Nr indeksu 371319. w numerze m.in. Funkcje i charakter prawny instrumentów planowych w gospodarce wodnej

PRZEGL D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO Rok LXVII Nr 46 (790) (792) Warszawa Czerwiec Kwiecieñ 2014 PL ISSN 0137-5490 Nr indeksu 371319 w numerze m.in. Funkcje i charakter prawny instrumentów planowych w gospodarce wodnej Polityka podatkowa struktur holdingowych a miêdzynarodowa konkurencja podatkowa Klauzula obejœcia prawa w Ordynacji podatkowej Wsparcie publiczne w Unii Europejskiej i Stanach Zjednoczonych www.pug.pl POLSKIE WYDAWNICTWO EKONOMICZNE

PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 CZERWIEC PL ISSN 0137-5490 MIESIE CZNIK Redaktor naczelny: Prof. UŁ dr hab. Kazimierz Strzyczkowski (Uniwersytet Łódzki) Sekretarz redakcji: Mariusz Gorzka Rada naukowa: Prof. dr hab. Jan Błeszyński (Uniwersytet Warszawski) Prof. dr nauk prawnych Oleg Gorodow (Państwowy Uniwersytet w Sankt Petersburgu, Rosja) Prof. Heibert Hirte (Uniwersytet w Hamburgu, Niemcy) Dr hab. Robert Jastrzębski (Uniwersytet Warszawski) Prof. dr hab. Peter-Christian Müller-Graff (Uniwersytet w Heidelbergu, Niemcy) Doc. Oleg P. Lichichan (Dyrektor Instytutu Prawa Państwowego Uniwersytetu w Irkucku, Rosja) Prof. dr hab. Karol Sobczak (Szkoła Główna Handlowa) Prof. dr hab. Elżbieta Skowrońska-Bocian (Uniwersytet Warszawski) Dr hab. Marek Szydło (Uniwersytet Wrocławski) Prof. Ruth Taplin (University of Leicester, Wielka Brytania) Dr Ryszard Tupin (Uniwersytet Warszawski) Adres Redakcji 00-099 Warszawa, ul. Canaletta 4 tel. (22) 827 80 01; fax (22) 827 55 67 E-mail: pug@pwe.com.pl Wydawca Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA 00-099 Warszawa 84, skr. poczt. 91 E-mail: pwe@pwe.com.pl WARUNKI PUBLIKACJI: http://www.pug.pl PRENUMERATA na 2014 r.:,,ruch,, SA infolinia 801 800 803 dla tel. komórkowych +48 (22) 717 59 59 e-mail: prenumerata@ruch.com.pl http://www.prenumerata.ruch.com.pl zagraniczna: +48 (22) 693 67 75 http://www.prenumerataz@ruch.com.pl http://www.ruch.pol.pl Garmond Press SA Dział Prenumeraty tel. (22) 837 30 08 http://www.garmondpress.pl/prenumerata Kolporter SA Departament Dystrybucji Prasy tel. (22) 355 04 72 do 75 http://www.kolporter.com.pl GLM Sp. z o.o. Dział Dystrybucji Prasy tel. (22) 649 41 61 e-mail: prenumerata@glm.pl http://www.glm.pl As Press tel. (22) 750 84 29, (22) 750 84 30 Poczta Polska SA infolinia 801 333 444 http://www.poczta-polska.pl/prenumerata Sigma-Not Zakład Kolportażu tel. (22) 840 30 86 e-mail: bok kol@sigma-not.pl Terminy prenumeraty: do 30 listopada dla prenumeraty realizowanej od 1 stycznia następnego roku; do końca lutego dla prenumeraty realizowanej od II kwartału bieżącego roku; do końca maja dla prenumeraty realizowanej od III kwartału bieżącego roku; do końca sierpnia dla prenumeraty realizowanej od IV kwartału bieżącego roku. Cena prenumeraty: Roczna 624,00 zł Półroczna 312,00 zł Prenumerata u Wydawcy: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA 00-099 Warszawa, ul. Canaletta 4 bialek@pwe.com.pl Prenumerata roczna 20% rabatu: 499,21 zł Prenumerata półroczna 10% rabatu: 280,79 zł Nakład: poniżej 15 000 egzemplarzy Cena 1 egz. 52,00 zł (w tym 5% VAT) Skład i łamanie: Zdzisław Wasilewski, Warszawa, ul. Resorowa 28, tel. 605 105 574 Druk: Grafland Andrzej Chmielewski, Warszawa, ul. Olesińska 6/20, tel. 503 079 488 TREŚĆ NUMERU ARTYKUŁY Jerzy Rotko, Instytut Nauk Prawnych PAN Funkcje i charakter prawny instrumentów planowych w gospodarce wodnej Legal character and function of planning instruments in water management 2 Dominik Gajewski, Szkoła Główna Handlowa Polityka podatkowa struktur holdingowych a międzynarodowa konkurencja podatkowa Tax policy of holding structures against international tax competition 15 Ilona Szczepańska, Uczelnia Łazarskiego w Warszawie Klauzula obejścia prawa w Ordynacji podatkowej Clause circumvent the law in the Tax Code 19 KONSULTACJE Łukasz Brzenczek, Uniwersytet Jagielloński Wsparcie publiczne w Unii Europejskiej i Stanach Zjednoczonych Public support for the European Union and the United States 25 Szanowni Czytelnicy i Autorzy Archiwalne artykuły z 2013 r. już dostępne na stronie internetowej naszego pisma. Co miesiąc wraz z nowym numerem PUG-u kolejny numer archiwalny: http://www.pug.pl/archiwum W najbliższych numerach: Kilka uwag na temat prawnych zasad gospodarowania komunalnymi osadami ściekowymi Weryfikacja rozstrzygnięć Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki,,Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego jest czasopismem naukowym punktowanym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego (7 punktów)

Funkcje i charakter prawny instrumentów planowych w gospodarce wodnej Legal character and function of planning instruments in water management dr hab. Jerzy Rotko Streszczenie Przedmiotem analizy są dwa podstawowe instrumenty planistyczne gospodarki wodnej, służące transpozycji przepisów ramowej dyrektywy wodnej 2000/60/WE, tj. plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza oraz program wodno-środowiskowy kraju. Przepisy dyrektywy nie formułują wyraźnych wskazówek co do funkcji prawnych programu i planu, z których można by wnosić o formie prawnej, jaką powinny uzyskać w prawie krajowym. Z tego powodu odnoszące się do tego oceny prezentowane w nauce (zwłaszcza niemieckiej) są mocno zróżnicowane a państwa członkowskie przyjmują odmienne rozwiązania prawne. Niedookreśloność unormowań dyrektywy nie ułatwia zatem zadania także prawodawcy polskiemu. W rezultacie pojawiają się wątpliwości co do prawidłowości dokonanej transpozycji oraz nie mniej istotne trudności w praktycznym stosowaniu obu instrumentów planistycznych, wynikające z ich niejasnej funkcji oraz formy prawnej. Dotyczy to zwłaszcza planu gospodarowania wodami, którego ustalenia mają być min. przesłanką udzielanych pozwoleń wodnoprawnych. Odnosząc się do tez orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyjąć można, że plan funkcjonuje w praktyce administracyjnej jako tzw. swoiste źródło prawa administracyjnego. Może zatem spełniać funkcje normatywne pomimo tego, że nie jest ani aktem prawa powszechnie obowiązującego, ani aktem prawa wewnętrznego. Prace prowadzone nad nowym Prawem wodnym stwarzają okazję, aby usunąć mankamenty istniejącej regulacji prawnej. W końcowej części artykułu prezentowane są wnioski de lege ferenda, oparte na wynikach przeprowadzonych studiów. Słowa kluczowe: prawo wodne, plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza, program wodno-środowiskowy, ramowa dyrektywa wodna, przesłanki pozwoleń wodno prawnych. Summary The present article focuses on the analysis of two basic planning instruments of water management in Polish law, implementing provisions of the EU Water Framework Directive 2000/60/EC, that is river basin management plans and programmes of measures referred to in Article 11 of Directive. There are no particular guidelines in the Directive as to the legal function of the plan and programme that would allow to precisely determine what legal form these instruments should get in national law. For this reason, views presented by scholars (especially German) are divergent and Member States apply different legal measures. The vague character of Directive provisions has undoubtedly been a challenge for the Polish legislator. As a result, not only doubts arise as to the quality of the Directive transposition but also practical difficulties may appear in application of both planning instruments due to their unclear function and legal form. This applies especially to water management plans which contain conditions for water permits. According to the administrative courts case-law, in administrative practice such plans are considered to be a so-called specific source of law. Thus, they may have a normative function even though formally they are neither generally binding, nor internal acts of law. Legislative works on Water Law Act which are in progress create an opportunity to remove the shortcomings of the current regulation. In the final part of the present article de lege ferenda conclusions, based on the results of conducted studies, are presented. Key words: water Law Act, river basin management plans, water and environmental programmes, EU Water Framework Directive, water permits conditions. 1. Wprowadzenie Potrzebę planowania w gospodarce wodnej podnoszono w Polsce od dziesięcioleci. Syntetyczne zarysy lub założenia planów gospodarki wodnej dla obszaru całego kraju były opracowywane już od lat pięćdziesiątych XX wieku, ale ich realizacja zawsze pozostawiała wiele do życzenia. Przede wszystkim brakowało rozwiązań ustawowych, na podstawie których mógłby funkcjonować system takich wyspecjalizowanych planów o charakterze prawnie wiążącym. Początki obecnego systemu planowania w gospodarce wodnej wiązać należy z dwoma wydarzeniami. Pierwszym było opracowanie koncepcyjnych podstaw dla zarządzania gospodarką wodną w układzie zlewni hydrograficznych, wykorzystujących doświadczenia francuskie. Dla ich realizacji w roku 1990 znowelizowano ustawę Prawo wodne z 1974 r. i uzupełniono art. 19 o dwa nowe ustępy. MOZNiL uzyskał upoważnienie do tworzenia jednostek organizacyjnych, realizujących zadania z zakresu gospodarki wodnej, w układzie hydrograficznym a nie układzie województw. W następnym roku powołano do życia w drodze zarządzenia MOZNiL z dnia 1 lutego 1991 r. regionalne zarządy gospodarki wodnej (MP nr 6, poz. 38). Powierzono im między innymi: 2 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

FUNKCJE I CHARAKTER PRAWNY INSTRUMENTÓW PLANOWYCH W GOSPODARCE WODNEJ a) opracowywanie programów i planów gospodarowania zasobami wodnymi i ochrony wód w dorzeczu oraz ochrony przed powodzią ( 6 ust. 1 pkt 2), b) opracowywanie warunków korzystania z wód dorzecza, dotyczących w szczególności: rozdziału dyspozycyjnych zasobów wód, ochrony obszarów zasilania wód podziemnych oraz ustalania ograniczeń w zakresie odprowadzania ścieków, wynikających z lokalnych wymagań ochrony wód przed zanieczyszczeniem ( 6 ust. 1 pkt 4). Słabość tych planów i programów wynikała z faktu, że nie miały charakteru prawnie wiążącego. Uległo to zmianie po uchwaleniu w dniu 25 kwietnia 1997 r. (DzU nr 47, poz. 299). kolejnej ustawy nowelizującej Prawo wodne. Nowela była skutkiem odrzucenia przez Sejm rządowego projektu Prawa wodnego. Z tej przyczyny konieczne było stworzenie jakiegoś prowizorium do czasu uchwalenia nowej ustawy. W jej wyniku dodano nowy rozdział 1a,,Zarządzanie wodami, który określił m.in. treść warunków korzystania z wód dorzecza oraz przesłanki dla ich opracowywania, a także ich relację do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Warunki korzystania z wód dorzecza miały być zatwierdzane w drodze rozporządzenia przez MOZNiL. Dalsze zmiany przyniósł rok 1999, w którym ukazało się rozporządzenie Ministra Środowiska w sprawie organizacji i zakresu działania regionalnych zarządów gospodarki wodnej (DzU nr 101, poz. 1180). Podstawowym planem operacyjnym na obszarze zlewni hydrograficznej pozostały warunki korzystania z wód dorzecza. Na ich treść wskazywał art. 19b w ust. 1, wymieniając ograniczenia w korzystaniu z wód i urządzeń wodnych na obszarze dorzecza lub jego części oraz na kierunki działań w zakresie inwestycji gospodarki wodnej. Art. 19b ust. 6 sformułował z kolei tylko fakultatywną delegację dla MOZNiL do określenia szczegółowego zakresu i sposobu sporządzania warunków korzystania z wód dorzecza. Stosowne rozporządzenie nie zostało wydane, chociaż na zlecenie resortu wykonane zostały odpowiednie opracowania dotyczące aspektów metodycznych planowania (Szymańska, 2001, s. 134 135). Z tego powodu do uchwalenia nowej ustawy Prawo wodne w dniu 18 lipca 2001 r. żadne warunki korzystania z wód dorzecza nie zostały zatwierdzone, mimo że ich projekty powstały. Co więcej, warunki korzystania z wód nie zostały także opracowane pod rządami obecnej ustawy (stan prawny na koniec 2013 r.). Wynika to z faktu, że o ich potrzebie przesądzać mają, w myśl art. 116 ust. 1, ustalenia planu gospodarowania wodami. Skoro plany aż do roku 2011 nie istniały, podstawowa przesłanka ustawy nie była spełniona. Drugim wydarzeniem, tworzącym podwaliny obecnego systemu planowania w gospodarce wodnej, było uchwalenie dyrektywy 2000/60/WE ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej. Z uwagi na to, że w kwestiach modelu organizacyjnego czerpie ona z doświadczeń francuskich oraz brytyjskich, nie było potrzeby odżegnywać się od koncepcji wdrażanych w Polsce od dziesięciu lat. Wręcz przeciwnie, za jej sprawą przygotowywany model zlewniowej gospodarki wodnej uzyskał potężne wsparcie. W nowej ustawie zachowano dotychczasowe środki planistyczne (czyli warunki korzystania z wód regionu wodnego oraz zlewni), ale system planowania w gospodarce wodnej istotnie rozbudowano, dołączając do niego plany służące ochronie przeciwpowodziowej oraz dwa kluczowe instrumenty przejęte z ramowej dyrektywy wodnej, tj. program wodno-środowiskowy i plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza. Odnoszące się do planowania przepisy ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne tworzą rozdział 3:,,Planowanie w gospodarowaniu wodami (art. 112 121), który znajduje się w obrębie działu VI:,,Zarządzanie zasobami wodnymi. W wyniku kolejnych nowelizacji rozbudowana grupa instrumentów planistycznych uzyskała obecny kształt. W myśl art. 113 ust. 1 ustawy planowanie obejmuje sześć rodzajów dokumentów planistycznych, wykazujących znaczne zróżnicowanie formalne i materialne. Chodzi o: 1) program wodno-środowiskowy kraju (art. 113 ust. 1 pkt 1), uwzględniający podział na obszary dorzeczy, który opracowywany jest przez Prezesa Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw środowiska i gospodarki wodnej (art. 90 ust. 1 pkt 1 oraz art. 119 ust. 1); ustawa nie przewiduje formalnego aktu zatwierdzania programu; 2) plany gospodarowania wodami na obszarze dorzecza (art. 113 ust. 1 pkt 1a), których projekty opracowuje Prezesa Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej (dalej: KZGW) (art. 90 ust. 1 pkt 1a), natomiast zatwierdza Rada Ministrów i ogłasza w Dzienniku Urzędowym,,Monitor Polski (art. 119 ust. 3 pkt 1); 3) plany zarządzania ryzykiem powodziowym dla obszarów dorzeczy, przygotowywane przez Prezesa KZGW (art. 90 ust. 1 pkt 2 lit. b), które zatwierdza Rada Ministrów i ogłasza w Dzienniku Urzędowym,,Monitor Polski (art. 119 ust. 3 pkt 2); 4) plany przeciwdziałania skutkom suszy na obszarze dorzecza (art. 113 ust. 1 pkt 2a), przygotowywane przez Prezesa KZGW (art. 90 ust. 1 pkt 2 lit. c), zatwierdzane przez Radę Ministrów i ogłaszane w Dzienniku Urzędowym,,Monitor Polski (art. 119 ust. 3 pkt 3); 5) warunki korzystania z wód regionu wodnego (art. 113 ust. 1 pkt 4), których projekty opracowuje dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej (art. 92 ust. 3 pkt 2), następnie uzgadnia je z Prezesem KZGW (art. 90 ust. 1 pkt 3 oraz art. 120 ust. 1) i w końcu,,ustala w drodze aktu prawa miejscowego (art. 120 ust. 1); 6) sporządzane w miarę potrzeby warunki korzystania z wód zlewni, oznaczającej fragment regionu wodnego (art. 113 ust. 1 pkt 5), opracowywane i zatwierdzane tak, jak warunki korzystania z wód. Poza strukturą planów określoną expresis verbis w art. 113 ust. 1 pozostaje jeszcze krajowy program oczyszczania ścieków komunalnych, sporządzany przez Prezesa KZGW i zatwierdzany przez Radę Ministrów (art. 43 ust. 3) oraz program działań mających na celu ograniczenie odpływu azotu ze źródeł rolniczych (art. 47 ust. 7), będący programem naprawczym w rozumieniu art. 84 ustawy Prawo ochrony środowiska. PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 3

