272 Marian Podstawka, Stowarzyszenie Joanna Pawłowska-Tyszko

Transkrypt

1 272 Marian Podstawka, Stowarzyszenie Joanna Pawłowska-Tyszko Ekonomistów Rolnictwa i Agrobiznesu Roczniki Naukowe tom XV zeszyt 3 Marian Podstawka 1, Joanna Pawłowska-Tyszko 2 1 Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, 2 Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej PIB OPODATKOWANIE ROLNICTWA W POLSCE KONSEKWENCJE WPROWADZENIA PODATKU DOCHODOWEGO AGRICULTURAL TAXATION IN POLAND CONSEQUENCES OF INCOME TAX INTRODUCTION Słowa kluczowe: opodatkowanie rolnictwa, podatek dochodowy, ryzyko podatkowe Key words: agricultural taxation, income tax, tax risk Abstrakt. Celem badań była ocena wpływu formy opodatkowania działalności rolniczej na wysokość obciążeń fiskalnych gospodarstw oraz ryzyko podatkowe. Badaniem objęto indywidualne gospodarstwa rolne objęte w 2010 r. systemem rachunkowości rolnej FADN. Oceniono, która z wybranych form prowadzenia ewidencji księgowej dla celów podatkowych będzie najkorzystniejsza i najmniej ryzykowna dla analizowanych gospodarstw. Stwierdzono, że wybór formy opodatkowania dochodów rolniczych miał kluczowe znaczenie dla wielkości obciążeń fiskalnych gospodarstw. W zależności od ich typu, wielkości wyrażonej w ha lub siły ekonomicznej, przyjęte w symulacji formy opodatkowania w różnym stopniu wpływały na wysokość podatków dochodowych. Najkorzystniejszą formą opodatkowanie ze względu na wysokość obciążeń i jednocześnie najbardziej ryzykowną był podatek obliczany na zasadach ogólnych. Podatek ryczałtowy wpłynąłby niekorzystnie na sytuację ekonomiczną gospodarstw rolnych, zwłaszcza większych obszarowo, ukierunkowanych na produkcję mieszaną lub hodowlę zwierząt o zróżnicowanej sile ekonomicznej. Wstęp Opodatkowanie dochodów osób fizycznych należy do najistotniejszych zagadnień finansowych poruszanych w teorii i praktyce. Po gruntownej reformie systemu podatkowego w 1992 r. do zakresu przedmiotowego podatku dochodowego nie włączono dochodów z gospodarstw rolnych prowadzonych przez osoby fizyczne, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z gospodarki leśnej. Stąd coraz częściej pojawiają się głosy włączenia dochodów rolników do powszechnego systemu podatkowego. Wiele ośrodków naukowych podkreśla jednak, że istnieją liczne przesłanki szczególnego potraktowania tej grupy zawodowej [Owsiak 2006]. Wymienia się m.in. zmienność dochodów rolniczych, które podatne są zarówno na sytuację gospodarczą w kraju i zagranicą oraz zmienne warunki pogodowe, niską stopę zwrotu z działalności rolniczej, czy dążenie krajów do zapewnienia samowystarczalności żywnościowej [James, Nobes 2006]. Głównym problemem jest jednak wybór właściwego przedmiotu opodatkowania, którym z ekonomicznego punktu widzenia jest zawsze dochód, w różnych fazach jego tworzenia i podziału [Komar 1994]. Kluczowe przy jego wyborze są dwa elementy: wysokość podatku dochodowego przewidywanego do zapłacenia oraz wielkość ryzyka podatkowego, czyli prawdopodobieństwo popełnienia błędu w toku rozliczania podatkowego. W polskim rolnictwie dodatkowo problem komplikuje fakt braku obowiązku prowadzenia zapisów rachunkowych przez rolników indywidualnych. Ryzyko podatkowe związane jest zarówno z występowaniem określonych sankcji, jak i nieoptymalnym sterowaniem wydatkami podatkowymi [Poszwa 2010]. Istotą tego ryzyka jest brak pewności, co do konsekwencji podatkowych zrealizowanych, bieżących lub przyszłych operacji gospodarczych. Wynika ono z działań podejmowanych w otoczeniu podatkowym oraz w przedsiębiorstwie. Według Grądalskiego [1990] samo nałożenie podatku tworzy koszt nawet wówczas, gdy jego kwota w całości podlega zwrotowi do podatnika. Poszwa [2010] stwierdza, że analizując ryzyko podatkowe należy dodatkowo uwzględnić zarówno finansowe, jak i niefinansowe konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości w realizacji obowiązku podatkowego.

