PRACE NAUKOWE Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu RESEARCH PAPERS of Wrocław University of Economics 289 Systemy rachunku kosztów i kontroli zarządczej Redaktorzy naukowi Edward Nowak Maria Nieplowicz Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu Wrocław 2013
Redaktor Wydawnictwa: Barbara Majewska Redaktor techniczny: Barbara Łopusiewicz Korektor: Barbara Cibis Łamanie: Małgorzata Czupryńska Projekt okładki: Beata Dębska Publikacja jest dostępna w Internecie na stronach: www.ibuk.pl, www.ebscohost.com, The Central and Eastern European Online Library www.ceeol.com, a także w adnotowanej bibliografii zagadnień ekonomicznych BazEkon http://kangur.uek.krakow.pl/bazy_ae/bazekon/nowy/index.php Informacje o naborze artykułów i zasadach recenzowania znajdują się na stronie internetowej Wydawnictwa www.wydawnictwo.ue.wroc.pl Kopiowanie i powielanie w jakiejkolwiek formie wymaga pisemnej zgody Wydawcy Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu Wrocław 2013 ISSN 1899-3192 ISBN 978-83-7695-381-6 Wersja pierwotna: publikacja drukowana Druk: Drukarnia TOTEM
Spis treści Wstęp... 11 Dorota Adamek-Hyska, Zakres kontroli zarządczej przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w koncepcji partnerstwa publiczno-prywatnego... 13 Anna Balicka, Koopetycja uczelni publicznych... 22 Aleksandra Banaszkiewicz, Ewa Makowska, Wybrane narzędzie lean manufacturing w teorii i praktyce... 34 Kinga Bauer, Decyzyjny rachunek kosztów postępowania upadłościowego... 43 Piotr Bednarek, Systemy kontroli zarządczej i ich znaczenie z perspektywy naczelnego kierownictwa przedsiębiorstw działających w Polsce... 53 Renata Biadacz, Analiza ryzyka jako element kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego... 70 Agnieszka Bieńkowska, Zygmunt Kral, Anna Zabłocka-Kluczka, Pomiar dokonań organizacji w controllingu procesowym... 81 Leszek Borowiec, Szacowanie kosztu netto usługi powszechnej na wybranym przykładzie... 91 Agnieszka Burczyc-Witczak, Cele i zakres kontroli zarządczej na podstawie Ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 roku... 102 Jolanta Chluska, Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów w rachunkowości samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej... 111 Adam Chmielewski, Implementacja budżetowania zadaniowego na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego... 120 Anna Maria Chojnacka-Komorowska, Wykorzystanie systemów Business Intelligence w controllingu finansowym... 130 Justyna Dyduch, Wykorzystanie dynamicznego kosztu jednostkowego w ocenie efektywności projektów ekologicznych... 140 Joanna Dynowska, Plany wdrożenia controllingu w przedsiębiorstwach w świetle badań ankietowych... 151 Wojciech Fliegner, Technologia Business Intelligence jako środowisko kontroli zarządczej procesów biznesowych... 161 Monika Foremna-Pilarska, Modyfikacja rachunku kosztów rzeczywistych na potrzeby budżetowania operacyjnego w przedsiębiorstwie produkcyjnym... 171 Anna Glińska, Metody ograniczania ryzyka operacyjnego w zakładach pracy chronionej... 181 Renata Gmińska, Nowe koncepcje zarządzania a rachunek kosztów... 193
6 Spis treści Katarzyna Goldmann, Barbara Bernasińska, Wdrożenie rachunku kosztu działań w Pomorskiej Spółdzielni Mieszkaniowej... 203 Beata Gostomczyk, Time Driven Activity Based Costing przykład zastosowania... 217 Elżbieta Jaworska, Orientacja systemów kontroli zarządczej na społeczną odpowiedzialność przedsiębiorstwa... 226 Beata Juralewicz, Wybrane elementy rachunku odpowiedzialności w przedsiębiorstwach regionalnej komunikacji samochodowej... 239 Zdzisław Kes, Wybrane zagadnienia kontroli budżetowej... 249 Magdalena Kludacz, Zasady rachunku kosztów niemieckich szpitali na potrzeby wyceny świadczeń zdrowotnych... 258 Konrad Kochański, Koncepcja budżetowania projektu na przykładzie przedsiębiorstwa budowlanego... 268 Krzysztof Konstantyn, Koncepcja wprowadzenia rachunku odpowiedzialności do przedsiębiorstw produkujących konstrukcje budowlane... 280 Zbigniew Korzeb, Koncepcja RAPM (Risk Adjusted Performance Measure) jako zintegrowany model zarządzania ryzykiem i efektywnością w banku komercyjnym... 294 Mariola Kotłowska, Zmiana sprzedawcy energii elektrycznej jako sposób redukcji kosztów przedsiębiorstwa... 304 Marcin Kowalewski, Zarządzanie dokonaniami według koncepcji beyond budgeting... 314 Alina Kozarkiewicz, Model biznesu a system rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwie... 323 Paweł Kużdowicz, Rozliczanie świadczeń wzajemnych a rachunek nośników w przedsiębiorstwie... 332 Mariusz Lisowski, Rachunek kosztów działań w efektywnym zarządzaniu bankiem... 343 Sebastian Lotz, Wymiar zarządczy rachunku kosztów docelowych... 354 Monika Łada, Modelowanie docelowych osiągnięć organizacji... 365 Sylwia Łęgowik-Świącik, Instrumentalna rola kontroli zarządczej w sektorze finansów publicznych... 373 Iwona Majchrzak, Budżetowanie jako narzędzie zarządzania kosztami ochrony środowiska... 383 Jarosław Mielcarek, Próba rekonstrukcji podstaw teoretycznych rachunku kosztów docelowych... 394 Ewelina Młodzik, Zarządzanie ryzykiem w jednostkach samorządu terytorialnego na przykładzie Urzędu Miejskiego w Chojnicach... 406 Daria Moskwa-Bęczkowska, Rachunek kosztów publicznych szkół wyższych w Polsce w świetle reformy szkolnictwa wyższego... 416 Edward Nowak, Pomiar dokonań przedsiębiorstwa jako zadanie rachunkowości... 427
