wewnętrznego Barbara Batóg, Jacek Batóg, Andrzej Niemiec, Wanda Skoczylas, Piotr Waśniewski: Application of ordinal logit models in the diagnosis of performance measurement system in Polish enterprises Bogusława Bek-Gaik, Bartosz Rymkiewicz: Model biznesu w sprawozdawczości polskich spółek publicznych na przykładzie branży energetycznej Paulina Bełch: Analiza kosztów rodzajowych w sektorze paliwowym Anna Białek-Jaworska: Determinanty kosztów kształcenia w szkołach wyższych Leszek Borowiec: Kalkulacja kosztu netto usług transportowych Miejskich Zakładów Autobusowych sp. z o.o. w Warszawie Halina Buk: Sprawozdawczość segmentowa bazą informacyjną dla oceny efektywności zarządzania operacyjnego Michał Chalastra: Zakres integracji rachunku kosztów tworzonego na potrzeby systemów rachunkowości finansowej i budżetowania wyniki badań empirycznych Małgorzata Czerny: Pomiar dokonań w bankach islamskich Dorota Czerwińska-Kayzer: Korzyści biologiczne w rachunku opłacalności produkcji rolniczej Joanna Dyczkowska: Nowoczesne narzędzia raportowania menedżerskiego w kontekście roli współczesnych controllerów Tomasz Dyczkowski: Financial and non-financial information in performance assessment of public benefit organisations Tomasz Dyczkowski: Mierniki dokonań organizacji pożytku publicznego. Możliwości i ograniczenia stosowania Aleksandra Ferens: Identyfikacja i grupowanie kosztów środowiskowych w systemie informacyjnym zarządzania Rafał Jagoda: Koszty i korzyści a ryzyko ubezpieczenia należności Elżbieta Jaworska: Pomiar dokonań w obszarze społecznego aspektu odpowiedzialności przedsiębiorstwa wobec pracowników Jacek Jaworski, Jacek Woźny: Ramy koncepcyjne zastosowania strategicznej karty wyników w zarządzaniu jednostką podstawową uczelni publicznej

4 6 Spis treści Wojciech Kariozen: Balanced Scorecard w czołowych polskich uniwersytetach analiza gotowości do opracowania i wdrożenia Magadelna Kludacz: Zasady rachunku kosztów francuskich szpitali na potrzeby wyceny świadczeń zdrowotnych Bartosz Kołodziejczuk: Uwarunkowania zarządzania kosztami w przemyśle poligraficznym Roman Kotapski: Koszty zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na potrzeby kształtowania taryf Mariola Kotłowska: Czynniki kreowania wartości przedsiębiorstwa ciepłowniczego Robert Kowalak: Sprawozdawczość zarządcza zakładu gospodarowania odpadami Marcin Kowalewski: Pomiar i raportowanie dokonań na poziomie strumienia wartości w lean accounting Wojciech Dawid Krzeszowski: Planowanie kosztów w ujęciu procesowym 269 Justyna Kujawska: Koszty administracyjne w szpitalu Grzegorz Lew: Pomiar dokonań relacji z klientami w przedsiębiorstwach handlowych Monika Łada: Rachunek celowego postarzania produktów Małgorzata Macuda: Rola benchmarkingu w pomiarze i ocenie dokonań szpitali Teresa Martyniuk, Klaudia Balcer: Pomiar w rachunkowości na tle regulacji międzynarodowych Łukasz Matuszak: Rola sprawozdania z działalności w społecznie odpowiedzialnym przedsiębiorstwie Jarosław Mielcarek: EBITDA jako podstawa rachunku kosztów docelowych Maria Nieplowicz: Organizacyjne aspekty wdrażania zrównoważonej karty wyników Edward Nowak: Controlling zorientowany na dokonania przedsiębiorstwa Marta Nowak: Moral conflict in performance measurement Agnieszka Nóżka: Zarządzanie kosztami projektów budowlanych realizowanych zgodnie z procedurami kontraktowymi FIDIC wybrane problemy Ryszard Orliński: Rozliczanie procedur medycznych z wykorzystaniem aplikacji grupera Ewa Różańska: Metody oceny i selekcji projektów badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwie społecznie odpowiedzialnym Jolanta Rubik: Zarządzanie kosztami pracy a wymogi CSR Beata Sadowska: Rachunek kosztów działań teoria i praktyka Anna Surowiec: Supply chain management practices in SME sector