LEGAL CHARACTER AND FUNCTION OF PLANNING INSTRUMENTS IN WATER MANAGEMENT Przedmiotem dalszych uwag będą dwa pierwsze z wymienionych dokumentów planistycznych. Przepisy ustawy im poświęcone służą transpozycji ramowej dyrektywy wodnej i przenoszą jej treść dość wiernie. Przepisy dyrektywy wyraźnie nie formułują jednak żadnych wskazówek co do funkcji prawnych programu i planu, z których można by wnosić o formie prawnej, niezbędnej dla należytego ich wdrożenia. Z tego powodu oceny prezentowane w nauce (zwłaszcza obcojęzycznej) są mocno zróżnicowane a państwa członkowskie przyjmują odmienne rozwiązania. Ta niedookreśloność unormowań dyrektywy okazuje się być źródłem uzasadnionej konfuzji także polskiego prawodawcy i przyczyną istotnych problemów prawnych. Aby to dokładniej wyjaśnić należy najpierw przybliżyć kształt programu wodno-środowiskowego oraz planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza w ujęciu dyrektywy, a następnie krótko scharakteryzować sposób dokonanej transpozycji. W dalszej kolejności należy ustalić charakter prawny obu tych dokumentów planistycznych w kształcie nadanym im przez ustawę i akty wykonawcze oraz poddać ocenie funkcjonalność stworzonych rozwiązań. Zwieńczeniem podejmowanych rozważań będę wnioski de lege ferenda. 2. Program wodno-środowiskowy oraz plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza jako instrumenty realizowania celów środowiskowych ramowej dyrektywy wodnej Program wodno-środowiskowy oraz plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza stanowią podstawowe instrumenty, przy pomocy których powinny zostać osiągnięte cele środowiskowe dyrektywy 2000/60/WE (Szuma i Szuma, 2013, s. 68 69). Cele te tworzą filar konstrukcyjny oraz normatywne spoiwo przepisów dyrektywy. Zostały ujęte oddzielnie dla trzech kategorii wód: a) powierzchniowych, które roboczo nazwać można,,naturalnymi (choć to pojęcie się w dyrektywie nie pojawia), b) powierzchniowych sztucznych i silnie zmienionych, c) podziemnych. Celem minimalnym jest niepogarszanie stanu wód, natomiast głównym celem operacyjnym jest osiągnięcie najpóźniej w ciągu 15 lat od dnia wejścia w życie dyrektywy dobrego stanu wód, który ustalany jest jako wypadkowa celów cząstkowych. Dobry stan wód,,naturalnych to taki stan, gdy zarówno stan ekologiczny, jak i stan chemiczny, spełniają wymagania konieczne dla określenia ich jako,,co najmniej dobry. W przypadku wód powierzchniowych sztucznych lub silnie zmienionych (w ust. 3 określono, które wody mogą zostać zaliczone do takiej kategorii) dobry ich stan oznacza, że jako,,co najmniej dobry zaklasyfikowano ich potencjał ekologiczny (będący odpowiednikiem stanu ekologicznego określanego dla wód,,naturalnych ) i stan chemiczny. Z kolei w przypadku wód podziemnych miarodajny jest ich,,co najmniej dobry stan ilościowy i stan chemiczny. Ponadto ustalono jeden dodatkowy cel dla wód powierzchniowych (to jest stopniową redukcję zanieczyszczenia substancjami priorytetowymi oraz zaprzestania lub stopniowego eliminowania emisji, zrzutów i strat powodowanych przez niebezpieczne substancje priorytetowe (art. 4 ust. 1 lit. a tiret trzecie i czwarte) oraz jeden dodatkowy cel dla wód podziemnych To jest odwrócenie wszystkich znaczących i trwałych tendencji wzrostu stężenia każdego zanieczyszczenia wynikającego z działalności człowieka w celu stopniowej redukcji zanieczyszczenia wód podziemnych (art. 4 ust. 1 lit. b tiret trzecie).,,stan ekologiczny oraz,,potencjał ekologiczny także są pojęciami o złożonej konstrukcji i oznaczają stan jednolitych części wód powierzchniowych, sklasyfikowany zgodnie z odpowiednimi przepisami załącznika V dyrektywy. Sięgając do nich znajdujemy skomplikowaną strukturę różnych komponentów, służących do bliższej charakterystyki. Tytułem przykładu, oceniając stan ekologiczny wód powierzchniowych, stosuje się kryteria zróżnicowane odpowiednio dla: rzek, jezior, wód przejściowych i wód przybrzeżnych. Ocena stanu ekologicznego rzek wymaga z kolei uwzględnienia następujących komponentów: a) biologicznych (opartych na składzie i liczebności flory wodnej, bezkręgowców bentosowych oraz ichtiofauny); b) hydromorfologicznych (opisywanych przez: bilans wodny określony przez ilość i dynamikę przepływu wód oraz związki z częściami wód podziemnych, ciągłość cieku oraz rozbudowane parametry morfologiczne); c) fizycznych i fizyko-chemicznych, wspierających elementy biologiczne (a w tej grupie występują takie elementy ogólne, jak warunki cieplne, warunki natlenienia, zasolenie, stan zakwaszenia i warunki biogenne, następnie specyficzne zanieczyszczenia substancjami priorytetowymi oraz innymi substancjami wprowadzanymi do wód w znacznych ilościach). Cele środowiskowe nie są uśredniane dla większych obiektów przestrzennych, lecz podlegają konkretyzacji dla wydzielonych odcinków wód powierzchniowych, tj. dla jednolitych części wód powierzchniowych (art. 2 pkt 10) lub wolumenów wód podziemnych, tj.,,jednolitych części wód podziemnych (art. 2 pkt 12). Dodać należy, że nieco inaczej określono cele środowiskowe dla obszarów chronionych. W ich przypadku najpóźniej w ciągu 15 lat od dnia wejścia w życie dyrektywy należy zapewnić osiągnięcie wszystkich norm i celów ustalonych w odrębnych przepisach dotyczących tych obszarów. Dla praktyki stosowania dyrektywy istotne znaczenie ma możliwość stosowania rozbudowanych wyjątków od wskazanych wyżej celów środowiskowych. Kierując się przepisami art. 4 ust. 4 7 można je pokrótce sklasyfikować w sposób następujący: 1) wyjątki metodyczne przejściowe: istnieje możliwość przesunięcia w czasie obowiązku osiągnięcia dobrego stanu wód, aby umożliwiać stopniowe osiąganie celów (art. 4 ust. 4); 2) wyjątki materialne trwałe: istnieje możliwość ustalenia dla wybranych wód (a konkretnie jednolitych części wód, wyznaczanych jako najmniejszy fragment obszaru dorzecza z własnym, zindywidualizowanym zestawem celów) złagodzonych wymagań,,na stałe (art. 4 ust. 5); 4 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

FUNKCJE I CHARAKTER PRAWNY INSTRUMENTÓW PLANOWYCH W GOSPODARCE WODNEJ 3) wyjątki materialne przejściowe: w art. 4 ust. 6 określono okoliczności naturalne lub wywołane działaniem siły trzeciej, które usprawiedliwiają przejściowe pogorszenie cech jednolitych części wód; 4) wyjątki materialne korekcyjne: dotyczą szczególnych przypadków, związanych ze zmianami fizycznych właściwości wód lub zmianami zwierciadła wody podziemnej, w tym również sytuacji niezapobieżenia pogorszeniu stanu wód ze stanu bardzo dobrego do dobrego, o ile jest to usprawiedliwione nadrzędnym interesem publicznym oraz działalnością człowieka odpowiadającą zasadom zrównoważonego rozwoju (art. 4 ust. 7). Jak już wspomniano, zadanie doprowadzenia do osiągnięcia celów środowiskowych art. 4 ust. 1 dyrektywy przypisuje łącznie programowi wodno-środowiskowemu oraz planowi gospodarowania wodami na obszarze dorzecza. Użyte w tym artykule słowa (w polskiej wersji językowej:,,czyniąc operacyjnymi programy działań określone w planach gospodarowania wodami w dorzeczu ) wyrażają nieoczywistą relację obu instrumentów. Podjęcie tej kwestii wymaga krótkiego przedstawienia treści i funkcji programu wodno-środowiskowego oraz planów gospodarowania wodami na obszarze dorzecza. Program wodno-środowiskowy określony został w art. 11 dyrektywy i składa się z 8 ustępów, należąc do najbardziej rozbudowanych w dyrektywie. Z obszerności przepisów tworzących ten artykuł można pośrednio wnioskować o znaczeniu tych programów: według dość powszechnej opinii to one (a nie plan gospodarowania wodami) mają być podstawowym środkiem służącym wdrożeniu celów dyrektywy. W myśl ust. 1 program wodno-środowiskowy ustalany jest dla urzeczywistnienia celów środowiskowych (nie ma tak wyraźnej deklaracji w przepisach dyrektywy o planie gospodarowania wodami). Jeśli cel ustalony dla określonych wód (ich części) nie jest zagrożony, to nie powstaje potrzeba opracowywania programu działań. Swoim zakresem terytorialnym program powinien objąć każdy obszar dorzecza lub część obszaru międzynarodowego, leżącą na terenie państwa członkowskiego. Punktem odniesienia dla jego zawartości powinny być analizy realizowane na podstawie art. 5 dyrektywy ramowej. Z tego powodu przewidziane w nim środki powinny być dostosowane przede wszystkim do potrzeb konkretnego obszaru dorzecza. Tym niemniej w skład programu mogą wchodzić także środki działania skuteczne na obszarze całego państwa, a więc mające charakter powszechny lub odnoszące się łącznie do wszystkich obszarów dorzeczy. Z samego wskazania dyrektywy, że program służy osiągnięciu celów środowiskowych, niewiele jeszcze wynika, jeśli chodzi o wybór formy prawnej, niezbędnej dla jego należytego wdrożenia w prawie krajowym. Mało konstruktywne okazują się także wnioski uzyskane z porównania elementów zaliczonych do działań podstawowych i uzupełniających. Zarówno działania podstawowe, jak i działania dodatkowe, nie otrzymują bowiem w dyrektywie samodzielnej abstrakcyjno-generalnej charakterystyki, albowiem są przede wszystkim przedmiotem wyliczenia. Regulacja dotycząca planów gospodarowania wodami, przewidziana w art. 13 dyrektywy ramowej, jest znacznie skromniejsza od regulacji odnoszącej się do programów. Uwzględnić jednak należy rozbudowany załącznik VII, który szczegółowo opisuje treść planów. Wskazuje on na następujące elementy planu: a) opis cech dorzecza, b) podsumowanie głównych obciążeń dla wód i antropogenicznych oddziaływań na stan wód powierzchniowych i podziemnych, c) wykaz obszarów chronionych, d) mapę sieci pomiarowej oraz prezentację głównych wyników pomiarów także w formie mapy, e) listę celów środowiskowych, f) podsumowanie analizy ekonomicznej, g) podsumowanie programów działań wraz z informacją, w jaki sposób służą one realizacji celów, h) podsumowanie działań nakierowanych na zwalczanie zanieczyszczeń awaryjnych, i) opis wyjątków i odstępstw od ustalonych reguł, na które dyrektywa zezwala, j) wykaz planów cząstkowych, sektorowych i przekrojowych, k) listę organów realizujących funkcje zarządzające w dorzeczu, l) opis innych procedur przewidzianych w dyrektywie, np. informacyjnych. Dyrektywa przewiduje, że państwo członkowskie ustanawia taki plan dla każdego obszaru dorzecza, leżącego w pełni na jego terytorium (art. 13 ust. 1). Jeśli obszar dorzecza ma charakter międzynarodowy i w całości znajduje się w granicach Unii Europejskiej, państwa członkowskie zapewniają koordynację w celu ustanowienia jednego wspólnego międzynarodowego planu gospodarowania wodami. W przypadku, gdy celu tego nie uda się osiągnąć, państwa członkowskie ustanawiają plany obejmujące przynajmniej te części międzynarodowego obszaru dorzecza, które leżą na ich terytorium (art. 13 ust. 2). Może wystąpić również taka sytuacja, gdy międzynarodowy obszar dorzecza wykracza poza granice UE. Państwa członkowskie podejmują wówczas starania dla opracowania planu obejmującego przynajmniej tę część międzynarodowego obszaru dorzecza, która leży na ich terytorium (art. 13 ust. 3). Dyrektywa przewiduje ponadto, że plany gospodarowania wodami dla obszaru dorzecza mogą być uzupełniane przez szczegółowe plany i programy uwzględniające fragmenty obszaru dorzecza, wybrane sektory, zakresy problemowe lub rodzaje wód, które podejmować będą wybrane aspekty gospodarki wodnej. Korzystanie z takich planów i programów nie może odbywać się kosztem innych powinności określonych w przepisach dyrektywy (art. 13 ust. 5). Art. 13 ust. 6 określa ramy czasowe dla opublikowania planów. Powinno to nastąpić najpóźniej w ciągu dziewięciu lat od dnia wejścia dyrektywy w życie. Plany mają być poddane przeglądowi i zaktualizowane najpóźniej w ciągu piętnastu lat od dnia wejścia dyrektywy w życie a następnie co sześć lat (art. 13 ust. 7). Analizując powyższe przepisy dyrektywy nie jest łatwo odpowiedzieć na podstawowe pytanie: jaką rolę spełniać ma taki plan? Z części A i B załącznika VII wyprowadzić można wniosek, że realizuje on wyłącznie funkcje infor- PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 5

