Korekta podatku naleŝnego w zakresie wierzytelności nieściągalnych Opodatkowanie zysków osiąganych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy Aport przedsiębiorstwa a obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
Korekta podatku naleŝnego w zakresie wierzytelności nieściągalnych Sygnatura pisma: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Interpretacja indywidualna z dnia 22.12.2009, sygn.: IPPP2/443-1014/09-4/PW Podatek od towarów i usług Prawo do korekty podatku naleŝnego od naleŝności nieściągalnych obwarowane jest warunkiem z art. 89a ust. 2 pkt 1 uvat (dokonanie dostawy na rzez kontrahenta niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji), który musi być spełniony wyłącznie w momencie dokonywania dostawy towaru lub świadczenia usługi. Podatnik złoŝył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT wskazując, iŝ w okresie od 12.06.2008 do 10.10.2008 w ramach działalności gospodarczej dokonywał dostaw towarów na rzecz firmy X, dokumentując je fakturami VAT. NaleŜności wynikające z tych faktur do dnia złoŝenia wniosku nie zostały przez firmę X uregulowane. Zgodnie z art. 89a VAT wierzytelności te nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminów ich płatności określonych na fakturach. NaleŜności te zostały uprzednio wykazane przez Podatnika w deklaracjach jako obrót opodatkowany podatkiem naleŝnym. Wierzytelności nie zostały zbyte, a od daty wystawienia faktur nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Ponadto 11.08.2009 Podatnik wysłał pismo zawiadamiające firmę X o zamiarze skorygowania podatku naleŝnego, a w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia jego dłuŝnik nie uregulował naleŝności. Podatnik, zarówno na dzień dokonania dostawy towaru, jak i na dzień korekty, był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podatnik skierował do właściwego Urzędu Skarbowego pismo z prośbą o potwierdzenie czy dłuŝnik firma X, na dzień dokonania dostawy towaru oraz na dzień obecny jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto Podatnik wskazał, iŝ pomiędzy nim a firmą X nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 uvat. Dnia 21.08.2009 Podatnik otrzymał pismo informujące, Ŝe 09.03.2009 sąd rejonowy ogłosił upadłość firmy X. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy moŝliwa jest korekta podatku naleŝnego, w sytuacji gdy dłuŝnik jest w trakcie postępowania upadłościowego w momencie dokonywania korekty, natomiast nie był w trakcie postępowania upadłościowego na dzień dokonywania dostawy towarów. Podatnik stanął na stanowisku, iŝ w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma prawo do dokonania korekty podatku naleŝnego. Minister Finansów uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Kwestią kluczową, którą w tym przypadku rozstrzygał organ podatkowy było wskazanie, czy Podatnik miał prawo do korekty podatku naleŝnego pomimo, Ŝe na dzień składania korekty VAT obejmującej nieściągalne naleŝności jego dłuŝnik był juŝ w trakcie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 1 uvat korekta jest dopuszczalna m. in. pod warunkiem dokonania dostawy towaru lub świadczenia usług na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Elementem wątpliwym zatem było, czy jeśli po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi kontrahent znalazł się w likwidacji / upadłości, to czy moŝliwa jest korekta podatku naleŝnego po stronie dokonującego dostawy przy spełnieniu pozostałych ustawowych przesłanek. Organ podatkowy słusznie uznał stanowisko Podatnika za słuszne, choć pobieŝna analiza art. 89a ust. 2 pkt 1 uvat mogłaby skłaniać do uznania zaprezentowanego przez Podatnika stanowiska za nieprawidłowe. Henryk Suchecki Partner - 2 -
Opodatkowanie zysków osiąganych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Sygnatura pisma: Wyrok z 4 grudnia 2009 r., II FSK 1097/08 Podatek dochodowy od osób prawnych Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ucit. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie moŝe być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ucit. Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ucit obowiązku uwzględnienia (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku CIT w zakresie rozpoznawania przychodów z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Spółka zamierzała objąć akcje w SKA, które w przyszłości mogą być notowane w publicznym obrocie giełdowym. Jednocześnie projekcje finansowe wskazywały, iŝ SKA będzie generować zyski. Spółka powzięła wątpliwość w przedmiocie momentu opodatkowania zysku wygenerowanego przez SKA, a takŝe uwzględniania przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na CIT części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. Zdaniem Spółki dochód akcjonariusza jakim jest dywidenda podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując przy tym na obowiązek uwzględnienia części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 5 ust. 1 i 2 ucit. WSA po rozpoznaniu skargi Spółki przychylił się do argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów, podkreślając jednocześnie iŝ reguły wynikające z ustawy podatkowej są czytelne, zatem nie moŝna dokonywać dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej zapisami Kodeksu spółek handlowych. NSA uznał skargę kasacyjną Spółki za zasadną, uchylając tym samym wyrok sądu I instancji. Uzasadniając wyrok w zakresie wykładni art. 5 ust. 1 i 2 ucit NSA wskazał, Ŝe wprawdzie przepisy k.s.h. nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania zawartych w ucit, to odwołanie się do nich jest jednak konieczne w ramach wykładni systemowej wewnętrznej w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ucit. Przedstawiony wyrok ma istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania zysków osiąganych przez akcjonariuszy SKA zarówno wobec osób prawnych jak i osób fizycznych. Organy podatkowe wciąŝ bowiem nie uwzględniają charakteru prawnego spółek komandytowo-akcyjnych oraz statusu wspólników będących akcjonariuszami w tego rodzaju spółce. Stanowisko NSA daje nadzieję na ukształtowanie się takiej linii orzeczniczej, w której opodatkowanie zysków osiągniętych przez SKA wobec akcjonariuszy następowałoby dopiero w momencie wypłaty dywidendy. Tym samym opodatkowaniu podlegałoby faktyczne przysporzenie majątkowe (dochód) jakie akcjonariusz uzyskiwałby w momencie otrzymania dywidendy. Przedstawiony moment opodatkowania powinien dotyczyć zarówno podatników PIT jak i CIT. JednakŜe w przypadku osób fizycznych, przedstawiony wyrok moŝe być postrzegany jako wskazówka do ustalenia właściwego źródła przychodów, które determinuje wysokość obciąŝeń podatkowych poprzez zastosowanie właściwych stawek podatkowych. Istnieje ryzyko, Ŝe taka dywidenda moŝe być uznana za przychód z innych źródeł. Paweł Świdkiewicz Starszy konsultant, doradca podatkowy - 3 -
Bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Uchwała z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 Podatek dochodowy od osób fizycznych Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, tj. od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złoŝenia zeznania podatkowego. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 2004 r. określił podatnikowi kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek PIT naleŝnych za 1998 r. Organ odwoławczy utrzymał decyzję I instancji m.in. w zakresie naleŝnych odsetek z tytułu zaliczek opłaconych w ciągu roku podatkowego. Podatnik złoŝył skargę do WSA. Sąd uznał, iŝ decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, powołując się przy tym na art. 53a OP. Przepis ten reguluje kwestię moŝliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, które nie zostały wpłacone w terminie albo zostały zadeklarowane w zaniŝonej wysokości - po zakończeniu roku podatkowego. W konsekwencji, ww. przepis uprawnia organ podatkowy do określenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości takŝe po zakończeniu roku podatkowego. Zdaniem Sądu, skoro w odrębnej decyzji zostało określone zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niŝ wynikająca ze złoŝonej deklaracji oraz wykazano zaniŝoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był obowiązany do określenia wysokości odsetek za zwłokę. Przy czym, WSA zauwaŝył, iŝ organ I instancji wydał decyzję w marcu 2004r., kiedy minął juŝ pięcioletni termin przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym rozpoczyna się bowiem z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Organ II instancji zaskarŝył ww. wyrok do NSA podnosząc, iŝ bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym podatnik musiał złoŝyć zeznanie. NSA przedstawił ww. zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale dot. biegu terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy dokonał wykładni przepisów Ordynacji podatkowej korzystnej dla podatników. Uznał bowiem, iŝ dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złoŝenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. NaleŜy zauwaŝyć, iŝ zobowiązanie z tytułu zaliczek jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego, które przestaje istnieć po zakończeniu roku podatkowego, gdyŝ jest ona pobierana na poczet podatku. W rezultacie tego, z końcem roku podatkowego wygasa prawo do ustalania zaliczek. Zanim jednak nieuiszczona w terminie zaliczka utraci swój byt prawny, stanowi ona w danym okresie zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. PowyŜsze oznacza, iŝ warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest zaliczka, a nie zaległość podatkowa. Skutkiem tego, iŝ odsetki od zaległości podatkowych są naleŝnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego, tj. zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro zatem ww. zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek naleŝy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Anna Leśniak Konsultant, doradca podatkowy - 4 -
Aport przedsiębiorstwa a obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygnatura pisma: Wyrok z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09 Podatku od czynności cywilnoprawnych Polska, pomimo Ŝe przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych. Zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyŝszenia kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów, których wartość pokryta jest wkładem niepienięŝnym w postaci przedsiębiorstwa musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335. Spółka złoŝyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku PCC pobranym w związku z podwyŝszeniem kapitału zakładowego, następującego w drodze utworzenia nowych udziałów, których wartość została pokryta przez wspólnika spółki wkładem niepienięŝnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 KC. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, Ŝe z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była implementować Dyrektywę Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z jej art. 4 ust. 1 lit. c), opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (w Polsce PCC, a przed 1 stycznia 2001 r. opłatą skarbową) podlega m.in. podwyŝszenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Jednak, w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić od tego podatku te operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym, lub były opodatkowane stawką równą lub niŝszą niŝ 0,5 %. W ocenie Spółki podwyŝszenie kapitału zakładowego (zmiana umowy spółki) nie było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r., tym samym równieŝ obecnie - po 1 maja 2004 r. - zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 czynność ta nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organy stanęły jednak na stanowisku odmiennym, uznając, iŝ Polska nie jest zobowiązana do zastosowania przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zwolnienia od podatku kapitałowego (PCC) ww. czynności, gdyŝ w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce czynność podwyŝszenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyŝszą niŝ 0,5 %. Na powyŝsze Spółka złoŝyła skargę do WSA, który uznał ją za zasadną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów Dyrektywy 69/335, w szczególności jej art. 7 ust. 1. Stanowisko przedstawione przez organy podatkowe zostało oparte na literalnej wykładni tego przepisu. Tymczasem wykładania językowa prawa wspólnotowego powinna stanowić jedynie punkt wyjścia, naleŝy bowiem uwzględnić równieŝ zmiany jakie w tym zakresie zostały wprowadzone. Na gruncie tych zmian, w 1984 r. państwa członkowskie od operacji aportu przedsiębiorstwa nie mogły pobierać podatku w wysokości wyŝszej niŝ 0,5%. Do rozwaŝenia pozostaje zatem kwestia czy Polska - która nie naleŝała wtedy do UE - zobowiązana jest do stosowania ówczesnych aktów unijnych (w tym aktów zmieniających), czy powinna opierać się jedynie na regulacjach krajowych z 1984 r. Odpowiedzi na tak postawione pytanie udzielił ETS, który uznał, iŝ państwa przystępujące do UE zobowiązane są do stosowania Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnej. Reasumując, naleŝy stwierdzić, iŝ istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyŝszenia kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów, których wartość pokryta jest wkładem niepienięŝnym w postaci przedsiębiorstwa musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335. JednakŜe podkreślenia wymaga, iŝ w przedmiotowym zakresie pomimo korzystnego wyroku ETS z dnia 9 lipca 2009 r. (C-397/07) - nadal brakuje jednolitej linii orzeczniczej (np. wyrok WSA z 20.10.09 r., sygn. III SA/Wa 831/09). Katarzyna Konieczna Młodszy konsultant - 5 -
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie moŝe rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. - 6 -