2 Opodatkowanie rolnictwa w Polsce konsekwencje wprowadzenia podatku dochodowego 273 Wraz z wprowadzeniem podatku dochodowego w rolnictwie pojawi się nowy rodzaj ryzyka, jakim będzie ryzyko podatkowe. Przejawem tego ryzyka będzie ustalenie zobowiązania podatkowego. Problem ten ma szczególne znaczenie, gdyż obecnie gospodarstwa rolne z racji wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym działalności rolniczej nie prowadzą ewidencji księgowej. Sytuacja ta nie tylko utrudnia ocenę dochodów, ale staje się również głównym czynnikiem ryzyka podatkowego. Dzieje się tak, gdyż procedura obliczania podatku składa się z dwóch etapów: rachunku podstawy opodatkowania oraz rachunku podatku. Konstrukcja podatku dochodowego wymaga ustalenia dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania. Dochód jest jednak kategorią trudno definiowalną. W przepisach podatkowych określona jest bardzo ogólna formuła ustalania dochodu, jako nadwyżki przychodów nad kosztami jego uzyskania. Ta niejednoznaczność kategorii dochodu powoduje powstanie ryzyka podatkowego, co najmniej w trzech następujących obszarach: 1) ustalenie zakresu przychodów i kosztów podatkowych, 2) ustalenie okresu, do którego mają być przypisane koszty i przychody i 3) właściwej wyceny przychodów i kosztów. W rolnictwie problem ten ma szczególny wymiar, gdyż dotyczy nie tylko ustalenia katalogu i sposobu odliczania kosztów, ale i kwoty przychodów podlegającej opodatkowaniu. Chodzi przede wszystkim o dotacje bezpośrednie do działalności rolniczej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 73/2009 z dnia 19 stycznia 2009 r. pkt 24 preambuły, płatności bezpośrednie przewidziane w ramach wspólnotowych systemów wsparcia powinny być przekazywane przez właściwe organy krajowe beneficjentom w pełnej wysokości z zastrzeżeniem sytuacji, gdy rolnik nie spełnia wymogów dotyczących otrzymania dotacji, wobec czego nie może otrzymać jej w pełnej wysokości. Zapis ten nie wyklucza jednak możliwości opodatkowania przekazanych dopłat, co potwierdzają przykłady państw członkowskich. Przykładowo, w Holandii, Danii, Francji i na Węgrzech subsydia są włączone do dochodu, co oznacza że podlegają opodatkowania. W Belgii dopłaty nie są włączane do dochodu, niemniej jednak opodatkowane są osobną stawką. W Niemczech kategoria ta nie jest opodatkowana. Ograniczenie ryzyka w tym zakresie będzie wymagało przyjęcia odpowiedniej definicji ustawowej. Osobną kwestią pozostaje ryzyko odnoszące się do rachunku podatku, w którym uwzględnia się ewentualne ulgi i odliczenia oraz stawki podatku. Ustalenie uprawnień do określonych preferencji podatkowych w wielu przypadkach jest niejednoznaczne. Problemy te będą wymuszały na rolnikach zlecenie prowadzenia ewidencji podatkowej poza gospodarstwem rolnym lub zdobycia wiedzy w tym zakresie, co do pewnego stopnia może ograniczyć ryzyko podatkowe. Celem badań była ocena wyboru formy opodatkowania działalności rolniczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wpływu jej na obciążenia fiskalne gospodarstw i ryzyko podatkowe. Materiał i metodyka badań Wśród wielu propozycji włączenia rolnictwa w systemem podatkowy pojawiają się również takie, które zakładają możliwość wyboru formy opodatkowania rolniczej działalności gospodarczej. Propozycje te obejmują zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Rolą podatnika będzie oszacowanie korzyści i strat, jakie poniesie decydując się na jedną z wyżej wymienionych form opodatkowania, biorąc pod uwagę wysokość obciążeń, jak również ryzyko podatkowe. Za najkorzystniejszą formę opodatkowania uznaje się taką, która zapewnia podatnikowi przy danym przychodzie z prowadzonej działalności największą kwotę dochodu po opodatkowaniu, jak również charakteryzuje się prostotą ustalenia dochodu do opodatkowania. Zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., wyróżnić można ogólne zasady ustalania podatku dochodowego z wykorzystaniem skali podatkowej oraz uroszczone formy obliczania wysokości świadczenia podatkowego w postaci ryczałtu oraz karty podatkowej. Osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą lub rozpoczynające jej prowadzenie, mają możliwość wyboru opodatkowania z następujących form rozliczania uzyskanych dochodów: opodatkowania na zasadach ogólnych (według progresywnej i liniowej 19-proc. skali podatkowej), opodatkowania w formach zryczałtowanych (według ryczałtu ewidencjonowanego oraz karty podatkowej).