Spis treści 7 Marta Nowak, Praca w controllingu a przybierane role grupowe. Analiza wyników badań empirycznych... 438 Agnieszka Nóżka, Zarządzanie projektami inwestycyjnymi realizowanymi zgodnie z warunkami kontraktowymi FIDIC... 449 Piotr Oleksyk, Wybrane aspekty pomiaru efektywności przedsięwzięć publiczno-prywatnych... 459 Marek Ossowski, Budżetowanie kosztów udziału w targach... 468 Marzena Remlein, Konsolidacja środków pieniężnych jako instrument zarządzania przepływami pieniężnymi w grupie kapitałowej... 478 Sabina Rokita, Wybrane problemy planowania i kontroli kosztów projektów badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwach... 487 Ewa Różańska, Potencjał informacyjny rachunku kosztów w zarządzaniu projektami innowacyjnymi... 497 Bogna Sawicka, Kalkulacja kosztów studiów niestacjonarnych na uczelniach publicznych... 507 Anna Surowiec, Rachunek kosztów docelowych w zarządzaniu łańcuchem dostaw... 517 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz, Systemy kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych a systemy zarządzania w instytucjach sektora finansowego podobieństwa i różnice... 526 Marta Targowicz, Rachunek kosztów działań jako podstawa wyjściowa modelu rachunku kosztów promocji... 537 Piotr Urbanek, Ewa Walińska, Wynik finansowy jako miernik dokonań uczelni publicznej... 546 Iwona Wasiak, Grażyna Karmowska, Elementy systemu kontroli zarządczej i controllingu finansowego w procesie zarządzania przedsiębiorstwem... 556 Beata Zaleska, Ocena wykorzystywania informacji o kosztach w szpitalach prowadzonych w formie SPZOZ i w formie spółki z o.o.... 566 Summaries Dorota Adamek-Hyska, The basic scope of management control over investment projects carried out under the public-private partnership scheme... 21 Anna Balicka, Coopetition of public higher education... 33 Aleksandra Banaszkiewicz, Ewa Makowska, Selected tools of lean manufacturing in theory and practice... 42 Kinga Bauer, Decision calculus of bankruptcy proceedings costs... 52 Piotr Bednarek, Management control systems and their importance from the perspective of top management of companies operating in Poland... 69 Renata Biadacz, Risk analysis as part of the management control of local government units... 80
8 Spis treści Agnieszka Bieńkowska, Zygmunt Kral, Anna Zabłocka-Kluczka, Measurement of the organization performance in process oriented controlling. 90 Leszek Borowiec, Estimating the net cost of the universal service on the chosen example... 101 Agnieszka Burczyc-Witczak, Objectives and scope of management control based on the Public Finance Act of 27 August 2009... 110 Jolanta Chluska, Deferred income, charges and accruals in the IPHCU accountancy... 119 Adam Chmielewski, Implementation of performance budgeting at the faculty of Management of Warsaw University... 129 Anna Maria Chojnacka-Komorowska, Use of Business Intelligence systems in financial controlling... 139 Justyna Dyduch, The use of dynamic generation cost in the assessment of effectiveness of environmental investment projects... 150 Joanna Dynowska, Plans of controlling implementation as revealed by questionnaire surveys... 160 Wojciech Fliegner, Business Intelligence Technology as an environment for management control of business processes... 170 Monika Foremna-Pilarska, Modification of the real cost statement for the needs of operational budgeting in a production company... 180 Anna Glińska, Methods of reducing operational risk in sheltered workshops. 192 Renata Gmińska, New concepts of management and cost accounting... 202 Katarzyna Goldmann, Barbara Bernasińska, Implementation of activity based costing in the Pomorska Spółdzielnia Mieszkaniowa... 216 Beata Gostomczyk, Time-Driven Activity-Based Costing application example... 225 Elżbieta Jaworska, Management control systems oriented to corporate social responsibility... 238 Beata Juralewicz, Chosen elements of responsibility accounting in regional car companies... 248 Zdzisław Kes, Selected aspects of budgetary control... 257 Magdalena Kludacz, The principles of cost accounting in German hospitals for the valuation of medical services... 267 Konrad Kochański, The concept of project budgeting on the example of construction company... 279 Krzysztof Konstantyn, The conception of introduction of responsibility accounting to building construction production enterprises... 293 Zbigniew Korzeb, The concept of RAPM (Risk Adjusted Performance Measure) as an integrated model of risk and performance management in a commercial bank... 303 Mariola Kotłowska, Changing electricity suppliers as a way to reduce the costs of a company... 313
