Ustawa o rachunkowości 2017. Jak bezbłędnie stosować nowe przepisy wyjaśnienia praktyczne
Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska Wydawca: Renata Grochowska-Siudaj Redaktor prowadzący: Dorota Koprowska ISBN: 978-83-269-6134-2 Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2017 Skład i łamanie: Raster Studio Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.
ZWIĘKSZONO PROGI LIMITÓW DLA OBOWIĄZKOWEGO PROWADZENIA KSIĄG Od 2017 roku zostały podniesione progi limitów dotyczących obowiązkowego prowadzenia ksiąg rachunkowych z 1.200.000 euro do 2.000.000 euro. Nowy limit dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich. Zgodnie z nim te jednostki, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro, będą musiały prowadzić księgi rachunkowe. W przypadku przychodów poniżej progu prowadzenie ksiąg jest dobrowolne. Zmiany dotyczą art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 2 UoR. W związku z tą zmianą nowelizacja dotknęła też art. 70a UoR. Zgodnie z nią kierownik jednostki będącej spółką jawną osób fizycznych lub spółką partnerską, której przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2 mln euro i która nie stosuje zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie art. 2 ust. 2, składa w sądzie rejestrowym prowadzącym Krajowy Rejestr Sądowy, w terminie sześciu miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego. W wyniku zmiany wykreślono z katalogu jednostek mikro art. 3 ust. 1a pkt 3 UoR. WAŻNE Po zmianie jednostkami mikro mogą być jedynie te osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które prowadzić będą księgi rachunkowe dobrowolnie. Nowelizacja ograniczy liczbę jednostek małych, gdyż około 13,8 tys. podatników (za Oceną skutków regulacji), osiągających przychody w przedziale 1,2 mln 2 mln euro, zostanie w ogóle zwolnionych z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie został poszerzony krąg jednostek małych o nowe podmioty, nieobjęte obecnie tymi przepisami. Zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. podstawa prawna: Art. 6 ustawy z 16 grudnia o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. z 2016 r. poz. 2255) dr Katarzyna Trzpioła wieloletni praktyk, szkoleniowiec 3
SPRAWDŹ, CO SIĘ ZMIENIA W KWESTII DOWODÓW KSIĘGOWYCH Nowelizacja, która została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 11 stycznia 2017 r., wprowadza m.in. możliwość przeniesienia większości dowodów księgowych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego na informatyczne nośniki danych. Co to w praktyce oznacza? Ważną zmianą dotyczącą wszystkich jednostek będzie możliwość przeniesienia większości dowodów księgowych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego na informatyczne nośniki danych. Dotychczas było to możliwe dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Oczywiście, tak jak dotychczas, dokumentację firmową należy przechowywać w siedzibie zarządu lub w oddziale podmiotu gospodarczego. Dokumentację trzeba zabezpieczyć przed uszkodzeniem Najlepiej podzielone na okresy rozliczeniowe tak, by w łatwy i szybki sposób można było je odszukać. Dodatkowo należy zadbać o dokumentację przyjętych zasad rachunkowości, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe. Przede wszystkim trzeba zabezpieczyć je przed uszkodzeniem lub całkowitym zniszczeniem. Należy również chronić je przed niedozwolonymi zmianami i nieupoważnionym rozpowszechnianiem. Uproszczenie procedur Wprowadzone w art. 73 ust. 2 UoR rozwiązanie ujednolica przepisy z zakresu rachunkowości z przepisami podatkowymi dotyczącymi VAT. Zauważmy, że art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje przechowywanie otrzymanych faktur w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyczyni się to do znacznego obniżenia kosztów przechowywania dokumentacji oraz w wielu jednostkach (np. współpracujących z biurami rachunkowymi)uprości procedury przekazywania tych dokumentów. WAŻNE Możliwość wcześniejszego przeniesienia na nośniki informatyczne zgodnie z nową treścią art. 73 ust. 2 UoR będzie dotyczyła wszystkich dowodów księgowych, z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. 4
Warunkiem skorzystania z możliwości przeniesienia na informatyczne nośniki danych będzie posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, jeśli inne przepisy nie stanowią inaczej. Jednostka powinna w dokumentacji polityki rachunkowości opisać zasady przenoszenia na nośniki informatyczne dowodów księgowych. Dowody w formie elektronicznej, podobnie jak te papierowe powinny być przechowywane w sposób określony w art. 73 ust. 1 UoR, czyli w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze. Przepisy mają zastosowanie do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r. PRZYKŁAD Spółka z o.o. skanowała faktury dotyczące ponoszenia kosztów zarządu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, aby móc je przechowywać w formie elektronicznej. Zwykle zatrudniano do tego studenta na umowę zlecenia, któremu zajmowało to w sierpniu każdego roku około 3 tygodni. Po nowelizacji ustawy będzie można takiego przenoszenia faktur na postać elektroniczną dokonywać na bieżąco. Podstawa prawna: Art. 1 pkt 14 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) dr Katarzyna Trzpioła wieloletni praktyk, szkoleniowiec 5
