Koszty na przełomie roku w księgach rachunkowych (cz. II)

Koszty na przełomie roku w księgach rachunkowych (cz. II) z REZERWA NA KOSZTY ROKU 2010 W sytuacji, gdy jednostki na dzień bilansowy 31 grudnia 2010 r. utworzyły rezerwę na przyszłe koszty, tzw. pośrednie (np. rozmowy telefoniczne, czynsze itp.), które dotyczyły 2010 r., a na które faktury wpłyną w 2011 r. po zamknięciu ksiąg rachunkowych, pojawia się wątpliwość, czy utworzone rezerwy będą kosztem podatkowym pod datą księgowania, czy z chwilą otrzymania faktur? Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli otrzymania dowodu lub innego dokumentu, z których koszt ten wynika lub z chwilą niewykorzystania tych rezerw. W praktyce oznacza to, że jeżeli do dnia złożenia zeznania a przed zatwierdzeniem sprawozdania jednostka otrzyma dokument źródłowy, to ujmie wydatki, na które utworzono rezerwy i bierne rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pod datą księgowania, a jeśli dokumenty źródłowe otrzyma później, to niestety może je ująć podatkowo tylko z chwilą ich otrzymania. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w postaci rezerw wykazywane są w bilansie po stronie pasywów, w poz. B.I. Rezerwy na zobowiązania z wyodrębnieniem: 1) B.I.2 Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 UOR) z podziałem na: a) długoterminowe są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, b) krótkoterminowe są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, 2) B.I.3 Pozostałe rezerwy tj. rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 UOR, inne niż świadczenia emerytalne i podobne. Przykład 6: Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2010 r. Księgi rachunkowe są zamykane 20 stycznia 2011 r. Do 20 stycznia 2011 r. nie wpłynie jeszcze do jednostki faktura za energię elektryczną. Wobec tego, na podstawie przewidywanych danych, jednostka ujęła te koszty w kwocie 10.000 zł pod datą 31 grudnia 2010 r., odnosząc na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów w zespole 4 i 5. W styczniu 2011 r., po otrzymaniu dokumentów źródłowych i powstaniu zobowiązania, jednostka ujmie faktycznie poniesione koszty 12.000 zł. Ewidencję zdarzeń gospodarczych związanych z tym wydatkiem przedstawia schemat 10 i 11 zamieszczone na str. 14. Kwota rezerwy w wysokości 10.000 zł nie stanowi kosztu podatkowego w 2010 r., a wyłącznie koszt bilansowy. Do kosztów podatkowych za 2010 rok jednostka statystycznie doliczy kwotę 12.000 zł z tytułu kosztów energii elektrycznej za 2010 r. Koszty badania sprawozdania finansowego za 2010 r. Koszty badania sprawozdania za 2010 rok ewidencjonuje się w kosztach działalności operacyjnej roku 2010 bezpośrednio lub poprzez rozliczenie rezerwy utworzonej w roku 2010 r. na koszty tego badania. Decyzję w sprawie utworzenia rezerwy podejmuje kierownik jednostki uwzględniając zasadę współmierności przychodów i kosztów oraz zasadę istotności. W praktyce wyrażany jest pogląd o nietworzeniu rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego w przypadku jednostek, których sprawozdanie finansowe podlega corocznemu obowiązkowemu badaniu, a wynagrodzenie biegłego rewidenta w każdym roku nie różni się w sposób istotny. W takiej sytuacji koszty badania ujmuje się w księgach roku, w którym dokonano badania i otrzymano fakturę (koszt badania sprawozdania za 2010 r. w księgach 2011 r.). Rezerwę tworzy się więc tylko, gdy wydatki na badanie sprawozdania finansowego nie są ponoszone co roku lub gdy ich wysokość znacznie różni się w poszczególnych latach i ma istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki. Wartość rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego, okre 13

ślona na podstawie umowy zawartej z biegłym, ujmuje się w księgach rachunkowych roku 2010 jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 39 ust. 2 UOR). Rezerwę tę wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.3 Pozostałe rezerwy krótkoterminowe. W roku 2011 w momencie wykonania usługi badania i otrzymania faktury, jednostka powinna zaewidencjonować koszt z tego tytułu i jednocześnie rozliczyć utworzoną w 2010 r. rezerwę. W świetle przepisów podatkowych, rezerwy utworzone zgodnie z UOR nie są kosztem uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT). W związku z tym, wydatki związane z badaniem sprawozdania finansowego podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem dniem poniesienia kosztu badania sprawozdania finansowego za 2010 r. będzie dzień ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT wystawionej przez biegłego rewidenta (2011 r.). Spółka wpłaciła w listopadzie 2010 r. zaliczkę na poczet wykonania usługi w kwocie 2.440 zł (20% wartości wynagrodzenia). Spółka utworzyła w księgach rachunkowych 2010 r. rezerwę na koszty badania sprawozdania finansowego w wysokości 10.000 zł. Spółka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Ewidencję zdarzeń gospodarczych związanych z tym wydatkiem przedstawia schemat 12 i 13 zamieszczone na stronie 15. Kwota utworzonej rezerwy w 2010 r. jest neutralna w rachunku podatkowym nie stanowi kosztu podatkowego, a wyłącznie koszt bilansowy. W bilansie sporządzonym za rok 2010 Spółka wykaże: 1) saldo Wn konta 302 w wysokości 2.000 zł w aktywach w pozycji B.I.5 Zaliczki na dostawy, 2) saldo Ma konta 649 w wysokości 10.000 zł w pasywach w pozycji B.I.3 Pozostałe rezerwy krótkoterminowe. Kwota 10.000 zł stanowi koszt podatkowy roku 2011. z WYNAGRODZENIA ORAZ JEGO POCHODNE Koszty wynagrodzeń w księgach rachunkowych ujmowane są jako koszty działalności operacyjnej okresu, w którym pracownicy świadczyli pracę i nabyli prawo do tego wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia termin wypłaty wynagrodzeń. Zasada ta na gruncie prawa bilansowego znajduje zastosowanie zarówno do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie stosunku pracy jak i umów cywilnoprawnych oraz Schemat 10 EWIDENCJA KSIĘGOWA REZERWY NA KOSZTY W 2010 Roku Objaśnienia: Lp. 649 Inne rozliczenia międzyokresowe 500 Koszty działalności podstawowej kosztów operacyjnych 1) 10.000 10.000 (1 Treść operacji gospodarczych Kwota w zł konto Wn Dekretacja konto Ma 1. PK rezerwa na koszty energii elektrycznej i rozmów telefonicznych dotyczące 2010 r. 10.000 500 649 SCHEMAT 11 EWIDENCJA KSIĘGOWA REZERWY NA KOSZTY W 2011 Roku 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi 222-03 Rozliczenie naliczonego podatku VAT 302 Rozliczenie zakupu robót i usług 419 Zużycie energii 14.660 (1c 1b) 2.660 1a) 12.000 12.000 (3 3) 12.000 490 Rozliczenie kosztów 500 Koszty działalności podstawowej 649 Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych 12.000 (3 3) 12.000 10.000 (2 2) 10.000 10.000 (Sp Przykład 7: W listopadzie 2010 r. Spółka Alfa zawarła umowę z biegłym rewidentem na badanie bilansu za 2010 r. Kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi wyniesie brutto 12.200 zł, w tym podatek VAT 22% wynoszący 2.200 zł. Faktura za to badanie będzie wystawiona w kwietniu 2011 r. (wtedy według umowy zakończy się badanie). Zgodnie z zawartą umową Objaśnienia: Lp. Treść operacji gospodarczych Kwota w zł konto Wn Dekretacja konto Ma 1. Faktura VAT za energię elektryczną: a) wartość netto 12.000 302 b) podatek VAT 22% i 23% 2.660 222-03 c) wartość brutto 14.660 202 2. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą 10.000 649 500 3. Zarachowanie do kosztów działalności operacyjnej kosztów energii 12.000 419 302 zapis równoległy 10.000 500 490 14 Buchalter Nr 2 2011 www.czasopismobuchalter.pl

obowiązuje również wobec składek ZUS należnych od tych wynagrodzeń. Nieco inaczej ta kwestia regulowana jest przez prawo podatkowe. W praktyce powszechne są bowiem sytuacje, w których wypłata wynagrodzeń następuje po zakończeniu okresu, którego dotyczy a więc np. w kolejnym miesiącu. Okoliczność taka może wynikać z zasad Schemat 12 EWIDENCJA KSIĘGOWA KOSZTÓW BADANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO ROK 2010 131 Bieżący rachunek bankowy 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi 222-03 Rozliczenie naliczonego podatku VAT 2.440 (1 1) 2.440 2.440 (2c 2b) 440 649 Inne rozliczenia 302 Rozliczenie zakupu robót i usług 550 Koszty ogólnego zarządu międzyokresowe kosztów operacyjnych 2a) 2.000 3) 10.000 10.000 (3 Objaśnienia: Lp. Treść operacji gospodarczych Kwota w zł konto Wn Dekretacja konto Ma 1. WB wpłata zaliczki na poczet wykonania usługi 2.440 202 131 2. Faktura VAT potwierdzająca wpłatę zaliczki: a) wartość netto 2.000 302 b) podatek VAT 22% 440 222-03 c) wartość brutto 2.440 202 3. PK utworzenie rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego 10.000 550 649 Schemat 13 EWIDENCJA KSIĘGOWA KOSZTÓW BADANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO ROK 2011 131 Bieżący rachunek bankowy 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi 222-03 Rozliczenie naliczonego podatku VAT 9.840 (4 4) 9.840 9.840 (1c 1b) 1.840 302 Rozliczenie zakupu robót i usług 429 Pozostałe usługi obce 490 Rozliczenie kosztów Sp) 2.000 10.000 (2 2) 10.000 10.000 (2 1a) 8.000 649 Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów 550 Koszty ogólnego zarządu operacyjnych 2) 10.000 10.000 (3 3) 10.000 10.000 (Sp Objaśnienia: Lp. Treść operacji gospodarczych Kwota w zł konto Wn Dekretacja konto Ma 1. Faktura VAT końcowa za przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego (obejmująca nową stawkę VAT): a) wartość netto 8.000 302 b) podatek VAT 23% 1.840 222-03 c) wartość brutto 9.840 202 2. Zarachowanie do kosztów działalności operacyjnej kosztów wykonanej usługi 10.000 429 302 zapis równoległy 10.000 550 490 3. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą 10.000 649 550 4. WB zapłata za wykonaną usługę 9.840 202 131 przyjętych w danym zakładzie pracy, z niemożności naliczenia wynagrodzenia w terminie wcześniejszym, czy też po prostu niepodjętych w terminie wynagrodzeń. Wypłata wynagrodzenia następuje w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy. Jednocześnie zgodnie z art. 85 Kodeksu pracy wypłaty wynagrodzenia dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Jeśli wynagrodzenie płatne jest raz w miesiącu należy wypłacić je z dołu niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Termin wypłaty wynagrodzenia wpływa istotnie na sposób rozliczenia tych kosztów w rachunku podatkowym firmy. Dla celów podatku dochodowego, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT czyli należności wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT). Dopiero zaś w przypadku niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosować się będzie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT i podlegać będą one zaliczeniu do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika (zobacz interpretację 15

indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009 r., Nr IPPB5/423-153/09-2/AS). Specyficzna zasada dotyczy również składek ZUS od powyższych wynagrodzeń. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT, składki na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), na Fundusz Pracy oraz na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wypłacane było wynagrodzenie, od którego zostały one naliczone. Warunkiem jest jednak opłacenie tych składek: 1) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, 2) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia wyżej wskazanym terminom do składek tych stosować się będzie art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT, co oznacza, że podlegać będą zaliczeniu do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Należy podkreślić, że powyższe zasady na gruncie podatku dochodowego dotyczą wyłącznie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. W przypadku wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4 9 oraz art. 18 ustawy o PIT, tj. z umów zlecenia, o dzieło, przeniesienia praw autorskich, kontraktów menedżerskich czy należności na rzecz członków zarządów lub rad nadzorczych z kosztem podatkowym mamy do czynienia dopiero z momentem faktycznej ich wypłaty, postawienia do dyspozycji. Nie ma przy tym znaczenia okres, za który to wynagrodzenie jest należne jak to się dzieje na gruncie prawa bilansowego. Przykład 8: Zgodnie z systemem wynagrodzeń w Spółce, wynagrodzenia wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wynagrodzenie za grudzień 2010 r. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów 2010 r. pod warunkiem ich wypłaty do dnia 10 stycznia 2011 r. Jeżeli Spółka nie dotrzyma tego terminu, wynagrodzenia zaliczy w koszty dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty. W przypadku zaś składek ubezpieczeniowych obciążających pracodawcę, podlegać one będą zaliczeniu do kosztów grudnia pod warunkiem ich zapłaty do dnia 17 stycznia 2011 r., a więc o miesiąc wcześniej niż wynika to z przepisów systemowych. Wynagrodzenie należne za grudzień 2010 r., a wypłacone w styczniu 2011 r. będzie kosztem: 1) grudnia 2010 r., w przypadku faktycznej wypłaty wynagrodzenia w terminie ustalonym w umowie o pracę lub innym akcie prawnym najpóźniej do 10 stycznia 2011 r., 2) stycznia 2011 r., w przypadku faktycznej wypłaty w późniejszym terminie niż wskazany w punkcie 1. Składki ZUS od powyższego wynagrodzenia będą kosztem grudnia 2010 r. pod warunkiem ich faktycznej zapłaty do 17 stycznia 2011 r., a więc o miesiąc wcześniej niż wynika to z ustawy o ubezpieczeniach społecznych. Warto dodać, że w sytuacji, gdy zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy o PIT, będziemy mieć do czynienia z przejściową różnicą między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów a ich wartością podatkową. Przejściowa różnica będzie różnicą ujemną i spowoduje w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. Dlatego też jednostka na dzień 31 grudnia 2010 r. powinna ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku, przy uwzględnieniu stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego. Przykład 9: Pracodawca (Spółka) wypłacił wynagrodzenie za miesiąc grudzień w dniu 5 stycznia 2011 r. w kwocie brutto 4.000 zł. Pracodawca naliczył składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP, FGŚP oraz podatek dochodowy (dla uproszczenia dane w pełnych złotych): 1) składki ubezpieczenia społecznego obciążające pracowników wyniosły 548 zł (4.000 zł 13,71%), 2) składki ubezpieczenia społecznego oraz FP i FGŚP obciążające pracodawcę wyniosły 739 zł (4.000 zł 18,48%), 3) składka na ubezpieczenie zdrowotne pracowników wyniosła 311 zł (4.000 zł 548 zł) 9%, 4) składka na ubezpieczenie zdrowotne pracownika odliczana od podatku wyniosła 268 zł (4.000 zł 548 zł) 7,75%, 5) zaliczka na podatek dochodowy wyniosła 353 zł [18% (4.000 zł 548 zł) 268 zł] (dla uproszczenia podatek obliczono bez kwoty wolnej i kosztów uzyskania przychodu). Ewidencję księgową powyższych zdarzeń gospodarczych przedstawia schemat 14 zamieszczony na str. 17. Saldo konta 231 w kwocie 2.788 zł wynika z niewypłacenia wynagrodzeń do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka wypłaciła wynagrodzenie dnia 5 stycznia 2011 r., w związku z czym koszty wynagrodzenia brutto 16 Buchalter Nr 2 2011 www.czasopismobuchalter.pl

