RACHUNKOWOŚĆ i PODATKI DLA PRAKTYKÓW Nowe sankcje podatkowe. 13 przykładów zastosowania
Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska Wydawca: Marta Grabowska-Peda Redaktor: Katarzyna Brzozowska ISBN: 978-83-269-6586-9 Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2017 Skład i łamanie: Raster Studio Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.
NOWE SANKCJE PODATKOWE. 13 ÓW ZASTOSOWANIA Z początkiem 2017 roku do ustawy o VAT oraz ustaw o podatku dochodowym dodane zostały przepisy określające nowe sankcje podatkowe, tj. przepisy o ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz wyłączające możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonywaniem płatności z naruszeniem obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Poznaj je. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dodane zostały przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te określają przypadki, gdy ustalane jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe (zob. tabelę poniżej). W przypadkach tych zobowiązanie podatkowe jest ustalane, jeśli nie wystąpi jedna z okoliczności wyłączających stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Przypadki, gdy ustalane jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe 1) stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, 2) stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, 3) stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy wyższą od kwoty należnej, 4) stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 5) stwierdzenie, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 roku podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.237 zł zamiast 3.789 zł, a więc w wysokości niższej od należnej. W związku z tym organ podatkowy będzie uprawniony do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. 3
Okoliczności wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego Nie zawsze stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia jednej z okoliczności określonych w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe. W art. 112b ust. 3 ustawy o VAT określone są bowiem przypadki, w których dodatkowego zobowiązania podatkowego się nie ustala. Pierwszy z tych przypadków dotyczy podatników, którzy wycofają się z popełnionych błędów, zanim wszczęta zostanie kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, tj.: 1) złożą odpowiednią korektę deklarację VAT albo w przypadku niezłożenia deklaracji VAT złożą deklarację VAT z wykazanymi kwotami podatku, oraz 2) wpłacą na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W październiku 2017 roku podatnik dostrzeże, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 roku wykazał do zwrotu (i otrzymał w maju 2017 roku) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 1.231 zł wyższą od właściwej. W związku z tym podatnik złoży korektę deklaracji VAT-7 za luty 2017 roku i zwróci odpowiednią część zwrotu wraz z odsetkami. Jeżeli nastąpi to, zanim zostanie wszczęta kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikowi zostanie wyłączona. Drugi z przypadków, w których dodatkowego zobowiązania się nie ustala, dotyczy nieprawidłowości powstałych na skutek niektórych pomyłek podatników, tj. wiążą się z: 1) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi, 2) popełnionymi w deklaracji oczywistymi omyłkami oraz 3) pomyłkami w zakresie ujęcia kwot podatku należnego lub naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym (z zastrzeżeniem, że w tym zakresie wyłączenie ma zastosowanie, jeśli ujęcie kwot podatku należnego lub naliczonego nastąpiło przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). W deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 roku spółka wykaże prawidłowe kwoty w częściach C i D, lecz popełni błąd rachunkowy przy wypełnianiu części E. Ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie w tej sytuacji dopuszczalne. 4
Trzeci z przypadków, w których dodatkowego zobowiązania się nie ustala, dotyczy osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Dzięki temu wyłączeniu osoby fizyczne nie są podwójnie karane za ten sam czyn. W listopadzie 2017 roku naczelnik urzędu skarbowego przeprowadzi kontrolę podatkową, w której stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 roku podatnik będący osobą fizyczną wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie w tej sytuacji możliwe, gdyż na podstawie przepisów art. 56 Kodeksu karnego skarbowego ponosi on odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji i narażeniu przez to podatku na uszczuplenie. Zastrzec jednak należy, że omawiane wyłączenie nie ma zastosowania, jeżeli osoba fizyczna skorzysta z instytucji tzw. czynnego żalu. Jednakże wówczas możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wyłącza najczęściej art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W sierpniu 2017 roku podatnik będący osobą fizyczną stwierdzi, że w deklaracji VAT- 7 za marzec 2017 roku podatnik wykazał (i otrzymał w maju 2017 roku) kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej o 1.237 zł. W związku z tym podatnik zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego o zaistniałej sytuacji, skoryguje deklarację VAT-7 za marzec 2017 roku oraz wpłaci zaległość podatkową wraz z odsetkami ze zwłoki. W tej sytuacji podatnik spełni zarówno warunki czynnego żalu, jak i wyłączenia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (zob. art. 112 ust. 1 ustawy o VAT). 5