Spis treści 9 Marcin Kowalewski, Performance management of beyond budgeting... 322 Alina Kozarkiewicz, Business model and management accounting system of an enterprise... 331 Paweł Kużdowicz, Settlement of mutual benefits and object accounting in an enterprise... 342 Mariusz Lisowski, Activity based costing in the effective management of the bank... 353 Sebastian Lotz, Managerial dimension of target costing... 364 Monika Łada, Organization target performance modelling... 372 Sylwia Łęgowik-Świącik, Instrumental role of management control in public finance area... 382 Iwona Majchrzak, Budgeting as a tool of environment protection costs management... 393 Jarosław Mielcarek, An attempt to reconstruct target costing theoretical foundations... 405 Ewelina Młodzik, Risk management in local government units on the example of the city hall in Chojnice... 415 Daria Moskwa-Bęczkowska, Cost accounting of public universities in Poland in the light of the reform of higher education... 426 Edward Nowak, Performance evaluation as an aspect of accounting... 437 Marta Nowak, Work in controlling and undertaken group roles. Analysis of empirical study... 448 Agnieszka Nóżka, Management of investment projects carried out in accordance with FIDIC conditions of contract... 458 Piotr Oleksyk, Selected aspects of measurement of public-private partnership projects efficiency... 467 Marek Ossowski, Budgeting of participation costs in fairs... 477 Marzena Remlein, Cash pooling as a management instrument of cash flows in capital group... 486 Sabina Rokita, Selected problems of planning and costs of research and development projects controlling in enterprises... 496 Ewa Różańska, Information potential of cost accounting in innovative projects management... 506 Bogna Sawicka, Costs calculation of non stationary studies at public universities... 516 Anna Surowiec, Target costing for supply chain management... 525 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz, Management control systems in public finances sector entities and management systems in institutions of financial sector similarities and differences... 536 Marta Targowicz, Activity based costing as a base of the model of the promotion costing... 545
10 Spis treści Piotr Urbanek, Ewa Walińska, Financial result as a measure of public university performance... 555 Iwona Wasiak, Grażyna Karmowska, Components of management control and financial control systems in the enterprise management process... 565 Beata Zaleska, Evaluation of the use of information system about costs in hospitals run in the form of Independent Public Healthcare Centres and of liability company... 574
PRACE NAUKOWE UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO WE WROCŁAWIU RESEARCH PAPERS OF WROCŁAW UNIVERSITY OF ECONOMICS nr 289 2013 Systemy rachunku kosztów i kontroli zarządczej ISSN 1899-3192 Renata Gmińska Wyższa Szkoła Bankowa w Gdańsku NOWE KONCEPCJE ZARZĄDZANIA A RACHUNEK KOSZTÓW Streszczenie: Celem artykułu jest przedstawienie wpływu nowych koncepcji zarządzania na rozwój rachunku kosztów. Aby zrealizować cel, zastosowano metodę badawczą polegającą na analizie literatury głównie z dziedziny zarządzania i rachunkowości. Przedstawiono zagadnienia związane z zarządzaniem, rachunkiem kosztów i nowymi odmianami rachunku kosztów. W artykule zaprezentowano nowe koncepcje zarządzania. Zwrócono uwagę na kompleksowe zarządzanie jakością (Total Quality Management TQM), benchmarking, odchudzone zarządzanie (lean management), zarządzanie zorientowane na wzrost wartości przedsiębiorstwa (Value Based Management VBM). Na podstawie niniejszych rozważań stwierdzono, że zmianom w zarządzaniu i nowym koncepcjom zarządzania towarzyszą zmiany w rachunku kosztów, polegające na powstawaniu nowych jego odmian. Słowa kluczowe: zarządzanie, koncepcje zarządzania, rachunek kosztów. 1. Wstęp Nowe warunki funkcjonowania jednostek gospodarczych, do których można zaliczyć m.in. globalizację, wzrost konkurencyjności, zmienność otoczenia, skracanie cyklu życia produktów, dynamiczny rozwój komunikacji i technologii informatycznej, wpływają na rozwój nowych metod i koncepcji zarządzania. To z kolei rodzi zapotrzebowanie na różnego rodzaju informacje, których dostarcza m.in. rachunkowość (w tym rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów). Rachunkowość, aby zrealizować postawiony przed nią cel, jakim jest dostarczanie informacji różnym użytkownikom, podlega ciągłym przemianom. Dotyczy to również jej podsystemu, jakim jest rachunek kosztów. Celem artykułu jest przedstawienie wpływu nowych koncepcji zarządzania na rozwój rachunku kosztów. W związku z tym poruszono zagadnienia z zakresu zarządzania, rachunku kosztów i nowych odmian rachunku kosztów. 2. Istota zarządzania Gdziekolwiek ludzie wykonują jakiekolwiek działania w zbiorowościach, zmierzające do wspólnego celu, tam pojawia się konieczność zarządzania. Tak było w odleg-
