CZYNNOŚCI OPODATKOWANE WEDŁUG PROCEDUR SZCZEGÓLNYCH

Transkrypt

1 r. 13 CZYNNOŚCI OPODATKOWANE WEDŁUG PROCEDUR SZCZEGÓLNYCH I. SZCZEGÓLNE PROCEDURY PRZEWIDZIANE DLA DROBNYCH PRZEDSIĘBIORCÓW...str Status drobnego przedsiębiorcy... str Sprzedaż netto czy brutto?... str Prowadzenie uproszczonej ewidencji sprzedaży... str. 5 II. ROLNICY RYCZAŁTOWI...str Sposób opodatkowania działalności rolniczej... str Rolnik jako czynny lub zwolniony podatnik VAT... str Dokumentowanie zakupu towarów od rolnika ryczałtowego... str Faktura VAT RR a wpłata na fundusz promocji... str Kiedy możliwy jest powrót czynnego podatnika VAT do statusu rolnika ryczałtowego?... str. 11 III. USŁUGI TURYSTYCZNE...str Podstawa opodatkowania... str Moment powstania obowiązku podatkowego... str Odliczenie podatku naliczonego... str Stawka VAT na usługi turystyczne... str Dokumentowanie usług turystycznych... str. 15 IV. DOSTAWA TOWARÓW UŻYWANYCH, DZIEŁ SZTUKI, PRZEDMIOTÓW KOLEKCJONERSKICH I ANTYKÓW...str Towary używane... str Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki... str Jakie dane powinna zawierać faktura wystawiona w procedurze marży?... str. 19

2 2 V. SPECJALNE ZASADY OPODATKOWANIA USŁUG ELEKTRONICZNYCH, NADAWCZYCH I TELEKOMUNIKACYJNYCH...str Procedura MOSS... str Ogólne informacje dotyczące rejestracji... str Sposób dokonania rejestracji... str Numery identyfikacji podatkowej... str Posiadanie kilku miejsc stałego prowadzenia działalności gospodarczej... str Wprowadzanie zmian do danych rejestracyjnych... str Rejestracja grupy VAT... str Zapłata podatku rozliczanego w systemie MOSS... str. 25 VI. SYSTEM ZWROTU PODATKU VAT PODRÓŻNYM...str Warunki zastosowania procedury zwrotu VAT podróżnym... str Podmioty uprawnione do zwrotu podatku... str Formalności związane z dokonywaniem zwrotu w systemie Tax Free... str Stawka VAT stosowana do dostawy na rzecz podróżnych... str. 29 VII. TRANSAKCJE TRÓJSTRONNE...str Charakterystyka transakcji trójstronnych... str Mechanizm opodatkowania transakcji trójstronnej zasady ogólne... str Zastosowanie procedury uproszczonej... str Ewidencjonowanie i dokumentowanie... str Pierwszy uczestnik obrotu... str Pośrednik drugi uczestnik transakcji... str Ostatni podmiot w procedurze uproszczonej... str. 35

3 3 I. SZCZEGÓLNE PROCEDURY PRZEWIDZIANE DLA DROBNYCH PRZEDSIĘBIORCÓW 1. Status drobnego przedsiębiorcy Zwolnienie z podatku VAT przysługuje tzw. drobnym przedsiębiorcom, tj. podatnikom, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty zł. Stanowi o tym art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Ze zwolnienia z VAT korzysta również sprzedaż dokonywana przez podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewiduje on, iż jej wartość nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT). Jeżeli faktyczna sprzedaż przekroczy w trakcie roku podatkowego powyższy limit, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania z tego zwolnienia nie wlicza się kwoty podatku. Nie wlicza się również czynności wymienionych w art. 113 ust. 2, a mianowicie: 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, 2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 41, c) usług ubezpieczeniowych jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Należy zwrócić uwagę, iż kwota zł jest limitem rocznym, co oznacza, że podatnicy rozpoczynający działalność w trakcie roku muszą wziąć pod uwagę, że kwota obliczona w proporcji do okresu prowadzenia działalności będzie niższa i zależeć będzie od tego, w którym dniu w trakcie roku rozpoczęto działalność gospodarczą. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego powyższy limit, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Przykład Podatnik od 16 czerwca 2015 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Kwotę, która spowoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT, wyliczył według następującego wzoru: A = B C/D gdzie: A oznacza graniczną kwotę obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia, PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