SPRAWOZDANIE Z DZIAŁALNOŚCI JEDNOSTKI OD 2017 ROKU NOWE ZASADY DOTYCZĄCE INFORMACJI NIEFINANSOWYCH Niektóre jednostki zarówno te sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, jak i MSR/MSSF będą zobligowane do umieszczania w sprawozdaniu za 2017 rok z działalności dodatkowych danych o społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) lub prezentować te informacje w odrębnym sprawozdaniu. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o rachunkowości wskazuje, że wszystkie jednostki sporządzające sprawozdanie z działalności będą musiały uwzględnić nowy art. 49 ust. 3a UoR. Przewiduje on, że w przypadku gdy istnieje powiązanie pomiędzy wartościami wykazanymi w rocznym sprawozdaniu finansowym a informacjami zawartymi w sprawozdaniu z działalności jednostki, sprawozdanie z działalności jednostki powinno zawierać odniesienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym, a także dodatkowe wyjaśnienia dotyczące tych kwot. Należy też pamiętać, że sprawozdanie z działalności będzie musiało zawierać m.in.: kluczowe finansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki; kluczowe niefinansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki oraz informacje dotyczące zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego. Sprawozdawczość dotycząca społecznej odpowiedzialności biznesu jest wymagana z powodu dostosowania ustawy do unijnych przepisów. Tym samym na niektóre podmioty został nałożony dodatkowy obowiązek sporządzenia odrębnego sprawozdania na temat społecznej odpowiedzialności biznesu lub ujęcia tych danych w wyodrębnionej części sprawozdania z działalności. Społeczna odpowiedzialność biznesu oznacza, że przedsiębiorstwo dobrowolnie uwzględnia interes społeczny i kwestie ochrony środowiska naturalnego w swojej działalności biznesowej oraz relacjach z grupami funkcjonującymi w jej otoczeniu. Ujawnianie danych o społecznej odpowiedzialności biznesu ma przyczynić się do zwiększenia transparentności informacji społecznych i środowiskowych w obszarze społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw oraz poprawy ich spójności i porównywalności. Obowiązkowe informacje w oświadczeniu Oświadczenie o informacjach niefinansowych może być odrębnym sprawozdaniem, jak też elementem sprawozdania z działalności. W jednym i w drugim przypadku musi zawierać określone informacje (art. 49b ust. 1 i 6 UoR), takie jak: opis modelu biznesowego jednostki, 6
kluczowe niefinansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki, opis polityk stosowanych przez jednostkę w odniesieniu do zagadnień społecznych, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka, przeciwdziałania korupcji i łapownictwu, opis rezultatów stosowania tych praktyk, przy czym jeżeli jednostka nie stosuje polityki w odniesieniu do jednego lub kilku zagadnień, to w oświadczeniu na temat informacji niefinansowych jednostka podaje powody jej niestosowania, opis procedur należytej staranności, opis istotnych ryzyk mogących wywierać niekorzystny wpływ na działalność jednostki, w tym opis zarządzania tymi ryzykami. Model biznesowy to opis źródeł przychodów spółki. Wskaźniki niefinansowe informują o tym, co należy zrobić, by poprawić wyniki działalności jednostki. Uzupełniają i wyjaśniają informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym o analizę przyczyn kształtowania się wielkości finansowych, pozwalając je lepiej zrozumieć, a zarazem uwzględnić wpływ otoczenia. Są one zorientowane na przyszłość i wynikają ze strategii przedsiębiorstwa. Za najważniejsze wskaźniki niefinansowe związane ze społeczną odpowiedzialnością biznesu uznawane są: udział w rynku, liczba wdrożonych innowacyjnych i nowych produktów/usług, w tym ekologicznych, satysfakcja pracowników i fluktuacja kadr, liczba klientów, rozpoznawalność marki, zasoby niematerialne i kapitał intelektualny. Kierownictwo jednostki, które jest odpowiedzialne za przygotowanie oświadczenia, powinno rozważyć, które z wyżej wymienionych wskaźników zaprezentować i szczegółowo pokazać w sprawozdaniu. Sporządzając oświadczenie na temat informacji niefinansowych, jednostka przedstawia informacje niefinansowe w stopniu, w jakim są one niezbędne dla oceny rozwoju, wyników i sytuacji jednostki oraz wpływu jej działalności w odniesieniu do zagadnień społecznych, pracowniczych, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka oraz przeciwdziałania korupcji i łapownictwu. Jeżeli podmiot nie stosuje polityki w odniesieniu do jednego lub kilku powyższych zagadnień, w oświadczeniu na temat informacji niefinansowych jednostka podaje powody braku danej polityki lub polityk. 7