5 Spis treści 7 Piotr Szczypa: Koncepcja pomiaru osiągnięć w POL-EKO APARATURA spółka jawna Olga Szołno: Cele i mierniki monitorowania celów w systemie kontroli zarządczej i budżetu zadaniowego w jednostkach samorządu terytorialnego Łukasz Szydełko: Segmentowy rachunek kosztów i wyników w rachunkowości zarządczej zorientowanej na procesy Joanna Świerk: Mapa strategii w działalności jednostek samorządu terytorialnego na przykładzie miasta Lublin Marcin Wierzbiński: Model biznesowy a strategia i zarządzanie strategiczne Beata Zyznarska-Dworczak: Zrównoważone zarządzanie kosztami wobec alternatywnych badań naukowych w rachunkowości zarządczej Summaries Anna Bartoszewicz: Balanced scorecard as a tool of efficiency measurement of the internal audit unit Barbara Batóg, Jacek Batóg, Andrzej Niemiec, Wanda Skoczylas, Piotr Waśniewski: Wykorzystanie porządkowych modeli logitowych w diagnozie systemu pomiaru dokonań przedsiębiorstw polskich Bogusława Bek-Gaik, Bartosz Rymkiewicz: Business model in the reporting of Polish public companies on the example of the energy sector. 36 Paulina Bełch: Analysis of generic costs of companies from the petroleum sector Anna Białek-Jaworska: Determinants of the education costs at universities. 62 Leszek Borowiec: Calculation of net costs of transport services of Warsaw Bus Company Halina Buk: Segment reporting as the information base for evaluation of effectiveness of operating management Michał Chalastra: Areas of integration of costing systems created for the purpose of financial accounting and budgeting the results of empirical research Małgorzata Czerny: Performance measurement in Islamic banks Dorota Czerwińska-Kayzer: Biological benefits in profitability account of agricultural production Joanna Dyczkowska: Modern tools of management reporting in the context of roles of contemporary management accountants Tomasz Dyczkowski: Informacje finansowe i niefinansowe w ocenie dokonań organizacji pożytku publicznego

6 8 Spis treści Tomasz Dyczkowski: Performance measures for public benefit organization. Opportunities and limitations of their use Aleksandra Ferens: Identification and grouping of environmental costs in the management information system Rafał Jagoda: Costs and benefits vs. a risk of receivables insurance Elżbieta Jaworska: Performance measures in the area of social context of corporate responsibility towards employees Jacek Jaworski, Jacek Woźny: Conceptual frameworks for the use of Balanced Scorecard in the management of the basic unit of public university Wojciech Kariozen: Balanced Scorecard in top ranked Polish universities an analysis of readiness for design and implementation Magadelna Kludacz: The principles of cost accounting in French hospitals for the valuation of medical services Bartosz Kołodziejczuk: Determinants of business cost management in printing industry Roman Kotapski: Costs of water supply system and sewage collection system with the purpose of creating scales of charges Mariola Kotłowska: Factors of value creation in a heating company Robert Kowalak: Managerial reporting for the waste disposal plants Marcin Kowalewski: Value stream performance measurement of lean accounting Wojciech Dawid Krzeszowski: Cost planning in the process perspective Justyna Kujawska: Administrative costs in hospital Grzegorz Lew: Performance measurement of customer relationships in enterprises of trade Monika Łada: Product planned obsolescence accounting Małgorzata Macuda: The role of benchmarking in hospitals performance measurement Teresa Martyniuk, Klaudia Balcer: Measurement in accounting against international regulations Łukasz Matuszak: The role of management commentary of socially responsible enterprise Jarosław Mielcarek: EBITDA as a basis for target costing Maria Nieplowicz: Organizational aspects of the Balanced Scorecard implementation Edward Nowak: Performance-oriented controlling Marta Nowak: Konflikt moralny w zarządzaniu dokonaniami Agnieszka Nóżka: Managing the costs of construction designs carried out in accordance with the FIDIC contract conditions selected issues Ryszard Orliński: Settlement of medical procedures using Gruper applications

7 Spis treści 9 Ewa Różańska: Evaluation and selection methods of research and development projects in socially responsible company Jolanta Rubik: Labour costs management vs. CSR requirements Beata Sadowska: Cost accounting operations theory and practice Anna Surowiec: Praktyki zarządzania łańcuchem dostaw w sektorze MSP Piotr Szczypa: The concept of performance measurement in POL-EKO general partnership Olga Szołno: Objectives and indicators for monitoring the goals in management control and performance budget in local self-government entities Łukasz Szydełko: Segment costs and results accounting in process-oriented management accounting Joanna Świerk: Strategy map in the performance of local government units on the example of the city of Lublin Marcin Wierzbiński: Business model vs. strategy and strategic management Beata Zyznarska-Dworczak: Sustainable costs management in the light of alternative research in management accounting