Schemat 14 EWIDENCJA KSIĘGOWA WYNAGRODZEŃ W KOSZTACH 2010 Roku, WYPŁACONYCH W 2011 Roku 221-02 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 223 Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych 231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń 353 (4 548 (2 2) 548 4.000 (1 311 (3 3) 311 739 (5 4) 353 1.212 4.000 441 Składki na ubezpieczenia Sk) 2.788 społeczne, Fundusz Pracy 4.000 4.000 431 Wynagrodzenia osobowe i FGŚP 1) 4.000 5) 739 Objaśnienia: Lp. Treść operacji gospodarczych Kwota w zł konto Wn Dekretacja konto Ma 1. LP wynagrodzenie brutto 4.000 431 231 2. PK składki ubezpieczenia społecznego obciążające pracownika 548 231 223 3. PK składka ubezpieczenia zdrowotnego 311 231 223 4. PK podatek dochodowy 353 231 221-02 5. PK składki ubezpieczenia społecznego oraz FP i FGŚP obciążające pracodawcę 739 441 223 rozliczy również w rachunku podatkowym za 2010 r. Chcąc jednak zaliczyć koszty składek na ubezpieczenie społeczne, FP oraz FGŚP finansowanych przez pracodawcę do kosztów podatkowych grudnia, pracodawca musi opłacić składki do dnia 17 stycznia 2011 r. Jeżeli Spółka opłaci je w obowiązującym ją ustawowo terminie do 15 lutego 2011 r. koszty składek rozliczy dopiero w lutym 2011 r. Warto zauważyć, że składki ZUS od wynagrodzeń wypłacanych w następnym miesiącu (obciążające zarówno pracownika jak i pracodawcę), nie stanowią formalnie na dzień bilansowy wymagalnego zobowiązania publiczno-prawnego. Saldo Ma konta 223 Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych powstałe w wyniku ewidencji listy płac za grudzień 2010 roku (wynagrodzenie wypłacone w styczniu 2011 r.) powinno być więc wykazywane w pasywach bilansu jako rezerwy w pozycji B.I.3. Pozostałe rezerwy krótkoterminowe. Moim zdaniem jednak, w przypadku mało istotnej kwoty składek, nic nie stoi na przeszkodzie by kwoty te wykazać w pozycji B.III.2. jako Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. O istotności kwoty decyduje kierownik jednostki w przyjętych zasadach rachunkowości. z DUPLIKAT FAKTURY KOSZTOWEJ OTRZYMANY PO ZAMKNIĘCIU KSIĄG RACHUNKOWYCH W przypadku, gdy duplikat faktury dotyczący roku 2010 jednostka otrzyma po zamknięciu ksiąg rachunkowych za ten rok, duplikat ten należy zaewidencjonować w księgach roku 2011. W przypadku, gdy jednostka uzna, że popełniony błąd jest na tyle istotny, że sprawozdania finansowego za rok 2010 nie można uznać za rzetelne i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, wówczas koszt dotyczący roku 2010 należy ująć w księgach 2011 roku na koncie 820 Rozliczenie wyniku finansowego. Jeśli w ocenie jednostki popełniony błąd nie jest istotny, wówczas koszt udokumentowany duplikatem faktury należy ująć w 2011 r. w ciężar konta 770 Pozostałe koszty operacyjne. Również w świetle prawa podatkowego wydatki uznane za koszt uzyskania przychodu 2010 roku, jednak udokumentowane duplikatem faktury otrzymanej w roku następnym, jednostka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w okresie, w którym duplikat wpłynął do jednostki. Będzie miał tu zatem zastosowanie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, pozwalający uwzględnić w bieżącym roku podatkowym między innymi koszty, których zarachowanie do poprzedniego roku nie było możliwe. Oznacza to zatem, że skoro zarachowanie duplikatu faktury do 2010 r. nie było możliwe, gdyż koszt ten nie był jednostce znany przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, to duplikat faktury ujmuje się w kosztach uzyskania przychodów roku 2011. Nie ma zatem potrzeby dokonywania korekty zeznania podatkowego za rok 2010. Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy duplikat faktury dokumentujący koszty poprzedniego roku obrotowego zostanie przez jednostkę otrzymany przed zamknięciem ksiąg i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, poniesiony koszt należy uwzględnić w księgach i kosztach poprzedniego roku obrachunkowego. W tej bowiem sytuacji nie ma przesłanek do twierdzenia, iż zarachowanie tego kosztu do poprzedniego roku obrotowego nie było możliwe. z PROWIZJA BANKOWA OD KREDYTU OBROTOWEGO Na przełomie roku podatkowego, może pojawić się również sytuacja, w której bank pobiera odsetki lub prowizje od kredytów uruchomionych w roku poprzednim. Zapłata odsetek i prowizji w styczniu 2011 r., a dotycząca grudnia 2010 r. niesie za sobą określone skutki. Na gruncie bowiem UOR, odsetki i prowizje od kredytów stanowić będą koszty 2010 r. co wynika z zasady memoriału (pomijam sytuację dotyczącą środków trwałych 17