WAŻNE Spółka może nie sporządzać oświadczenia na temat informacji niefinansowych, jeżeli wraz ze sprawozdaniem z działalności sporządzi odrębnie sprawozdanie na temat informacji niefinansowych oraz zamieści je na swojej stronie internetowej w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego. Spółka zamieszcza w sprawozdaniu z działalności informację o sporządzeniu odrębnego sprawozdania na temat informacji niefinansowych. Jeżeli jednostka, sporządzając oświadczenie na temat informacji niefinansowych, stosuje krajowe, unijne lub międzynarodowe standardy lub wytyczne, zawiera w tym oświadczeniu informację o tym, z jakich standardów lub wytycznych skorzystała. WAŻNE W wyjątkowych przypadkach można pominąć w oświadczeniu na temat informacji niefinansowych informacje dotyczące oczekiwanych zdarzeń lub spraw będących przedmiotem toczących się negocjacji. Może mieć to miejsce, jeżeli zgodnie z uzasadnioną opinią kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostkę ujawnienie takich informacji miałoby istotnie szkodliwy wpływ na sytuację rynkową jednostki. Jednostka nie może jednak pominąć tych informacji, jeżeli uniemożliwi to prawidłową i obiektywną ocenę rozwoju, wyników i sytuacji jednostki oraz wpływu jej działalności w odniesieniu do zagadnień np. społecznych, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka, przeciwdziałania korupcji i łapownictwu. Warunki dla sprawozdań jednostkowych i skonsolidowanych Jednostki, które na podstawie art. 49 UoR sporządzają sprawozdanie z działalności oraz jednostki dominujące sporządzające sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej będą musiały uwzględnić informacje niefinansowe w tych sprawozdaniach. Alternatywnie będą musiały sporządzić odrębne sprawozdanie poświęcone informacjom niefinansowym. Obowiązek przygotowania tego oświadczenia w przypadku sprawozdań jednostkowych jest nałożony na jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1 6 UoR (tzw. jednostki zaufania publicznego), będące spółkami kapitałowymi, spółkami komandytowo-akcyjnymi lub takimi spółkami jawnymi lub komandytowymi, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, pod warunkiem że w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok, przekraczają następujące wielkości: 1) 500 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty oraz 2) 85 mln zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego lub 170 mln zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy. 8
Z kolei w przypadku skonsolidowanych sprawozdań takie dane ma obowiązek ujawnić jednostka dominująca spełniająca łącznie następujące warunki: 1) jest jednostką, o której mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1 6 UoR (tzw. jednostki zaufania publicznego), 2) jest spółką kapitałową, spółką komandytowo-akcyjną lub taką spółką jawną lub komandytową, której wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz 3) jest jednostką dominującą grupy kapitałowej, jeżeli łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy: po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych przekraczają wielkości 500 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty oraz 85 mln zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego lub 170 mln zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy albo przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych przekraczają wielkości 500 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty oraz 102 mln zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego lub 204 mln zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy. WAŻNE Wielkość zatrudnienia jest kluczowym progiem wielkościowym dla określenia obowiązku zamieszczania danych o CSR. Przekroczenie progu zatrudnienia uruchamia dopiero spełnienie innych wymogów, tj. oznacza ujawnianie takich danych. W przypadku innych progów, np. dla określenia małej jednostki czy obowiązku poddania sprawozdania finansowego, wielkość zatrudnienia jest jednym z trzech warunków, który wcale nie musi być przekroczony, jeśli dwa pozostałe kryteria określone w danej sytuacji są przekroczone. Jednostka dominująca może nie sporządzać oświadczenia grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych, pod warunkiem że wraz ze sprawozdaniem z działalności grupy kapitałowej sporządzi odrębnie sprawozdanie grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych oraz zamieści je na swojej stronie internetowej w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego. Zwolnienie z oświadczenia Oczywiście będą istniały możliwości skorzystania ze zwolnienia ze sporządzania takiego oświadczenia (sprawozdania). Będzie do tego miała prawo: 9
jednostka będąca jednostką zależną, w tym jednostką dominującą niższego szczebla, jeżeli inna jednostka dominująca mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego sporządza oświadczenie grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych lub sprawozdanie grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych, zgodnie z przepisami prawa państwa członkowskiego, któremu podlega, i którym to oświadczeniem lub sprawozdaniem obejmie tę jednostkę i jej jednostki zależne każdego szczebla (art. 49 ust. 11 UoR), jednostka będąca jednostką dominującą niższego szczebla, jeżeli jednostka dominująca wyższego szczebla mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego sporządza oświadczenie grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych lub sprawozdanie grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych, zgodnie z przepisami prawa państwa członkowskiego, któremu podlega, i którym to