8 PRACE NAUKOWE UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO WE WROCŁAWIU RESEARCH PAPERS OF WROCŁAW UNIVERSITY OF ECONOMICS nr Zarządzanie kosztami i dokonaniami ISSN e-issn Robert Kowalak Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu robert.kowalak@ue.wroc.pl SPRAWOZDAWCZOŚĆ ZARZĄDCZA ZAKŁADU GOSPODAROWANIA ODPADAMI MANAGERIAL REPORTING FOR THE WASTE DISPOSAL PLANTS DOI: /pn Streszczenie: Artykuł przedstawia koncepcję sprawozdawczości zarządczej zakładu gospodarowania odpadami, która istotnie wspomaga podejmowanie decyzji związanych z analizą kosztów i oceną opłacalności działalności. Celem artykułu jest zaproponowanie elementów sprawozdawczości zarządczej dla potrzeb decyzyjnych przedsiębiorstwa oraz dla zakładu gospodarowania odpadami jako regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych (RIPOK). Wynikiem przeprowadzonych analiz w badanych przedsiębiorstwach było stwierdzenie, że małe i średnie przedsiębiorstwa świadczące usługi związane z przyjmowaniem, przetwarzaniem i składowaniem odpadów muszą prowadzić sprawozdawczość zarządczą, aby ograniczyć ryzyko związane z możliwością poniesienia strat. W artykule przedstawiono: istotę sprawozdawczości zarządczej, specyfikę działalności zakładów gospodarowania odpadami oraz autorską koncepcję sprawozdawczości zarządczej dla zakładu gospodarowania odpadami. Efektem badań było opracowanie systemu sprawozdawczości zarządczej dla zakładów gospodarowania odpadami. W artykule zastosowano następujące metody badawcze: analiza piśmiennictwa, indukcja, dedukcja. Słowa kluczowe: sprawozdawczość zarządcza, zakład gospodarowania odpadami. Summary: The article presents the concept of managerial reporting for the waste disposal plants. Communities have discovered that integrated waste disposal plants can minimize costs and environmental effects and maximize recovery and conservation of energy and materials. Some waste cannot be successfully recycled, composed and converted to energy. In addition, some waste will always need to be landfilled. Four primary waste management paths are: recycling, composting, waste-to-energy and land disposal. Depending on the scope and complexity of waste cost management program, cost centers for any or all of the following: collection, waste transfer stations, waste transport, waste management facilities, support services might be established. The main goal of this article is the presentation of the essence of managerial accounting, the specificity of waste disposal plants actions and the author s concept of managerial accounting for a waste disposal plant. The author of this article prepared an application in spreadsheet (dashboard) for the managers of waste disposal plants. Keywords: managerial reporting, waste disposal plant.

9 250 Robert Kowalak 1. Wstęp Wprowadzone dwa lata temu zmiany związane z przyjmowaniem odpadów przez gminy wzbudzały sporo kontrowersji. Niepewność co do sposobu wyboru zakładu gospodarowania odpadami posiadającego regionalną instalację do przetwarzania odpadów komunalnych (tzw. RIPOK), oferowanej ceny za przyjęcie odpadów sprawiła, że część społeczeństwa widziała w reformie dotyczącej ochrony środowiska w tym zakresie zagrożenia (m.in. zawyżanie cen). Trudno jej było dostrzec zalety związane z segregacją odpadów i nowym spojrzeniem na wychowanie obywateli w kulturze ochrony przyrody. Po dwóch latach od momentu wprowadzenia zmian w zakresie odbioru odpadów można z dużą dozą pewności stwierdzić, że obawy były przesadzone. Zdarzały się przypadki, gdy ceny przyjęcia odpadów komunalnych przez zakłady gospodarowania odpadami wzrosły, ale wystąpiły również przypadki, gdy ceny uległy zmniejszeniu, szczególnie w 2014 roku. Niektóre gminy wynegocjowały niższe ceny niż w 2013 roku. Pozwoliło to na obniżenie cen dla odbiorcy końcowego, czyli mieszkańców gminy. Warto zwrócić uwagę na to, że sporo mieszkańców nie zdecydowało się na wybór wariantu z niższą ceną, czyli z selekcją odpadów. Jednym z podmiotów gospodarczych odpowiedzialnych za odbiór odpadów komunalnych i za ochronę środowiska jest zakład gospodarowania odpadami. Celem artykułu jest przedstawienie sposobu prezentowania informacji w sprawozdawczości zarządczej przez zakład gospodarowania odpadami posiadający regionalną instalacją do przyjmowania odpadów komunalnych. Posiadanie stosownych informacji zarządczych pozwala na zarządzanie kosztami, racjonalną politykę cenową w celu osiągnięcia zysków. Jednostki te podlegają tym samym regułom konkurencji, co inne przedsiębiorstwa, mimo że przez co najmniej rok świadczą usługi dla gmin, a więc mogą planować w tym okresie przychody i koszty. Aby osiągnąć cel związany z zaprezentowaniem koncepcji sprawozdawczości zarządczej dla zakładu gospodarowania odpadami, w artykule zostanie przedstawiona istota sprawozdawczości zarządczej, specyfika działalności zakładu gospodarowania odpadami posiadającego regionalną instalację do przetwarzania odpadów oraz autorska koncepcja sprawozdawczości zarządczej dla zakładu gospodarowania odpadami, który podobnie jak inne przedsiębiorstwa powinien zadbać o zyski i wzrost swojej wartości. Przy pisaniu artykułu dokonano przeglądu literatury na temat sprawozdawczości zarządczej oraz aktów prawnych dotyczących gospodarowania odpadami i ochrony środowiska. Elementy sprawozdawczości zarządczej zostały wdrożone w dwóch zakładach gospodarowania odpadami obsługujących gminy dolnośląskie.