4 4 B oznacza limit określony w art. 113 ust. 1, czyli zł, C oznacza liczbę dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku, D oznacza liczbę dni w roku podatkowym. Poniżej przedstawiamy przykładowy sposób wyliczenia ww. limitu przy zastosowaniu kalkulatora znajdującego się w serwisie Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia podmiotowego lub z niego zrezygnował, może ponownie z niego skorzystać, jednak nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił to prawo lub z niego zrezygnował. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby obroty osiągnięte przez podatnika w ubiegłym roku (jak i bieżącym) nie przekraczały kwoty zł. Przykład Podatnik świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i od 1 lipca 2014 r. jest podatnikiem VAT czynnym. Powrót do zwolnienia z VAT możliwy będzie najwcześniej od 1 stycznia 2016 r., pod warunkiem jednak, że w 2015 r. oraz w trakcie 2016 r. (jeśli podatnik powróci do zwolnienia w trakcie 2016 r.) podatnik nie przekroczy kwoty netto zł. Warto dodać, że podatnik, który chce powrócić do zwolnienia z VAT, ma obowiązek złożenia aktualizacji druku VAT-R w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpi zmiana. W druku tym podatnik powinien zakreślić poz. 30 oraz wypełnić rubrykę 38, w której należy określić datę, od której będzie korzystał ze zwolnienia. Wzór zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 55, poz. 539 ze zm.). 2. Sprzedaż netto czy brutto? Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Regulacja ta dotyczy podatników, którzy na mocy art. 113 ust. 11 chcą powrócić do zwolnienia z VAT. W związku z tym, iż w poprzednim roku podatkowym jako czynni podatnicy VAT naliczali od dokonanej sprzedaży podatek VAT, ustawodawca sprecyzował w jaki sposób powinni wyliczyć obrót aby skorzystać ze zwolnienia z VAT. Natomiast podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT nie rozróżnia u siebie sprzedaży netto i brutto. U niego wartość sprzedaży netto jest równa wartości sprzedaży

5 5 brutto, bowiem nie opodatkowuje jej podatkiem VAT. Dlatego też, do wyliczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia z VAT przyjmuje w całości kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów i usług (wykazywane w ewidencji sprzedaży). Takie też stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2008 r., nr ITPP1/443-3/08/BK, w której czytamy: ( ) zwolnienie podmiotowe powoduje, że wszystkie wykonywane czynności są nieopodatkowane, nie ma więc obowiązku naliczania i rozliczania VAT. Zatem do dnia utraty zwolnienia podmiotowego nie występuje u Pani podatek od towarów i usług przy dokonywanej sprzedaży. Dlatego też cała wartość świadczonych usług wykazana w ewidencji sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego (brutto = netto). ( ) Przepis art. 113 ust. 1 zdanie drugie tj. «do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku» nie ma zastosowania w Pani przypadku, bowiem zapis ten dotyczy tych podatników, którzy jako czynni podatnicy VAT wykazywali i odprowadzali w poprzednim roku podatkowym do budżetu państwa należny podatek chcą ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego (co przewidują przepisy art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 11 cyt. ustawy). ( ) Reasumując Podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT do wyliczenia wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia przyjmuje całą osiągniętą kwotę sprzedaży, z wyłączeniem sprzedaży wskazanej w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. 3. Prowadzenie uproszczonej ewidencji sprzedaży Podatnik, u którego sprzedaż jest zwolniona z VAT ma obowiązek prowadzić ewidencję sprzedaży za każdy dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Stanowi o tym art. 109 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że ewidencja ta jest znacznie uproszczona w porównaniu do ewidencji, którą prowadzą czynni podatnicy VAT. Uwaga Prowadzenie ewidencji sprzedaży przez podatnika zwolnionego z VAT jest niezbędne w celu ustalenia momentu, w którym wartość sprzedaży przekroczy! kwotę uprawniającą podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku. Podatnik zwolniony z VAT jest obowiązany do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu następnym. Jeżeli z ewidencji tej wynika, że wartość sprzedaży w kwocie zł została przekroczona w danym dniu, to zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Opodatkowaniu podlega cała kwota uzyskana w wyniku tej sprzedaży, a nie tylko nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Przykład Podatnik od 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą i korzysta ze zwolnienia z VAT. Stosuje uproszczoną ewidencję sprzedaży VAT. Z zapisów dokonanych w maju wynika, iż w dniu 29 października 2015 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów na kwotę zł. W wyniku tej sprzedaży przekroczony został limit uprawniający do zwolnienia z VAT, wobec czego zwolnienie straciło moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. W tej sytuacji podatnik musi naliczyć podatek VAT od tej sprzedaży, czyli od kwoty zł. PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

6 6 Należy go obliczyć rachunkiem w stu. Przy założeniu, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, podatnik powinien był wykazać w deklaracji VAT za październik br. podatek należny w wysokości: oraz kwotę netto: zł 23/123 = 1.869,91 zł zł, zł zł = zł. Poniżej przedstawiamy przykładowo wypełniony wzór uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT.