oświadczeniem lub sprawozdaniem obejmie tę jednostkę i jej jednostki zależne każdego szczebla (art. 55 ust. 2e UoR). Zasady sporządzania Sporządzając sprawozdanie na temat informacji niefinansowych, należy zastosować ogólne zasady dotyczące też sporządzania sprawozdań finansowych. Sprawozdanie jest prezentowane przez spółki z o.o., towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółki akcyjne wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym i sprawozdaniem z działalności jednostki, a jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania, także opinią wraz z raportem biegłego rewidenta, najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków (art. 68 UoR). Kierownik jednostki będzie składał je we właściwym rejestrze sądowym wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, opinią biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty i sprawozdaniem z działalności w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego (art. 69 ust. 1 UoR). Warto też zaznaczyć, że biegły rewident zgodnie z nowym art. 65 ust. 4a UoR będzie musiał w opinii poinformować, czy jednostka sporządziła oświadczenie na temat informacji niefinansowych albo sprawozdanie na temat informacji niefinansowych, jeśli była do tego na podstawie art. 49b ust. 1 zobligowana. Podstawa prawna: Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) Ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) dr Katarzyna Trzpioła wieloletni praktyk, szkoleniowiec 10
MOŻLIWOŚCI I KONSEKWENCJE SPORZĄDZANIA SPRAWOZDANIA WEDŁUG ZAŁĄCZNIKÓW NR 1 I 5 DO USTAWY Ustawa umożliwia sporządzanie sprawozdania według różnych załączników. Nowelizacja zmieniła pewne zasady korzystania przez jednostki z uproszczeń. Na co należy zwrócić uwagę, aby wybrać odpowiedni załącznik i jakie są tego konsekwencje? Aby skorzystać z uproszczeń sprawozdawczych, konieczne jest podjęcie odpowiedniej uchwały. Jeżeli tak się nie stanie, sprawozdanie należy sporządzić zgodnie z załącznikiem nr 1. Uproszczenia będą miały znaczenie dla spółek akcyjnych, których sprawozdania finansowe badane są przez biegłego rewidenta bez względu na wielkość jednostki. Moż liwość skorzystania z uproszczeń ma także znaczenie dla pozostałych jedno stek, m.in. spółek z o.o., jeśli są jednostkami przekraczającymi progi wielkościowe, powodujące powstanie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez audytora. Jak podaje Główny Urząd Statystyczny, na koniec 2013 roku w Polsce było 1 771 460 przedsiębiorstw, w tym do sektora MŚP zaliczano aż 1 768 242 podmiotów. Według badań przedstawionych w opracowaniu Małe i średnie przedsiębiorstwa niefinansowe w Polsce w latach 2009 2013 (opublikowanego 15 czerwca 2015 r.) przedsiębiorstwa większe, tj. zatrudniające powyżej 50 pracowników, stanowiły 15 329 firm, a nieco mniejsze zatrudniające 10 49 pracowników 59 128 firm. Pozostałe to podmioty raczej spełniające kryteria dla mikropodmiotów lub nieprowadzące ksiąg rachunkowych. To przede wszystkim właściciele tych podmiotów powinni zastanowić się nad możliwością skorzystania z uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2016 rok. Dotychczas korzystały one z uproszczeń wynikających z art. 50 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (UoR), o których decydował kierownik jednostki teraz stało się to niemożliwe. Jednostka, która sporządza sprawozdanie wg tego załącznika, może oczywiście pomijać niektóre pozycje, ale pod warunkiem że nie wystąpiły one ani w bieżącym okresie sprawozdawczym, ani w okresie obejmującym dane porównawcze. Dozwolone jest oczywiście wprowadzanie dodatkowych pozycji do sprawozdania, które pozwoliłyby na ukazanie specyfiki działalności podmiotu. Jednak jednostki rzadko korzystają z tej możliwości. Od 2016 roku nie ma już możliwości sporządzania tzw. uproszczonych sprawozdań zgodnie z art. 50 ust. 2 UoR (przepis ten został uchylony). Nie mają już zatem możliwości sporządzenia sprawozdania, w którym pokazane są wartości w pozycjach oznaczonych w bilansie czy rachunku zysków i strat jedynie dużymi literami i rzymskimi cyframi, podmioty, które w bieżącym i poprzednim okresie sprawozdawczym nie przekroczyły dwóch z trzech wielkości: 11
suma bilansowa 2.000.000 euro, przychody ze sprzedaży i operacji finansowych 4.000.000 euro, średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 50 osób. Obecnie uproszczony wariant sprawozdania wynika z załącznika nr 4, który jest przeznaczony dla organizacji non profit nieprowadzących działalności gospodarczej oraz najmniejszych podmiotów gospodarczych, oraz załącznika nr 5, który skierowany jest dla tzw. małych jednostek. PRZYKŁAD Spółka APROPOS SA zaprezentowała w sprawozdaniach następujące dane: 2015 r. 2016 r. A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów 31.000.000,00 36.000.000,00 Pozostałe przychody operacyjne 220.000,00 560.000,00 Przychody z operacji finansowych 4.200.000,00 2.800.000,00 Suma aktywów 14.000.000,00 12.000.000,00 Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 40 35 W spółce za 2015 r. nie zostały przekroczone wszystkie trzy warunki, a w 2016 r. nie przekroczą limitu suma bilansowa i zatrudnienie, spółka jest zatem jednostką małą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1c UoR. Małe jednostki to jednostki określone w art. 3 ust. 1a i 1b UoR, czyli podmioty, które przekroczyły co najmniej dwie z następujących trzech wielkości: a) 17.000.000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 34.000.000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzeda ży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 50 osób w przypadku śred niorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. Uproszczenia sprawozdawcze dla małych jednostek Aby móc mówić o uproszczeniach sprawozdawczych dla małych jednostek, konieczne jest podjęcie uchwały (lub postanowienia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 UoR. WAŻNE 12