10 Sprawozdawczość zarządcza zakładu gospodarowania odpadami Metodyka badań i przebieg procesu badawczego W artykule przedstawiono badania dotyczące zastosowania sprawozdawczości zarządczej w zakładach gospodarowania odpadami, które posiadają status RIPOK-u, w ujęciu zarówno szerokim, jak i wąskim. Szeroki zakres badań obejmował zbadanie zagadnienia sprawozdawczości zarządczej w celu powzięcia decyzji dotyczącej sformułowania problemu badawczego, dotyczącego jej zastosowania w zakładzie gospodarowania odpadami. Efektem było postawienie tezy, że osiągnięcie właściwych efektów w zakładzie gospodarowania odpadami jest możliwe dzięki zastosowaniu sprawozdawczości zarządczej, gdyż ceny są negocjowane z gminami i podlegają kontroli społecznej, a więc niezbędna jest szczegółowa analiza kosztów. Wąski zakres obejmował czynności badawcze dotyczące bieżącej analizy przychodów i kosztów w wybranych przedsiębiorstwach z Dolnego Śląska. Badania przeprowadzono w dwóch zakładach w latach Oba podmioty gospodarcze są zaliczane do średnich przedsiębiorstw, zatrudniających około 100 pracowników. Osiągane przychody ze sprzedaży wynoszą przeciętnie 1 mln zł miesięcznie. Opracowanie systemu sprawozdawczości zarządczej dla obu zakładów wykonano na zlecenie zarządu przedsiębiorstw. Wykorzystane metody badawcze obejmują analizę literatury z zakresu sprawozdawczości zarządczej, rachunkowości zarządczej, analizy finansowej, wywiad z kierownictwem badanych jednostek, studium przypadku wdrożenia systemu sprawozdawczości zarządczej, indukcję oraz dedukcję. 3. Działalność zakładów gospodarowania odpadami Podstawą prawną do postępowania z odpadami jest Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 roku o odpadach (DzU nr 39 z 2007 roku), która pozwala zapewnić ochronę życia i zdrowia ludzi oraz ochronę środowiska zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju (art. 1). Istotnym elementem systemu związanego z ochroną środowiska naturalnego i czystością w gminach są zakłady gospodarowania odpadami. Zgodnie z ustawą podstawową działalnością zakładów jest przyjmowanie oraz składowanie odpadów z terenu gminy (lub kilku gmin). W wielu przypadkach zajmują się również odzyskiwaniem surowców wtórnych oraz recyklingiem. Zwiększanie liczby świadczonych usług oraz prowadzenie dodatkowej działalności gospodarczej powoduje, że występują większe potrzeby w zakresie gromadzenia i przetwarzania informacji, m.in. o kosztach. Zakłady gospodarowania odpadami w zależności od tego, jakie świadczą usługi, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności prowadzą działalność w zakresie, który prezentuje rys. 1.