194 Renata Gmińska łej przeszłości, kiedy realizowano niezwykle ambitne przedsięwzięcia budowlane i organizowano wyprawy wojenne, tak jest i teraz, kiedy przychodzi kierować organizacjami funkcjonującymi we wszystkich dziedzinach życia społecznego [Przybyła 2001b, s.11]. Literatura przedmiotu podaje wiele definicji zarządzania. Jest ono różnie interpretowane i brakuje jednoznacznego jego sformułowania. Poglądy na temat istoty zarządzania 1 można podzielić na dwie zasadnicze grupy. Pierwsza grupa obejmuje definicje, które traktują zarządzanie jako celową działalność, realizowaną przez osoby i komórki kierownicze. Brak jest w nich sprecyzowania, czemu służy zarządzanie i jakie są jego cele. Są to definicje sformułowane w erze industrialnej, która różni się istotnie od ery opartej na wiedzy. Druga grupa obejmuje definicje, które zawierają określenie celu zarządzania. Na potrzeby artykułu zostanie wykorzystana definicja, według której zarządzanie rozumie się jako zestaw działań skierowanych na zasoby organizacji i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia jej celów w sposób sprawny i skuteczny. Takie ujęcie zarządzania wynika ze zmian warunków funkcjonowania przedsiębiorstw wskutek rosnącej globalnej konkurencji, szybkiego tempa zmian technologicznych, wyrafinowanych wymagań klientów. Ukazuje ono cel zarządzania, którym jest zapewnienie sprawnego i skutecznego osiągania zadań organizacji. Sprawność jest rozumiana jako racjonalne wykorzystywanie zasobów, a skuteczność jako uzyskiwanie powodzenia w działaniach związanych z wykonywaniem określonych zadań. 3. Nowe koncepcje zarządzania Przed jednostkami gospodarczymi funkcjonującymi w erze postindustrialnej pojawiają się nowe wymagania, do których można zaliczyć m.in. 1) większą otwartość na technologię, innowacyjność oraz przedsiębiorczość, 2) zdolność do adaptacji oraz samodoskonalenie się, 3) bycie poliorganizacją, czyli organizacją zdolną do stosowania co najmniej dwóch odmiennych form strukturalnych, dostosowanych do wymagań sytuacji. Powinno to zapewnić sprawne funkcjonowanie organizacji zarówno w warunkach stabilnego rozwoju rynku, jak i podczas rewolucyjnych zmian [Przybyła 2001a, s. 385], 4) zdolność uczenia się i stosowania najlepszych rozwiązań. Przedstawione wymagania przyczyniają się do powstawania nowych koncepcji zarządzania, starających się jak najlepiej dopasować swoje rozwiązania do wymagań dzisiejszych czasów. Wśród nich są koncepcje zorientowane na proces zarządzania przedsiębiorstwem (np. marketing, logistyka, human resources management, total quality management czy controlling), takie, które są zorientowane wyłącznie lub zdecydowanie na zarządzanie zmianami (np. BPR business proces reengine- 1 Szerzej na temat istoty zarządzania zob. [Gmińska 2012, s. 127].
Nowe koncepcje zarządzania a rachunek kosztów 195 ering czy lean management) oraz zorientowane na formy organizacji (np. organizacja ucząca się, inteligentna, sieciowa, wirtualna) [Nowosielski, Stare nowe...]. Nowe wymagania powodują również zmianę podejścia do zarządzania, w którym priorytetem jest obecnie satysfakcja klienta. Nowe podejście do zarządzania charakteryzuje się następującymi cechami (rys. 1): uznaniem kosztów, jakości, czasu i innowacyjności za strategiczne czynniki sukcesu, jednoczesną koncentracją na wnętrzu i otoczeniu organizacji, dzięki uwzględnieniu w procesie zarządzania także otoczenia jako ogniwa łańcucha wartości, globalną analizą łańcucha wartości, polegającą na równorzędnym traktowaniu poszczególnych ogniw w procesie tworzenia wartości oraz integracji i koordynacji łańcucha jako całości, ciągłym doskonaleniem w myśl zasady, kto stoi w miejscu, ten się cofa. Kluczowe czynniki sukcesu: koszt, jakość, czas, innowacyjność Globalna analiza łańcucha wartości Satysfakcja klienta jako najwyższy priorytet Ciągłe doskonalenie Jednoczesna koncentracja na wnętrzu i otoczeniu organizacji Rys. 1. Zarządzanie zorientowane na satysfakcję klienta Źródło: [Nowak 1999, s. 490]. Aby sprostać istniejącym warunkom funkcjonowania, firmy stosują różne koncepcje zarządzania, m.in. takie jak: zarządzanie kosztami, kompleksowe zarządzanie jakością (Total Quality Management TQM), benchmarking, odchudzone zarządzanie (lean management), zarządzanie zorientowane na wzrost wartości przedsiębiorstwa (Value Based Management VBM). Ich celem jest radykalna zmiana sposobu działania firmy, umożliwiająca osiągnięcie sukcesu.