LEGAL CHARACTER AND FUNCTION OF PLANNING INSTRUMENTS IN WATER MANAGEMENT macyjne. Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza stanowi bowiem zestawienie rozbudowanych informacji o charakterze opisowym, analitycznym i kartograficznym, dotyczących dorzecza. Chodzi o różne charakterystyki, wykazy, informacje i podsumowania, w tym wykazy innych szczegółowych programów i planów gospodarowania dla obszaru dorzecza, dotyczących zlewni, sektorów gospodarki, etc. Z tego punktu widzenia plan można by potraktować jako swoistą encyklopedię dorzecza. Jest zbiorem mądrości i wiedzy, które są prawnie neutralne, gdyż nie mają charakteru wartościującego. Plan zawiera dane uzyskane w wyniku zastosowania ujednoliconych procedur, dające się empirycznie zweryfikować, obiektywne i wolne od uznaniowości. Odrębna perspektywa dla oceny charakteru prawnego planu ukazuje się jednak, gdy przychodzi ocenić tę jego część, która określać ma cele środowiskowe dla jednolitych części wód i obszarów chronionych. Podobne trudności dotyczą też klasyfikowania wód jako sztuczne lub silnie zmienione, a także ustalania w planie wyjątków i odstępstw od głównych celów. W tym przypadku pytanie brzmi: czy plan tylko opisuje te cele (a także wody sztuczne lub silnie zmienione oraz wyjątki od celów), czy też je samodzielnie ustala? Analiza użytych przez prawodawcę europejskiego sformułowań zdaje się wskazywać na to, że plan tylko biernie odwzorowuje cele środowiskowe. To prowadziłoby z kolei do wniosku, że plan nie spełnia żadnych funkcji kreujących i jest wyłącznie deskryptywnym narzędziem informowania o gospodarce wodnej na obszarze dorzecza (Czychowski i Reinhardt, 2010, s. 1078). Z tego powodu jego znaczenie dla praktyki stosowania prawa wydawałoby się znikome (Hasche, 2005, s. 189). Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza rozumiany jako źródło danych służy z jednej strony informowaniu społeczeństwa, z drugiej Komisji Europejskiej (Ell, 2003, s. 34, 50 51). Na tę funkcję planu wskazują także polscy autorzy (Błaszczak i Kreft, 2008, s. 40 41). Jeśli jednak plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza nie jest narzędziem kreowania zindywidualizowanych celów środowiskowych, przypisanych do konkretnych jednolitych części wód, a ma do spełnia wyłącznie funkcje opisowe i informacyjne, to nazwanie go planem jest nieco na wyrost. Według M. Reinharda (Czychowski, Reinhardt, 2010, s. 1092) to raczej program wodno-środowiskowy jest planem, a plany gospodarowania wodami na obszarze dorzecza odpowiadają swoim charakterem programom. Co więcej, skoro plan niczego nie tworzy a tylko odtwarza, to powstaje zasadnicze pytanie: przez kogo, w jaki sposób i w jakiej formie cele środowiskowe powinny zostać prawnie ustalone? W samej dyrektywie ramowej nie znajdujemy żadnej wskazówki dla rozwiązania tego problemu. W literaturze niemieckiej niektórzy autorzy dowodzą, że konkretyzacja celów środowiskowych powinna nastąpić nie w planie, ani też jakimś innym zewnętrznym akcie, lecz w programie wodno-środowiskowym (Hasche, 2005, s. 191 i cyt. tam literatura). Przemawia za tym fakt, że podsumowanie programu wodno-środowiskowego umieszcza się w planie gospodarowania wodami, wespół z informacjami, w jaki sposób program przyczyni się do osiągnięcia celów środowiskowych (co wynika z pkt 7 załącznika VII dyrektywy). Tak więc opracowanie programu wyprzedzać musi opracowanie planu: skoro bowiem program wodnośrodowiskowy służy zrealizowaniu celów, a jego streszczenie trafia do planu, to znaczy, że cele musiały zostać określone już wcześniej. Wysuwanie twierdzeń o przedstawionej czasowej sekwencji sporządzania obu typów dokumentów może jednak zostać zakwestionowane w świetle (przywołanego już wcześniej) sformułowania, które otwiera art. 4 ust. 1 dyrek tywy. Wynika z niego, że program wodno-środowiskowy ustalany jest,,w planie gospodarowania wodami. Można wprawdzie uznać tak wyrażoną myśl za wynik oczywistego błędu (Ell, 2003, s. 35 36.), ale można również potraktować jako wskazówkę, że plan i program powstają (co najmniej) równolegle. Nie musi więc to dosłownie oznaczać, że program jest częścią planu, jak też nie musi podważać tezy o ich funkcjonalnej i materialnej odmienności oraz niezależności (Breuer, 2004, s. 439 440; Hasche, 2005, s. 239). Takie rozumienie usuwa problem rangi i wzajemnej hierarchii, choć zauważyć trzeba, że istnieją autorzy, którzy kwestionują twierdzenia o istnieniu jakiejkolwiek hierarchii między planem i programem (Götze, 2008, s. 394). Wydaje się, że właśnie tym tropem poszedł prawodawca austriacki, tworząc rozwiązania wyjątkowo oryginalne na tle praktyki polskiej i niemieckiej. W RFN każdy obszar dorzecza posiada własny zestaw dokumentów planistycznych w postaci samodzielnego planu oraz samodzielnego programu. Z uwagi na federalną strukturę państwa plany i programy najpierw ustanawiane są dla wycinków obszarów dorzeczy, leżących w obrębie granic krajów związkowych, a następnie wchodzą w skład zbiorczych planów i programów całych dorzeczy. Poszczególne kraje przedstawiają także zestawienia własnych planów i programów w układzie administracyjnym. Z kolei prawodawca austriacki włączył do planu nie tylko streszczenia i podsumowania programu, lecz cały program, osiągając maksymalną koncentrację i konsolidację obu instrumentów, nawet (jak się wydaje) kosztem wierności w stosunku do przepisów dyrektywy. Wskutek tego powstała bardzo osobliwy od strony formalnej akt, który można odbierać jako (zapewne niezamierzony) ironiczny komentarz do prawotwórstwa europejskiego. Formalnoprawna różnica pomiędzy planem gospodarowania wodami a programem wodno-środowiskowym została zatem nieco zatarta, ale nie zniesiona. Praktycznie istnieje jeden zbiorczy plan gospodarowania wodami oraz jeden zbiorczy program wodno-środowiskowy, wchodzący w skład tego planu. Swoistej fuzji obu instrumentów dokonano, wydając oparte na par. 55c austriackiej ustawy Prawo wodne (Wasserrechtsgesetz 1959, WRG 1959, BGBl. I Nr 215/1959, tekst jednolity BGBl. I nr 14/2011) rozporządzenie z 2010 r. o następującym (wiernie tu przetłumaczonym) tytule:,,rozporządzenie Federalnego Ministra do spraw Rolnictwa i Leśnictwa, Środowiska i Gospodarki Wodnej przepisami którego, po pierwsze, podaje się do publicznej wiadomości publikację dokumentu planistycznego do Krajowego Planu Gospodarowania Wodami oraz, po drugie, ustanawia się program wodno-środowiskowy 6 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

FUNKCJE I CHARAKTER PRAWNY INSTRUMENTÓW PLANOWYCH W GOSPODARCE WODNEJ oraz priorytety, a także wykaz jednolitych części wód uznanych za sztuczne lub silnie zmienione w związku z Krajowym Planem Gospodarowania Wodami (rozp. ws. Krajowego Programu Gospodarowania Wodami, 2009 KPG rozp. 2009; Bundesgestzblatt 2010, t. II, poz. 103). W rezultacie zamieszczone w tym akcie zróżnicowane treści, w tym zwykły komunikat, zostały przyobleczone w formalne szaty rozporządzenia, choć nie wszystkie z nich są substancjalnie rozporządzeniem w sensie normatywnym. 3. Cele środowiskowe, program wodno-środowiskowy i plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza w świetle prawa polskiego Od dnia 18 lipca 2001 r., kiedy to uchwalono ustawę Prawo wodne, doświadczyła ona w sumie czterdziestu zmian i dwukrotnie otrzymała tekst jednolity, to jest w roku 2005 r. (DzU nr 239, poz. 2019) oraz 2012 (DzU z 2012 r., poz. 145). Tylko dwie z tych nowelizacji służyły transpozycji ramowej dyrektywy wodnej. Pierwszej dokonano przepisami ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 130, poz. 1087), drugiej przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. (DzU nr 32, poz. 159). Jeśli jednak uwzględnić fakt, że pierwsze prace, służące dostosowaniu polskiego prawa do wymagań dyrektywy ramowej, podjęte zostały już na etapie przygotowywania rządowego projektu ustawy, stwierdzić można, że cały proces transpozycji następował etapami w cyklach sześcioletnich, wyznaczonych latami: a) 2000 opracowanie projektu ustawy Prawo wodne z uwzględnieniem nieuchwalonej jeszcze ostatecznie dyrektywy i skierowanie go do Sejmu, b) 2005 pierwsza nowela podyktowana potrzebą ukończenia transpozycji, c) 2011 druga nowela transpozycyjna. Mimo, iż polski ustawodawca dokładał starań, aby wiernie przenieść wymagania dyrektywy, nadal istnieją zastrzeżenia co do prawidłowości istniejących unormowań. Potwierdzają to podane do publicznej wiadomości założenia nowej ustawy Prawo wodne. Przygotowany projekt nowej ustawy służyć ma bowiem, jak głosi urzędowa informacja Ministerstwa rodowiska, m.in. dokonaniu pełnej transpozycji postanowień tej dyrektywy oraz uzyskaniu pełnej zgodności z ta dyrektywa obowia zuja cych rozwia zań prawnych. Wynika z nich zatem oficjalnie, że proces dostosowywania prawa wodnego do dyrektywy ramowej z 2000 r. nie dobiegł jeszcze końca. Zastrzeżenia pojawiają się zwłaszcza w aspekcie dokładności i kompletności transpozycji. Rozpocząć należy od celów środowiskowych, realizacji których służyć mają instrumenty planowe. W ustawie Prawo wodne cele środowiskowe zostały zamieszczone w rozdziale 1:,,Cele środowiskowe i zasady ochrony wód, otwierającym dział III:,,Ochrona wód. Chodzi o przepisy art. 38a do 38g. Analiza tych unormowań nasuwa pewne zastrzeżenia. W tym miejscu chciałbym wskazać tylko na dwa, rzutujące na sposób wdrażania instrumentów planistycznych. Po pierwsze, zauważyć trzeba, że przepisy ustawy Prawo wodne, traktujące o celach środowiskowych, nie wskazują na rok 2015 (a konkretnie na dzień 23 grudnia 2015 r.), który stanowi pierwszą granicę czasową wyznaczoną przez dyrektywę dla dokonania rozliczeń z wykonania nałożonych w niej na państwa członkowskie obowiązków. Przepisy takie zostały wprawdzie stworzone, ale w ramach ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw. Ujęte one zostały w art. 9 ust. 1 i 2, a więc znalazły się poza zakresem art. 1, który dokonuje zmian bezpośrednio w ustawie z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne. Zostały więc de facto potraktowane jako przepisy przejściowe. Nawet, gdyby przyjąć takąocenę ich charakteru (z czym zgodzić sięnie można), to należałoby unormowania wskazujące na rok 2015 włączyć doprzepisów przejściowych ustawy Prawo wodne (art. 204 i n.), ale tak też się nie stało. Po drugie, niekonsekwentnie zachował się ustawodawca, przystępując do transpozycji przepisów dyrektywy o wyjątkach od celów środowiskowych. Większość z nich uregulowano w rozdziale I działu III ustawy, ale nie wszystkie, gdyż jeden z nich w ogóle nie znalazł się w jej przepisach. Chodzi o pierwszy z przewidzianych w dyrektywie ramowej wyjątków, który dopuszcza możliwość przesunięcia terminu na osiągnięcie celu, przy zaistnieniu okoliczności wskazanych w art. 4 ust. 4 dyrektywy. W tym przypadku ustawodawca postąpił tak, jak z omawianą wyżej kwestią roku 2015. Przepisy poświęcone omawianemu tu typowi wyjątków zamieszczono w art. 9 noweli a nie w jej art. 1, który dokonał zmiany tekstu ustawy. Tak więc przepisy te pozostają poza strukturą ustawy Prawo wodne. Zauważyć tymczasem należy, że instytucja przesuwania terminu nie ma wbrew pozorom charakteru przejściowego, gdyż jest stale dostępnym, a nie okazjonalnym środkiem realizowania celów dyrektywy, związanym tylko i wyłącznie z pierwszym cyklem planistycznym. Z dalszych wyjątków, ten przewidziany w art. 4 ust. 6 dyrektywy, przeniesiono do art. 38i, kolejny, opisany w art. 4 ust. 7 dyrektywy przeniesiono do art. 38j, ale już wyjątki z art. 4 ust. 5 znalazły się w art. 114a ust. 1, czyli w innej jednostce systematyzacyjnej ustawy (w rozdziale 3 działu VI). Nie jest to poważnym błędem transpozycji, ale jednak może powodować trudności, choćby w wykładni systemowej przepisów ustawy. 3.1. Program wodno-środowiskowy Przepisy dyrektywy ramowej o programie wodno-środowiskowym zostały przetransponowane dość wiernie do art. 113b ust. 1 6 oraz 8 10 oraz art. 119 ust. 1, 1a i 2 ustawy Prawo wodne. W polskiej ustawie brakuje jednak przepisu, który by wyraźnie potwierdzał, że program wodno-środowiskowy służy osiągnięciu celów środowiskowych. W art. 113b ust. 1 mowa jest wprawdzie o tym, że program określa działania zmierzające do poprawy lub utrzymania dobrego stanu wód w poszczególnych obszarach dorzeczy, ale nie odpowiada to treści art. 11 ust. 1 dyrektywy. Artykuł ten wskazuje bowiem na urzeczywistnienie wszystkich celów, o jakich mowa w art. 4. Struktura tych celów jest w dyrektywie bardziej PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 7