w budowie). Mówi ona, że w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Nieco odmienne uregulowania w tej kwestii przewiduje ustawa o PIT oraz o CIT. W przypadku odsetek istotne znaczenie ma bowiem termin zapłaty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów. Odsetki od kredytu stają się więc kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a więc w styczniu 2011 r. W przypadku natomiast prowizji brak jest szczególnych uregulowań. Prowizji bankowych, stanowiących koszty uzyskania kredytu obrotowego przeznaczonego na bieżącą działalność gospodarczą, nie można przyporządkować do konkretnych przychodów. Ich zapłata ma na celu uzyskanie dodatkowych źródeł finansowania, co pośrednio przekłada się na osiąganie przychodów. W efekcie, w przypadku kosztu prowizji bankowej od kredytu obrotowego na sfinansowanie bieżącej działalności (niezwiązanej z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych), powinien być on zarachowany w całości w dacie jego poniesienia (zobacz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2008 r., nr IBPB3/423-503/08/PC). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, za datę poniesienia tych kosztów określono dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. J. Szyszkowska Podstawa prawna:» Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn.zm.), zwana w skrócie UOR.» Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o PIT.» Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o CIT. Roczne deklaracje CIT za 2010 rok W 2010 r., podobnie jak w latach poprzednich, na podatników podatku dochodowego od osób prawnych nałożony został obowiązek odprowadzania zaliczek w ciągu roku podatkowego. Brak było natomiast obowiązku składania do urzędu skarbowego deklaracji. Zamiast tego podatnicy tego podatku zostali zobligowani do złożenia deklaracji rocznych. z Podstawa prawna do składania rocznych deklaracji CIT Rok 2010 to już czwarty z kolei rok, w którym obowiązywały znaczne uproszczenia w rozliczeniach podatku dochodowego CIT z urzędem skarbowym w trakcie roku podatkowego. Podatnicy tego podatku nie mieli obowiązku składania w ciągu roku podatkowego deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Byli oni natomiast obowiązani do wpłacania, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3 6a oraz art. 21 i 22 ustawy o CIT, na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego należało uiszczać w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a tego przepisu. Zaliczkę za ostatni miesiąc należało uiścić w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Powyższe wynika z treści art. 25 ust. 1a ustawy o CIT. Z brzmienia tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że podatnicy podatku CIT mieli obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku podatkowego, natomiast nie musieli składać do urzędu skarbowego deklaracji. W ciągu roku deklaracji nie musieli składać również podatnicy, którzy wybrali możliwość wpłacania zaliczek kwartalnych, co wynika z treści art. 25 ust. 1b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. Zaliczki kwar 18 Buchalter Nr 2 2011 www.czasopismobuchalter.pl

Po d a t k i Podatek dochodowy talne za okres od pierwszego do przedostatniego kwartału roku podatkowego podatnicy winni uiszczać w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzednido 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiąg niętego (poniesionej straty) za ten rok. Ustawodawca zlikwidował również obowiązek składania w ciągu roku przez podatników lub płatników deklaracji dotyczących podatku dochodowego pobieranego w sposób zryczałtowany. Zamiast tego wprowadzony został obowiązek składania deklaracji rocznych. Obowiązek ten wynika z treści art. 26a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26 i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru. Wzory formularzy deklaracji rocznych, które należy sporządzić za 2010 rok zostały określone w rozporządzeniu w sprawie deklaracji CIT. Należy zauważyć, że wzory formularzy deklaracji rocznych za 2010 rok zmieniły się w porównaniu do roku poprzedniego (i tak, obecnie obowiązuje nowa wersja formularza CIT-6R, CIT-7, CIT-9R, IFT-2/IFT-2R, oraz zupełnie nowy formularz CIT-10Z, który zastąpił obowiązujący w ubiegłym roku formularz CIT-10R). z Deklaracja o wysokości dochodu spółki przejmującej Z treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że jeżeli w wyniku połączenia lub podziału, spółka przejmująca lub nowo zawiązana otrzymuje majątek spółki przejmowanej lub dzielonej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, to wówczas nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej lub nowo zawiązanej z udziału w zyskach osób prawnych. Zasady tej nie stosuje się w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Wówczas, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustala się dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowiący nadwyżkę wartości przejętego majątku odpowiadającą procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Jak z powyższego wynika, jeżeli spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej, to nadwyżka przejętego majątku, w części przypadającej na udziały posiadane przez spółkę przejmującą w spółce przejmowanej, stanowi dochód w spółce przejmującej, ale tylko wówczas, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określony