196 Renata Gmińska Zarządzanie kosztami polega na celowym i świadomym podejmowaniu decyzji prowadzących do usprawnienia efektywności kosztów danej organizacji. Wymaga to stosowania polityki i metod ciągłego, systematycznego działania wszystkich zatrudnionych oraz szerszego spojrzenia na koszty, niż zapewnia to tradycyjna analiza kosztów. Zarządzanie kosztami może mieć charakter zarówno strategiczny, jak i operatywny. Podstawowymi zadaniami strategicznego zarządzania kosztami są: określenie oddziaływania poszczególnych decyzji strategicznych na przyszły poziom kosztów, analiza i planowanie kosztów produktów w całym cyklu życia oraz na podstawie analizy konkurencji, analizy wartości, ustalenie przyczyn wywołujących koszty i szacowanie ich wpływu na przyszły poziom kosztów. Operatywne zarządzanie kosztami ma za zadanie dokonanie zmiany pozycji kosztowej firmy przez wprowadzenie udoskonaleń powodujących redukcję kosztów wytwarzania produktów do poziomu założonego w strategii. Oprócz różnych odmian rachunku kosztów, w zarządzaniu kosztami są stosowane także takie metody i techniki, jak: analiza wartości, benchmarking. Analiza wartości (Value Engineering) jest to sposób badania relacji między wartością użytkową wyrobów a kosztami ich wytworzenia. Ma ona na celu obniżenie kosztów produkowanych wyrobów i podniesienie ich jakości. Powinna ona doprowadzić, z jednej strony, do wyeliminowania czynności, które nie powodują wzrostu wartości produktu, z drugiej zaś przyczynić się do zredukowania jednostkowych kosztów własnych produkcji. Jest stosowana w rachunku kosztów docelowych oraz w rachunku redukcji kosztów (kaizen costing). Jednym z elementów procesu poprawy i utrzymania wysokiego poziomu jakości wyrobów jest benchmarking, który polega na badaniu, porównywaniu i ocenie produktów, stosowanych rozwiązań oraz procesów realizowanych w przedsiębiorstwie z ich odpowiednikami w przedsiębiorstwach uznanych za najlepsze w danej branży albo dziedzinie. Celem porównań jest wprowadzenie nowych rozwiązań, które pozwolą osiągnąć efektywność działania na poziomie najlepszych organizacji. Benchmarking wraz z analizą wartości można zastosować w rachunku kosztów docelowych do poszukiwania nowych, lepszych, szczegółowych rozwiązań, które następnie tworzą program redukcji przyszłych kosztów planowanego do wdrożenia nowego wyrobu [Sobańska 2003, s. 414]. Benchmarking umożliwia zatem osiągnięcie przez przedsiębiorstwo kosztu założonego produktu, zbliżonego do kosztu szacowanego w fazie projektowania, co ma szczególne znaczenie dla strategicznego zarządzania kosztami. W fazie wytwarzania produktu benchmarking jest podstawową metodą systemu ciągłego usprawniania. Jest stosowany do poszukiwania słabych punktów i wprowadzania usprawnień. Połączenie benchmarkingu z systemem ciągłego usprawniania umożliwia realizację strategii jednostki przez obniżenie bieżącego kosztu wytworzenia do poziomu założonych kosztów produktu, co gwarantuje osiągnięcie założonego poziomu zysku.