W trakcie przeprowadzanej w spółce jawnej kontroli podatkowej naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 roku spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego zaniżoną o 2.976 zł. W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie 893 zł (2.976 zł x 30% = 892,80 zł, czyli po zaokrągleniu do pełnych złotych 893 zł). Jednakże w przypadkach określonych w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest w nieco niższej wysokości, tj. w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jest tak, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik: 1) złożył korektę deklaracji uwzględniającą wszystkie stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu albo 2) złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że po zakończeniu kontroli podatkowej spółka skoryguje deklarację VAT-7 za marzec 2017 roku oraz wpłaci zaległość podatkową (niekoniecznie wraz z odsetkami za zwłokę). W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie 596 zł (2.976 zł x 20% = 595,20 zł, czyli po zaokrągleniu do pełnych złotych 596 zł). Szczególna sytuacja ma miejsce w zakresie, w jakim kwoty nieprawidłowości wynikają z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. Z art. 112c ustawy o VAT wynika, że w zakresie tym dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane według podwyższonej wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy 6
podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (zob. art. 112c ustawy o VAT). W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej w spółce jawnej naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 roku podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od kwoty należnej o 7.654 zł, z czego 1.689 zł wynikało z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. W tej sytuacji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie: 1) 3.479 zł (bo 7.654 zł 1.689 zł = 5.965 zł; 5.965 zł x 30% = 1.789,50 zł, czyli 1.790 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych; 1.790 zł + 1.689 zł = 3.479 zł) jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 30%, 2) 2.882 zł (bo 7.654 zł 1.689 zł = 5.965 zł; 5.965 zł x 20% = 1.193 zł; 1.193 zł + 1.689 zł = 2.882 zł) jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 20%. Decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w formie decyzji (od której podatnikom przysługuje odwołanie), o ile decyzja zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. art. 68 3 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, przykładowo, decyzje ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe dotyczące miesięcy lub kwartałów 2017 roku będą mogły być doręczane do końca 2022 roku. Termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (zob. art. 47 1 Ordynacji podatkowej). Po tym dniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową (zob. art. 51 1 Ordynacji podatkowej), od której naliczane są odsetki za zwłokę (zob. art. 53 1 Ordynacji podatkowej). Zakres stosowania przepisów Z przepisów przejściowych wynika, że przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT nie są stosowane do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że podatnikom, u których wystąpią nieprawidłowości w podatku VAT za rok 2016 lub lata wcześniejsze, dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie wskazanych przepisów nie może być ustalane. 7
Wyłączenie z kosztów płatności gotówkowych powyżej limitu Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiło obniżenie limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spowodowało to, że obecnie znacznie częściej niż do końca 2016 roku przedsiębiorcy są obowiązani do dokonywania i przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego. Obowiązek taki obecnie istnieje, jeżeli: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Obniżeniu wskazanego limitu towarzyszyło dodanie przepisów art. 22p ustawy o PIT oraz art. 15d ustawy o CIT. Przepisy te wyłączają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych z naruszeniem obowiązku dokonywania i przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego. Na początku lutego 2017 roku podatnik kupił towary handlowe za łączną kwotę 21.265,75 zł (17.289,23 zł netto + 3.976,52 zł VAT), dokonując zapłaty gotówką. Kosztu nabycia tych towarów podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. I tak z art. 22p ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotyczy transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. A zatem od 1 stycznia 2017 r. płatności dokonywane z naruszeniem obowiązku dokonywania za pośrednictwem rachunku płatniczego nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że część płatności, tj. 9.500 zł, podatnik dokonał przelewem. W takim przypadku koszt zakupu towarów handlowych podzielić trzeba będzie na dwie części, tj.: 1) część przypadającą na płatność przelewem, tj. 7723,58 zł netto + 1.776,42 zł (łącznie 9.500 zł) część ta może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania 8