3 274 Marian Podstawka, Joanna Pawłowska-Tyszko W praktyce tylko jedna z nich w określonych warunkach charakterystycznych i właściwych dla każdego przedsiębiorcy jest metodą optymalną. Konsekwencje źle wybranej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są istotne i mogą być nimi m.in. nadmierne obciążenie podatkowe. W pracy założono, że dla działalności rolniczej będą dostępne następujące formy prowadzenia ewidencji: ewidencja przychodów, podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe. Ich wybór zależał od formy gospodarowania i będzie miał wpływ na rodzaj podatku dochodowego (podatek uproszczony - ryczałtowy lub podatek na zasadach ogólnych - liniowy lub progresywny) oraz na wielkość ryzyka podatkowego. Wprowadzenie podatku dochodowego od działalności rolniczej będzie wiązało się ze zmianami w podatku rolnym - w pracy założono likwidację tego podatku. Badaniem objęto gospodarstwa indywidualne uczestniczące w Systemie Rachunkowości Rolnej FADN. Informacje przyjęte do obliczeń dochodu i wielkości odprowadzanego podatku wybranej grupy indywidualnych gospodarstw mają charakter średnich arytmetycznych dla próby polskiego FADN i nie są reprezentatywne dla pola obserwacji Polskiego FADN. Ogranicza to możliwość wnioskowania na ich podstawie, niemniej jednak prezentowane dane stanowią istotny walor poznawczy i orientacyjny. Do przeprowadzenia analiz przyjęto następujące założenia: wszystkie dane dotyczące analizowanych gospodarstw obejmowały tylko 2010 r., co sprawiło, że prezentowane dane miały wyłącznie charakter orientacyjny, obliczeń dokonano dla grup gospodarstw rolnych sklasyfikowanych według klas wielkości ekonomicznej, wielkości obszarowej gospodarstwa oraz typów rolniczych, dane do analizy obejmowały przychody i koszty, w analizie nie ujęto składek KRUS. Za podstawę opodatkowania według ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjęto przychód ze sprzedaży, na który składa się produkcja roślinna i zwierzęca oraz pozostała, pomniejszona o koszty przekazania do gospodarstw domowego oraz zużycie wewnętrzne. Do obliczeń podatku przyjęto 3%-proc. stawkę podatku ryczałtowego. Podstawę opodatkowana na zasadach ogólnych stanowił przychód ze sprzedaży, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Na koszty te składają się: zużycie pośrednie, amortyzacja oraz koszty czynników zewnętrznych. W podstawie opodatkowania nie ujęto salda dopłat i podatków. Dla tak wyliczonego dochodu obliczono podatek dochodowy w dwóch wariantach podatkowych, tj. podatku liniowym - 19%. i podatku progresywnym - 18 i 32%. Analizę opodatkowania pogłębiono oceną ryzyka podatkowego. Wyniki badań Z przeprowadzonej analizy wynika, że w 2010 r. wszystkie gospodarstwa rolne grupowane według areału UR oraz typu rolniczego przekroczyły roczny dochód, powyżej którego następował obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (tj zł) według zasad progresji podatkowej. Wyjątek stanowiły gospodarstwa grupowane według klas wielkości ekonomicznej o najmniejszej sile, tj. gospodarstwa z grupy 2 euro < 8, które stanowiły około 10% badanej zbiorowści. W przypadku zastosowania podatku liniowego nie występuje kwota wolna od podatku, co oznacza, że wszystkie badane gospodarstwa podlegałyby ogólnym zasadom opodatkowania. Podstawą zastosowania ryczałtu jest natomiast ustawowy przychód nie wyższy niż 150 tys euro, przy przekroczeniu którego podatnik ma obowiązek rozliczania się na zasadach ogólnych. W 2010 r. ze zryczałtowanych stawek opodatkowania mogły skorzystać te podmioty, które w 2009 r. osiągnęły przychód nie wyższy niż zł. W analizowanej próbie gospodarstw tylko gospodarstwa o dużej i bardzo dużej sile ekonomicznej (tj. ok. 7% ogółu badanych gospodarstw), z uwagi na przekroczenie tego ustawowego progu nie mogłyby skorzystać z ryczałtu. Z analizy danych dla 2010 r. wynika, że najkorzystniejszą formą opodatkowania, ze względu na wysokość obciążeń podatkowych, dla większości gospodarstw (ok. 93%) grupowanych według klas wielkości ekonomicznej byłby podatek progresywny opłacany na zasadach ogólnych (tab. 1).