Nowe koncepcje zarządzania a rachunek kosztów 197 Kompleksowe zarządzanie jakością (Total Quality Management TQM) stanowi podejście do zarządzania całkowicie zorientowane na jakość. Opiera się ono na zaangażowaniu i współdziałaniu wszystkich pracowników. Jego celem jest osiągnięcie sukcesu w długim okresie dzięki satysfakcji klienta i przynoszenie korzyści członkom organizacji i społeczeństwu [Nowak 1999, s. 523]. TQM polega na ciągłym dostosowywaniu się do wymagań rynku i klienta. W proces ten jest zaangażowane nie tylko kierownictwo firmy, ale również cała załoga przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z tą koncepcją każdy pracownik może przyczynić się do tego, aby klient otrzymał właściwy wyrób we właściwym czasie i we właściwy sposób. Zastosowanie w praktyce systemu TQM wymaga stopniowego wprowadzania podstawowych jego elementów, do których zalicza się: orientację na klientów, zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych (klientem wewnętrznym jest każdy włączony w proces realizacji danej działalności pracownik firmy), orientację na procesy, zachowania prewencyjne, ciągłe ulepszanie (japońska filozofia kaizen) [Broniewska 1996, s. 28]. Zastosowanie w przedsiębiorstwie TQM powoduje odejście od stosowania wielkości budżetowych jako punktu odniesienia do oceny i kontroli pracowników. System TQM nie ma określonej wielkości, do której powinny dążyć ośrodki odpowiedzialności i na której mogłyby zakończyć poprawę efektywności swojej działalności. Celem tym jest stan idealny, doskonałość. Poprawa jakości produktu i serwisu oraz organizacji pracy powoduje zmniejszenie kosztów narosłych przed wykryciem braków w fazie produkcji i obrotu oraz wzrost kosztów związanych z takim kształtowaniem procesów wytwarzania i wykrywania defektów, aby minimalizować braki. Praktyczne efekty TQM wskazują, iż ostateczne efekty netto owocują redukcją kosztów całkowitych przy wzroście jakości [Nowak 1996, s. 37]. W konsekwencji powoduje to wzrost przychodów ze sprzedaży i zysków, które należy w odpowiedni sposób zainwestować. Nowym podejściem do zarządzania jest też lean management, czyli tzw. odchudzone ( wyszczuplone ) zarządzanie. Ma ono swoje źródło w koncepcji lean production, która po raz pierwszy została zastosowana w japońskim koncernie samochodowym Toyota i polegała na ograniczeniu czynników produkcji, a więc: ludzi, pomieszczeń, nakładów inwestycyjnych, czasu itp. Ogólnie mówiąc, koncepcja lean management polega na uproszczeniu organizacji i zarządzania, co przejawia się spłaszczeniem struktur, eliminacją niektórych zasad taylorowskiej organizacji pracy. Koncepcja nie ma jasno określonych granic i często jest zamiennie traktowana z koncepcją lean production. Celem lean management jest dostosowanie przedsiębiorstwa do aktualnych, rynkowych warunków gospodarowania w drodze gruntownych przekształceń organizacji i jej funkcjonowania. Istotą tej koncepcji jest uzyskanie wysokiej efektywności produkcji i pracy, sprawnej organizacji i zarządzania, wysokiej jakości oferowanych produktów i usług oraz satysfakcjonujących wyni-
198 Renata Gmińska ków ekonomicznych. Osiąga się to przez integrację celów, zadań i funkcji przedsiębiorstwa oraz wprowadzenie szeregu przedsięwzięć organizacyjnych, technicznych i ekonomicznych. Elementami tej koncepcji są: podnoszenie jakości, rozwój nowych produktów, spłaszczenie struktur, wzmocnienie konkurencyjności, dobre stosunki z otoczeniem, lepsze wykorzystanie pracowników. Zastosowanie koncepcji lean management pomaga w eliminacji lub ograniczeniu pewnych funkcji pomocniczych, których wykonywanie przekazuje się wyspecjalizowanym firmom. Wspomaga to proces decyzyjny związany z usuwaniem zbędnych i nieefektywnych elementów. Koncepcja ta przyczynia się również do zwiększenia zdolności konkurencyjnej przez redukcję kosztów, wyższą jakość, zwiększenie wydajności pracy oraz skrócenie czasu podejmowania decyzji. Jej wprowadzenie powoduje zwrócenie większej uwagi na potrzeby i życzenia klientów. Kolejną, nową koncepcją zarządzania jest VBM (Value Based Management), czyli zarządzanie ukierunkowane na zwiększenie wartości firmy. Istotą Value Based Management jest uznanie długoterminowego kreowania wartości za nadrzędny cel przedsiębiorstwa. VBM pomaga w określeniu konkretnych celów firmy, do których powinno się dążyć, a także w opracowaniu i wyborze strategii realizacji wzrostu wartości wraz z określeniem środków do jej realizacji. VBM zapobiega przeciwstawianiu konkurencyjnych względem siebie interesów, wyznaczając jeden wspólny cel, ukierunkowując tym samym wszystkie zasoby jednostki gospodarczej na jej zrównoważony rozwój. Zmiany, jakie zaszły i zachodzą w zarządzaniu, przyczyniają się m.in. do powstania nowych odmian rachunku kosztów. 