Jednostka, która spełnia kryteria uznania ją za małą jednostkę zgodnie z UoR, spełnia jednocześnie kryteria małego podmiotu. Zatem jej organ zatwierdzający może podjąć decyzję o sporządzaniu sprawozdania wg załącznika nr 5, jeśli nie chce korzystać z uproszczeń dla mikrojednostek, np. ze względu na przekazywanie danych do banku. Brak jakiekolwiek decyzji oznacza w takim podmiocie zastosowanie załącznika nr 1 przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Małe jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości mają prawo do: sporządzania bilansu w wersji uproszczonej wg załącznika nr 5 (art. 46 ust. 5 pkt 5 UoR), sporządzania rachunku zysków i strat albo w wariancie porównawczym, albo wariancie kalkulacyjnym w wersji uproszczonej wg załącznika nr 5 (art. 47 ust. 4 pkt 5 UoR), niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych (art. 48b ust. 5) i zestawienia zmian w kapitale własnym (art. 48a ust. 4 UoR), sporządzania informacji dodatkowej w bardzo okrojonej postaci (art. 48 ust. 4 UoR), niesporządzania sprawozdania z działalności (art. 49 ust. 5 UoR). Powyższe uproszczenia można stosować niezależnie od tego, czy jednostka na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy będzie poddawała swoje sprawozdanie finansowe badaniu. Należy zatem zaznaczyć, że uproszczenia te będą miały największe znaczenie dla spółek akcyjnych, których sprawozdania finansowe są poddawane badaniu przez biegłego rewidenta bez względu na wielkość jednostki. Możliwość skorzystania z uproszczeń ma także znaczenie dla pozostałych jednostek, m.in. spółek z o.o., spółdzielni czy przedsiębiorstw państwowych, jeśli są jednostkami przekraczającymi progi wielkościowe, powodujące powstanie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez audytora. Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje terminu, do którego organ zatwierdzający powinien podjąć wspominaną decyzję. Najlepiej byłoby, aby stało się to odpowiednio wcześniej, tak aby służby finansowo-księgowe zdążyły przygotować np. system informatyczny do zagregowania danych według wytycznych z załącznika nr 5 do UoR. W przypadku raz podjętej uchwały każdorocznie należy podejmować decyzję o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania zgodnie z załącznikiem nr 5. Nie ma jednak przeszkód, aby organ zatwierdzający podjął uchwałę, która umożliwia sporządzanie sprawozdania zgodnie z załącznikiem nr 5 zawsze, gdy spełnione są przez jednostkę kryteria wielkościowe. Uchwała taka będzie wiążąca dla zarządu na kolejne lata. Wtedy należy tylko analizować, czy nie zostały przekroczone progi wielkościowe. W rozumieniu ustawy o rachunkowości status małej jednostki można utrzymać w kolejnym roku, nawet jeśli wskazane progi wartościowe zostaną przekroczone. Na podstawie art. 3 ust. 1d małymi jednostkami są także te jednostki wymienione w art. 3 ust. 1c UoR, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1c pkt 1 wielkości, ale sprawozdanie za poprzedni rok 13
obrotowy sporządziły zgodnie z uproszczeniami dla małych jednostek. W praktyce przepis ten będzie miał znaczenie dopiero od 2017 roku. PRZYKŁAD Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki GEMINI Sp. z o.o. nr 2/2016 z 15 grudnia 2016 r. Sprawozdanie finansowe spółki Gemini sp. z o.o. za 2016 rok będzie sporządzane z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.), jeśli dane wykazane w tym sprawozdaniu nie przekroczą progów wskazanych w art. 3 ust. 1c ustawy o rachunkowości. PRZYKŁAD Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki Gemini Sp. z o.o. nr 18/2016 z 5 grudnia 2016 r. Sprawozdanie finansowe spółki Gemini sp. z o.o. będzie sporządzane z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047), jeśli dane wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym nie przekroczą progów wskazanych w art. 3 ust. 1c i 1d ustawy o rachunkowości. Korzyści ze sporządzania sprawozdania wg załącznika nr 5 Jednostki, które sporządzają sprawozdania finansowe wg załącznika nr 1, jeśli spełniają wymogi określone w art. 64 ust. 1 UoR i będą musiały poddać swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta, muszą sporządzać sprawozdanie składające się z pięciu elementów. Musi ono obejmować oprócz bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej także sprawozdanie z przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym. Dodatkowo, w przypadku podmiotów wskazanych w art. 49 ust. 1 UoR, czyli m.in. spółek kapitałowych, dołączone do niego musi być sprawozdanie z działalności. W przypadku gdy organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych podejmie decyzję o skorzystaniu z uproszczeń sprawozdawczych dla małych jednostek, fakt poddania sprawozdania finansowego nie ma znaczenia dla zakresu elementów w sprawozdaniu: będzie ono zawierało tylko trzy elementy i to w kształcie bardzo okrojonym. Poglądowo konsekwencje liczbowe tych uproszczeń przedstawia tabela. 14