4 Opodatkowanie rolnictwa w Polsce konsekwencje wprowadzenia podatku dochodowego 275 Tabela 1. Prognozowana roczna wysokości podatków w 2010 r. dla wybranych form opodatkowania według klas wielkości ekonomicznej Table 1. Estimated annual taxes for selected forms of taxation according to economic size classes in 2010 Wyszczególnienie/ Specification Jedn./ Units bardzo małe/ very small Roczna wysokość podatków według ESU/ Estimated annual taxes according to ESU małe/ duże/ small large średnio małe/ mediumsmall średnio duże/ medium large bardzo duże/ very large Ryczałt/Flat-rate tax PDOF lin/linear Incom tax zł/pln PDOF pro/progressive Incom tax Udział kosztów w przychodach/share of costs in revenues % 97,9 90,7 87,2 85,6 84,7 86,9 Źródło: obliczenia własne na podstawie danych FADN 2010 Source: own calculations based on FADN data 2010 Szczegółowa analiza wskazuje również, że tylko w przypadku gospodarstw o dużej (100 euro < 500) i bardzo dużej sile ekonomicznej (euro > 500) podatek liniowy okazałby się korzystniejszą formą opodatkowania. Okazuje się, że gospodarstwa te uzyskują dochody na poziomie znacznie przekraczającym próg dochodów, przy których następuje wyrównanie podatku dochodowego obliczonego według progresywnej skali podatkowej i stawki liniowej 19%. Z obliczeń Podstawki i Deresz [2009] wynika, że w 2010 r. opłacalność opodatkowania podatkiem liniowym w stosunku do podatku progresywnego miała miejsce dopiero po przekroczeniu poziomu dochodów w wysokości zł. Gospodarstwa o bardzo małej (2 euro < 8) i małej sile ekonomicznej (8 euro < 25) skorzystałby na możliwości wyboru formy opodatkowania i przy wyborze podatku progresywnego nie odprowadziłyby podatku dochodowego, lub kwota jego byłaby najniższa wśród możliwych form rozliczeń (tab. 1). Z powyższego wynika, że najbardziej popularna i najmniej wymagająca forma opodatkowania, jaką jest ryczał, byłaby nieopłacalna dla analizowanych grup gospodarstw. Nawet, jeśli nałożyć na to dodatkowe koszty prowadzenia ksiąg rachunkowych i związane z tym ryzyko podatkowe, to okazuje się, że rolnicy skorzystaliby na możliwości dokonywania wyboru formy rozliczeń podatku. Wyniki tych analiz wskazują, że przy wyborze formy opodatkowania działalności rolniczej pomocny może być m.in. wskaźnik udziału kosztów prowadzenia działalności w jej ogólnych przychodach. Przeprowadzona analiza wskazuje, że aby podatek dochodowy opłacany w formie ryczałtu był dla podatnika korzystny, poziom kosztów prowadzenia działalności musiałby być stosunkowo niski i nie powinien przekroczyć dla analizowanych gospodarstw 84%. Koszty zapewniające opłacalność zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych muszą być możliwie jak najniższe. Każde zwiększanie kosztów powyżej określonego progu granicznego będzie przemawiało za wyborem ogólnych zasad opodatkowania. Z badań prowadzonych przez Podstawkę i Deresz [2009] wynika, że opodatkowanie według stawki ryczałtowej 3% okazuje się korzystniejsze dla rolnika po osiągnięciu poziomu dochodowości ponad 16%, co oznacza, że udział kosztów w przychodach powinien stanowić co najwyżej 84%. Zależność tę potwierdzają również danei zaprezentowane w tabeli 1. W celu pogłębienia prowadzonej analizy dokonano oceny sytuacji ekonomicznej gospodarstw w typach rolniczych, bowiem struktura i charakter prowadzonej produkcji mają wpływ na wielkość ponoszonych nakładów. W przypadku gospodarstw specjalizujących się w produkcji roślinnej (uprawy polowe i trwałe) najkorzystniejszą formą opodatkowania byłby ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (tab. 2), na co wskazuje również niski poziom kosztów w porównaniu do pozostałych grup gospodarstw. Podobna sytuacja dotyczy gospodarstw specjalizujących się w hodowli krów mlecznych. Należy jednak podkreślić, że korzyści z zastosowania ryczałtu w przypadku hodowli krów mlecznych są niewielkie w porównaniu do progresywnych form opodatkowania. Najniższe