11 252 Robert Kowalak Sekcja E DZIAŁ PKD 38.1 Zbieranie odpadów DZIAŁ PKD 38.2 Przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów DZIAŁ PKD 38.3 Odzysk surowców DZIAŁ PKD 35.1 Wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną DZIAŁ PKD 35.2 Wytwarzanie paliw gazowych, dystrybucja i handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym PDK 46.1 Sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie PKD 49.4 Transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami KLASA PKD Z zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne KLASA PKD Z zbieranie odpadów niebezpiecznych KLASA PKD Z obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne KLASA PKD Z obróbka i usuwanie odpadów niebezpiecznych KLASA PKD Z demontaż wyrobów zużytych KLASA PKD Z odzysk surowców z materiałów segregowanych Rys. 1. Klasyfikacja działalności zakładu gospodarowania odpadami Źródło: opracowanie własne na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), DzU 2007, nr 251, poz. 1885, oraz z 2009, nr 59, poz Warto zwrócić uwagę, że są to przedsiębiorstwa, których lokalizacja oraz ilość świadczonych usług decyduje o konkurencyjności. W większości przypadków gminy, aby mieć kontrolę nad tego typu usługami, stają się właścicielami lub współudziałowcami zakładów gospodarowania odpadami. Zdarzają się sytuacje, gdy kilka gmin buduje jeden zakład, który zaspokaja ich wspólne potrzeby w zakresie odbioru odpadów. Istotną częścią zakładów gospodarowania odpadami, które podlegają szczególnemu zainteresowaniu zarządu, są regionalne instalacje do przetwarzania odpadów komunalnych. Zgodnie z definicją (art. 35 ust. 6 ustawy o odpadach) zakład zagospodarowania odpadami posiadający regionalną instalację do przetwarzania odpadów komunalnych jest jednostką: o mocy przerobowej wystarczającej do przyjmowania i przetwarzania odpadów, z obszaru zamieszkanego przez co najmniej mieszkańców, spełniającą wymagania najlepszej dostępnej techniki lub technologii (o których mowa w art. 143 i 207 Ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska). Oznacza to, że regionalna instalacja do przetwarzania odpadów musi mieć wyznaczony teren, na którym następuje mechaniczno-biologiczne przetwarzanie odpadów komunalnych i przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów i innych bioodpadów oraz składowanie odpadów powstających w procesie przetwarzania (kwatery muszą posiadać pojemność na przyjęcie odpadów przez okres nie krótszy niż 15 lat).

12 Sprawozdawczość zarządcza zakładu gospodarowania odpadami 253 Sprawozdawczość zarządcza zakładu gospodarowania odpadami powinna oddzielnie gromadzić i przetwarzać informacje o regionalnych instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych w celu porównania ich kosztów z osiąganymi przychodami ze sprzedaży związanymi z przyjęciem odpadów od gmin. 4. Istota i zakres sprawozdawczości zarządczej Sprawozdawczość zarządcza 1 stanowi bardzo ważne narzędzie w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Nie jest jeszcze szeroko wykorzystywana w małych i średnich przedsiębiorstwach, co powoduje, że menedżerom nie są dostarczane odpowiednie informacje i w odpowiedniej ilości, niezbędne do podejmowania decyzji. Częściej można ją znaleźć w polskich oddziałach zagranicznych korporacji, którym służy do podnoszenia efektywności ich regionalnych jednostek. Zazwyczaj stosują ją przedsiębiorstwa wykorzystujące zintegrowane systemy zarządzania, w których są zaimplementowane podstawowe elementy sprawozdawczości zarządczej. Sprawozdawczość zarządcza jest uważana za uzupełniającą względem sprawozdań finansowych, które są sporządzane obligatoryjnie przez jednostki gospodarcze prowadzące księgi rachunkowe według ustawy o rachunkowości. Kilka wybranych definicji sprawozdawczości zarządczej ujęto w tab. 1. Tabela 1. Definicje sprawozdawczości zarządczej Autor Dictionary of Accounting Terms [Siegel, Shim 2000, s. 237] Major [1997, s. 118] [Hartgraves, Morse, Davis 2009, s. 335] Nita [2014, s. 253] Kowalak [2014, s. 13] Źródło: opracowanie własne. Definicja Dane finansowe i inne informacje zebrane w jednym miejscu w celu zaprezentowania ich wewnątrz jednostki. Informacje te wspomagają podejmowanie decyzji zarządczych. Są to m.in. sprawozdania z wydatków, analiza budżetowania kapitałów oraz inne raporty przeznaczone dla zarządu System zapewniający dopływ informacji do decydentów z taką częstotliwością i w takich terminach, aby mogły być one wykorzystane przy podejmowaniu decyzji oraz umożliwiały bieżącą komunikację w przedsiębiorstwie Sprawozdawczość zarządcza zawiera sprawozdania zawierające porównania wyników z planami lub budżetami, które służą do planowania i kontrolowania działań w przedsiębiorstwie Sprawozdawczość zarządcza stanowi względnie wyodrębniony system raportowania informacji na potrzeby wspomagania procesów podejmowania decyzji na różnych szczeblach zarządzania, sprzyjający osiąganiu celów organizacji Sprawozdawczość zarządczą można zdefiniować jako narzędzie wspomagające zarządzanie przedsiębiorstwem, dostarczające informacji niezbędnych w podejmowaniu decyzji na poszczególnych szczeblach jego struktury organizacyjnej 1 Czasami jest określana jako sprawozdawczość wewnętrzna.