na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru wynosi mniej niż 10%. Aby ustalić powyższy dochód, należy prawidłowo ustalić koszty uzyskania przychodu. Sposób ustalania wysokości kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) określony został w wyżej powołanych przepisach art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Z brzmienia tych przepisów wynika, że koszty te ustala się różnie, w zależności od sposobu wejścia w posiadanie tych udziałów (akcji). Jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Jeżeli natomiast udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Jeżeli jednak wkład niepieniężny został wniesiony do spółki przejmowanej przed dniem 1 stycznia 2001 r., to koszt objęcia udziałów (akcji) pokrytych wkładem niepieniężnym ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji). Wynika to z treści art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę o CIT. Natomiast, gdy udziały (akcje) zostały objęte za wkład pieniężny, wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów (akcji). Obliczone w powyższy sposób koszty służą do ustalenia nadwyżki wartości przejętego majątku odpowiadającej procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad tymi kosztami. 19

Po d a t k i Podatek dochodowy Przykład 1: Spółka z o.o. X objęła udziały w Spółce Y w zamian za wniesiony wkład pieniężny w wysokości 500.000 zł. Udział Spółki X w kapitale zakładowym Spółki Y wynosił 7%. W lipcu 2010 roku obie Spółki połączyły się, przy czym Spółka X była spółką przejmującą. Wartość przejętego majątku przez Spółkę X przypadającego na udziały w Spółce Y wynosiła 530.000 zł. W związku z tym w Spółce X powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie 30.000 zł (530.000 zł 500.000 zł). Dochód ten podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Podatek ten wyniósł 5.700 zł (30.000 zł 19%). Kwota 30.000 zł nie stanowiłaby dochodu Spółki przejmującej, gdyby udział tej spółki w kapitale zakładowym spółki przejmowanej wynosił co najmniej 10%. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami: 1) o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo 2) o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3) o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W takim przypadku nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowi dochód spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, którego źródłem jest połączenie lub podział spółek. Jeżeli spółka przejmująca uzyska dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ma ona obowiązek, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek dochodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1. Nie ma natomiast obowiązku złożenia w ciągu roku podatkowego deklaracji o wysokości tego dochodu. Wynika to z przepisu art. 25a ustawy o CIT. Jednakże na mocy art. 26a tej ustawy, ma ona obowiązek przesłania, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, do właściwego urzędu skarbowego, rocznej deklaracji sporządzonej według ustalonego wzoru (CIT-6AR Deklaracja o wysokości podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za okres... ). W sytuacji, gdy rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, roczną deklarację należy złożyć do dnia 31 stycznia 2011 r. Obowiązku sporządzania deklaracji w ciągu roku podatkowego nie ma również spółka przejmująca lub nowo zawiązana w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. W myśl przepisu art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, spółka przejmująca lub nowo zawiązana jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego wła 20 Buchalter Nr 2 2011 www.czasopismobuchalter.pl

Po d a t k i Podatek dochodowy ściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru (CIT-7). Natomiast dla podatników zagranicznych należy sporządzić informację IFT-2R. Informację tę sporządza się do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym albo w razie zaprzestania działalności przed upływem tego terminu do dnia zaprzestania działalności lub na wniosek podatnika w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku. W terminie do dnia 31 stycznia następnego roku podatkowego po roku, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (za 2010 rok do dnia 31 stycznia 2011 r.), spółka przejmująca lub nowo zawiązana ma obowiązek sporządzić deklarację roczną według ustalonego wzoru (CIT-6R Deklaracja o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za okres... bądź CIT-10Z Deklaracja o wysokości pobranego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres ). z Deklaracja o wysokości podatku od wypłaconych dywidend oraz należności licencyjnych Obowiązku składania deklaracji w ciągu roku podatkowego nie mają też spółki wypłacające należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Chodzi tu o uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Zamiast tego istnieje obowiązek złożenia rocznej deklaracji CIT-10Z. Płatnicy nie mają również obowiązku składania w ciągu roku deklaracji o wysokości pobranego