7 7 II. ROLNICY RYCZAŁTOWI 1. Sposób opodatkowania działalności rolniczej Opodatkowanie działalności rolniczej na zasadach ogólnych mogłoby oznaczać zbyt duże obciążenie rolników obowiązkami o charakterze formalnym, natomiast zwolnienie rolników z opodatkowania powodowałoby brak możliwości odliczania podatku VAT od dokonanych zakupów związanych z działalnością rolniczą. Aby do takiej sytuacji nie doszło, w ustawie o VAT określono przepisy, które umożliwiają rozliczanie działalności rolniczej według szczególnej procedury przewidzianej dla tzw. rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 2 pkt ustawy ilekroć mowa o: działalności rolniczej rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią oraz pozostałe rodzaje tej produkcji wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy (pominięte tutaj ze względu na obszerność), a także świadczenie usług rolniczych, gospodarstwie rolnym rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, gospodarstwie leśnym rozumie się przez to gospodarstwo prowadzone przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym, gospodarstwie rybackim rozumie się przez to prowadzenie działalności w zakresie chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów żyjących w wodzie, rolniku ryczałtowym rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, produktach rolnych rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim, np. własna kapusta po ukiszeniu, czy też twaróg wyprodukowany z mleka z własnych krów, usługach rolniczych rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego zwolnione są z opodatkowania. Rolnicy ryczałtowi korzystają więc ze zwolnienia bez względu na wartość dostaw w zakresie produktów rolnych i usług rolniczych. 2. Rolnik jako czynny lub zwolniony podatnik VAT Podmiot, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, posługując się statusem rolnika ryczałtowego zgodnie z art. 2 pkt 19 tej ustawy. Rolnikami ryczałtowymi nie mogą być jednak podatnicy zobowiązani na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

8 8 Rolnik ryczałtowy, sprzedający produkty rolne pochodzące z własnej produkcji rolnej oraz świadczący usługi w zakresie rolnictwa, jest zwolniony z szeregu obowiązków dotyczących ogółu podatników VAT. Nie dotyczy go obowiązek: wystawiania faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż, o których mowa w art. 106b ustawy, prowadzenia ewidencji dostaw oraz nabyć towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym comiesięcznych deklaracji podatkowych rozliczających podatek VAT, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego celem wpisania do rejestru czynnych podatników VAT, o którym mowa w art. 96 ustawy. Najistotniejszy jest jednak fakt, że rolnicy ryczałtowi, dokonujący dostawy własnych produktów rolnych oraz świadczący usługi w zakresie rolnictwa, leśnictwa lub rybactwa, korzystają ze szczególnej procedury, umożliwiającej (mimo korzystania ze zwolnienia od podatku) otrzymanie zryczałtowanego zwrotu podatku w kwocie, w założeniu mającej zrównoważyć niepodlegający, co do zasady, odliczeniu podatek naliczony od zakupionych środków do produkcji rolnej. Dzięki tej procedurze rolnik ryczałtowy korzystając ze zwolnienia od podatku VAT nabywa równocześnie prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług niezbędnych dla produkcji. Działalność rolnicza może być również rozliczana z podatku VAT na zasadach ogólnych. Wybierając status czynnego podatnika VAT rolnik zobowiązany jest do rejestracji dla potrzeb tego podatku, prowadzenia ewidencji wymaganych przepisami ustawy, w tym ewidencji sprzedaży i zakupu oraz składania deklaracji podatkowych i rozliczania podatku. Istnieje również możliwość stosowania wariantów mieszanych przy wyborze formy opodatkowania. Jeżeli więc podatnik poza działalnością rolniczą prowadzi jeszcze inną działalność gospodarczą, może: 1) korzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy towarów z własnej produkcji rolnej bez względu na wartość dostaw w zakresie produktów rolnych oraz korzystać ze zwolnienia od podatku z tytułu pozostałych dostaw i świadczenia usług, w przypadku gdy wartość tych pozostałych dostaw nie przekroczyła w poprzednim roku limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie limit ten wynosi zł), 2) korzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy i równocześnie być opodatkowanym podatnikiem VAT z tytułu dostaw innych produktów niż własne produkty rolne oraz świadczenia usług innych niż usługi rolnicze; opodatkowanie to może być skutkiem wyboru podatnika jeśli obroty z tego tytułu nie przekroczyły limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, lub też może być obligatoryjne, jeśli obroty te przekroczyły ww. limit, 3) zrezygnować ze statusu rolnika ryczałtowego i zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wówczas cała prowadzona przez niego działalność zostanie objęta podatkiem VAT na ogólnych zasadach. 3. Dokumentowanie zakupu towarów od rolnika ryczałtowego W przypadku, gdy nabywcą jest czynny podatnik VAT, a sprzedawcą rolnik ryczałtowy (rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych

9 9 przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych), sprzedaż powinna być dokumentowana fakturą wystawioną nie przez sprzedawcę, ale przez nabywcę towarów czy usług. Nabywca dla udokumentowania takiej transakcji wystawia fakturę oznaczoną jako Faktura VAT RR. Wystawia się ją w dwóch egzemplarzach i oryginał przekazuje dostawcy (rolnikowi). Elementy, jakie powinna zawierać taka faktura określa art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, faktura ta powinna zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy; 2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy; 3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną; 4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury; 5) nazwy nabytych produktów rolnych; 6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów; 7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; 8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku; 9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku; 10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych; 11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku; 12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie; 13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ponadto na fakturze VAT RR należy zamieścić oświadczenie dostawcy produktów rolnych lub rolnika świadczącego usługi rolnicze w brzmieniu: Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W kwocie należności natomiast należy uwzględnić wartość zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 7% kwoty należnej netto. Zwrot ten przysługuje rolnikowi ryczałtowemu, a dokonywany jest przez nabywcę produktów rolnych lub usług rolniczych. 4. Faktura VAT RR a wpłata na fundusz promocji Zasady funkcjonowania funduszy promocji produktów rolno-spożywczych reguluje ustawa z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. nr 97, poz. 799 ze zm.). Ustawą tą powołano do życia dziewięć funduszy, w tym m.in. Fundusz Promocji Owoców i Warzyw. Fundusze promocji mają na celu wspieranie marketingu rolnego, wzrost spożycia i promocję produktów rolno-spożywczych. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 6 lit. a) ww. ustawy przedsiębiorcy będący podatnikami podatku VAT, którzy skupują owoce lub warzywa od rolników ryczałtowych w celu ich przetworzenia lub odprzedaży zobowiązani są do naliczania, pobierania i przekazywania wpłat na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw. Wpłaty na ten fundusz naliczane są w wysokości 0,1% wartości netto owoców i warzyw na podstawie wystawionych faktur. Naliczenie i pobranie powinno nastąpić nie później niż w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury za te towary. PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

10 10 Przepisy art. 116 ustawy o VAT zawierające katalog danych jakie powinna zawierać faktura VAT RR nie zawierają obowiązku podawania na fakturach naliczonych kwot na fundusze promocji. Niemniej jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik (nabywca produktów rolnych) umieścił na fakturze taką informację (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2009 r., nr IBPP1/ /09/LSz). Przykład Zbigniew W. będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi sklep owocowo- -warzywny. Do sklepu tego zakupił jabłka i ziemniaki od rolnika ryczałtowego na łączną kwotę zł, w tym zryczałtowany zwrot podatku 210 zł. Obowiązkowa wpłata na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw wyniosła zł 0,1% = 3 zł. W związku z tym, Zbigniew W. zapłacił rolnikowi kwotę: zł 3 zł = zł. Poniżej przedstawiamy przykładowy wzór faktury VAT RR uwzględniającej naliczenie opłaty na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw. Jan Kowalski Zbigniew Wesoły

11 5. Kiedy możliwy jest powrót czynnego podatnika VAT do statusu rolnika ryczałtowego? Co do zasady, każdy czynny podatnik VAT ma prawo do rezygnacji z opodatkowania i skorzystania ze zwolnienia z VAT w terminie i na zasadach określonych w obowiązujących przepisach. Ogólne zasady rezygnacji z opodatkowania reguluje art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z VAT lub zrezygnował z tego prawa może ponownie z niego skorzystać, nie wcześniej jednak niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował. Jednakże w odniesieniu do rolników ryczałtowych wyżej wymieniona zasada nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 5 ustawy o VAT, rolnicy ryczałtowi, którzy zrezygnowali z przysługującego im zwolnienia mogą dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie z niego skorzystać, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem okresu rozliczeniowego (miesiąca bądź kwartału), w którym rolnik będzie ponownie korzystał ze zwolnienia. Zatem, w przypadku rolników ryczałtowych, powrót do zwolnienia z VAT możliwy jest po okresie karencji 3-krotnie dłuższym niż podatników decydujących się na ponowne korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przykład Rolnik zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i stał się czynnym podatnikiem VAT począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. W takim przypadku powrót do zwolnienia możliwy będzie dopiero od 1 stycznia 2016 r. Wówczas, podatnik stosownie do art. 96 ust. 12 ustawy o VAT obowiązany jest zgłosić zmianę danych wynikających ze zgłoszenia rejestracyjnego, do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. W przypadku rezygnacji przez rolnika ze statusu czynnego podatnika VAT zmiany dokonuje się na formularzu VAT-R, w którym zakreśla się kwadrat 32 oraz wypełnia rubrykę 38, podając datę, od której podatnik będzie korzystał ze zwolnienia. Nie mamy w tym przypadku do czynienia z likwidacją działalności, o której mowa w art. 14 ustawy o VAT, w związku z czym podatnik nie ma obowiązku sporządzania i opodatkowania remanentu likwidacyjnego. 11 III. USŁUGI TURYSTYCZNE Szczególny sposób opodatkowania usług turystyki stosują podatnicy, którzy działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto, świadczący usługę w celu jej wykonania nabywa towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie i bilety wstępu. Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