LEGAL CHARACTER AND FUNCTION OF PLANNING INSTRUMENTS IN WATER MANAGEMENT rozbudowana i wychodzi poza wybiórczo ujęte cele w art. 113b ust. 1 ustawy. Środki działania, które powinny zostać przewidziane w programie wodno-środowiskowym dyrektywa ramowa dzieli na podstawowe i uzupełniające (art. 11 ust. 2 dyrektywy), co art. 113b ust. 1 ustawy uwzględnia. Problemy może jednak wywołać niedokładne odwzorowanie niektórych spośród dwunastu kategorii działań podstawowych, wskazanych w art. 11 ust. 3 dyrektywy (Rotko, 2013, s. 206 207). Jak już wspomniano, z przepisów dyrektywy ramowej trudno jest wysnuć wnioski o formie prawnej, która będzie właściwa dla wdrożenia programu. Wnioskowania oparte na przypisywanej mu treści i funkcji realizacyjnej, wyprowadzone z brzmienia przepisów dyrektywy, nie dają bowiem jasnego obrazu roli prawnej, jaką powinny spełniać w praktyce administracyjnej. Przypomnieć należy, że na gruncie polskiej ustawy program wodno-środowiskowy opracowuje Prezes Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej oraz ministrem właściwym do spraw środowiska (art. 119 ust. 1). Ustawa nie przewiduje natomiast żadnego formalnego aktu zatwierdzenia. Można więc uznać, że jest to zwykły, choć oficjalny dokument rządowy. Ustawa nie określa relacji dotyczących ustaleń programu wodno-środowiskowego do planów przestrzennych i wydaje się to prawidłowe, gdyż program jest w zasadzie odtwórczym zestawieniem już podjętych środków, czyli także środków planistycznych. Ustawa nie formułuje również przesłanki zgodności z ustaleniami programu jako warunku udzielania pozwoleń wodnoprawnych i jest to w obecnym kształcie prawnym programu także właściwe. Przepisy ustawy o programie wodno-środowiskowym zostały praktycznie wykorzystane. Do praktyki administracyjnej wszedł już bowiem,,program Wodno-Środowiskowy Kraju (dalej: PWŚK), podany do publicznej wiadomości na stronach internetowych Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej w roku 2010 (http://www.kzgw.gov.pl/files/file/ Programy/PWSK/Program wodno-srodowiskowy kraju. pdf.). Tak więc odrzucono interpretację dyrektywy idącą w tym kierunku, aby dla każdego obszaru dorzecza stworzyć samodzielny program wodno-środowiskowy. Program jest obszerny i składa się z części tekstowej, liczącej 98 stron oraz sześciu załączników. Opracowane programy szczegółowe nie zostały zamieszczone w części tekstowej ze względu na ich znaczne rozmiary, lecz umieszczone w bazie danych, będącej integralną częścią PWŚK. Zauważyć należy, że w PWŚK (ale także w planach gospodarowania wodami na obszarze dorzecza), błędnie, bądź tylko niestarannie, interpretuje się sformułowania dyrektywy o ramach czasowych na osiągnięcie celów środowiskowych. W Programie wodno-środowiskowym kraju ma to miejsce na s. 7, a w Planie gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły na s. 3317. Rok 2015 nie dotyczy bowiem wszystkich celów dyrektywy, a wyłącznie tych ujętych w art. 4 ust. 1 lit. a tiret drugie i trzecie oraz ust. 1 lit. b tiret drugie, a także ust. 1 lit. c dyrektywy. Dla pozostałych celów takich ram nie wyznaczono a to znaczy, że w szczególności zakaz pogarszania wód obowiązuje już od dnia wejścia dyrektywy w życie. W pkt 3 zatytułowanym,,cele i funkcje programu sformułowano uwagę, że ustalenia PWŚK powinny zostać przeniesione do innych dokumentów szczebla krajowego i regionalnego, poprzez uwzględnienie ich zapisów w strategiach, programach operacyjnych i rozwojowych, planach zagospodarowania przestrzennego oraz studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a także w planach i programach tematycznych zwia zanych w sposób bezpośredni ba dź pośredni z gospodarka wodna. Taka sytuacja powinna umożliwić pełne wdrożenie zaplanowanych działań. Ustawa takich funkcji programu wodno-środowiskowego jednak w ogóle nie przewiduje, o czym już wspomniano. Trudno się zresztą temu dziwić, skoro PWŚK jest w zdecydowanej większości (o pewnych wyjątkach piszę w dalszej części) zestawieniem (odwzorowaniem) różnych szczegółowych strategii i programów. Zarówno dyrektywa ramowa, jak i ustawa przewidują analizy ekonomiczne, które służyć mają między innymi racjonalizacji wydatków służących osiągnięciu celów środowiskowych. W tym zakresie PWŚK zawiera informację, iż działań zawartych w programie nie oceniono pod względem najbardziej efektywnego ekonomicznie, łącznego ich stosowania, gdyż i tak są one wdrażane bez względu na koszty z uwagi na istniejące uwarunkowania (Program Wodno-Środowiskowy Kraju, s. 18). Trudno to uznać za wdrożenie zasad dyrektywy. Istotnym fragmentem części tekstowej są tabelaryczne podsumowania programów szczegółowych. Odstępstwa od osiągnięcia celów środowiskowych ujęto syntetycznie, podając liczbowo i procentowo jednolite części wód na obszarach poszczególnych dorzeczy, zagrożone nieosiągnięciem celów oraz (odrębnie) przewidziane do odstępstw. ącznie przewidziano zastosowanie odstępstw w odniesieniu do 2218 jednolitych części wód. Program został poddany strategicznej ocenie oddziaływania na środowisko, a jej podsumowanie zamieszczono w końcowej części dokumentu. 3.2. Plany gospodarowania wodami Drugim instrumentem planistycznym dyrektywy i ustawy jest plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza. Jego treść określona została w ustawie, przede wszystkim w art. 114, natomiast uzupełniająca regulacja, dotycząca różnych aspektów procesu jego przygotowywania, zamieszczona została w art. 118 oraz art. 119 ust. 3 pkt 1, ust. 3a oraz ust. 7 9. Dodać należy, że do transponowania przepisów dyrektywy ramowej o planach gospodarowania wodami wykorzystywano także akty wykonawcze (nie przewidziano natomiast wydania aktów wykonawczych odnoszących się do tworzenia programu wodno-środowiskowego). Pomijając dwa wczesne rozporządzenia, wydane jeszcze przed nowelizacją Prawa wodnego z 2005 r., wskazać należy na rozporządzenie RM z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie szczegółowego zakresu opracowywania planów gospodarowania wodami na obszarach dorzeczy (DzU nr 106, poz. 882). Dokonana etapami transpozycja uwzględnia przepisy dyrektywy o planach dość wiernie, 8 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

FUNKCJE I CHARAKTER PRAWNY INSTRUMENTÓW PLANOWYCH W GOSPODARCE WODNEJ tym niemniej pojawiają się pewne wątpliwości. Dotyczy to w szczególności przeniesienia części A załącznika VII dyrektywy. Krytycznie wypada ocena sposobu ustalenia w ustawie ram czasowych dla przygotowania planu. Dotyczące tego zagadnienia przepisy dyrektywy zostały bowiem przetransponowane w niepełny sposób. Początkowo (tj. w swojej pierwszej uchwalonej wersji) ustawa Prawo wodne zawierała wśród przepisów przejściowych i końcowych art. 211, w myśl którego Prezes Krajowego Zarządu miał opracować,,projekty planów, o których mowa w art. 113 ust. 1 pkt 1 i 2 (czyli m.in. planów gospodarowania wodami na obszarze dorzeczy) w terminie do 5 lat od dnia wejścia w życie ustawy, czyli do końca 2007 r. Dyrektywa ramowa określa tymczasem nieprzekraczalną datę dla opublikowania planów (do dnia 22 grudnia 2009 r.), a nie dla przygotowania ich projektów. Art. 211 ustawy Prawo wodne został jednak usunięty przepisami ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 130, poz. 1087). W ustawie zmieniającej nie zamieszczono jednak w ogóle nowej regulacji odnoszącej się do tego zagadnienia. Z kolei w noweli z dnia 5 stycznia 2011 r. znalazł się art. 13, w myśl którego plany gospodarowania wodami na obszarze dorzecza, opracowane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują ważność do dnia wydania nowych planów, jednak nie dłużej niż do dnia 22 grudnia 2015 r. Potrzeba takiego przepisu jest dyskusyjna i zależy od ustalenia charakteru prawnego planu. Jeśli jest to zwykły dokument, przepis jest po prostu zbędny. Dopiero gdyby uznać plan za akt wykonawczy (z takim wnioskiem zgodzić się trzeba), bez względu na przypisaną mu formę prawną, zasadne byłoby z punktu widzenia prawa wewnętrznego zastosowanie reguły rozstrzygnięcia, czy i w jakim zakresie utrzymuje się w mocy przepisy wykonawcze wydane na podstawie dotychczasowych przepisów upoważniających (stosownie do wymagań par. 30 ust. 2 rozporządzenia Prezesa RM z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie,,zasad techniki prawodawczej ; (DzU nr 100, poz. 908). Wynika to z faktu, że nowela z dnia 5 stycznia 2011 r. wprowadziła niewielkie zmiany w treści art. 114 ust. 1, określającego treść planu. Z drugiej strony należy jednak mieć na względzie, że nawet jeśli uznamy plan za akt wykonawczy i kierować się będziemy wskazaniami zasad techniki prawodawczej, to skutkiem będzie naruszenie przez Polskę zasad prawidłowej implementacji dyrektywy: ramowa dyrektywa wodna nie przewiduje bowiem przypadku uchylenia planu na okoliczność naruszenia wewnętrznych zasad techniki prawodawczej, ani żadnych innych okoliczności uzasadniających uchylenie planu. Zmiany ustawy nie mogą wpływać na trwałość planu. W takim przypadku zasady techniki prawodawczej powinny zatem ustąpić potrzebom należytej implementacji dyrektywy ramowej. Przewidziane w ustawie plany gospodarowania wodami zostały już opracowane i zatwierdzone. Odrębny plan został przygotowany dla każdego z dziesięciu wydzielonych na terytorium Polski obszarów dorzeczy. Chodzi o: Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Odry (MP z 2011 r. nr 40, poz. 451), Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Dniestru (MP z 2011 r. nr 38, poz. 425), Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Dunaju (MP z 2011 r. nr 51, poz. 560), Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Niemna (MP z 2011 r. nr 58, poz. 578), Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Pregoły (MP z 2011 r. nr 55, poz. 566), Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Świeżej (MP z 2011 r. nr 59, poz. 923), Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Jarftu (MP z 2011 r. nr 37, poz. 424), Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Łaby (MP z 2011 r. nr 52, poz. 561), Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Ücker (MP z 2011 r. nr 56, poz. 567) oraz o Plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły (MP z 2011 r. nr 49, poz. 549). Zastanawia informacja zamieszczona w,,założeniach projektu ustawy Prawo wodne z dnia 6 czerwca 2012 r., iż planuje się włączenie dorzecza Ücker do obszaru dorzecza Odry, gdyż na obszarze dorzecza Ücker nie występują żadne wody powierzchniowe (http://www.mos. gov.pl/g2/big/2012 06/4833705cce45ee9f080faf214e2527fa.pdf.). Powstaje zatem pytanie: w jaki zatem sposób w ogóle powstało to dorzecze? Dla omówienia szczegółowych zagadnień wykorzystam,,plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły. Jest to bardzo obszerny dokument, liczący 468 stron. Część opisowa ma 250 stron, resztę planu stanowią załączniki, w większości mapy, w tym załącznik nr 3 o wymownym tytule,,mapy do celów planistycznych. Cele środowiskowe oraz odstępstwa od osiągnięcia celów środowiskowych, opisane zostały w dwóch miejscach planu. Najpierw w pkt 8:,,Cele środowiskowe oraz odstępstwa od osiągnięcia celów środowiskowych, następnie w bardzo obszernym, ujętym tabelarycznie wykazie, który stanowi załącznik nr 2 zatytułowany,,charakterystyka jednolitych części wód (s. 3521 3698). W tym załączniku wskazano także przypadki derogacji. W pkt 8 na stronach 3305 3335 zamieszczono część opisową, z podaniem wartości granicznych wybranych wskaźników wód (tabele 14 20). Odnośnie do wód powierzchniowych, przejściowych oraz przybrzeżnych określono tylko wskaźniki biologiczne i fizyko-chemiczne, charakteryzujące dobry i wyższy od dobrego stan ekologiczny. Z kolei wartości graniczne wybranych wskaźników jakości fizykochemicznej wód, ustalonych jako cele środowiskowe dla jednolitych części wód podziemnych, uwzględniają trzy klasy (bardzo dobry stan chemiczny, dobry stan chemiczny i umiarkowany stan chemiczny). Ważnym elementem tej części planu są opisane odstępstwa od osiągnięcia celów środowiskowych, włącznie z wykazem inwestycji, które powodują zmiany w stanie wód i uzasadniają derogacje. Brakuje jednak jakiegokolwiek uzasadnienia dla tych derogacji, koniecznego w świetle art. 4 ust. 4, 6 i 7 dyrektywy ramowej. Zwrócić należy uwagę na pkt 11 planu, zatytułowany:,,wykaz pozostałych programów i planów wraz z krótką charakterystyką. W tej części omówiono cały istniejący w Polsce system planowania, co wydaje się całkowicie zbędne. Intencją dyrektywy ramowej jest sporządzanie wykazów tylko tych programów i planów, które odnoszą PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 9

LEGAL CHARACTER AND FUNCTION OF PLANNING INSTRUMENTS IN WATER MANAGEMENT się bezpośrednio do szczegółowych aspektów gospodarki wodnej (art. 13 ust. 5 dyrektywy). Zastanawia także wskazana w pierwszej kolejności Narodowa Strategia Gospodarowania Wodami, którą uznano dosłownie za dokument nadrzędny dla planu gospodarowania wodami (s. 3366). Trudno dociec o jaką nadrzędność chodzi, skoro ustawa Prawo wodne w ogóle o nim nie wspomina w przepisach poświęconych planowaniu. Podobnie jest z projektem polityki wodnej państwa do roku 2030 (s. 3396). Faworyzowanie dokumentów politycznych kosztem planów gospodarowania wodami unicestwia spójność systemu planowania opartego na przepisach ustawy. Zjawisko przeładowywania planów gospodarowania wodami nadmiarem informacji dostrzeżono także w innych państwach członkowskich. Prowadzi to do wynaturzenia przypisywanych planom funkcji informacyjnych, gdyż w niezamierzony sposób utrudnia pozyskanie poszukiwanych danych (Czychowski, Reinhardt, 2010, s. 1091). Uznaję, że jest to wyrazem niepewności co do funkcji planów, towarzyszącej pierwszej dopiero edycji planów gospodarowania wodami na obszarach dorzeczy. Dyrektywa ramowa zobowiązuje do raportowania w planie gospodarowania wodami o krokach podjętych dla wdrożenia polityki opłatowej, opartej na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych (art. 9 ust. 2 dyrektywy). Zawiera przy tym wyraźną wskazówkę, że chodzi nie tylko o podsumowanie analizy ekonomicznej, ale także o dodatkowy specjalny raport, co wynika z załącznika VII, części A pkt 7.2. W planie dla obszaru dorzecza Wisły zamieszczono wprawdzie podsumowanie analizy ekonomicznej korzystania z wód (pkt 9 planu), ale odrębnego raportu o krokach podejmowanych dla wdrożenia polityki opłatowej brakuje. Powinien stanowić on element podsumowania programu wodno-środowiskowego, choć sam częścią tego programu nie jest. Dyrektywa ramowa umożliwia stosowanie wyjątków od zasady pokrywania kosztów usług wodnych, żąda jednak zamieszczenia w planie odpowiednich wyjaśnień (art. 9 ust. 4). W omawianym tu planie gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły wskazuje się w podsumowaniu analizy ekonomicznej na niektóre przypadki niestosowania tej zasady, ale bez żadnego uzasadnienia, np. w przypadku poboru wody powierzchniowej do nawodnień rolniczych i leśnych (s. 3344). Zastanawia poddanie planu gospodarowania wodami strategicznej ocenie oddziaływania na środowisko. W moim przekonaniu plan nie jest typem dokumentu, dla którego istnieje obowiązek przeprowadzania takich ocen. Zamieszczone w Planie gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły podsumowanie wykonanej oceny strategicznej wątpliwości te tylko potwierdza. Przywołuje się bowiem postulaty pochodzące z prognozy, które winny być rozpatrzone,,w dokumencie ostatecznym Planu. Nie negując bynajmniej ich słuszności zauważyć trzeba, że odnoszą się one w sposób niebudzący wątpliwości do działań będących treścią programu wodno-środowiskowego. Tak więc to program wodno-środowiskowy (choć też nie w całości) powinien być przedmiotem strategicznej oceny a nie plan gospodarowania wodami. Takie stanowisko wydaje się dominować w literaturze niemieckiej (Czychowski, Reinhardt, 2010, s. 1090 i przywołana tam literatura). Zauważyć jednak należy, że wyrażono też pogląd przeciwny (Port, 2011, s. 224, 237). Pozbawione sensu jest poddawanie strategicznej ocenie danych encyklopedycznych współtworzących plan. To samo dotyczy celów środowiskowych, będących zestawem bardzo rozbudowanych norm jakości środowiska wodnego. Zauważyć należy, że wątpliwości co do poddawania instrumentów planistycznych ocenom strategicznym dostrzegła także Komisja Europejska (Dyrekcja Generalna rodowisko) w swoich wytycznych z 2003 r., dotyczących wdrożenia dyrektywy 2001/42/WE w sprawie oceny wpływu niektórych planów i programów na środowisko. Komentując art. 11 ust. 1 dyrektywy wskazano, że nie można jednoznacznie przesądzić, czy plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza oraz program wodno-środowiskowy objęte są zakresem przedmiotowym dyrektywy 2001/42/WE, zaś każdy przypadek powinien być oceniany odrębnie. Rozstrzygające znaczenie ma to, czy plan lub program tworzy ramy dla przyszłych indywidualnych aktów stosowania prawa. Kluczowe jest ostatnie zdanie tego fragmentu komentarza: Należy nadto rozważyć, jak dalece określony element osadzony jest w planie gospodarowania wodami, skoro stanowi on zaledwie podsumowanie przedsięwzięć przewidzianych w programie wodno-środowiskowym (Europäische Kommission, 2003, s. 55). Wskazuje to niewątpliwie na brak potrzeby przeprowadzania oceny dla zamierzeń określanych koncepcyjnie w innym dokumencie planistycznym (czyli w programie wodno-środowiskowym). W prezentowaniu celów środowiskowych występuje podejście opisowe oraz tabelaryczne. W pkt 8 Planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły pt.:,,cele środowiskowe oraz odstępstwa od osiągania celów środowiskowych podkreśla się szereg ograniczeń, z którymi przyszło się mierzyć twórcom planu. Wskazuje się, że ustalenie celów środowiskowych zostało oparte o dostępne wartości graniczne wskaźników podanych w rozporządzeniu w sprawie sposobu klasyfikacji stanu jednolitych części wód powierzchniowych, gdyż brak było możliwości ustalenia wartości celów środowiskowych według charakterystycznych wymagań względem poszczególnych typów we wszystkich kategoriach wód. W rezultacie dominuje cel niepogarszania stanu wód oraz przyjmowanie za cele środowiskowe wartości granicznych odpowiadających dobremu stanowi wód (s. 3305 3306). Podejście takie bynajmniej nie stoi w sprzeczności z założeniami ramowej dyrektywy wodnej. Za cel podstawowy uważa się w,,planie gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły osiągnięcie dobrego stanu wód do roku 2015 (s. 3317), ale nie jest to twierdzenie w pełni kompletne. Osiągnięcie dobrego stanu odnosi się bowiem tylko do wód, które wymaganiom takim nie odpowiadają. Tylko w stosunku do nich powstaje obowiązek ustanowienia i wdrożenia programów wodnośrodowiskowych. W odniesieniu do wód, które już obecnie wykazują stan dobry lub bardzo dobry, obowiązuje cel niepogarszania stanu (co w innym miejscu Planu zresztą odnotowano). Nieco inaczej jest w przypadku obszarów chronionych, dla których istotnie może być konieczne ustanowienie odrębnych i bardziej rygorystycznych wymagań. 10 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