4. Nowe odmiany rachunku kosztów Rozwój rachunku kosztów podlega ciągłej ewolucji. W początkowym okresie (początek XX w.) dla lepszej kontroli, obok kosztów historycznych, wprowadzono koszty normalne, budżetowane oraz standardowe. Rozwój konkurencji doprowadził do powstania rachunku kosztów częściowych i jego odmian. Dalszy rozwój konkurencji, globalizacja rynku, gwałtowny rozwój komunikacji i technologii oraz znoszenie barier w handlu międzynarodowym spowodowały powstanie nowych odmian rachunków kosztów. Rozwój zarządzania ukierunkowanego na procesy gospodarcze doprowadził do wykształcenia rachunku kosztów działań (Activity-Based-Costing ABC). Model ten cechuje szczególne podejście do rozliczania kosztów pośrednich, podczas którego uwzględnia się działania i procesy generujące określone koszty. Na bazie tego rachunku rozwinęły się różne techniki i metody, które dostarczają kierownictwu przedsiębiorstwa informacji potrzebnych do podejmowania decyzji krótko- i długookresowych. Te metody określa się mianem ABM (Activity Based Management), czyli zarządzania na podstawie działań, jest to więc dziedzina (dyscyplina), która koncentruje się na zarządzaniu działaniami stanowiącymi metodę
Nowe koncepcje zarządzania a rachunek kosztów 199 zwiększania wartości otrzymywanych przez klientów oraz zwiększania zysku osiąganego w wyniku dostarczania tych wartości [Miller 1996, s. 12]. Głównym źródłem informacji ABM jest rachunek kosztów działań (ABC). Odpowiedzią na zarządzanie kosztami, w tym strategiczne zarządzanie kosztami, jest rachunk kosztów docelowych (target costing). Zadanie rachunku kosztów docelowych polega na zarządzaniu kosztami jeszcze nieistniejących produktów, zanim zostanie podjęta decyzja o uruchomieniu procesu produkcyjnego. Jego podstawą jest rynkowa wartość produktu. Rachunek kosztów rozpoczyna się więc od ceny rynkowej, od której odejmuje się docelowy zysk dla danego produktu i w ten sposób otrzymuje się docelowy koszt. Następnie projektuje się produkt i proces w taki sposób, aby koszt zrównał się z docelowym poziomem. Rachunek kosztów docelowych umożliwia zarządzanie kosztami przed ich poniesieniem. Uwzględnia wymagania klientów dotyczące ceny, funkcjonalności i jakości wyrobu. Stanowi mechanizm integrujący działalność wielu różnych działów przedsiębiorstwa, co prowadzi do ścisłej współpracy osób w nich zatrudnionych. Można go również połączyć z rachunkiem kosztów działań. Rachunek kosztów działań daje projektantom i osobom zajmującym się rozwojem projektu model kosztów pomocniczych produkcji, który umożliwia im zachowanie równowagi pomiędzy funkcjonalnością i jakością końcowego produktu a ekonomicznie uzasadnionymi decyzjami co do doboru komponentów i charakterystyki projektu [Kaplan, Cooper 2000, s. 270]. Drugim podsystemem zarządzania kosztami jest kaizen costing (rachunek redukcji kosztów lub inaczej system ciągłego usprawniania), który można określić jako system ciągłego doskonalenia procesu technologicznego i organizacji pracy, który prowadzi do obniżki kosztów oraz poprawy wydajności pracy na poszczególnych stanowiskach pracy. Oba rachunki kosztów należy na etapie masowej produkcji wesprzeć rachunkiem kosztów standardowych oraz takimi narzędziami zarządzania, mającymi wpływ na poziom i strukturę kosztów wytworzenia, jak: TQC, Kanban oraz Material Requirements Planning. Target costing, który występuje w fazie projektowania i planowania produktu, oraz kaizen costing (faza wytwarzania) pozwalają tworzyć rachunek kosztów cyklu życia produktu. Jest on szczególnie ważny w tych dziedzinach wytwórczości, które charakteryzują się wysokimi kosztami planowania i rozwoju lub wysokimi kosztami likwidacji produktu (np. likwidacja urządzeń wytwarzających energię jądrową). Zastosowanie koncepcji cyklu życia produktu umożliwia więc zarządzanie kosztami, zanim zostaną one poniesione. Analiza przyszłych kosztów zarówno w fazie projektowania produktu, jak i wytwarzania pozwala minimalizować koszty całego cyklu życia produktu. Narzędziem oceny efektywności systemu zapewnienia jakości w przedsiębiorstwie jest rachunek kosztów jakości, który jest odpowiedzią na koncepcję TQM. Jednym z warunków powodzenia rachunku kosztów jakości jest powiązanie kosztów
200 Renata Gmińska jakości w przekroju produktów z miejscami ich powstania. Dzięki temu możliwe jest wyznaczenie zadań w zakresie jakości i egzekwowanie odpowiedzialności za ich wykonanie. Zadania te powinny obejmować każdą fazę cyklu życia produktu, a więc dotyczyć odpowiedzialnych za»rozwój«produktu, gospodarkę materiałową, produkcję, obsługę klienta itp. [Kiziukiewicz 2003, s. 252]. Wymienione nowe odmiany rachunku kosztów, a mianowicie rachunek kosztów docelowych, rachunek redukcji kosztów, rachunek cyklu życia produktu wraz z rachunkiem kosztów produktów według cech i charakterystyk oraz rachunek kosztów i wyników strumienia wartości 2 stanowią podstawę zastosowania podejścia lean w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Rachunek kosztów docelowych wraz z: rachunkiem kosztów działań, pozwalającym na eliminację lub reorganizację działań lub procesów niezapewniających odpowiedniego poziomu wartości dodanej, rachunkiem cyklu życia, który pozwala na planowanie, modelowanie i kontrolę pełnego strumienia wartości, generowanego na: klasie produktów, grupie klientów czy na poziomie całego