Tabela. Konsekwencje uproszczeń dla małych jednostek Element sprawozdania Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Bilans Rachunek zysków i strat Dodatkowe informacje i objaśnienia Zestawienie zmian w kapitale (funduszu własnym) Rachunek przepływów pieniężnych Sprawozdanie z działalności Rodzaj jednostki Niekorzystająca z uproszczeń Korzystająca z uproszczeń dla małych jednostek dla małych jednostek Siedem pozycji zawierających dość szczegółowe dane o jednostce, jej działalności i polityce rachunkowości. Rozbudowany, prawie 150 pozycji, w tym wymagane dane dotyczące aktywów i pasywów związanych z jednostkami powiązanymi i pozostałymi, w których posiadane jest zaangażowanie w kapitale. Rozbudowany, w wariancie kalkulacyjnym (45 pozycji) lub porównawczym (około 51 pozycji), ujawnianych dużo informacji o transakcjach związanych z jednostkami powiązanymi i pozostałymi, w których posiadane jest zaangażowanie w kapitale. Rozbudowana, wymagane jest odniesienie do około 50 dość szczegółowych punktów, stanowi objaśnienie do wszystkich istotnych pozycji aktywów, pasywów przychodów i kosztów. Konieczne, w przypadku gdy sprawozdanie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Konieczne, w przypadku gdy sprawozdanie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, trudny element sprawozdania wymaga prezentacji danych wg zasady kasowej oraz rozbudowanej ewidencji w księgach dla jego przygotowania. Obowiązkowe dla jednostek wskazanych w art. 49 ust. 1 UoR. Nie można stosować żadnych uproszczeń w treści. Sześć pozycji zawierających podstawowe dane o jednostce, jej działalności i przyjętych uproszczeniach w zasadach rachunkowości. Skrócony, zgodnie z zał. nr 5: wybrane pozycje aktywów i pasywów (ponad 40 pozycji), brak danych o aktywach i pasywach związanych z jednostkami powiązanymi i pozostałymi, w których posiadane jest zaangażowanie w kapitale. Skrócony, w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym (około 20 pozycji), brak informacji o transakcjach związanych z jednostkami powiązanymi i pozostałymi, w których posiadane jest zaangażowanie w kapitale. W wersji skróconej (18 pozycji), najważniejsze dane, brak np. konieczności pokazywania struktury rodzajowej kosztów, jeśli sporządzana jest kalkulacyjna wersja rachunku zysków i strat, czy też zmian w kapitale własnym. Można nie sporządzać. Można nie sporządzać. Można nie sporządzać pod warunkiem przedstawienia w informacji dodatkowej informacji o udziałach (akcjach) własnych. Jeśli jest sporządzane, to można dane przedstawić w sposób uproszczony, a część z nich pominąć. 15
Ze względu na ograniczenie danych w sprawozdaniu nie mogą mieć statusu małych jednostek podmioty wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 1e UoR. WAŻNE Jeśli organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych nie podejmie uchwały o skorzystaniu z uproszczeń sprawozdawczych, oznacza to konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z załącznikiem nr 1. Kierownik jednostki nie może podjąć decyzji o uproszczeniach w zakresie kształtu sprawozdania finansowego. Może jedynie decydować o zasadach ujmowania i wyceny aktywów, pasywów, przychodów i kosztów w tym sprawozdaniu. Na koniec warto jeszcze podkreślić, że fakt, czy organ zatwierdzający wybierze na potrzeby sprawozdawczości status małej jednostki, nie ma wpływu na wybór przez kierownika jednostki uproszczeń dotyczących ujmowania i wyceny niektórych aktywów i pasywów. Zarówno w jednostkach sporządzających sprawozdania wg załącznika nr 5, jak i podmiotach niekorzystających z tych uproszczeń, ale spełniających dodatkowe warunki, można wybrać łatwiejsze ewidencjonowanie i rozliczanie w zakresie instrumentów finansowych, umów leasingu czy odroczonego podatku dochodowego. Podstawa prawna: Art. 3 ust. 1c, 1d, art. 45 49, załącznik nr 1 i załącznik nr 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) Katarzyna Trzpioła szkoleniowiec, wykładowca na UW SPRAWDŹ, JAKIE ZMIANY WARTO WPROWADZIĆ W POLITYCE RACHUNKOWOŚCI OD 1 STYCZNIA 2017 R. Prawo bilansowe pozwala na wprowadzanie zmian z początkiem roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji przez kierownika jednostki. Z organizacyjnego punktu widzenia najlepiej, aby decyzja o zmianach była podjęta na początku roku. Zmiany w polityce rachunkowości spółki mogą być obligatoryjne lub dobrowolne. Zmiany są obowiązkowe, jeżeli wynikają z nowelizacji przepisów prawa bilansowego albo utraty prawa do zastosowania uproszczeń. Zmiany dobrowolne wynikają z kolei z potrzeby zaprezentowania w bardziej wierny i rzetelny sposób obrazu jednostki. 16