5 276 Marian Podstawka, Joanna Pawłowska-Tyszko Tabela 2. Prognozowana roczna wysokość podatków w 2010 r. dla wybranych form opodatkowania w typach rolniczych gospodarstw Table 2. Estimated annual for selected forms of taxation by the type of farming taxes in 2010 Wyszczególnienie/ Specification Jedn./ Units uprawy polowe/ field crops Roczna wysokość podatków/estimated annual taxes uprawy krowy zwierzęta zwierzęta ogrodnicze/ mleczne/ trawożerneżerne/ ziarno- growing dairy supplies cows pets pets uprawy trwałe/ permanent crops mieszane/ mixed Ryczałt/Flat-rate tax PDOF lin/linear zł/ Incom tax PLN PDOF pro/ Progressive Incom tax Udział kosztów w przychodach/ Share of costs in revenues % 76,5 72,6 73,9 79,8 100,4 96,5 98,4 Źródło: opracowanie własne na podstawie FADN 2010 Source: own calculations based on FADN data 2010 podatki zapłaciłyby gospodarstwa specjalizujące się w hodowli zwierząt trawożernych i prowadzące produkcję mieszaną. Wyniki analiz wskazują, że gospodarstwa te nie wypracowują dochodów do opodatkowania bądź są one bardzo niskie i co więcej wśród pozostałych grup gospodarstw osiągnęły w 2010 r. najniższe przychody, co oznacza, że zapłaciłyby również najniższy podatek ryczałtowy. Należy jednak zauważyć, że przy braku możliwości wyboru formy opodatkowania i zobligowaniu rolników do prowadzenia rozliczeń podatkowych w formie ryczałtu, gospodarstwa reprezentujące typ zwierzęta trawożerne, w sytuacji niewypracowywania dochodu do opodatkowania musiałby zapłacić należny ryczałt. W przypadku gospodarstw mieszanych, osiągających na tle pozostałych grup gospodarstw bardzo niskie dochody, zastosowanie skali progresywnej, a więc korzystanie z kwoty wolnej od podatku i zmniejszającej podate, może przynieść wymierne korzyści w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych w stosunku do podatku liniowego. Dzieje się tak, gdyż przy progresywnym systemie opodatkowania zarówno procent płaconego podatku i jego wymiar rośnie wraz ze wzrostem dochodu podatnika, co stanowi wyraźną różnicę w stosunku do podatku liniowego. W celu pogłębienia wyników analizy dokonano obliczeń wpływu opodatkowania na sytuację ekonomiczną gospodarstw w różnych grupach obszarowych (tab. 3). Okazało się, że tylko w przypadku gospodarstw najmniejszych obszarowo najkorzystniejszą formą opodatkowania byłby ryczałt, w pozostałych grupach korzystniejsze byłoby opodatkowanie według skali progresywnej. Należy jednak podkreślić, że w badanej grupie gospodarstw do 5 ha UR znajdują się gospodarstwa wyspecjalizowane, tzw. ogrodnicze, które przy niskich nakładach osiągają wysokie wyniki ekonomiczne. W przypadku pozostałych gospodarstw nieprowadzących produkcji rolniczej, korzystniejsze w tej grupie obszarowej mogłoby się okazać zastosowanie ogólnych form opodatkowania. Uzasadniają to również wyniki uzyskane w pozostałych grupach obszarowych, zwłaszcza w gospodarstwach do 20 ha, które z reguły osiągają gorsze wyniki ekonomiczne niż gospodarstwa większe obszarowo. Stąd zastosowanie skali podatkowej (liniowej lub progresywnej) pozwala na zmniejszenie kwoty podatku w tych gospodarstwach w porównaniu do wysokości podatku odprowadzanego w formie ryczałtu. Dopiero w gospodarstwach największych obszarowo, które zazwyczaj osiągają lepsze wyniki ekonomiczne, podatek ryczałtowy mógłby okazać się korzystniejszą formą rozliczeń z fiskusem. Podobnie jak w pozostałych przypadkach, pomocny w podjęciu decyzji wyboru formy opodatkowania mógłby okazać się poziom ponoszonych nakładów. Uzyskane wyniki wskazują, że forma opodatkowania dochodów rolniczych będzie miała prawdopodobnie duże znaczenie dla wielkości podatków odprowadzanych przez badane gospo-