przedsiębiorstwa, rachunkiem ciągłej redukcji kosztów, który pozwala osiągnąć docelowy poziom wartości dodanej dla przedsiębiorstwa z danej klasy produktów lub grupy produktów przy zachowaniu lub przekroczeniu poziomu oczekiwanej przez klientów użyteczności (wartości), planowaniem i budżetowaniem długookresowym wraz z narzędziami analizy ryzyka prognozy) tworzy zintegrowany system informacyjny, wspomagający proces tworzenia wartości przedsiębiorstwa, przez dostarczenie odpowiedniej wartości klientowi po akceptowanej przez niego cenie [Michalak 2010, s. 486]. Na podstawie rozważań można stwierdzić, że w warunkach globalizacji następuje integracja odmian rachunku kosztów. Model rachunku kosztów jednostki gospodarczej nie może być oparty tylko na jednej odmianie. Zróżnicowanie problemów decyzyjnych wpływa na konieczność tworzenia rozbudowanego modelu rachunku kosztów, obejmującego zestaw zsynchronizowanych odmian rachunku kosztów [Gmińska 2009, s. 72-73]. 5. Zakończenie We współczesnej nauce o zarządzaniu pojawiają się nowe koncepcje, podejmujące próby sprostania nowym wyzwaniom, przed którymi stoją jednostki gospodarcze ery postindustrialnej. Zmianom w zarządzaniu i nowym koncepcjom zarządzania towarzyszą zmiany w rachunkowości, a szczególnie w rachunku kosztów. Realizacja głównej funkcji 2 Szerzej na temat rachunku kosztów produktów według cech i charakterystyk oraz rachunku kosztów i wyników strumienia wartości zob. [Sobańska 2010, s. 111-116].
Nowe koncepcje zarządzania a rachunek kosztów 201 rachunkowości i rachunku kosztów, a mianowicie funkcji informacyjnej, wymaga zmian i dostosowania rachunku kosztów do nowych potrzeb informacyjnych. Powstają zatem nowe odmiany rachunku kosztów, o których była mowa w artykule. Ich powstanie jest ściśle związane z ciągłymi zmianami uwarunkowań działalności jednostek gospodarczych oraz dążeniem do wspierania procesów zarządzania przydatnymi informacjami. Literatura Broniewska G., TQM, czyli konieczność podmiotowego podejścia do ludzi. Przegląd Organizacji 1996, nr 4. Gmińska R., Integracja odmian rachunku kosztów na potrzeby rachunkowości zarządczej, [w:] Systemy zarządzania kosztami i wynikami, red. E. Nowak, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 58, Wrocław 2009. Gmińska R., Rachunek kosztów logistyki jako narzędzie zarządzania kosztami, [w:] Instrumenty zarządzania kosztami i dokonaniami, red. E. Nowak, M. Nieplowicz, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 252, Wrocław 2012 Kaplan R., Cooper R., Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000. Kiziukiewicz T., Rachunek kosztów jakości, [w:] Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz, PWE, Warszawa 2003. Michalak M., Tworzenie i pomiar wartości, [w:] Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, red. I. Sobańska, C.H. Beck, Warszawa 2010. Miller J.A., Implementing Activity Based Management in Daily Operations, John Wiley & Sons, Inc., New York, Chichester 1996. Nowak W.A., Rachunkowość zarządcza w zaawansowanym środowisku ekonomicznym i technologicznym, [w:] Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, A.A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, Absolwent, Łódź 1999. Nowak W.A., Rachunkowość zarządcza w procesach sterowania jakością, Zeszyty Teoretyczne Rady Głównej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 34, Warszawa 1996. Nowosielski S., Stare nowe koncepcje, http://www.wiedzainfo.pl/wyklady/114/stare_nowe_koncepcje.html (21.03.3013). Przybyła M., Współczesne koncepcje zarządzania, [w:] Organizacja i zarządzanie. Podstawy wiedzy menedżerskiej, red. M. Przybyła, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 2001a. Przybyła M., Zarządzanie jako dyscyplina naukowa, [w:] Organizacja i zarządzanie. Podstawy wiedzy menedżerskiej, red. M. Przybyła, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 2001b. Sobańska I., Podejście Lean, [w:] Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, red. I. Sobańska, C.H. Beck, Warszawa 2010. Sobańska I., Współczesne systemy rachunku kosztów i metody zarządzania kosztami, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, red. I. Sobańska, C.H. Beck, Warszawa 2003.
202 Renata Gmińska NEW CONCEPTS OF MANAGEMENT AND COST ACCOUNTING Summary: The purpose of this article is to present the impact of new management concepts for the development of cost accounting. To achieve the objective, the applied research method was used consisting in the analysis of literature concerning primarily management and accounting. The paper presents issues related to the management, cost accounting and cost accounting with new varieties as well as new concepts of management. It pays attention to Total Quality Management TQM, benchmarking, lean management and Value Based Management VBM. On the basis of the considerations it has been stated that the change in management and new management concepts are accompanied by changes in the cost accounting consisting in the development of new varieties of cost accounting. Keywords: management, management concepts, cost accounting.