Zmiany w polityce rachunkowości dotyczą przede wszystkim metod wyceny aktywów i pasywów, sposobu ustalania wyniku finansowego oraz sposobu prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym. Zmiana polityki rachunkowości bardzo często wynika z wejścia w struktury nowej grupy kapitałowej i dostosowania się do jej zasad oraz związana jest z obowiązkiem poddania po raz pierwszy sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Nie trzeba wprowadzać zmian w polityce rachunkowości w przypadku: gdy pojawiają się nowe transakcje i zdarzenia, które nie są identyczne z tymi występującymi wcześniej (np. spółka prowadziła działalność handlową, a teraz dodatkowo zaczyna świadczyć usługi określenie zasad ujmowania przychodów z usług nie jest zmianą polityki rachunkowości); gdy transakcje wcześniej nieistotne stają się istotne (np. spółka dotychczas posiadała 1 samochód użytkowany na podstawie umowy leasingu, a od nowego roku zawiera umowy leasingowe dotyczące kilkunastu maszyn produkcyjnych); gdy zmieniamy wysokość wartości szacunkowych np. w zakresie ustalania rezerw czy odpisów aktualizacyjnych. W przypadku gdy regulacje prawne ulegają zmianie, jak wskazuje KSR nr 7, należy wdrożyć zmienione rozwiązania zgodnie z przepisami przejściowymi, a jeśli ich nie ma, należy zastosować tzw. retrospektywne podejście. Polega ono na tym, iż przekształca się dane tak, jak gdyby zmieniona polityka rachunkowości obowiązywała od zawsze, ujmując skutki tego przekształcenia z pozycji Zysk/strata z lat ubiegłych. W praktyce wpływ zmiany polityki rachunkowości dotyczy przede wszystkim danych prezentowanych jako dane porównawcze. W bilansie bowiem na dzień kończący rok prezentowany jako okres porównawczy należy pokazać skutki liczbowe przekształcenia. Jeśli zmiana polityki rachunkowości jest spowodowana utratą lub (rzadziej) uzyskaniem prawa do zastosowania uproszczeń albo chęcią jeszcze rzetelniejszej prezentacji skutków zdarzeń gospodarczych, należy przekształcić dane w sposób retrospektywny i odnieść skutki takiego przekształcenia do wyniku z lat ubiegłych. Zmiany w polityce rachunkowości wynikające ze zmiany ustawy Wszystkie jednostki powinny od 1 stycznia 2017 r. uwzględnić zmiany wprowadzone do ustawy w wyniku ostatniej nowelizacji. W części dokumentacji polityki rachunkowości związanej z zasadami ochrony dokumentów można wprowadzić zapis, że zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 73 ust. 2 UoR przeniesienie na nośniki informatyczne dokumentów nastąpi jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Zasada ta może dotyczyć wszystkich dowodów księgowych z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. Warunkiem 17
skorzystania z takiej możliwości jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, jeśli inne przepisy nie stanowią inaczej. WAŻNE Ostatnia nowelizacja przewiduje także uproszczenia w zakresie ustalania kosztu wytworzenia produktu dla małych jednostek, ale jest to zmiana dobrowolna, z której mogą, jeśli chcą, skorzystać małe jednostki. W przypadku jednostek, które na podstawie art. 10 ust. 3 UoR zdecydowały się na stosowanie KSR, dokumentację polityki rachunkowości należy uzupełnić o informacje o nowych regulacjach: Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, stanowisko Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów. Pozostałe jednostki, które nie stosują wprost KSR, mogą rozważyć, czy zapisów wynikających z powyższych regulacji nie ująć jako elementu polityki rachunkowości. Zmiany dobrowolne w polityce dostępne dla mniejszych jednostek Małe jednostki mogą, jeśli spełniają kryteria wielkościowe i organizacyjne, zastosować pewne uproszczenia, nawet jeśli ich sprawozdania są poddawane badaniu przez audytora, oczywiście pod warunkiem że w ten sposób nie zniekształcą obrazu sytuacji finansowej i majątkowej. Do uproszczeń, z których mogą skorzystać badane podmioty nienależące do tzw. grupy podmiotów zaufania publicznego wskazanych w art. 3 ust. 1e UoR, należą: nieujmowanie odroczonego podatku dochodowego, nieujmowanie umów leasingu i o podobnym charakterze zgodnie z treścią ekonomiczną oznacza to prawo do przyjęcia rozwiązań podatkowych, podział inwestycji finansowych jedynie wg ustawy o rachunkowości bez stosowania przepisów rozporządzenia ws. instrumentów finansowych. Warunkiem jest oczywiście to, że w sprawozdaniu za 2016 rok nieprzekroczone zostaną dwie z następujących wielkości: 1) 17.000.000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) 34.000.000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. 18