6 Opodatkowanie rolnictwa w Polsce konsekwencje wprowadzenia podatku dochodowego 277 Tabela 3. Prognozowana roczna wysokość podatków w 2010 r. dla wybranych form opodatkowania w grupach obszarowych gospodarstw Table 3. Estimated annual taxes for selected forms of taxation in groups of farm area in 2010 Wyszczególnienie/ Specification Jedn./ Units Roczna wysokość podatków w gospodarstwach o powierzchni/ Estimated annual taxes in farms with an area [ha] < > Ryczałt/Flat-rate tax zł/ PDOF lin/linear Incom tax PLN PDOF pro/progressive Incom tax Udział kosztów w przychodach/ % 77,4 88,2 90,7 89,2 88,2 85,7 Share of costs in revenues Źródło: opracowanie własne na podstawie FADN 2010 Source: own calculations based on FADN data 2010 darstwa. W zależności od ich typu, wielkości wyrażonej w ha lub siły ekonomicznej przyjęte w symulacji formy opodatkowania w różnym stopniu wpływały na wysokość podatków dochodowych. Na wprowadzeniu podatku dochodowego z całą pewnością zyskają gospodarstwa o ujemnych dochodach lub te, których dochód będzie wyznaczony przez kwotę wolną od podatku (w wariancie podatku progresywnego). Można również przypuszczać, że podatek ryczałtowy w większym stopniu będzie chronił dochody gospodarstw mniejszych obszarowo, o małej żywotności ekonomicznej, ukierunkowanych głównie na produkcję roślinną. Z uwagi na kryterium wielkości ryzyka podatkowego występującego przy wyborze formy opodatkowania, najkorzystniejszym podatkiem byłby dla rolników ryczałt ewidencjonowany, co wynika z jego prostej konstrukcji oraz minimalnych obowiązków ewidencyjnych, sprowadzających się do deklarowania wysokości przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Niewątpliwie ta prosta forma ewidencji ogranicza możliwości pojawienia się błędów rachunkowych. Pojawia się jednak ryzyko, że deklarowany poziom przychodów może zostać zakwestionowany przez organy podatkowe, ze względu na brak rzetelnych informacji na temat osiąganych przychodów. Co więcej ze względu na fakt, że w podatku ryczałtowym podatek ustalany jest od podstawy, która nie nawiązuje do wyniku finansowego, kwota podatku odprowadzana z tytułu prowadzenia działalności może zostać zawyżana lub zaniżana w stosunku do rzeczywistych dochodów podatnika. Oznacza to, że przy wyborze tej formy opodatkowania rolnik nie będzie miał możliwości optymalizacji wyniku finansowego. Należy podkreślić, że podatek ryczałtowy jest nieopłacalny dla podmiotów realizujących niskie zyski lub straty, stąd wprowadzenie tej formy rozliczeń do rolnictwa, jak wskazują wyniki przeprowadzonych analiz, może być niekorzystne dla przedsiębiorstw rolniczych. Najmniej korzystne pod względem ryzyka podatkowego byłoby opodatkowanie na zasadach ogólnych podatek liniowy i progresywny, co wynika ze znacznie większego niż w przypadku ryczałtu zakresu obowiązków ewidencyjnych oraz konieczności deklarowania dochodu do opodatkowania. Główne ryzyko, jakie pojawia się w opodatkowaniu na zasadach ogólnych, odnosi się do zakresu podatkowych kosztów i przychodów, momentu ich ujmowania oraz sposobu dokonania wyceny. W przypadku rolnictwa wprowadzenie podatku dochodowego na zasadach ogólnych będzie wiązało się z prowadzeniem ewidencji księgowej. Wraz z obowiązkiem prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, a w niektórych przypadkach ksiąg rachunkowych, podatnicy będą zobligowani do prowadzenia dodatkowych urządzeń księgowych takich, jak: ewidencja środków trwałych, ewidencja sprzedaży, ewidencja przebiegu pojazdu itp. Podsumowanie Z przeprowadzonych badań wynika, że wybór formy opodatkowania ma kluczowe znaczenie dla wysokości obciążeń fiskalnych. Na wprowadzeniu ryczałtu ewidencjonowanego mogą skorzystać wyłącznie gospodarstwa prowadzące działalność o niskiej kosztochłonności, stąd przy wyborze formy opodatkowania pomocna może się okazać znajomość wysokości kosztów ponoszonych