12 12 Definicja marży na potrzeby opodatkowania usług turystyki zawarta została w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podkreślenia wymaga, że dla zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży nie ma znaczenia, kto świadczy usługę turystyki, czy jest to przedsiębiorca turystyczny (np. biuro podróży) czy też inny podmiot. Z punktu widzenia zasad opodatkowania usług turystycznych nie jest również istotne, jaki podmiot nabywa te usługi. 1. Podstawa opodatkowania Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku, gdy podatnik organizując usługę turystyki nabywa od innych podmiotów usługi wchodzące w skład kompleksowej imprezy to wyliczenie marży nie stwarza większych problemów. Ponieważ podatnik świadczący usługi turystyczne nie odlicza podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, do wyliczenia marży stosuje kwotę brutto nabywanych towarów i usług. Obliczona marża zawiera w sobie podatek należny. Z opodatkowania według szczególnej procedury VAT marża wyłączone są tzw. usługi własne. A to oznacza, że w przypadku gdy podatnik świadcząc usługę turystyki, oprócz towarów i usług nabywanych od innych podatników, część świadczeń w ramach usługi, wykonuje we własnym zakresie, to wówczas zobowiązany jest do odrębnego określania podstawy opodatkowania dla usług nabywanych od innych podatników oraz odrębnego jej określania dla usług własnych. Dla usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawą opodatkowania jest kwota marży, a dla usług własnych podstawę opodatkowania określa się na zasadach ogólnych, uregulowanych w art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest to wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ustawa o VAT nakłada na podatników świadczących usługi turystyczne obowiązek prowadzenia ewidencji, która uwzględnia kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty. Natomiast, gdy podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach usługi, to w takim przypadku jest zobowiązany do wykazywania w ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników, a jaka na usługi własne. Przykład Biuro turystyczne organizuje wycieczki krajoznawcze po Polsce i w ramach świadczonych usług nabywa od podmiotów trzecich wyżywienie, noclegi i bilety wstępu. Cena czterodniowej wycieczki (łączna wartość usługi turystycznej) wynosi zł, w tym: wartość nabytych usług obcych: 700 zł, kwota marży brutto: 300 zł, kwota podatku od marży: 56,10 zł (300 zł 23/123).

13 13 Przykład Biuro podróży organizuje wycieczki do Chorwacji. W celu zrealizowania tej usługi nabywa od innych podmiotów usługi gastronomiczne, hotelowe i ubezpieczenie. We własnym zakresie wykonuje natomiast usługi transportowe. Cena wycieczki wynosi: zł, w tym: wartość nabytych usług obcych: zł, usługi własne (transport osób): 200 zł, podatek od usług własnych: 14,81 zł (200 zł 8/108), podstawa opodatkowania usług własnych: 185,19 zł (200 zł 14,81 zł), ogółem usługi obce i własne: zł, kwota marży brutto: 400 zł (2.000 zł zł; cena wycieczki ogółem usługi obce i własne), kwota podatku od marży: 74,80 zł (400 zł 23/123), kwota netto marży: 325,20 zł (400 zł 74,80 zł). 2. Moment powstania obowiązku podatkowego W obecnie obowiązujących przepisach brak jest szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, co oznacza konieczność stosowania w tym zakresie ogólnych regulacji, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W przeważającej części przypadków, w dacie otrzymania przez podatnika zaliczki na poczet przyszłej usługi turystycznej nie jest on w stanie określić marży, ponieważ wszystkie rzeczywiście poniesione koszty związane z nabyciem usług dla bezpośredniej korzyści turysty są mu bowiem znane dopiero w momencie wykonania usługi. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku braku wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki podatnik zobowiązany jest opodatkować zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnych przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Jeżeli po wykonaniu usługi, podatnik będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostatecznie będzie inna od prognozowanej podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usług. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r., nr IPPP2/4512-5/15-2/IZ. Warto w tym miejscu nadmienić, iż odmienne stanowisko od prezentowanego przez organy podatkowe zajmują sądy administracyjne. WSA w Krakowie w wyroku z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1472/14 oraz WSA w Opolu w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 607/14 (orzeczenia nieprawomocne) orzekły, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Wyroki te jak na razie nie wpłynęły na zmianę stanowiska organów podatkowych, dlatego też podatnicy, którzy nie chcą wstępować na drogę sądową powinni rozliczać zaliczki na określonych przez nie zasadach. PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