13 254 Robert Kowalak Wszystkie przedstawione definicje, podobnie jak i inne zaprezentowane w literaturze, wskazują konieczność prezentowania informacji zarządczej skierowanej do konkretnej grupy odbiorców podejmujących decyzje w przedsiębiorstwie. Sprawozdania zarządcze mają charakter fakultatywny i są sporządzanie zgodnie z potrzebami zarządu przedsiębiorstwa. Ich zakres informacyjny jest dostosowany również do wymogów kadry zarządzającej. W związku z tym wyróżnia się sprawozdania dla [Kowalak (red.) 2014, s. 15]: najwyższego szczebla zarządzania, średniego szczebla zarządzania, szczebla zarządzania operacyjnego. Ze względu na szczegółowość poszczególnych sprawozdań dzieli się je na szczegółowe i uproszczone. Klasyfikując sprawozdania zarządcze ze względu na horyzont czasowy, wyróżnia się: roczne, półroczne, kwartalne, miesięczne. Informacje w nich zawarte mogą dotyczyć poprzednich okresów, bieżącego lub obejmować prognozy związane z poszczególnymi składnikami sprawozdania (m.in. przychodami, kosztami, wynikami finansowymi). Informacja zawarta w sprawozdaniach wewnętrznych musi być dopasowana do potrzeb odbiorców, którymi są nie tylko menedżerowie najwyższego szczebla, ale również dyrektorzy poszczególnych pionów decyzyjnych oraz kierownicy. System sprawozdawczości zarządczej musi być elastyczny i zmieniać się wraz ze zmianami zachodzącymi wewnątrz i na zewnątrz przedsiębiorstwa. Do głównych zadań sprawozdawczości zarządczej należy zaliczyć [Niedbała 2008, s. 229]: dokumentowanie wyników działalności przedsiębiorstwa, komunikowanie wyników działalności zarządowi przedsiębiorstwa, stworzenie bazy informacyjnej na potrzeby podejmowania decyzji. W systemie sprawozdawczości zarządczej małych i średnich przedsiębiorstw mogą być prezentowane informacje dotyczące m.in. 2 : zrównoważonej karty wyników (zrównoważonej karty dokonań), analizy porównawczej pozycji konkurentów (benchmarking), budżetowania i jego realizacji, kosztów związanych z podejmowaniem decyzji, rachunku kosztów łańcucha wartości, rentowności klientów, progu rentowności, wielostopniowego rachunku kosztów i wyników, 2 Poszczególne narzędzia są opisane szeroko w literaturze dotyczącej rachunkowości zarządczej i controllingu, w tym m.in. [Nowak (red.) 2003; Kotapski, Kowalak, Lew 2008].

14 Sprawozdawczość zarządcza zakładu gospodarowania odpadami 255 wskaźników finansowych, kluczowych mierników dokonań. Każde z wybranych narzędzi jest możliwe do zastosowania w ramach zarządczego rachunku kosztów, rachunkowości zarządczej lub controllingu w zakładzie gospodarowania odpadami Koncepcja sprawozdawczości zarządczej w zakładzie gospodarowania odpadami Głównym źródłem sukcesu zastosowania sprawozdawczości zarządczej w zakładzie gospodarowania odpadami będzie wybór informacji, jakie będą dostarczane kadrze zarządzającej. Ze względu na to, że zakłady gospodarowania odpadami są jednostkami małymi lub średnimi, liczba informacji nie powinna być duża i powinny być zrozumiałe, czytelne oraz umożliwiać podejmowanie decyzji zarówno śródrocznych, jak i rocznych. Większość tego typu jednostek stosuje uproszczone systemy finansowo-księgowe, będące bazą informacji dla sprawozdawczości zarządczej, więc raporty wewnętrzne powinny umożliwiać ich prawidłowe wykorzystanie. Informacje zawarte w sprawozdawczości zarządczej powinny wspierać decyzje zarówno na poziomie operacyjnym, jak i strategicznym. W artykule zostanie przedstawiona autorska koncepcja sprawozdawczości zarządczej, która została wdrożona w dwóch zakładach gospodarowania odpadami z województwa dolnośląskiego. W zaproponowanej koncepcji sprawozdawczość zarządcza dostarcza informacji w zakresie: grupowania kosztów według typów działalności, grupowania kosztów według miejsc powstawania, grupowania kosztów według zmienności kosztów, analizy kosztów według rachunku kosztów pełnych, analizy według rachunku kosztów zmiennych, analizy kosztów według ośrodków odpowiedzialności, wielostopniowego rachunku kosztów i wyników, analizy progu rentowności, analizy rentowności, analizy wyników finansowych. Wynika z tego, że skupiono się na informacjach o charakterze operacyjnym. Konieczne było w większości przypadków zmodyfikowanie i przystosowanie do potrzeb decyzyjnych rachunku kosztów, który w zakładach gospodarowania odpadami ma charakter uproszczony. Badane jednostki, w obu przypadkach, prowadziły ewidencję księgową w systemach finansowo-księgowych. Ewidencja ilościowa odpadów, sterowanie sortowaniem odpadami objęte były oddzielnymi programami komputerowymi. 3 Koncepcja rachunkowości zarządczej dla zakładów gospodarowania odpadami została przed- stawiona w [Kowalak 2013].