7 278 Marian Podstawka, Joanna Pawłowska-Tyszko w gospodarstwie. Wynika z tego, że kluczowe dla podejmowania wielu strategicznych decyzji w gospodarstwie, w tym również w zakresie wyboru formy opodatkowania, będzie prowadzenie ewidencji kosztów i przychodów. Przeprowadzone analizy wskazują, że najkorzystniejszą formą opodatkowania ze względu na wysokość obciążeń producentów rolnych sklasyfikowanych według klas wielkości ekonomicznej byłby podatek obliczany na zasadch ogólnych, w szczególności podatek progresywny. Jednocześnie forma ta byłaby najbardziej ryzykowną formą rozliczeń, biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo popełnienia błędów rachunkowych. Podobna sytuacja dotyczyłaby gospodarstw klasyfikowanych według wielkości obszarowej, z wyjątkiem jednak gospodarstw poniżej 5 ha UR, w których wprowadzenie podatku ryczałtowego przyniosłoby mniejsze obciążenia niż w przypadku podatku progresywnego lub liniowego. Na opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym mogłyby zyskać gospodarstwa ukierunkowane na produkcję roślinną oraz hodowlę krów mlecznych. Co wiecej podatek ryczałtowy zmniejszałby ryzyko podatkowe, niemniej jednak zawężony zakres ewidencji ograniczałby podejmowanie bieżących decyzji gospodarczych. Jest więc wysoce prawdopodobne, że wprowadzenie obligatoryjnego podatku ryczałtowego wpłynie niekorzystnie na sytuację ekonomiczną gospodarstw rolnych zwłaszcza większych obszarowo, ukierunkowanych na produkcję mieszaną lub hodowlę zwierząt o zróżnicowanej sile ekonomicznej. Uzasadnione więc wydaje się wprowadzenie możliwości wyboru formy opodatkowania przez rolników indywidualnych. Literatura Gajl N. 1992: Teorie podatkowe w świecie, PWN, Warszawa, s. 29. Grądalski F. 1990: Wstęp do teorii opodatkowania, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa, s James S., Nobes C. 2006: The economics of taxation, Prentice Hall, Wielka Brytania, s Komar A. 1994: Finanse publiczne, PWE, Warszawa, s Owsiak S. 2004: Finanse publiczne. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa, s Podstawka M., Deresz A. 2009: Wybór efektywnej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych małych i średnich przedsiębiorstw, [W:] J. Sokołowski (red.), Problemy ekonomii polityki ekonomicznej i finansów publicznych, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław, s Poszwa. M. 2010, Zarządzanie ryzykiem podatkowym, [W:] E. Nowak (red.), Rachunkowość w zarządzaniu ryzykiem w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa, s. 29. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. Summary The aim of this study was to assess the impact of a tax on the amount of farming households and the fiscal burden the tax risk. The study included individual farms in 2010 FADN farm accounting system. Studied, which in some forms of accounting records for tax purposes will be the most advantageous and least risky for the analyzed farms. The results indicate that the choice of the form of taxation of agricultural income will be of crucial importance for the size of the fiscal burden of households. Depending on the type, size, expressed in hectares or economic forces adopted in the simulation form of taxation in varying degrees, affect the amount of income taxes. The most preferred form of taxation because of the amount of load and the most risky tax would be calculated on general principles. Flat-rate tax would affect adversely the economic situation of farms - especially larger spatially, aimed at the production or livestock mixed with varying economic strength. Adres do korespondencji dr hab. Marian Podstawka, prof. SGGW Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie ul. Nowoursynowska 166, Warszawa marian_podstawka@sggw.pl dr hab. Joanna Pawłowska-Tyszko Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej PIB ul. Świętokrzyska 20, Warszawa tyszko@ierigz.waw.pl