14 14 Przykład Biuro podróży zorganizowało we wrześniu 2015 r. wycieczkę do Francji, której cena wyniosła zł. W dniu 13 sierpnia 2015 r. klient wpłacił zaliczkę w wysokości 100% ceny wycieczki. Na dzień otrzymania zaliczki podatnik nie znał jeszcze wszystkich kosztów organizacji wycieczki i wstępnie oszacował koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty na kwotę zł. Po wykonaniu usługi we wrześniu 2015 r. okazało się, że poniesione koszty wyniosły zł. Na dzień otrzymania zaliczki podatnik rozliczył zaliczkę następująco: skalkulowana marża brutto: 400 zł (3.000 zł zł), podatek VAT od marży: 74,80 zł, marża netto: 325,20 zł. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. podatnik wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 325,20 zł oraz podatek VAT w wysokości 74,80 zł. Rozliczenie podatku po wykonaniu usługi (po uwzględnieniu faktycznie poniesionych kosztów) przedstawiało się następująco: marża brutto: 500 zł (3.000 zł zł), podatek VAT od marży: 93,50 zł (500 zł 23/123), marża netto: 406,50 zł. W deklaracji za wrzesień 2015 r. podatnik zwiększył podstawę opodatkowania o kwotę (w zaokrągleniu) 81,30 zł (406,50 zł 325,20 zł) oraz podatek należny o kwotę 18,70 zł (93,50 zł 74,80 zł). 3. Odliczenie podatku naliczonego Przepisy regulujące szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki wprowadzają zakaz odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A zatem podatnicy przy obliczaniu marży, koszty nabycia towarów i usług uwzględniają w kwotach brutto płaconych dostawcom towarów i usług. Jednocześnie podatnikom świadczącym usługi turystyki przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z kosztami innymi niż nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty. A to oznacza, że podatnik może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z ogólnym prowadzeniem i utrzymaniem firmy. Chodzi tu np. o podatek naliczony z tytułu najmu lokalu, związany z wydatkami na utrzymanie biura, czy zakupem środków trwałych. Odliczenie podatku naliczonego na zasadach ogólnych stosuje się również do wydatków poniesionych przy usługach własnych wchodzących w skład usługi turystyki. Podatnikowi, który w ramach świadczonych usług turystycznych, we własnym zakresie świadczy usługi transportowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami niezbędnymi do wykonania tej usługi (takimi jak na przykład zakup paliwa, naprawa autokarów).

15 15 4. Stawka VAT na usługi turystyczne Stawką właściwą dla świadczenia usług turystycznych jest stawka 23%. W przypadku opodatkowania usług turystycznych według szczególnej procedury, do opodatkowania marży należy więc zastosować stawkę podstawową. Natomiast w przypadku, gdy podatnik część świadczeń w ramach usługi turystyki wykonuje we własnym zakresie, to dla usług własnych powinien zastosować stawkę właściwą dla tych usług. W przypadku transportu i zakwaterowania, o ile będą to usługi mieszczące się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT powinien zastosować on obniżoną stawkę 8%. W interpretacji ogólnej z dnia 30 września 2014 r., nr PT2/033/7/505/EPT/2014/RD88705 Minister Finansów stwierdził, że jeżeli przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, usługi własne podlegają ogólnym zasadom opodatkowania nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, czy też w zakresie miejsca świadczenia, ale również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług. Jednocześnie, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 0%, ale tylko w tej części, która jest świadczona poza terytorium Unii. Warunkiem zastosowania stawki 0% do tego rodzaju usług jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, że ustawodawca nie określił katalogu dokumentów jakie musi posiadać podatnik, należy uznać że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza, że usługi turystyki świadczone były poza terytorium Unii m.in. faktury, rachunki, potwierdzenia zapłaty bądź inne dokumenty, z których wynika rodzaj, data i miejsce świadczenia. Przykład Spółka prowadzi biuro podróży i w październiku 2015 r. zorganizowała wycieczkę do Szwajcarii, przy czym część trasy wycieczki przebiegała przez państwa Unii. W celu wykonania tej usługi spółka zakupiła usługi obce takie jak transport, wyżywienie, zakwaterowanie od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Zakup usług obcych nabywanych od innych podatników potwierdzony jest odpowiednimi dokumentami. W takim przypadku spółce prawo do opodatkowania usługi turystyki preferencyjną stawką 0% przysługuje tylko w stosunku do tej części, która została wykonana poza terytorium Unii. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują sposobu podziału marży w celu opodatkowania jej części stawką 0%, a części stawką 23%. Dla zastosowania prawidłowej stawki VAT możliwy jest na przykład podział marży według proporcji udziału kosztów nabycia usług poza terytorium Unii, do ogółu kosztów usług obcych. 5. Dokumentowanie usług turystycznych Podatnik świadczący usługi turystyczne zobowiązany jest wystawić fakturę na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Również otrzymanie zaliczki obliguje podatnika do wystawienia faktury na rzecz wymienionych przez ustawodawcę podmio- PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