15 256 Robert Kowalak Dla obu przedsiębiorstw, w których wdrożono sprawozdawczość zarządczą, opracowano aplikację w arkuszu kalkulacyjnym, której główne Menu prezentuje rys. 2. Informacje dla zarządu są gromadzone jednocześnie dla: zakładu gospodarowania odpadami jako całości, wewnętrznej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych. Sprawozdanie zarządcze w obszarze rachunku kosztów skupia się na przedstawieniu kosztów w różnych układach, czyli w podziale na koszty bezpośrednie i pośrednie, zmienne i stałe, według ośrodków odpowiedzialności. Informacje są prezentowane w postaci liczbowej oraz graficznej w układzie miesięcznym i rocznym zgodnie z potrzebami zarządu. Analiza kosztów jest możliwa do przeprowadzenia w układzie pionowym i poziomym. Można również sporządzać prognozy kosztów na podstawie poprzednich okresów (wybór postaci trendu zależy od analityka). W programie jest prowadzona kalkulacja kosztów jednostkowych usług i odzyskiwanych surowców. Kalkulacja jest sporządzania oddzielnie dla całego zakładu oraz dla regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych, która stanowi podstawę do ustalania cen usług. Rys. 2. Aplikacja do sporządzania sprawozdań zarządczych zakładu gospodarowania odpadami Źródło: opracowanie własne.

16 Sprawozdawczość zarządcza zakładu gospodarowania odpadami 257 Analiza progu rentowności jest narzędziem, które dzięki swojej prostocie nadaje się do szerokiego zastosowania w zakładach gospodarowania odpadami zajmujących się tylko przyjmowaniem odpadów komunalnych niepodlegających sortowaniu. Wynika to z tego, że działalność w tym przypadku jest jednorodna i można zastosować zarówno klasyczny ilościowy, jak i wartościowy próg rentowności. Wówczas będzie się go obliczać za pomocą następujących wzorów: K Q = s 0, c k s jz s = c Q, 0 s 0 gdzie: Q 0 ilościowy próg rentowności; s 0 ilościowy próg rentowności; c s cena usługi przyjęcia odpadów komunalnych; k jz koszt jednostkowy zmienny przyjęcia odpadów komunalnych; K s koszty stałe przyjęcia i składowania odpadów komunalnych. Sytuacja komplikuje się w przypadku, gdy odpady komunalne byłyby kalkulowane oddzielnie zgodnie z klasyfikacją ujętą w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 roku w sprawie katalogu odpadów (DzU 2014, poz. 1923) (jest około 100 rodzajów 4 ) oraz są odzyskiwane surowce wtórne. Wówczas zachodzi potrzeba obliczenia marży pokrycia dla poszczególnych usług oraz dla poszczególnych odzyskanych surowców wtórnych. Próg rentowności powinien być obliczany jedynie wartościowo według wzoru 5 : K s = s 0 M, gdzie: K s koszty stałe zakładu gospodarowania odpadami; M stopa marży pokrycia usług i surowców wtórnych. Ten sposób liczenia jest prosty i pozwala w należyty sposób kontrolować wielkość sprzedaży usług komunalnych oraz moment sprzedaży surowców wtórnych (przy cenach zapewniających opłacalność zakładu). Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników jest prostym i skutecznym narzędziem rachunkowości zarządczej, który można wykorzystać w zakładzie gospodarowania odpadami. W jego ramach można wyróżnić cztery poziomy marży pokrycia. Są to: 4 W badanych przedsiębiorstwach jest ich około 75, przy czym większość z nich jest analizowana wspólnie jako odpady niesortowane, gdyż w całości są od razu transportowane na składowisko (kwaterę). 5 Taki wariant przyjęto w badanym zakładzie gospodarowania odpadami.