przychodów podatnika, przy czym jeżeli z tytułu zakupu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć kwotę 7.723,58 zł, 2) część przypadającą na płatność gotówką, tj. 9.565,65 zł + 2.200,10 zł (łącznie 11.765,75 zł) część ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów podatnika. Podkreślić przy tym należy, że transakcją określoną w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest cała transakcja, a nie tylko jej nadwyżka ponad 15.000 zł. W konsekwencji kwoty, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianych przepisów, nie należy pomniejszać o 15.000 zł. Uważam przy tym, że w przypadku płatności tylko częściowo dokonywanych przelewem, które dotyczą zakupów opodatkowanych podatkiem VAT, należy proporcjonalnie przyporządkowywać do kwot podatku VAT. Nie jest według mnie dopuszczalne przyjmowanie, że kwoty płacone przelewem dotyczą tylko części netto dokonywanych zakupów. Zauważyć przy tym należy, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane kwoty jeszcze niezapłacone. Do takich przypadków nawiązują przepisy art. 22p ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, z których wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) zwiększają przychody w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Podatnik ten w marcu 2017 roku kupił materiały za 19.000 zł netto/23.370 zł, za które w całości zapłaci gotówką w lipcu 2017 roku. W takim przypadku koszt netto zakupu materiałów w kwocie 19.000 zł podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów marca 2017 roku, jednak w lipcu stanie się obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o 19.000 zł. Jeżeli koszty uzyskania przychodów lipca 2017 roku będą u podatnika niższe od 19.000 zł, różnicę (tj. różnicę między 19.000 zł a kosztami uzyskania przychodów lipca 2017 roku) podatnik będzie obowiązany zaliczyć do przychodów lipca 2017 roku. 9
Odpowiednie stosowanie przepisów Omówione powyżej przepisy są odpowiednio stosowane w przypadkach nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych (zob. art. 22p ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W konsekwencji w zakresie, w jakim na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składają się płatności dokonane z naruszeniem obowiązku określonego w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: 1) odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po dokonaniu płatności, 2) podatnicy są obowiązani zmniejszać koszty uzyskania przychodów (względnie zwiększać przychody) o kwoty zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonanych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dokonaniem płatności. W lutym 2017 roku podatnik nabył środek trwały za 38.000 zł, za który w 60% (22.800 zł) zapłacił przelewem, a w 40% (15.200 zł) gotówką. W tej sytuacji odpisy amortyzacyjne dotyczące tego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów tylko w 70%. Ponadto wskazane przepisy stosowane odpowiednio w przypadku dokonania płatności po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną (np. na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Wówczas zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności gospodarczej albo za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (zob. art. 22p ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT oraz art. 15d ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT). We wrześniu 2017 roku osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i korzystająca z opodatkowania podatkiem liniowym kupi materiały za 17.000 zł netto/20.910 zł brutto. Z tytułu zakupu tych materiałów przedsiębiorca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów września 2017 roku 17.000 zł. Z początkiem 2018 roku przedsiębiorca ten zmieni formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zaś na początku marca 2018 roku zapłaci za powyższe materiały w całości gotówką. W związku z tym przedsiębiorca stanie się obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów 2017 roku o 17.000 zł. 10
Z przepisów przejściowych wynika, że omawiane przepisy mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. W drodze wyjątku od tej zasady przepisy te nie dotyczą jednak: 1) płatności wynikających z transakcji zawartych przed 1 stycznia 2017 r., które nie przekraczają obowiązującego do końca limitu w wysokości równowartości 15.000 euro, 2) płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2017 r. Podstawa prawna: art. 112a i 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), art. 22p ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), art. 15d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). Tomasz Krywan doradca podatkowy 11
Więcej ebooków o tematyce finansowo-księgowej: www.fabrykawiedzy.com 1RP0052 ISBN 978-83-269-6586-9