16 16 tów. Natomiast nabywca usług, który nie mieści się w ww. kategorii podmiotów otrzyma od sprzedawcy fakturę, tylko po wcześniejszym zgłoszeniu takiego żądania. Fakturę dokumentującą wykonanie usługi turystycznej wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyświadczono usługę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzymał zaliczkę, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty. Fakturę można wystawić przed tym terminem, jednak należy pamiętać, że nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki. Dla udokumentowania usług turystycznych podatnicy wystawiają faktury, które są znacznie uproszczone w porównaniu ze zwykłymi fakturami. Nie wykazuje się w nich bowiem wartości sprzedaży netto, stawki podatku, kwoty podatku, nie wyszczególnia się też części należności dotyczących usług własnych oraz obcych. Szczegółowe dane, które powinna zawierać taka faktura zostały wymienione w art. 106e ust. 2 ustawy o VAT. Należy dodatkowo pamiętać, aby na fakturze zamieszczono wyrażenie procedura marży dla biur podróży. Nie można również zapomnieć o zaewidencjonowaniu otrzymanej zaliczki w kasie rejestrującej. Otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania. W przypadku otrzymania zaliczki na poczet usługi turystki, opodatkowaniu podlega wyłącznie marża, natomiast zaewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej podlega cała kwota otrzymanej zaliczki. IV. DOSTAWA TOWARÓW UŻYWANYCH, DZIEŁ SZTUKI, PRZEDMIOTÓW KOLEKCJONERSKICH I ANTYKÓW W art. 120 ustawy o VAT określone zostały zasady szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, przedmiotów kolekcjonerskich, dzieł sztuki i antyków. Istotą tej procedury jest opodatkowanie nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru, lecz marży stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Rozwiązanie to jest korzystniejsze dla podatników nabywających towar od osób niebędących podatnikami VAT. Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. Natomiast kwotę nabycia stanowią wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa powyżej, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (art. 120 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy).! Uwaga W przypadku stosowania opodatkowania w systemie marży, faktura powinna zawierać określenie: procedura marży dzieła sztuki, procedura marży przedmioty kolekcjonerskie i antyki lub procedura marży towary używane. Na fakturze nie wykazuje się ceny jednostkowej netto, wartości sprzedaży netto, stawki podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku od tej sumy (art. 106e ust. 3 ustawy o VAT).

17 17 1. Towary używane Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w art. 120 ust. pkt 1 3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU , , ex , ex , ex i ). Zasada opodatkowania marży ma zastosowanie dla dostawy towarów używanych, które podatnik nabył: 1) od podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, lub 2) od podatnika VAT bądź podatnika od wartości dodanej, w sytuacji gdy towary te podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy, lub 3) od podatnika VAT, który również korzysta ze szczególnej procedury pozwalającej na opodatkowanie marży, lub 4) od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach, a więc zawsze w przypadku, gdy towary w momencie nabycia nie były opodatkowane (lub była opodatkowana tylko marża). Marża od sprzedaży towarów używanych opodatkowana jest według stawki podstawowej, tj. 23%, chyba że towary te są przedmiotem eksportu, w takim bowiem przypadku marża opodatkowana jest według stawki 0%. Jeżeli sprzedawane towary używane zostały nabyte od podatnika, który obliczał podatek tylko od marży, to w kolejnej fazie obrotów podatek ten (od marży) nie podlega odliczeniu. Jeśli podatnik w stosunku do części sprzedaży stosuje szczególną procedurę polegającą na opodatkowaniu marży, w stosunku do części zaś zasady ogólne, jest on obowiązany do prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do sprzedaży, w której opodatkowaniu podlega wyłącznie marża, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne dla określenia kwoty marży. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że w szczególnych przypadkach również nowe środki transportu zdefiniowane w art. 2 pkt 10 ustawy, mogą stanowić towar używany w rozumieniu omawianego rozdziału ustawy. Stąd właśnie zastrzeżenie, które odnajdujemy w art. 120 ust. 21, a mianowicie, iż szczególne zasady polegające na opodatkowaniu marży nie mają zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. 2. Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy o VAT: 1) przez dzieła sztuki rozumie się: a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701), (PKWiU ex ), PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