17 258 Robert Kowalak marża pokrycia I, będąca różnicą między przychodami ze sprzedaży usług przyjmowania odpadów oraz przychodami ze sprzedaży surowców wtórnych i odpowiednio ich kosztami zmiennymi, marża pokrycia II, będąca różnicą między sumą marż pokrycia I i kosztami stałymi faz produktów, marża pokrycia III, będąca różnicą między sumą marż pokrycia II i kosztami stałymi zakładów (w przypadku gdy jest ich więcej niż jeden), wynik ze sprzedaży (marża pokrycia IV), będący różnicą między sumą marż pokrycia III i kosztami stałymi całego przedsiębiorstwa. Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników można w sprawozdaniu wewnętrznym prezentować w postaci liczbowej w ujęciu tabelarycznym oraz graficznie na wykresach. Analiza rentowności jest przeprowadzana w relacji do osiąganych przychodów ze sprzedaży. Najważniejszym wynikiem z punktu widzenia analizy regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych jest EBIT. Dlatego, jak widać na rys. 2, jest przeprowadzana analiza rentowności na poziomie: całego zakładu, regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych, oddziałów zakładu nieujmowanych w analizie rentowności regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych. Oprócz analizy rentowności na poziomie wyniku finansowego EBIT, w zakładzie gospodarowania odpadami istotna jest analiza rentowności operacyjnej sprzedaży, rentowności brutto sprzedaży, rentowności netto sprzedaży Podsumowanie Zastosowanie sprawozdawczości zarządczej w sposób istotny pomaga w zarządzaniu zakładami gospodarowania odpadami. Zakłady te walczą o umowy z gminami zapewniające im co najmniej roczne przychody ze sprzedaży usług komunalnych związanych z przyjmowaniem odpadów. Pozwala to zaplanować wyniki finansowe i realizację inwestycji pozwalających na obniżenie kosztów. Już dostosowanie zakładu do wymogów związanych z posiadaniem regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych wymaga znacznych nakładów, które zwracają się po kilkunastu latach. Zaproponowana w artykule koncepcja sprawozdawczości zarządczej dla zakładu gospodarowania odpadami uwzględnia takie czynniki, jak: wielkość zakładu, zapotrzebowanie w regionie na przetwarzanie odpadów, możliwości nowoczesnego odzyskiwania surowców wtórnych z odpadów oraz wymogi środowiskowe. Istotne jest, aby pamiętać, że nie wszystkie koszty przedsiębiorstwa mogą być uwzględnianie przy obliczaniu kosztu jednostkowego usług zakładu gospodaro- 6 Metody obliczania wskaźników rentowności są przedstawione m.in. w [Gabrusewicz 2005; Sierpińska, Jachna 1994; Kowalak 2008].

18 Sprawozdawczość zarządcza zakładu gospodarowania odpadami 259 wania odpadami mającego status regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych, co powinno być uwzględnione w raportach wewnętrznych. Literatura Gabrusewicz W., 2005, Podstawy analizy finansowej, PWE, Warszawa. Hartgraves A., Morse W., Davis J.K., 2009, Managerial Accounting, Cambridge, Cambridge. Kotapski R., Kowalak R., Lew G., 2008, Rachunkowość zarządcza, Marina, Wrocław. Kowalak R., 2008, Ocena kondycji finansowej przedsiębiorstwa w badaniu zagrożenia upadłością, ODDK, Gdańsk. Kowalak R., 2013, Rachunkowość zarządcza w zakładzie gospodarowania odpadami, [w:] Problemy współczesnej rachunkowości, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 765 Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 61, t. 2, Szczecin. Kowalak R. (red.), 2014, Sprawozdawczość zarządcza, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław. Major A., 1997, Wymagania związane z wdrożeniem systemu controllingowego, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław. Niedbała B., 2008, Controlling w przedsiębiorstwie zarządzanym przez projekty, Oficyna a Wolters Kluwer business, Kraków. Nita B., 2014, Sprawozdawczość zarządcza, PWE, Warszawa. Nowak E. (red.), 2003, Controlling w przedsiębiorstwie. Instrumenty i koncepcje, ODDK, Gdańsk. Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 roku w sprawie katalogu odpadów, DzU 2014, poz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), DzU 2007, nr 251, poz. 1885, oraz z 2009, nr 59, poz Siegel J.G., Shim J.K., 2000, Dictionary of Accounting Terms, Barron s Educational Series Inc., New York. Sierpińska M., Jachna T., 1994, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa. Ustawa z dnia r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, DzU 2005, nr 236, poz. 2008, z późn. zm. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, DzU 2007, nr 39, poz. 251, nr 88, poz Ustawa z dnia r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, DzU 2011, nr 152, poz. 897.