podatku od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 22 ustawy o CIT, tj. dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednakże w przypadkach, gdy polska osoba prawna wypłaca dywidendę spółce będącej rezydentem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym spółce polskiej), lub rezydentem kraju należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to taka dywidenda, pod pewnymi warunkami, podlega w Polsce zwolnieniu od podatku dochodowego. Wynika to z treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Możliwość korzystania z powyższego zwolnienia uzależniona została od spełnienia kilku warunków. Jednym z nich jest posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę wymaganego progu udziałów w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości nie mniejszej niż 10%. Przepis art. 22 ust. 4a ustawy o CIT określa inny, obok wymaganego progu udziału, warunek uprawniający do korzystania z wyżej wymienionego zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wymaganej wysokości (nie mniej niż 10%), nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wymaganej wysokości przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) w wymaganej wysokości przez wymagany okres 2 lat, spółka uzyskująca dochody z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19% dochodów (przychodów) z wyżej wymienionych tytułów do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. W takiej sytuacji podatnik ma obowiązek złożyć roczną deklarację CIT-6AR. 21

Po d a t k i Podatek dochodowy Deklarację tę należy złożyć w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku podatkowego po roku podatkowym, w którym zaistniał obowiązek zapłaty podatku (za 2010 rok do dnia 31 stycznia 2011 r.), co wynika z treści art. 26a ustawy o CIT. Natomiast w przypadku, gdy wypłacana dywidenda podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wówczas płatnikiem, a więc podmiotem obowiązanym do obliczenia i poboru podatku od wypłaconej dywidendy jest spółka dokonująca wypłaty. Przykład 2: Spółka polska w 2010 roku wypłaciła dywidendę w kwocie 8.000 zł innej spółce polskiej, która spełniała warunki dotyczące wysokości udziału i okresu ich posiadania. W tej sytuacji dywidenda była zwol - niona od podatku dochodowego. Nie istniał zatem obowiązek złożenia rocznej deklaracji o wysokości pobranego podatku po upływie roku podatkowego. Przykład 3: Spółka polska w 2010 roku wypłaciła dywidendę w kwocie 8.000 zł innej spółce polskiej, która nie spełniała warunków dotyczących wysokości udziałów i okresu ich posiadania. Dywidenda ta podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Pobrany przez płatnika podatek wyniósł 1.520 zł (8.000 zł 19%), co rodziło obowiązek złożenia rocznej deklaracji CIT-6R w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. Co do zasady, zryczałtowany podatek dochodowy jest pobierany w dniu wypłaty dywidendy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dywidenda przeznaczona jest na podwyższenie kapitału zakładowego. Wówczas płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Kwotę pobranego podatku płatnik ma obowiązek odprowadzić, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W przypadku, gdy dywidenda wypłacana jest na rzecz udziałowca polskiego, wówczas podatek należy odprowadzić do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, natomiast gdy odbiorcą dywidendy jest udziałowiec zagraniczny, wówczas podatek należy odprowadzić do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnik nie ma natomiast obowiązku sporządzania i przekazywania do urzędu skarbowego deklaracji o pobranym podatku w roku podatkowym, w przypadku każdorazowej wypłaty dywidendy. Ustawodawca nałożył jednak na płatnika obowiązek sporządzania rocznej deklaracji według ustalonego wzoru (CIT-6R bądź CIT-10Z). Deklarację tę należy przesłać do właściwego urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Płatnicy mają też obowiązek sporządzać informacje, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Informację o wysokości pobranego podatku dla podatników polskich (CIT-7) płatnicy są obowiązani przesłać podatnikowi w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, tj. w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrali podatek, natomiast informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku dla podatników zagranicznych (IFT-2R) mają obowiązek przesłać zarówno podatnikowi jak i urzędowi skarbowemu, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat dywidendy, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje IFT-2 w trybie przewidzianym w art. 26 ust. 3b ustawy o CIT. W razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności gospodarczej przed upływem terminu do złożenia informacji, płatnik przekazuje tę informację w terminie do dnia zaprzestania działalności. Informację taką sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. z Deklaracja podatników przeznaczających dochody na cele statutowe Zgodnie z art. 26 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie. Powyższe oświadczenie należy złożyć najpóźniej w dniu dokonania wypłaty dywidendy na formularzu CIT-5 Oświadczenie podatnika o przeznaczeniu dochodów z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednakże podatnik jest obowiązany, bez wezwania, wpłacić należny zryczałtowany podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, 22 Buchalter Nr 2 2011 www.czasopismobuchalter.pl