FUNKCJE I CHARAKTER PRAWNY INSTRUMENTÓW PLANOWYCH W GOSPODARCE WODNEJ 4. Charakter prawny programu wodno-środowiskowego oraz planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza w świetle przepisów ustawy Prawo wodne Oceniając charakter prawny instrumentów planowych należy mieć na uwadze przede wszystkim nadaną im przez ustawodawcę formę prawną oraz przypisane funkcje normatywne. Jeśli chodzi o program wodno-środowiskowy, to była już mowa o tym, że w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo wodne jest to zwykły dokument, który nie wymaga jakiegokolwiek formalnego aktu zatwierdzenia. Poza tym praktycznie stanowi on urzędowy,,spis różnych przedsięwzięć, służących osiągnięciu celów środowiskowych na obszarze dorzecza, które mogą wynikać z odrębnych planów i programów. Przedsięwzięcia takie obejmują (zarówno w myśl dyrektywy, jak i ustawy) działania podstawowe i działania uzupełniające. W grupie pierwszej dominują instrumenty prawne służące ograniczaniu emisji ze źródeł punktowych i obszarowych. Chodzi więc o instrumenty o charakterze prawnie wiążącym (np. programy mające na celu ograniczenie odpływu azotu ze źródeł rolniczych, wprowadzane w drodze rozporządzenia dyrektora regionalnego zarządu gospodarki wodnej). Tym niemniej, nie tylko działania podstawowe, ale też uzupełniające mogą przyjmować wszelkie możliwe formy prawne, włącznie z rozwiązaniami o charakterze abstrakcyjnym i generalnym. Wyraziłem w związku z tym opinię, że z uwagi na tę potencjalną wielość i merytoryczną różnorodność programów nie można zbiorczo,,zadekretować ich prawnego charakteru, a przede wszystkim nie można objąć ich jedną wspólną formą prawną. Rezygnację z zatwierdzania programu wodno-środowiskowego kraju w ściśle określonej formie uznałem wobec tego za prawidłowe rozwiązanie (Rotko, 2006, s. 93 94.). Pogląd ten muszę częściowo zmodyfikować. Otóż programy mogą w pewnym zakresie nie tylko przywoływać już istniejące instrumenty działania, ale także dopuszczać czy nawet kreować nowe. Taka szczególna sytuacja powstanie dla przykładu, gdy na państwa członkowskie przejdą niektóre obowiązki nałożone w dyrektywie na organy Unii Europejskiej. Przewiduje to, np. art. 16 dyrektywy, odnoszący się do strategii zwalczania zanieczyszczenia wód, do którego odwołuje się art. 11 ust. 3 lit. k, opisujący zawartość działań podstawowych każdego programu wodno-środowiskowego. Te nowe wymagania mogą być zatem treścią programu wodno-środowiskowego. Pozostaje jednak niejasne, czy program wodno-środowiskowy ma być podstawowym i samodzielnym źródłem takich niestandardowych wymagań (Hasche, 2005, s. 201), czy tylko przewidywać stosowanie obostrzonych norm, ustalonych jednak prawnie w innych formach, a więc pozasamym programem. Być może ta druga opcja lepiej odpowiadałaby potrzebom utrzymania spójności prawa. Gdyby jednak opowiedzieć się za pierwszą (za jej wyborem zdają się przemawiać sformułowania dyrektywy ramowej), to konieczne byłoby jednak zatwierdzanie programu (lub chociażby pewnej jego wydzielonej części) w formie aktów prawa powszechnie obowiązującego (Czychowski, Reinhard, 2010, s. 1076). Tak więc normatywnego charakteru programu wodno-środowiskowego nie należy a priori wykluczać (Götze, 2008, s. 395). Jeśli chodzi o plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza, to polska ustawa nie przewiduje w wyraźny sposób żadnej szczególnej formy planu, ograniczając się do stwierdzenia, że plan zatwierdza Rada Ministrów i ogłasza w Dzienniku Urzędowym,,Monitor Polski (art. 119 ust. 3 pkt 1). Plany gospodarowania wodami, które w myśl dyrektywy ramowej powinny były zostać opracowane do końca 2009 roku, w Polsce zostały zatwierdzone w dniu 22 lutego 2011 r. i następnie opublikowane. Długi czas pozostawało niejasne, w jakiej formie to nastąpi. W myśl art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych (tekst jedn. z 2011 r. DzU nr 197, poz. 1172) w Dzienniku Urzędowym,,Monitor Polski ogłasza się bowiem nie tylko uchwały RM oraz zarządzenia Prezesa RM i ministrów, ale również inne akty prawne, a także ogłoszenia, obwieszczenia i komunikaty organów, instytucji i osób, jeżeli odrębne ustawy tak stanowią. Przy nazwie przywoływanego tu dla przykładu,,plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły nie ma jednak wskazania na żadną ze znanych praktyce administracyjnej form aktu normatywnego, choćby aktu wewnętrznego (uchwały, zarządzenia, instrukcje czy okólniki). Z informacji zamieszczonej na okładce wynika tylko tyle, że plan zatwierdzono na posiedzeniu Rady Ministrów. Jest także wskazanie potwierdzające parafowanie dokumentu przez Prezesa Rady Ministrów Donalda Tuska, mające zapewne potwierdzać, że Rada Ministrów jako organ kolegialny działa pod jego kierunkiem na posiedzeniach, którym on przewodniczy (Zimmermann, 2010, s. 149). Z samego faktu publikacji planu w Dzienniku Urzędowym,,Monitor Polski nie wynika zatem, czy mamy do czynienia z nienazwanym aktem prawnym (w zasadzie o charakterze wewnętrznym), czy tylko ze zwykłym ogłoszeniem urzędowego dokumentu. Wprawdzie,,Zasady techniki prawodawczej przewidują w par. 134, że do wydania aktu prawa wewnętrznego wystarczającą podstawą są przepisy wskazujące jedynie organ upoważniony i zakres spraw. Par. 72 zaleca co prawda wskazywać także formę aktu, ale nie jest to wymóg bezwzględny (Wronkowska, Zieliński, 2004, s. 267 268.). Niewskazanie formy aktu w przepisie ustawy jest zatem dopuszczalne i samo z siebie nic nie mówi o jego charakterze prawnym. Biorąc pod uwagę, że w art. 93 Konstytucji jako akty prawa wewnętrznego przewidziano uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa RM i ministrów, więc plan gospodarowania wodami zatwierdzany przez Radę Ministrów mógłby być teoretycznie,,nienazwaną uchwałą. Taki pogląd wyraża K. Karpus, zdaniem której plan ma formę uchwały RM, czyli jest aktem prawa wewnętrznego (Karpus, 2013, s. 162). Z kolei K. Szuma oceniając plan stwierdza tylko, że nie ma on charakteru przepisów powszechnie obowiązujących (Szuma, 2013, s. 572). Celowa rezygnacja przez ustawodawcę z obdarzenia planu nazwą rodzajową może jednak wskazywać, że z jego wyboru jest to albo tzw. przepis administracyjny, albo zwykły dokument. Przepisy administracyjne rozumiane jako forma stojącą niżej w hierarchii niż konstytucyjne akty prawa wewnętrznego, oddzielane są od prawodawstwa podlegającego rygorom konstytucyjnym, gdyż nie mają PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 11

LEGAL CHARACTER AND FUNCTION OF PLANNING INSTRUMENTS IN WATER MANAGEMENT wszystkich cech właściwych prawu. Zalicza się do nich zazwyczaj właśnie różne formy programowania i planowania (Bałaban, 1998, s. 96). Znaleźć jednak można także argumenty, które przemawiają za wnioskiem, że plan jest zwykłym dokumentem. Zauważyć bowiem należy, że plan nie ma rodzajowej nazwy własnej, typowej dla aktu normatywnego, ani układu formalnego, właściwego takim aktom. Brakuje także wskazania przepisu, na podstawie którego został wydany, a w jego treści nie zostały wydzielone typowe dla aktów prawnych jednostki redakcyjne. Z drugiej strony takim poglądom, w myśl których plany gospodarowania wodami na obszarze dorzecza pozbawione są waloru normatywnego, zaprzeczają próby deklaratywnego przypisania planom gospodarowania wodami na obszarze dorzeczy, klasycznych funkcji normatywnych. Ponadto pewne rozstrzygnięcia planu mogłyby być w istocie interpretowane jako normy postępowania o charakterze generalnym i abstrakcyjnym, które nie ulegają skonsumowaniu w rezultacie jednorazowego użycia. Deklaracje dotyczące funkcji normatywnych planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza pojawiają się w ustawie Prawo wodne dwukrotnie i należy się im bliżej przyjrzeć. Po pierwsze, funkcje takie wynikają z art. 125 i 126 ustawy Prawo wodne. Jeśli bowiem projektowany sposób korzystania z wody narusza ustalenia planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza (z wyjątkiem okoliczności, o których mowa w art. 38j ustawy), wówczas organ odmawia wydania pozwolenia wodnoprawnego. Zauważyć należy, że taki sam skutek wywołuje naruszenie ustaleń warunków korzystania z wód regionu wodnego (lub warunków korzystania z wód zlewni) oraz ustaleń miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. W takich przypadkach sytuacja jest bardziej klarowna, gdyż zarówno warunki korzystania z wód, jak i miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego są aktami prawa miejscowego, czyli aktami prawa powszechnie obowiązującego. Mogą na tym tle powstać wątpliwości, czy wiązanie pozwoleń z aktami niewykazującymi typowej normatywności (tzn. innymi niż akty prawa powszechnie obowiązującego) poprzez kryterium niesprzeczności z ich ustaleniami, odpowiada zasadom państwa prawnego. Teza o niekonstytucyjności art. 125 i 126 ustawy Prawo wodne, w tej ich części, która uzależnia możliwość udzielenia pozwolenia od jego zgodności z ustaleniami planu (z wyjątkiem okoliczności, o których mowa w art. 38j), nie wydaje się jednak uzasadniona. Podważają ją m.in. oceny sformułowane przez NSA w wyroku z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. II GSK 43/06, s. 5 i 6), które przenieść można na grunt prowadzonych tu rozważań. Przedmiotem rozpoznania nie była co prawda sprawa z zakresu gospodarki wodnej, lecz telekomunikacji, tym niemniej leżący u jej podstaw stan prawny wykazuje podobieństwo do omawianego tu przypadku. Dla oceny zarzutów strony skarżącej (tj. niedopuszczalności przyjęcia ustaleń planu zagospodarowania częstotliwości, zatwierdzonego w drodze zarządzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty, jako przesłanki odmowy wydania pozwolenia radiowego) kluczowa okazała się ocena prawnego charakteru takiego planu. NSA uznał, że plany zagospodarowania częstotliwości są instrumentem realizacji polityki państwa w zakresie gospodarki częstotliwościami, służąc także spełnieniu innych wymagań, m.in. dotyczących kompatybilności elektroenergetycznej, obronności i bezpieczeństwa państwa. Przyczyniają się do uporządkowanego i efektywnego wykorzystania dobra (jakim są częstotliwości), którego zasoby są ograniczone. Charakter postanowień planu zagospodarowania częstotliwości jest, zdaniem Sądu, trudny do jednoznacznego zakwalifikowania. Są one generalne ze względu na krąg potencjalnych adresatów, z kolei jeśli chodzi o ich treść, to odznaczają się niejednakowym i zróżnicowanym stopniem abstrakcyjności i konkretności. Plany takie nie są aktem wewnętrznym w rozumieniu art. 93 Konstytucji RP, gdyż jego skutki nie zamykają się w ramach organizacyjnych administracji rządowej. W szczególności postanowienia planu brane są pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięć dotyczących rezerwacji częstotliwości oraz pozwoleń radiowych. Z drugiej strony plan zagospodarowania częstotliwości nie jest zdaniem NSA także aktem normatywnym prawa powszechnie obowiązującego, ponieważ nie spełnia wymagań określonych w art. 87 i 92 Konstytucji. Można go natomiast zaliczyć do grupy swoistych źródeł prawa administracyjnego, jakimi są akty planowania, wyznaczające zamierzenia administracji publicznej i stanowiące jedną z materialnych (treściowych) przesłanek aktów wydawanych przez organy administracyjne. Kierując się tymi ocenami NSA można by dojść do wniosku, że funkcje i charakter prawny planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza są zbliżone do planu zagospodarowania częstotliwości. On także służy uporządkowanemu wykorzystaniu ograniczonych zasobów. Plany tego rodzaju nie należą wprawdzie ani do kategorii aktów normatywnych prawa powszechnie obowiązującego, ani do aktów wewnętrznych w rozumieniu art. 93 Konstytucji, tym niemniej jako swoiste źródło prawa administracyjnego mogą stanowić jedną z materialnych przesłanek pozwoleń wodnoprawnych. Drugim wskazaniem ustawy na normatywny charakter planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza jest art. 118 ustawy, w myśl którego ustalenia planów gospodarowania wodami uwzględnia się w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, strategii rozwoju województwa, planach zagospodarowania przestrzennego województwa, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na ogromną różnorodność planów i programów funkcjonujących często na tym samym obszarze geograficznym, z wykluczającymi się wzajemnie celami, konieczne jest zapewnienie ładu planistycznego a narzędziem temu służącym mają być w zakresie gospodarki wodnej plany gospodarowania wodami. Spełniać zatem mają rolę podstawowego narzędzia zarządzania i gospodarowania wodami na obszarze dorzecza, co jest w pełni uzasadnione. Ponieważ jednak ramowa dyrektywa wodna nie zawiera żadnych wyraźnych wskazówek, jak ten cel instrumentalnie osiągnąć, państwa członkowskie same muszą znaleźć skuteczne rozwiązania. Powstaje pytanie, czy art. 118 spełnia takie oczekiwania. 12 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

