Co w praktyce oznacza możliwość zaliczania w dłuższym okresie wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych? Wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt: I FSK 228/05) Teza wyroku Użycie trybu niedokonanego może wskazywać, że w przepisie tym [art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)] chodzi o możliwość zaliczania w dłuższym okresie wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych. Sąd I instancji zastosował zbyt zawężającą wykładnię językową analizowanego przepisu przyjmując, że jedynie faktyczne zaliczenie zakupionych towarów daje prawo do zwrotu bezpośredniego. W tym przypadku potencjalne zaliczenie wydatków inwestycyjnych do zbioru, który może podlegać amortyzacji dawało uprawnienie do zwrotu bezpośredniego. Wyrok opublikowano w Monitorze Podatkowym" nr 12 2005, s. 35-38. I Glosowany wyrok dotyczy uprawnienia do bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. (na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT) w związku z nabyciem przez podatnika usług budowlano-montażowych w trakcie trwania inwestycji. Niemniej jednak zapatrywanie wyrażone w przedmiotowej sprawie ma bezpośrednie przełożenie w obecnie obowiązującym stanie prawnym przy rozpatrywaniu uprawnienia 1 / 8
podatnika do przyspieszonego" zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT (art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 54, poz. 535). W stanie faktycznym sprawy podatnik zawarł z użytkownikiem wieczystym nieruchomości umowę przedwstępną kupna gruntu, a następnie umowę o realizację inwestycji, na podstawie której nabywał towary i usługi prowadzące do wybudowania centrum handlowego. Podatnik odliczał podatek naliczony VAT z faktur wystawianych przez kontrahenta i wystąpił o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniach za marzec, kwiecień i listopad 2000 r. Tymczasem dla celów rozliczeń podatku dochodowego osób prawnych podatnik uwzględnił odpisy amortyzacyjne od budynków/budowli na cudzym gruncie od grudnia 2000 r. (po nabyciu nieruchomości w kwietniu 2001 r. podatnik amortyzował środek trwały stanowiący jego własność). Jak wynika z uzasadnienia glosowanego wyroku, zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z inwestycją prowadzoną na cudzym gruncie było istotą sporu podatnika z organami skarbowymi na wcześniejszym etapie postępowania. Organy skarbowe stały początkowo na stanowisku, że brak stwierdzonego odpowiednim dokumentem tytułu do gruntu oraz pozwolenia budowlanego uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego VAT związanego z zakupami inwestycyjnymi, gdyż w takiej sytuacji nie można zgodnie z odpowiednimi przepisami prowadzić prac budowlanych. Wobec powyższego nie można też skutecznie nabyć towarów/usług związanych z realizacją inwestycji, co jest warunkiem odliczenia podatku naliczonego. Ostatecznie, w zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji dyrektora izby skarbowej uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z prowadzoną inwestycją, uznając związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem powierzchni w wybudowanym budynku) i skuteczność nabycia towarów i usług prowadzących do zrealizowania inwestycji. Zakwestionowano natomiast prawo podatnika do zwrotu 2 / 8
bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z prowadzoną inwestycją na cudzym gruncie przed jej zakończeniem i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kompletnego i przyjętego do używania środka trwałego. Uzasadniając takie stanowisko dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w momencie dokonywania rozliczenia, w ramach którego podatnik wykazał w złożonej deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, nabyte towary i usługi winny figurować w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Zdaniem dyrektora izby skarbowej, za jego stanowiskiem przemawiają argumenty wykładni językowej, gdyż ustawodawca użył czasu teraźniejszego ( zaliczane są") uzależniając zwrot bezpośredni od faktycznego zaliczenia nabytych towarów i usług do środków trwałych. Z uwagi na brak definicji pojęcia środków trwałych" w ustawie o VAT należy odwołać się w tym zakresie do regulacji ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym). Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym środkami trwałymi są dopiero środki nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, które zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania do używania. Dopiero zatem wpis do ewidencji jest równoznaczny z uznaniem ich za środki trwałe. Wola podatnika zaliczania towarów/usług do środków trwałych, która nie została ujawniona poprzez stosowny wpis do ewidencji, nie wywołuje skutków prawnych. Poza tym, zdaniem władz skarbowych art. 21 ust. 3 ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w ust. 1 tego artykułu, zgodnie z którym, gdy kwota podatku naliczonego VAT jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że nie może on być interpretowany rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). 3 / 8
Wojewódzki sąd administracyjny podzielił stanowisko władz skarbowych, uznając, że stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma nie tylko uznanie danego towaru/usługi za środek trwały, ale również określenie momentu, w którym towar/usługa staje się środkiem trwałym. Do czasu wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, nie stanowią one środków trwałych. Sąd odniósł się także do prezentowanych w skardze wytycznych Ministerstwa Finansów wydanych na samym początku obowiązywania ustawy o VAT i stosowanych powszechnie w praktyce aparatu skarbowego (wytyczne z 5 lipca 1993 r. w sprawie stosowania niektórych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, podatnik ma prawo do zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów/usług, które będą zaliczone przez podatnika do środków trwałych w miesiącu ich nabycia, jak i tych, które stanowią koszty inwestycyjne, jeżeli wynika to z prowadzonych przez podatnika ksiąg i ewidencji, i koszty te zwiększą wartość wytworzonego w późniejszym okresie środka trwałego. Zgodnie z tą interpretacją powszechną praktyką władz skarbowych było dokonywanie zwrotu podatku VAT z związku z inwestycjami w toku". Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja Ministra Finansów nie mogła mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jej podstawą były nieobowiązujące już przepisy. Tym samym dyrektor izby skarbowej nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a twierdzenie podatnika, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej sprawie może wywołać konsekwencje dla wszystkich podmiotów dokonujących wydatków o charakterze inwestycyjnym, jest zbyt daleko idące. Zdaniem sądu nie doszło też do naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji poprzez zróżnicowanie podatników dokonujących inwestycji własnym sumptem i nabywających gotowe środki trwałe. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił m. in. naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 3 ustawy VAT i art. 2 Konstytucji. Zdaniem podatnika art. 21 ust. 3 ustawy VAT nie uzależniał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT od chwili zaliczenia składników majątku do środków trwałych, gdyż dotyczy on kategorii wydatków określonych przedmiotowo bez względu na to, czy wydatki służą nabyciu/wytworzeniu środków trwałych już wpisanych do ewidencji, czy zaliczonych do tej kategorii w przyszłości. Poza wykładnią językową stanowisko podatnika miały również wspierać argumenty o charakterze systemowym: 4 / 8
- bezpodstawne zróżnicowanie sytuacji podatników nabywających gotowe środki trwałe, którzy mają prawo do zwrotu podatku naliczonego w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych (natychmiast po poniesieniu ciężaru) oraz podatników wytwarzających środki trwałe w dłuższym okresie, którzy mieliby prawo do zwrotu podatku naliczonego dopiero po ukończeniu inwestycji, - bezpodstawne zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy nie podjęli jeszcze czynności opodatkowanych podatkiem VAT i mają prawo do uzyskania zwrotu zaliczkowego przed ukończeniem inwestycji oraz tych, którzy w trakcie procesu inwestycyjnego prowadzą (nawet minimalnych rozmiarów) działalność opodatkowaną. Podatnik ponownie powołał się na wytyczne Ministerstwa Finansów z dnia 5 lipca 1993 r., twierdząc, że (i) brzmienie art. 21 ust. 3 ustawy VAT nie uległo zmianie od dnia wejścia jej w życie, (ii) sąd pierwszej instancji nie ustalił stanu prawnego w tym zakresie na podstawie urzędowych publikacji źródeł prawa. NSA uwzględnił skargę kasacyjną. Zdaniem NSA założenia wykładni prawa podatkowego realizowane są poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy grupy dyrektyw - językowe, systemowe i funkcjonalne. Odpowiadają im trzy rodzaje wykładni: językowa, systemowa i funkcjonalna. Dopiero przeprowadzenie operacji myślowych w sferze wymienionych rodzajów wykładni może doprowadzić do właściwych rezultatów. Sąd stwierdził, że użycie przez ustawodawcę w spornym przepisie słowa zaliczane" może mieć różne znaczenie. Wykładnia językowa wskazuje, że zaliczyć" oznacza, iż ktoś albo coś należy do jakiejś grupy, jakiegoś zbiorowiska lub zespołu. NSA zgodził się z podatnikiem, że użycie przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy VAT słowa zaliczane" (a więc trybu niedokonanego) wskazuje, że chodzi tu o możliwość zaliczania w dłuższym okresie czasu 5 / 8
wydatków do kategorii środków trwałych, które mogą być amortyzowane. Zdaniem NSA, sąd I instancji błędnie zastosował zawężającą wykładnię językową przepisu przyjmując, że jedynie faktyczne zaliczenie do wydatków do środków trwałych dawało uprawnienie do zwrotu bezpośredniego. Zdaniem NSA, wojewódzki sąd administracyjny błędnie zastosował również wykładnię systemową przepisów, powołując się na bezpośrednie stosowanie przepisów o amortyzacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy te powinno się stosować odpowiednio, a nie bezpośrednio, w przypadku podatku od towarów i usług. NSA odwołał się również do celu art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż było nim zachowanie neutralności ekonomicznej podatku przez jego bezpośredni zwrot już podczas procesu inwestycyjnego. Poza tym, zdaniem NSA, ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie uwzględniły dotychczasowej, powszechnej praktyki opartej na wytycznych Ministerstwa Finansów z 5 lipca 1993 r., czego wymaga zarówno art. 2 Konstytucji. Sąd powołał się przy tym na poglądy R. Mastalskiego, który zauważa, że wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo 1. Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd powołał się na poglądy B. Adamiak, która wskazuje, że zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, aby w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika 2. II 6 / 8
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik nabywający towary i usługi w związku z prowadzoną przez siebie inwestycją jest uprawniony na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT do deklarowania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe występujące przed zakończeniem procesu inwestycyjnego. W komentowanym wyroku NSA stanął na stanowisku kompleksowej wykładni prawa podatkowego poprzez zastosowanie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Największe znaczenie w przedmiotowej sprawie miała wykładnia językowa, której wadliwość NSA zarzucił sądowi I instancji. Zgodnie z dokonaną przez NSA językową wykładnią art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, w przepisie tym chodzi o możliwość zaliczania w dłuższym okresie wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych, które mogą być amortyzowane. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji prawa, ale powinna też wytyczać jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Powyższą, dokonaną przez NSA interpretację potwierdzają rezultaty przeprowadzonej wykładni systemowej i funkcjonalnej, w tym odwołanie się do wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Wszystkie one potwierdzają słuszność tezy NSA. 1. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99. 7 / 8
2. B. Adamiak [w:], B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 441. 8 / 8