18 18 b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN ), (PKWiU ex ), c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN ), (PKWiU ex ), d) gobeliny (CN ), (PKWiU ex ) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex ) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach; 2) przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się: a) znaczki pocztowe lub skarbowe, stemple pocztowe, koperty pierwszego obiegu, ostemplowane materiały piśmienne i im podobne, ofrankowane, a jeżeli nieofrankowane, to uznane za nieważne i nieprzeznaczone do użytku jako ważne środki płatnicze (CN ), b) kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (CN ), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7; 3) przez antyki rozumie się przedmioty, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, których wiek przekracza 100 lat (CN ). Import ww. towarów podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Taką samą stawkę stosuje się dla dostawy dzieł sztuki dokonywanej przez ich twórcę albo spadkobiercę twórcy lub też w przypadku okazjonalnej dostawy dokonywanej przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w art. 120 ust. 4 i 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobierców twórcy, lub też w przypadku gdy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Stawka 8% ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyby w stosunku do dostawcy wystąpiły okoliczności, o których mowa w zdaniu poprzednim. W każdej innej sytuacji, w której przedmiotem obrotu są dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki stosuje się stawkę 23%. Nie oznacza to, że w każdym przypadku cała wartość sprzedawanego towaru opodatkowana jest według stawki podstawowej. Podobnie jak dla towarów używanych, również dla pozostałych towarów, o których mowa w omawianym rozdziale, a więc dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zasadę tę stosuje się wówczas gdy podatnik nabył ww. towary: 1) od podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej lub

19 19 2) od podatnika VAT bądź podatnika od wartości dodanej, w sytuacji gdy towary te podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy, lub 3) od podatnika VAT, który również korzysta ze szczególnej procedury pozwalającej na opodatkowanie marży, lub 4) od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Marża jako podstawa opodatkowania może również wystąpić w przypadku dostawy: 1) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika rozliczającego VAT od marży (w przypadku importu kwota nabycia obejmuje również należny z tytułu importu podatek), 2) dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców, 3) dzieł sztuki nabytych od podatnika, który nie opodatkowuje marży, które podlegały opodatkowaniu według stawki obniżonej, pod warunkiem jednak, że podatnik zawiadomił o takim zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed dokonaniem dostawy. Zawiadomienie takie jest aktualne przez okres dwóch lat licząc od końca miesiąca, w którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego. Po tym okresie należy je złożyć ponownie (art. 120 ust. 11 i 13 ustawy). Opodatkowanie marży nie jest procedurą obowiązkową. Podatnik może wybrać zasady ogólne opodatkowania do dostaw, o których mowa, przy czym przysługuje mu wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów. W sytuacji gdy podatnik dokonuje równocześnie dostaw, w których podstawą opodatkowania jest marża, oraz dostaw opodatkowanych na zasadach ogólnych, jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostaw, w których podstawą opodatkowania jest marża, ewidencja musi zawierać w szczególności cenę nabycia towarów niezbędną dla określenia kwoty marży. Ustawodawca przewidział również sytuację, w której z uwagi na specyfikę dostaw lub rodzaj przedmiotów kolekcjonerskich nie jest możliwe określenie marży w stosunku do poszczególnych towarów. W takim przypadku podatnik może obliczać marżę jako różnicę między łączną wartością dostaw (czyli sumą poszczególnych kwot sprzedaży), a łączną wartością nabyć (sumą poszczególnych kwot nabycia) w okresie rozliczeniowym. Tego rodzaju łączne rozliczanie jest jednak możliwe wyłącznie za zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Jeśli różnica między łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć jest ujemna, podwyższa ona wartość nabyć w kolejnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli ta ujemna różnica utrzymuje się przez okres 12 miesięcy, podatnik traci prawo do rozliczania marży w ww. sposób. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży w wymieniony sposób po upływie roku od utraty tego prawa, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą (art. 120 ust. 9 ustawy). 3. Jakie dane powinna zawierać faktura wystawiona w procedurze marży? Faktura VAT marża jest dokumentem zawierającym specyficzne w porównaniu do zwykłych faktur elementy. Przede wszystkim faktura taka nie zawiera wyszczególnionej kwoty PORADNIK VAT. DODATEK NR R. GOFIN

20 20 netto, kwoty podatku oraz kwoty marży. Musi natomiast zawierać oznaczenie: procedura marży towary używane. Faktura VAT marża powinna zawierać następujące elementy: oznaczenie procedura marży towary używane, imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (chyba, że nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), numer kolejny faktury, datę wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty dokonania dostawy towarów, to faktura powinna zawierać również datę dostawy towarów, nazwę (rodzaj) towarów, miarę i ilość sprzedanych towarów, kwotę należności ogółem, Oznacza to, że w fakturach takich nie zamieszcza się: ceny jednostkowej usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto), kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu, wartości sprzedaży netto, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Ze względu na fakt, iż faktura oznaczona jako procedura marży towary używane nie zawiera podatku VAT, nabywca towaru, nie ma możliwości odliczenia podatku z takiej faktury.