FUNKCJE I CHARAKTER PRAWNY INSTRUMENTÓW PLANOWYCH W GOSPODARCE WODNEJ Konstrukcja art. 118 wyraża ukrytą tęsknotę za istnieniem zhierachizowanego systemu planów w dziedzinie szeroko rozumianej ochrony środowiska. System taki składa się obecnie z co najmniej trzech segmentów, których spójność jest względna. Pierwszy segment to plany rozwojowe oraz plany finansowe. Segment drugi to plany przestrzenne. Trzeci to zróżnicowane plany specjalistyczne, do których zaliczyć należy w szczególności plany ochrony przewidziane w ustawie o ochronie przyrody, programy sanacyjne z ustawy Prawo ochrony środowiska, plany gospodarki odpadami a także plany służące gospodarce wodnej. Elementem spajającym treściowo segment drugi oraz plany służące gospodarce wodnej jest niewątpliwie czynnik przestrzeni. Wydaje się, że zależności między planem gospodarowania wodami a planami zagospodarowania przestrzennego są bardziej czytelne w jego części dokumentacyjno-informacyjnej niż części normatywnej. Z części dokumentacyjnej największe znaczenie przypadnie różnym opracowaniom kartograficznym. Być może byłoby właściwe stosowanie odrębnych, wyraźnych odniesień właśnie do tych składników planów. Element normatywny to z kolei przede wszystkim sformułowania celów środowiskowych dla wód, będących niewątpliwie zjawiskiem przestrzennym. Teza, że cele jakościowe ustalane dla wód same z siebie stają się parametrem mającym istotny wpływ na sposób gospodarowania przestrzenią, nie wydaje się błędna, ale jej znaczenia nie można też wyolbrzymiać. Zależności takie ujawnią się przede wszystkim przy lokalizowaniu przedsięwzięć inwestycyjnych bezpośrednio w dolinach rzek (chodzi o wpływ takich inwestycji na cechy hydromorfologiczne wód). Samodzielną rolę przestrzenną będą mogły zapewne odegrać cele środowiskowe ustalone dla obszarów chronionych. Wstępnym warunkiem spełnienia takiej roli jest wszakże potwierdzenie, że cele ustalone w planach mają charakter normatywny a nie wyłącznie dokumentacyjny. Skoro NSA potwierdza konstytucyjność odesłań do dokumentów planistycznych administracji publicznej, zaliczanych do swoistych źródeł prawa administracyjnego, które funkcjonują jako materialna przesłanka aktów wydawanych przez organy administracji, więc jak się wydaje nie należy także kwestionować związania takimi dokumentami organów planistycznych. 5. Podsumowanie i spojrzenie w przyszłość Ocena istniejących unormowań ustawy Prawo wodne, dotyczących programów wodno-środowiskowych oraz planów gospodarowania wodami na obszarze dorzeczy, wypada zatem niejednoznacznie. Podstawowe rozwiązania dyrektywy ramowej ich dotyczące zostały co prawda przeniesione do prawa krajowego, tym niemniej występują pewne deficyty transpozycji. Poza tym konstrukcja prawna programu wodno-środowiskowego oraz planu gospodarowania wodami rodzi w świetle unormowań dyrektywy różne wątpliwości, których źródłem jest złożona treść i wielość funkcji obu instrumentów. Można nawet odnieść wrażenie, że zwłaszcza plany są bardziej narzędziem do naukowego opisu stanu wód niż do praktycznego zastosowania. Przeplata się w nich, co postulatywne, z tym, co wyłącznie analityczne i opisowe. Z tego powodu w zasadzie nie jest w ogóle celowe nadawanie im jednorodnej formy prawnej. Chociaż dyrektywa ramowa akcentuje przede wszystkim rolę programów w osiąganiu celów środowiskowych, to w polskiej ustawie funkcje wiodące spełnia plan gospodarowania wodami. Co więcej, wydaje się, że przepisy ustawy osiągają pewien minimalny próg gwarancji dla wprowadzenia celów środowiskowych do praktyki administracyjnej, przynajmniej związanej z udzielaniem pozwoleń wodnoprawnych. Z jednej strony wyraża się to w uczynieniu z postanowień planów materialnej przesłanki pozwoleń wodnoprawnych, z drugiej w dążeniu do osiągnięcia spójności ustaleń planu gospodarowania wodami na obszarach dorzeczy oraz innych dokumentów planistycznych. Konstrukcja prawna planu jest wprawdzie niejasna, gdyż nie jest on ani aktem prawa powszechnie obowiązującego, ani aktem prawa wewnętrznego. Może być natomiast zaliczony do kategorii swoistych źródeł prawa administracyjnego. Podstawowym mankamentem istniejących przepisów są natomiast niejasności związane z procedurą dopuszczania wyjątków od celów środowiskowych, inną niż sam tryb uchwalania lub aktualizowania planu. Tryb podstawowy sporządzania i aktualizowania planu, określony w dyrektywie, jest rozbudowany i rozciągnięty w czasie, więc zupełnie nieprzydatny dla bieżącej praktyki administracyjnej. Trudności te dostrzega zresztą sama Komisja Europejska i przekonuje w Wytycznych dotycza cych wyła czeń z realizacji celów środowiskowych nr 20 z 2009 r., że plan nie pełni funkcji,,strażnika celów środowiskowych a wyłącznie je dokumentuje (s. 34). Dzięki temu można ingerować w treść już ustalonych planów i dopuszczać przewidziane w dyrektywie wyjątki, bez potrzeby przeprowadzania za każdym razem rozbudowanej formalnej procedury zmiany plany. Wyjątki takie konsumuje się dopiero w trakcie postępowania prowadzącego do aktualizacji planu w cyklu sześcioletnim. Rozwiązania przyjęte w prawie polskim, zakładające funkcje normatywne a nie tylko dokumentacyjno-informacyjne planu, także dostrzegają potrzebę dopuszczania wyjątków, ale w niepełnym zakresie. W myśl art. 125 ust. 1 ustawy pozwolenie wodnoprawne nie może naruszać ustaleń planu, z wyjątkiem okoliczności, o których mowa w art. 38j. W artykule tym wskazano na przypadki, które odpowiadają wyjątkom od celów środowiskowych przewidzianym w art. 4 ust. 7 dyrektywy ramowej. W art. 125 ust. 1 nie uwzględniono natomiast innych wyjątków, przetransponowanych z dyrektywy do polskiej ustawy. Chodzi przede wszystkim o wyjątki z art. 4 ust. 5 dyrektywy, odzwierciedlone w art. 114a ust. 1 ustawy. Przewiduje on ustalenie mniej rygorystycznych celów środowiskowych niż określone w art. 38d i 38e, dla wybranych jednolitych części wód, które są w takim stopniu zmienione działalnością człowieka lub których naturalne warunki są takie, że osiągnięcie tych celów byłoby niewykonalne, lub rodziłoby nieproporcjonalnie wysokie koszty w stosunku do spodziewanych korzyści, przy jednoczesnym spełnieniu dalszych warunków określonych w pkt 1 4. Pominięto także wyjątki polegające na wydłużaniu terminów na osiągnięcie celów, które w dyrektywie ujęte zostały w art. 4 ust. 4, natomiast w prawie polskim w ogóle PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 13

LEGAL CHARACTER AND FUNCTION OF PLANNING INSTRUMENTS IN WATER MANAGEMENT nie zostały włączone do Prawa wodnego, lecz pozostawione w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r., dokonującej zmian w ustawie Prawo wodne. Z kolei wyjątki przewidziane w art. 38i ustawy (będące odwzorowaniem wyjątków z art. 4 ust. 6 dyrektywy) nie wymagały uwzględnienia w art.125 ust. 1, gdyż dotyczą czasowego pogorszenia stanu wód z powodów, które nie mają związku z przedmiotem działalności wymagającej uzyskania pozwolenia wodnoprawnego. Pomimo to i tak celowe byłoby określenie procedury dokonywania tego rodzaju korekt w planie gospodarowania wodami z innych powodów, niż te związane z praktyką udzielania pozwoleń, bez potrzeby czekania na najbliższą aktualizację. Wątpliwości ujawniają się także przy ocenie sposobu wyznaczania jednolitych części wód, w tym kwalifikowania wód jako sztuczne lub silnie zmienione. Nawet jeśli uznać, że obowiązują wobec nich cele określone bezpośrednio w samej ustawie (abstrahujemy tu od dopuszczonych wyjątków), to przestrzenny zakres ich obowiązywania wymagałby dookreślenia w formie aktu prawa powszechnie obowiązującego (analogia do wyznaczania granic obszarów poddanych szczególnej ochronie). Podejmując prace nad projektem nowej ustawy należałoby zatem rozważyć uregulowanie obu omawianych tu instrumentów planistycznych na nowo, kierując się ich złożoną naturą: opisowo-informacyjną oraz kreatywno-normatywną. W przypadku programu wodno-środowiskowego można by wydzielić w jego strukturze co najmniej: a) część opisową, wskazującą na już istniejące instrumenty (zarówno władcze, jak i niewładcze); b) część opisową, zawierającą podsumowanie już istniejących programów specjalnych; c) część kreatywną, tworzącą koncepcyjne ramy dla nowych przedsięwzięć, która mogłaby przypominać (lub zastępować) funkcjonujące już w gospodarce wodnej plany rzeczowo-finansowe (choćby przejmując kształt Programu dla Odry 2006); d) część kreatywną normatywną, która objęłaby te nieliczne i wyjątkowe przypadki, gdy na państwa członkowskie przechodzą niektóre obowiązki nałożone w dyrektywie ramowej na organy Unii Europejskiej (np. odnoszące się do strategii zwalczania zanieczyszczenia wód przewidzianej w art. 16 ust. 8, do którego odwołuje się art. 11 ust. 3 lit. k, opisujący zawartość działań podstawowych każdego programu wodno-środowiskowego). Część pierwsza i druga nie wymagałyby żadnej konkretnej formy prawnej i mogłyby funkcjonować tak, jak obecny program wodno-środowiskowy. Dla części trzeciej wystarczyłaby forma aktu prawa wewnętrznego. Część czwarta wymagałaby z kolei aktu prawa powszechnie obowiązującego. Ocenę oddziaływania na środowisko należałby przeprowadzić tylko dla części trzeciej. Program byłby zatem od strony formalnej konglomeratem różnych aktów i dokumentów. Złożoną, modułową strukturę, a tym samym niejednorodną formę prawną, powinien mieć także plan gospodarowania wodami na obszarze dorzecza. Elementy opisowoinformacyjne mogłyby pozostać zwykłym dokumentem rządowym, natomiast w formie aktu prawa powszechnie obowiązującego należałby określać: a) wykazy wód, w tym wód sztucznych i silnie zmienionych, b) wykazy celów środowiskowych. Normatywna część planu powinna, moim zdaniem, objąć także jeszcze jeden element, który jest pomijany. Chodzi o wskazówki dotyczące zawartości planu, ujęte w art. 4 ust. 6 lit. b dyrektywy. Przewiduje on, że na użytek czynienia wyjątków od celów środowiskowych, polegających na tolerowaniu przejściowego pogorszenia stanu jednolitych części wód, będącego skutkiem m.in. długotrwałych susz i powodzi, w planie należy przewidzieć odpowiednie wskaźniki. Służąc zatem dookreśleniu pojęć nieostrych dyrektywy powinny one mieć charakter abstrakcyjnogeneralny. Wprowadzenie ich do praktyki administracyjnej wymagałoby zatem nadania im charakteru normatywnego (co najmniej formy aktu prawa wewnętrznego). Poza tym należałoby określić w ustawie procedurę dopuszczania wyjątków od celów środowiskowych i to nie tylko na użytek udzielanych pozwoleń wodnoprawnych, ale też dla innych potrzeb z urzędu. Także dokonywanie zmian w wykazie wód (np. wskutek ujawnienia błędów w klasyfikacji) powinno być możliwe również w innym trybie niż weryfikacja planu w cyklu sześcioletnim, i to zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Literatura Bałaban, A. (1988). Czy Konstytucja dotyczy przepisów administracyjnych? Państwo i Prawo (5), 96. Błaszczak, T. Kreft, A. (2008). Przyszłość gospodarki wodnej w aspekcie dyrektyw Unii Europejskiej. Szczecin, 40 41. Breuer, R. (2004). Öffentliches und privates Wasserrecht. München, 439 i n. Czychowski, M., Reinhardt, M. (2010). Wasserhaushaltsgesetz. Kommentar. München, 1078. Ell, M. (2003). Wasserrechtliche Planung, Baden-Baden, 34, 50 51. Europäische Kommission. (2003). Umsetzung Richtlinie 2001/42/EG über die Prüfung der Umweltauswirkungen bestimmter Pläne und Programme, Amt für amtliche Veröffentlichungen der EG, 55. Götze, R. (2008). Rechtsschutz im Wirkfeld von Bewirtschaftungsplan und Maßnahmenprogramm nach der Wasserrahmenrichtlinie. Zeitschrift für Umweltrecht (ZUR), (9), 394. Hasche, F. (2005). Das neue Bewirtschaftungsermessen im Wasserrecht. Berlin, 189. Karpus, K. (2013). Planowanie w gospodarowaniu wodami. W: B. Rakoczy (red). Wybrane problemy prawa wodnego. Warszawa, 162. Port, Ch. (2011). Die Umweltziele der Wasserrahmenrichtlinie. Berlin: UTR Band 111, 224, 237. Rotko, J. (2006). Podstawy prawne gospodarki wodnej. Wrocław, 93 94. Rotko, J. (2013). Ramowa dyrektywa wodna analiza prawna. Poznań, 206 207. Szymańska, H. (2001). Zlewniowe planowanie gospodarki wodnej w Polsce. W: Problemy ochrony zasobów wodnych w dorzeczu Odry. Wrocław, 134 135. Szuma, K. Szuma, J. (2013). Wdrażanie ramowej dyrektywy wodnej w Polsce. Zagadnienia wybrane. W: B. Rakoczy (red.). Wybrane problemy prawa wodnego. Warszawa, 68 69. Szuma, K. (2013). Prawo wodne. Komentarz. Warszawa, 572. Wronkowska, S. Zieliński, M. (2004). Komentarz do zasad techniki prawodawczej. Warszawa, 267 268. Zimmermann, J. (2010). Prawo administracyjne, Warszawa, 149. http://www.kzgw.gov.pl/files/file/programy/pwsk/program wodno-srodowiskowy kraju.pdf. (12.01.201) 14 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