Po d a t k i Podatek dochodowy jeżeli dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od których płatnik nie pobrał podatku w związku z oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1a, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1. W tym przypadku terminem odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego będzie 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym warunki zwolnienia zostały naruszone. Wynika to z przepisu art. 26 ust. 4 ustawy o CIT. Wpłata tego podatku nie wiąże się z obowiązkiem złożenia deklaracji. Jednakże w tej sytuacji również stosuje się odpowiednio przepis art. 26a ustawy o CIT nakazujący złożyć deklarację roczną CIT-11R Deklaracja o wysokości podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w oświadczeniu CIT-5 lub deklaracji CIT-6AR za okres.... Przykład 4: Spółka z o.o. wypłaciła w dniu 15 kwietnia 2010 r. dywidendę w kwocie 8.000 zł dla Stowarzyszenia, którego cele statutowe mieszczą się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W dniu wypłaty dywidendy Stowarzyszenie złożyło oświadczenie CIT-5 o przeznaczeniu kwoty 5.000 zł na cele statutowe. W takiej sytuacji Spółka, jako płatnik, winna była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy tylko od dywidendy w kwocie 3.000 zł, tj. 570 zł (3.000 zł 19%). Kwota tego podatku podlegała do dnia 7 maja 2010 r. przekazaniu do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby podatnika. W tym samym dniu Spółka miała również obowiązek przekazać dla Stowarzyszenia informację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego na formularzu CIT-7. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. powinna sporządzić i przekazać do urzędu skarbowego roczną deklarację na formularzu CIT-6R. Przykład 5: Spółka z o.o. wypłaciła w dniu 15 kwietnia 2010 r. dywidendę w kwocie 8.000 zł dla Stowarzyszenia, którego cele statutowe mieszczą się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W dniu wypłaty dywidendy Stowarzyszenie złożyło oświadczenie CIT-5 o przeznaczeniu całej kwoty dywidendy na cele statutowe. W takiej sytuacji Spółka nie powinna pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednakże Stowarzyszenie na cele statutowe przeznaczyło jedynie dywidendę w kwocie 5.000 zł, natomiast pozostałą kwotę dywidendy, czyli 3.000 zł w czerwcu 2010 roku przeznaczyło na inne cele, niż statutowe. W tej sytuacji Stowarzyszenie winno było w terminie do dnia 20 lipca 2010 r. odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 570 zł (3.000 zł 19%). Natomiast w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. Stowarzyszenie ma obowiązek złożyć roczną deklarację na formularzu CIT-11R. z Deklaracja zagranicznych przedsiębiorstw morskiej żeglugi handlowej Zgodnie z art. 26 ust. 1b ustawy o CIT, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, tj. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych są uzyskiwane od zleceniodawców zagranicznych, zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej są obowiązane przed wyjściem statku z portu polskiego wpłacić na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy według siedziby Morskiej Agencji naczelnik urzędu skarbowego należny podatek obliczony od przychodu z tytułu wywozu ładunku i pasażerów przyjętych do przewozu w porcie polskim. Dowód wpłaty podatku zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej jest obowiązane przekazać właściwej miejscowo Morskiej Agencji. Jeżeli jednak przed wyjściem statku z portu polskiego nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu za wywóz ładunków i pasażerów, zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej jest obowiązane wpłacić zaliczkę na podatek od przewidywanego przychodu, a następnie w ciągu 60 dni od dnia wyjścia z portu wpłacić różnicę między kwotą należnego podatku a kwotą wpłaconej zaliczki. W tym przypadku, na podstawie art. 26a ustawy o CIT, do końca stycznia następnego roku podatkowego należy złożyć deklarację roczną CIT-9R Deklaracja o wysokości przychodu za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w porcie polskim, uzyskanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi handlowej od zagranicznych zleceniodawców za okres.... J. Gbur Podstawa prawna:» Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o CIT.» Ustawa z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz. 700), zwana w skrócie ustawą zmieniającą ustawę o CIT.» Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. Nr 243, poz. 1761 z późn.zm.), zwane w skrócie rozporządzeniem w sprawie deklaracji CIT. 23