Polityka podatkowa struktur holdingowych a międzynarodowa konkurencja podatkowa Tax policy of holding structures against international tax competition dr hab. Dominik Gajewski Streszczenie Przedmiotem publikacji jest problematyka związana z międzynarodową konkurencją podatkową w kontekście polityki transgranicznej holdingów międzynarodowych. W stosunkach wewnątrzwspólnotowych, konkurencję podatkową należy uznać za zjawisko polegające na wykorzystywaniu różnych instrumentów techniki podatkowej dla rozwijania krajowej gospodarki i dobrobytu poprzez zwiększanie konkurencyjności rodzimej działalności gospodarczej lub przyciąganie inwestycji zagranicznych. Konkurencja podatkowa jest naturalną konsekwencją procesów globalizacji, gdyż wświecie rosnących ekonomicznych współzależności opodatkowanie wywiera coraz większy wpływ na decyzje inwestycyjne holdingów. Stanowi ona wyraz rozdźwięku między interesami pojedynczego państwa UE a interesem całej Unii Europejskiej. Najczęściej granica pomiędzy szkodliwą a korzystną konkurencją podatkową jest trudna do wyznaczenia. Istotne znaczenie dla procesu międzynarodowej konkurencji podatkowej w kontekście polityki transgranicznej holdingów międzynarodowych ma projekt dyrektywy CCCTB, który w sposób szczególny próbuje uregulować problematyczne kwestie i wyznacza pewne nowe standardy. Słowa kluczowe: Słowa kluczowe: holding, międzynarodowa konkurencja podatkowa, polityka podatkowa holdingów, raje podatkowe, CCCTB. Summary The following publication elaborates on the notion of international tax competition in the light of cross-border policies of international holding companies. In terms of intercommunity relations, tax competition may be defined as a phenomenon consisting in application of various tax instruments for the purpose of developing a state s economy and prosperity by means of increasing competitiveness of the domestic business activity or attracting foreign investments. Tax competition is a natural consequence of the processes of globalization since in the reality of growing business interrelations, tax considerations exert more and more influence over investment decisions of holding companies. It reveals the dissonance between the interests of the particular member states in the EU and the interest of the European Union as a whole. Usually it is difficult to mark the border between a harmful and an advantageous tax competition. An important attempt has been made to regulate the problematic issues arising from international tax competition in the light of cross-border policies of international holding companies and to set some new standards in this matter by way of conceiving a draft CCCTB directive. Key words: holding company, international tax competition, tax policy of holding companies, tax havens, CCCTB. Wprowadzenie Zjawisko szkodliwej konkurencji podatkowej coraz częściej występuje w dobie globalizmu gospodarczego. Jest ono dostrzegalne zarówno na obszarze Unii Europejskiej, jak również w relacjach pomiędzy państwami Unii Europejskiej a państwami należącymi do G8. Międzynarodowa konkurencja podatkowa szczególnie jest istotna w kontekście polityki transgranicznej holdingów międzynarodowych. Relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi transgranicznie w ramach międzynarodowej konkurencji podatkowej mają charakter wielowątkowy i są często skomplikowane. Dlatego warto wskazać na kilka wybranych wątków towarzyszących międzynarodowej konkurencji podatkowej. W stosunkach wewnątrzwspólnotowych, konkurencję podatkową należy uznać za zjawisko polegające na wykorzystywaniu różnych instrumentów techniki podatkowej dla rozwijania krajowej gospodarki i dobrobytu poprzez zwiększanie konkurencyjności rodzimej działalności gospodarczej lub przyciąganie inwestycji zagranicznych (Pinto, 2003, s. 1 2). Konkurencja podatkowa jest naturalną konsekwencją procesów globalizacji, gdyż w świecie rosnących ekonomicznych współzależności opodatkowanie wywiera coraz większy wpływ na decyzje inwestycyjne holdingów. Stanowi ona wyraz rozdźwięku między interesami pojedynczego państwa (państwa członkowskiego Unii Europejskiej) a interesem ogółu państw (Unii Europejskiej). Granica pomiędzy szkodliwą a korzystną konkurencją podatkową jest trudna do wyznaczenia. Klasyfikacja procesu konkurencji podatkowej Można wyróżnić dwie płaszczyzny konkurencji podatkowej: 1) konkurencję wynikającą z całościowej polityki fiskalnej państw członkowskich, występującą głównie w zakresie stawek podatkowych i ogólnych zasad opodatkowania; 2) konkurencję wynikającą z wprowadzenia przez dane państwo członkowskie do swojego systemu podatkowego rozwiązań wyjątkowych w celu przyciągnięcia inwestorów. Konkurencji w pierwszej płaszczyźnie nie nadaje się charakteru negatywnego, uznając ją za wyraz prawa każ- PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 15

TAX POLICY OF HOLDING STRUCTURES AGAINST INTERNATIONAL TAX COMPETITION dego państwa członkowskiego do stosowania własnej polityki podatkowej. Natomiast konkurencja w drugiej płaszczyźnie uznawana jest za szkodliwą konkurencję podatkową, która nie powinna mieć miejsca. Wskazać należy, że jedna i druga konkurencja wpływają na konkurencyjność holdingów działających w ramach rynku wewnętrznego. Przyjmuje się, że konkurencja oparta na ogólnych systemach podatkowych nie stanowi szkodliwej konkurencji podatkowej (Cerioni, 2006, s. 34 35). Redukcja obciążeń podatkowych jest zwykle postrzegana pozytywnie, o ile prowadzi do poprawy krajowej wydajności podatkowej i jednocześnie podnosi atrakcyjność inwestycyjną danego państwa w stosunku do innych państw. Tego typu politykę podatkową uznaje się za przejaw korzystnej konkurencji podatkowej (Kluzek, 2009, s. 3 4). Natomiast za szkodliwą konkurencję podatkową uznaje się takie działanie danego państwa, które wprowadza preferencje podatkowe dla nierezydentów (Wach, 2006, s. 26 27). Wiąże się z nią zjawisko (ang. beggar-thy-neighbor policy), które polega na tym, że stosowanie przez jedno państwo szkodliwej konkurencji podatkowej może doprowadzić do tego, iż w reakcji na nią pozostałe państwa obniżają własne obciążenia podatkowe w celu powstrzymania odpływu inwestycji ze swojego terytorium i podtrzymania ich dalszego napływu. To z kolei może doprowadzić do pogorszenia ich sytuacji budżetowej. Państwa te biednieją, co zmusza je do większego obciążenia podatkami pracy w celu wyrównania strat budżetowych (Krawczyk, 2002, s. 42). Jednocześnie państwa stosujące szkodliwą konkurencję podatkową także uzyskają niewielkie wpływy podatkowe. W doktrynie wskazuje się, iżpaństwa stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, oferujące specjalne zasady opodatkowania lub zachęty podatkowe, zniekształcają w ten sposób rzeczywistą ekonomiczną wydajność poprzez zmianę miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz pomniejszają podstawy opodatkowania w innych państwach, w których stosowane są mniej korzystne zasady opodatkowania (Hamaekers, Holmes, Głuchowski, Kardach, Nykiel, 2006, s. 59). Jako linię podziału pomiędzy korzystną a szkodliwą konkurencją przyjmuje się granicę pomiędzy ogólnymi redukcjami podatkowymi mającymi zastosowanie do podatników zarówno krajowych, jak i zagranicznych, a redukcjami odnoszącymi się wyłącznie do zagranicznych inwestorów. Istotne przy określaniu szkodliwej konkurencji podatkowej jest bowiem wystąpienie elementu negatywnego oddziaływania na system podatkowy innego państwa. Celem szkodliwej konkurencji podatkowej jest przyciągnięcie zagranicznych inwestorów kosztem innych państw poprzez stworzenie wyjątkowo korzystnego klimatu podatkowego (Lipowski, 2004, s. 4). Konkurencja podatkowa a raje podatkowe Przejawem szkodliwej konkurencji podatkowej jest powstawanie i rozwijanie się tzw. rajów podatkowych, które prowadzą do zniekształcenia konkurencji, naruszają podstawy wspólnego rynku oraz rynku wewnętrznego i niewątpliwie są zjawiskami negatywnymi (Głuchowski, 1996, s. 67; Głuchowski, 2004, s. 112; Lipowski, 2002, s. 188). Raje podatkowe są zjawiskiem międzynarodowym wynikającym z istnienia różnic pomiędzy wewnętrznymi ustawodawstwami podatkowymi. Międzynarodowy wymiar tego zjawiska wymaga odniesienia się do problemu opodatkowania dochodów międzynarodowych holdingów, oraz do zagadnienia przepływu kapitału pomiędzy państwami i jego podatkowych konsekwencji. Tak więc istnienie rajów podatkowych jako zjawiska międzynarodowego posiada swoje uzasadnienie w zachodzących na poziomie globalnym procesach, nie jest zaś tylko przejawem suwerenności podatkowej. Rozważania poświęcone zagadnieniu międzynarodowej konkurencji podatkowej mają na celu wskazanie przyczyn powstawania i funkcjonowania rajów podatkowych, z punktu widzenia zależności zachodzących pomiędzy poszczególnymi jurysdykcjami podatkowymi, a także z punktu widzenia holdingów międzynarodowych. Wiadomo bowiem, że poszczególne systemy podatkowe oddziaływują na siebie na płaszczyźnie międzynarodowej (Graetz, 2001, s. 1363; Hines, 1999, s. 385; Lipowski, 2004, s. 4; Razin i Sadka, 1991, s. 69 70), natomiast to zjawisko nie pozostaje bez znaczenia dla sytuacji podatkowej struktur holdingowych. Międzynarodowa konkurencja podatkowa Zjawisko międzynarodowej konkurencji podatkowej polega na wprowadzeniu do ustawodawstwa wewnętrznego danego państwa norm prawnych służących zredukowaniu obciążeń podatkowych w celu przyciągnięcia zagranicznego kapitału (holding międzynarodowy). Tak dokonana redukcja opodatkowania nie może być rozumiana wprost jako zmniejszenie wpływów podatkowym, albowiem dotyczy ona dochodów, których opodatkowanie stało się możliwe dopiero dzięki wprowadzeniu tego rodzaju preferencji podatkowych. Nie jest zatem tak, że wyłącznym uzasadnieniem dla konkurencji podatkowej są korzyści niepodatkowe płynące z napływu kapitału zagranicznego. Rozważenia wymaga jednak istotna kwestia, czy pojęcie międzynarodowej konkurencji podatkowej obejmuje także niezamierzone tworzenie preferencji podatkowych. Nie jest bowiem możliwe przewidzenie wszystkich konsekwencji mogących wyniknąć z faktu przeprowadzenia reformy systemu podatkowego, a tym bardziej wpływu reformy podatkowej na zróżnicowane systemy podatkowe innych państw. Wydaje się jednak, iż konkurencja podatkowa powinna obejmować zarówno zamierzone, jak i niezamierzone formy tworzenia korzyści podatkowych w celu przyciągnięcia międzynarodowego kapitału holdingów. Prezentowane rozróżnienie posiada bowiem wymiar wyłącznie teoretyczny, zaś skutki konkurencji podatkowej pozostają takie same w przypadku każdej z tych form (Utz, 1994, s. 772 775). Zagadnienie międzynarodowej konkurencji podatkowej sprowadza się do dwóch zasadniczych aspektów: percepcji, że niektóre państwa starają się uatrakcyjnić gromadzenie w nich oszczędności, nieopodatkowując odsetek wypłacanych nierezydentom oraz prób przyciągnięcia kapitału zagranicznego, w szczególności bardziej mobilnych rodzajów inwestycji, poprzez oferowanie niższych stawek podatkowych lub innych preferencji podatkowych (Easson, 1999, s. 371 374). Pierwszy z wymienionych wyżej aspektów wiąże się z inwestycjami portfelowymi dokonywanymi przede wszystkim przez osoby fizyczne, jak również jest 16 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

POLITYKA PODATKOWA STRUKTUR HOLDINGOWYCH A MIE DZYNARODOWA KONKURENCJA PODATKOWA on w głównej mierze przedmiotem uchylania się od podatków. Z kolei drugi z nich związany jest z inwestycjami bezpośrednimi holdingów międzynarodowych, i zasadniczo stanowi przedmiot unikania opodatkowania (Easson, 1999, s. 371 374; Lipowski, 2004, s. 5). Obydwa te aspekty są jednak ze sobą powiązane jako źródło degradacji fiskalnej w państwach nakładających wysokie i średniowysokie podatki (Lipowski, 2004, s. 5). Bezpośrednia realizacja postulatu równości podatkowej w systemie międzynarodowego prawa podatkowego nie jest możliwa ze względu na brak efektywnych mechanizmów mogących ograniczyć suwerenność podatkową państw. Próby osiągnięcia porozumienia w tym zakresie mają zaś charakter incydentalny lub partykularny. Konieczne jest jednak zwrócenie uwagi na zagadnienie harmonizacji i koordynacji podatkowej, które to procesy wynikają z integracji gospodarczej państw wysokorozwiniętych (Sřrensen, 2001, s. 21 31). Obowiązujące systemy podatkowe nie mogą ignorować międzynarodowego wymiaru opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, środki prawne wymierzone przeciwko międzynarodowemu oportunizmowi podatkowemu, jak również regulacje dotyczące problemu alokacji zysków holdingów międzynarodowych stanowią odpowiedź na pojawiające się w tym zakresie problemy. Wyzwaniem jest jednak kooperacja umożliwiająca neutralizację interakcji zachodzących pomiędzy różnymi reżimami podatkowymi, priorytetowe znaczenie posiada zaś koordynacja w zakresie podatków dochodowych od kapitału. Działania te polegają na eliminowaniu różnic mogących mieć wpływ na atrakcyjność podatkową państw z punktu widzenia wyboru lokalizacji inwestycji oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Całkowite uniknięcie międzynarodowej konkurencji podatkowej, a więc zrealizowanie postulatu absolutnej neutralności podatkowej, nie jest jednak możliwe, bowiem wymaga ono harmonizacji ustawodawstw podatkowych wszystkich państw, co jest oczywistą utopią (Utz, 1994, s. 772; Green, 1993, s. 64 67). Możliwe jest zatem wyłącznie łagodzenie omawianego zjawiska oraz eliminowanie jego najbardziej niepożądanych form (Robin, 1989, s. 963 968; Lipowski, 2002, s. 102 112). W rezultacie korzyści podatkowe zawsze zostaną czynnikiem determinującym decyzje inwestycyjne, zaś wybór lokalizacji kapitału nie musi być podyktowany jedynie stopniem produktywności i zamożności. Konkurencja podatkowa może być częściowo usprawiedliwiona zapotrzebowaniem niektórych biedniejszych państw na dochody, jak również brakiem mechanizmów pozwalających na realizowanie funkcji redystrybucyjnej na płaszczyźnie międzynarodowej. Wydaje się jednak, że precyzyjne rozróżnienie pomiędzy szkodliwą a pozytywną konkurencją podatkową, jako określonymi zjawiskami realizowanymi za pomocą redukcji opodatkowania, nie jest jednak możliwe (Utz, 1994, s. 773). Jednoznaczne zakwalifikowanie określonych strategii podatkowych jako szkodliwych wymagałoby wcześniejszego sprecyzowania zasad etycznych, obowiązujących w stosunkach pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi, co jest niewykonalne. Nie jest to jednak tożsame z wyeliminowaniem pojęcia,,szkodliwej konkurencji podatkowej, albowiem wiadome są przyczyny oraz negatywne skutki określonych działań (Dehejia i Genschel, 1999, s. 402 430; Mitchell, 2000, s. 1801 1802). Skutki prawne międzynarodowej konkurencji podatkowej Międzynarodowa konkurencja podatkowa będąca źródłem redukcji opodatkowania, jak również stosowania preferencyjnych instytucji podatkowych, jest ważną przyczyną występowania zjawiska unikania opodatkowania oraz zjawiska uchylania się od podatków, które to zjawiska powodują erozję podstawy opodatkowania (degradację fiskalną), czyli w efekcie straty we wpływach podatkowych. Unikanie opodatkowania oraz uchylanie się od podatków, występujące w stosunkach międzynarodowych, mogą być pojmowane jako środki służące do pozyskiwania zagranicznego kapitału, są one zatem nieodłącznym elementem międzynarodowej konkurencji podatkowej. Stwierdzenie to prowadzi do dalszego wniosku, że obydwa te zjawiska posiadają nie tylko wymiar indywidualny kształtujący konkretną sytuację podatkową, ale również szerszy wymiar, związany z polityką podatkową danego państwa w zakresie mniej lub bardziej bezwzględnego importu kapitału. Tego rodzaju import kapitału pozostaje jednakże zawsze in minus dla innych jurysdykcji podatkowych mogących rościć sobie prawa do nałożenia podatku. Międzynarodowa konkurencja podatkowa tworzy zatem określony klimat podatkowy w danej jurysdykcji, kształtując tym samym jej system podatkowy (Lipowski, 2004, s. 5; Spencer, 1998, s. 31 32). Omawiane zjawisko posiada wymiar nie tylko dynamiczny, w tym sensie, że jest procesem zachodzącym na poziomie globalnym, ale również wymiar statyczny, stanowi bowiem źródło (ratio) powstawania i funkcjonowania rajów podatkowych. Wydaje się jednak, że preferencyjny system podatkowy posiada pierwotny charakter w stosunku do czynności zmierzających do minimalizacji opodatkowania. W takim układzie międzynarodowe unikanie opodatkowania, jak również międzynarodowe uchylanie się od podatków, jawią się jako wtórny element, którego źródłem pozostaje konkretna regulacja prawna obowiązująca w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (Green, 1993, s. 59 60). Międzynarodowej konkurencji podatkowej nie można ocenić w jednoznaczny sposób, który to wniosek został już potwierdzony argumentami przemawiającymi zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść omawianego zjawiska. Konkurencja podatkowa odnosi bowiem zawsze zarówno pozytywne, jak i negatywne skutki. Mechanizmy rządzące omawianym zjawiskiem nie wynikają jednak ze złej woli jurysdykcji podatkowych będących importerami kapitału. Zasadniczym powodem napędzającym konkurencję podatkową jest przede wszystkim szybko rosnąca swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, związana z przeobrażeniem gospodarki światowej. W efekcie holdingi działające transgranicznie korzystają w coraz większym stopniu z wolności przepływu kapitału, przez co różnice pomiędzy systemami podatkowymi zyskują na znaczeniu. Oznacza to także, że międzynarodowa konkurencja podatkowa jest po części mechanizmem niezależnym od prowadzenia polityki podatkowej, mając w tym znaczeniu charakter dyferencjacji podatkowej (Lipowski, 2004, s. 5 6). PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 17

TAX POLICY OF HOLDING STRUCTURES AGAINST INTERNATIONAL TAX COMPETITION Międzynarodowa konkurencja podatkowa a koncepcja CCCTB Istotny wpływ na międzynarodową konkurencję podatkową mają reformy systemu podatkowego dedykowanego holdingom międzynarodowym. Za istotny projekt Komisji Europejskiej można uznać koncepcję wspólnej skonsolidowanej korporacyjnej podstawy opodatkowania (CCCTB). Projekt CCCTB jest odpowiedzią na postulaty zgłaszane w sprawie konieczności harmonizacji opodatkowania holdingowego w ramach Unii Europejskiej, poprzez likwidację, bądź redukcję licznych problemów dotyczących m.in.: stosowania się do wielu obostrzeń związanych ze stosowaniem cen transferowych, niemożność lub ograniczone możliwości rozliczania transgranicznych strat i wreszcie kwestie związane ze zjawiskiem międzynarodowego podwójnego (a nawet wielokrotnego) opodatkowania. Jedną z kluczowych korzyści podatkowych holdingów w ramach utworzonej koncepcji CCCTB jest możliwość wewnątrzgrupowego rozliczania strat. Rozliczenie takie powinno być realizowane poprzez konsolidację. Przyłączeniu podstaw opodatkowania każdego z członków grupy, straty powstałe u jednego z podmiotówwgrupiebędą automatycznie równoważone z dochodami innych podmiotów z grupy. W sytuacji, gdy skonsolidowana podstawa ma wartość ujemną, strata powinna być przesuwana w czasie w przód w celu zrównoważenia jej z dochodami przyszłych okresów, lub w tył abyrównoważyć jąz dochodami okresów poprzednich. Jest to konieczne dla zapewnienia opodatkowania dochodu netto (Litwińczuk, 2011, s. 17 19). Można również zauważyć, że rysują się zagrożenia związane z wprowadzeniem koncepcji CCCTB w kontekście zjawiska międzynarodowej konkurencji podatkowej w Unii Europejskiej. Przyjęcie koncepcji CCCTB nie wyeliminuje całkowicie zjawisk konkurencji podatkowej. Zmieni natomiast ich charakter. W wyniku wprowadzenia wspólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania państwa członkowskie nie będą już mogły konkurować między sobą elementami podstawy opodatkowania. Przyjęcie koncepcji CCCTB przyczyni się do Literatura Cerioni, L. (2006). Szkodliwa konkurencja podatkowa. Prawo i Podatki Unii Europejskiej, (9), 34 35. Dehejia, V.H., Genschel, P. (1999). Tax Competition in the European Union. Politics & Society, (27), 402 430. Easson, A. (1999). The Tax Competition Controversy. Tax Notes International, (18), 371 374. Ginsberg, A.S. (1991). Tax Havens (49). New York Institute of Finance, New York. Głuchowski, J. (1996). Oazy podatkowe (67). Warszawa: Dom Wydawniczy ABC. Głuchowski, J. (2004). Polskie prawo podatkowe (112). Warszawa: PWN. Graetz, M.J. (2001). Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts and Unsatisfactory Policies. Brooklyn Journal of International Law, (26), 1363. Green, R.A. (1993). The Future of Source-Based Taxation of the Income of Multinational Enterprises. Cornell Law Review, (79), 64 67. Hamaekers, H., Holmes, K., Głuchowski, J., Kardach, T., Nykiel, W. (2006). Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego (59). Warszawa: LexisNexis. Hines, J.R. (1999). The Case Agains Deferral: A Deferential Reconsideration. Journal of National Taxation, (52), 385. Kluzek, M. (2009). Wpływ opodatkowania na inwestycje w warunkach rosna cej konkurencji podatkowej (materiały konferencyjne). Katedra Finansów Przedsiębiorstw, Wydział Zarządzania, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, 3 4. zniesienia zjawisk konkurencji podatkowej w takim zakresie, w jakim wiąże się one z różnicami pomiędzy zasadami dotyczącymi sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Wprowadzenie koncepcji CCCTB nie wyeliminuje natomiast zjawisk konkurencji podatkowej w zakresie stawek podatkowych, które nadal będą niezależnie określane przez poszczególne państwa Unii Europejskiej. Tak długo jak działanie państw członkowskich w tym zakresie, zmniejszające ciężar podatkowy (przez obniżenie stawek podatku) będą dotyczyły zarówno holdingów krajowych, jak i zagranicznych, tak długo konkurencja ta będzie pozbawiona szkodliwego charakteru. Wskazać jednocześnie należy, iż dzięki harmonizacji zasad ustalania podstawy opodatkowania różnice pomiędzy stawkami podatkowymi będą bardziej przejrzyste niż obecnie. atwiej w związku z tym będzie określić, czy są one zgodne z krajowymi lub wspólnotowymi politykami (np. wspieranie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych) i czy mają charakter szkodliwej konkurencji podatkowej (tworzenie rajów podatkowych w systemach podatkowych poszczególnych państw członkowskich; Ginsberg, 1991, s. 49), czy może mieszczą się jeszcze w zakresie konkurencji pozbawionej takiego charakteru (zachęty podatkowe). Wnioski Konkludując, można przewidywać, że wprowadzenie koncpecji CCCTB ograniczy zjawiska konkurencji podatkowej do kwestii związanych z różnicami pomiędzy wysokościami stawek podatkowych. Różnice te, same w sobie, nie stanowiłyby zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej. Jednocześnie pozostawienie państwom członkowskim swobody ustalania stawek zagwarantuje im możliwość kształtowania ich polityki finansowej i zaspokajania swoich zapotrzebowań na dochody podatkowe. Znaczenie międzynarodowej konkurencji podatkowej ma kluczowe znaczenie nie tylko dla samych zainteresowanych holdingów działających transgranicznie, ale i dla budżetów państwa (szczególnie w ramach Unii Europejskiej) dotkniętych tym często szkodliwym zjawiskiem. Krawczyk, L. (2002). Integracja a podatki. Prawo Europejskie, (1), 42. Lipowski, T. (2004). Konkurencja podatkowa w Unii Europejskiej wybrane zagadnienia. Glosa. Przegla d Prawa Gospodarczego, (11), 4. Lipowski, T. (2002). Raje podatkowe. Charakterystyka i sposoby wykorzystywania (188). Gdańsk: Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr. Litwińczuk, H. (2011). Wspólna korporacyjna podstawa opodatkowania w UE a opodatkowanie dochodu spółek w Polsce (17 19). Warszawa: Oficyna Prawa Polskiego. Mitchell, D.J. (2000). An OECD Proposal to Eliminate Tax Competition Would Mean Higher Taxes and Less Privacy. Tax Notes International, (21), 1801 1802. Pinto, C. (2003). Tax Competition and EU Law (1 2). The Hague London New York: Kluwer Law International. Razin, A., Sadka, E. (1991). International Tax Competition and Gains from Tax Harmonization. Economical Letters, (37), 69 70. Robin, J.A. (1989). The Grand Illusion: A Neutral System for the Taxation of International Transactions. Virginia Law Review, (75), 963 968. Spencer, D.E. (1998). OECD Report Cracks Down on Harmful Tax Competition. Journal of International Taxation, 9 (7), 31 32. Sřrensen, P.B. (2001). International Tax Coordination: Regionalism Versus Globalism. CESifo Working Paper Series, (483), 21 31. Utz, S.G. (1994). Taxation Panel: Tax Harmonization and Coordination in Europe and America. Connecticut Journal of International Law, (9), 772 775. Wach, K. (2006). Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej (26 27). Kraków: Oficyna Ekonomiczna. 18 NR 6 2014 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

Klauzula obejścia prawa w Ordynacji podatkowej Clause circumvent the law in the Tax Code mgr Ilona Szczepańska Streszczenie Wprowadzenie do polskiego prawa ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego wydaje się nieuniknione. Resort finansów jest zdeterminowany w walce z agresywną optymalizacją podatkową, czego wsparcie stanowią Zalecenia Komisji Europejskiej. Dyskusja na temat tego, czy ten pomysł zasługuje na aprobatę, może być przedmiotem sporu, jednak istotniejsze jest to by uważnie przyglądać się pracom legislacyjnym i antycypować skutki wprowadzenia proponowanych rozwiązań. Wysoce prawdopodobne jest jej wejście w życie, ale ważne, by nie prowadziła do obchodzenia standardów przyjętych w demokratycznym państwie prawa. Celem artykułu jest przedstawianie zarysu instytucji klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego w świetle rozwiązań prawnych przyjętych w ordynacji podatkowej oraz ewentualnych skutków związanych z jej funkcjonowaniem. Słowa kluczowe: klauzula, unikanie opodatkowania, optymalizacja podatkowa, ordynacja podatkowa, umowa międzynarodowa. Summary Introduction to the Polish law a general clause to circumvent the tax law seems inevitable. The finance ministry is determined to combat aggressive tax optimization, which are supporting the European Commission Recommendation. The discussion on whether the idea deserves approval, may be the subject of dispute, but it is important to closely following legislative work and anticipate the effects of the proposed solutions. It is highly probable its entering into force, but it s important not to lead to circumventing the standards adopted in a democratic state of law. The purpose of this article is to present the outline of the clause to circumvent the tax law in the light of the legal solutions adopted in the Tax Code and the possible consequences associated with its functioning. Key words: clause, tax avoidance, tax optimization, tax ordinance, international agreement. Wprowadzenie Każdy podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w naturalny sposób zainteresowany jest uniknięciem lub złagodzeniem wynikającego stąd ciężaru. Podejmowanie legalnych działań powodujących ten skutek, nie powinno być w jakikolwiek sposób kwestionowane. Mniejsze obciążenia podatkowe pozwalają na stworzenie możliwości do rozwoju. Do istoty racjonalnego systemu podatkowego należeć zatem powinno prawo do legalnego unikania lub łagodzenia ciężarów podatkowych. Jeżeli jednak owe działania w jakikolwiek sposób naruszają przepisy prawa, oczywistym jest, że nie mogą podlegać ochronie. Ponieważ pobór podatku zawsze wiąże się z wkraczaniem w sferę praw majątkowych podatnika, skutkiem powstawania zobowiązań podatkowych niejednokrotnie są konflikty pomiędzy państwem a podatnikiem. Każde publicznoprawne obciążenie, szczególnie podatkowe prowadzi bowiem do pomniejszeniem obecnego lub przyszłego stanu zasobów pieniężnych lub majątkowych podatnika (Dolata, 2011). Z tego powodu Ministerstwo Finansów pracuje nad nowelizacją ordynacji podatkowej. Zamiarem resortu jest wprowadzenie nowej klauzuli antyabuzywnej. Podjęte kroki służyć mają realizacji postulatów Komisji Europejskiej wynikającego z Zalecenia z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (DzU L. 338/41 z 12.12.2012; 2012/772/UE). Komisja Europejska przekazała państwom Unii Europejskiej zalecenia, aby zaostrzyły przepisy regulujące zagadnienia związane z rajami podatkowymi oraz podjęły działania przeciwdziałające agresywnemu planowaniu podatkowemu. W tym zakresie pojawiły rekomendacje co do wprowadzenia klauzuli obejścia prawa podatkowego, która uprawnia organy administracji podatkowej do kwestionowania prawa podatników do zawierania transakcji, które pozostają zgodne z dosłownym brzmieniem przepisów, lecz są sformułowane w taki sposób, by osiągnąć efekt inny od zamierzonego przez ustawodawcę. W praktyce, klauzula obejścia prawa stanowi narzędzie organów podatkowych do walki z planowaniem podatkowym, czyli sposobem zawierania transakcji, które dążą do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Komisja stoi na stanowisku, że krajowe organy administracji podatkowej powinny badać, jaki jest ekonomiczny skutek rozwiązań podatkowych wprowadzonych przez dany podmiot gospodarczy. Celem niniejszego opracowania jest wskazanie istoty funkcjonujących w polskim systemie podatkowym przepisów odnoszących się do klauzuli obejścia prawa podatkowego. Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania Obejście prawa podatkowego definiowane jest poprzez wykorzystanie cywilistycznej zasady swobody umów do manewrowania obowiązkiem podatkowym w celu osiągnięcia stanu niższego opodatkowania w stosunku do tego, który oczekiwany jest przez ustawodawcę, przy jednoczesnym nie łamaniu żadnych ustawowych nakazów, czy zakazów (Dzwonkowski, 2005). PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 6 2014 19