WAŻNE Od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 28 ust. 4a UoR ułatwienie w zakresie rozpoznawania kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych jako elementu kosztu wytworzenia wyrobu jest przewidziane także dla małych jednostek poddających sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta. Skorzystanie z powyższych uproszczeń jest dobrowolne. Kierownik jednostki powinien zastanowić się zatem, z których uproszczeń chce skorzystać i wprowadzić do dokumentacji polityki rachunkowości zapisy pozwalające na zastosowanie uproszczeń, jeśli nie ujęto ich już za 2016 rok. WAŻNE Przepisy ustawy o rachunkowości nie uzależniają możliwości skorzystania z wyżej zaprezentowanych uproszczeń od tego, czy spółka sporządza sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 5 UoR, czy też wg zasad ogólnych. Można także skorzystać z jednego lub więcej uproszczeń w zależności od potrzeb informacyjnych spółki i uwarunkowań jej działalności. Zmiany dobrowolne dla wszystkich jednostek Od początku 2017 roku można także wprowadzić uproszczenia (lub zrezygnować z nich) w zakresie zagadnień, które już od dawna były przewidziane w ustawie o rachunkowości. Kierownik jednostki powinien w każdym wypadku rozważyć, czy uproszczenie to nie przyczyni się do zniekształcenia obrazu sytuacji finansowej i majątkowej podmiotu oraz jej wyniku finansowego. Do takich uproszczeń należy zaliczyć także kwestie związane z: wyceną produkcji niezakończonej zamiast ustalać jej wartość wg kosztu wytworzenia obejmującego koszty bezpośrednie i pośrednie (w tym odpowiednia część kosztów stałych), można skorzystać z wariantów przewidzianych w art. 34 ust. 1 pkt 2 UoR, czyli ograniczenia kosztów, które będą budowały wartość produkcji niezakończonej; zakresem ustalenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji rozłożonej w czasie. Kierując się podpowiedziami wynikającymi z regulacji podatku dochodowego, można ustalić wartość zaliczaną jednorazowo do kosztów na poziomie 3.500 zł. W powyższym zakresie uproszczeniem dozwolonym dla każdej jednostki będzie zdecydowanie, które z takich składników będą traktowane jako środki trwałe i wpisywane do ewidencji, a które ze względu na ich niewielkie operacyjne znaczenie mogą być jako materiały od razu odniesione w koszty (na konto Zużycie materiałów ); odstąpieniem od ustalania przychodów i kosztów wg stopnia zaawansowania w przypadku nieistotnych dla jednostki umów długoterminowych. 19
Przykład zapisu ze zmienionej polityki rachunkowości dotyczący kosztu wytworzenia produktów Ustalając koszt wytworzenia produktów, produkcji w toku, jednostka bierze pod uwagę: koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, takie jak w szczególności wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione bezpośrednio w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny, oraz koszty pośrednio związane z wytworzeniem tego produktu, takie jak w szczególności koszty zmienne (wynagrodzenia pośrednie, koszty energii, koszty konserwacji remontów itp.), koszty stałe produkcji (m.in. amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z procesem produkcji, koszty utrzymania zdolności produkcyjnych itp.). Nie dokonuje się analizy zasadności kosztów stałych pośrednich pod kątem wykorzystania mocy produkcyjnych. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: 1) będących konsekwencją strat produkcyjnych; 2) ogólnego zarządu; 3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, 4) sprzedaży produktów. Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Zmiany techniczne dotyczące ujmowania i rozliczania operacji Zmiany polityki rachunkowości to także decyzje w sferze technicznego sposobu ujmowania i rozliczania operacji gospodarczych. A do wdrożenia takich decyzji początek roku, ze względu na stosunkową łatwość ich wprowadzania do systemu informatycznego rachunkowości, jest najlepszy. Do takich rozwiązań należą przede wszystkim: decyzje w zakresie metody wyceny inwestycji krótkoterminowych (art. 28 ust. 1 pkt 5 UoR przewiduje tu cztery możliwości) inwestycji finansowych długoterminowych (art. 28 ust. 1 pkt 3 UoR przewiduje tu trzy alternatywne rozwiązania); zmiany metody wyceny niefinansowych aktywów trwałych z wartości historycznej na wartość godziwą lub odwrotnie zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a UoR; sposoby ujmowania skutków wyceny inwestycji finansowych zaliczonych do inwestycji długoterminowych, jeśli jednostka stosuje rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych 20 rozporządzenia przewiduje tu ujęcie poprzez kapitał z aktualizacji wyceny lub wynikowe; 20
zmiany w zakresie rozliczania rozchodu jednorodnych inwestycji finansowych, w szczególności środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych tu ustawa przewiduje jedną z metod: FIFO, LIFO bądź kosztu przeciętnego; zmiany zasad dokonywania rozchodu zapasów ustawa przewiduje tu jedną z metod: szczegółowej identyfikacji, FIFO, LIFO bądź kosztu przeciętnego; rozbudowanie kont księgi głównej polegające na podzieleniu dotychczas używanych kont; zmiany zasad ujmowania kosztów np. w zakresie ujmowania kosztów w układzie i/lub rodzajowym i kalkulacyjnym, wprowadzania dodatkowych poziomów analitycznych dla niektórych kosztów (np. w zakresie projektów), wprowadzanie nowych kluczy rozliczeniowych; zmiana systemu przetwarzania danych w zakresie rachunkowości. WAŻNE Zmiany przyjętej metody rozchodu środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych nie można wprowadzać w trakcie roku, ponieważ zabraniają tego przepisy o podatku dochodowym. Podstawa prawna: Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) Komunikat nr 5 ministra finansów z 30.12.2015 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja Krajowy Standard Rachunkowości nr 10 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.Urz. Min.Fin. z 2016 r. poz. 63) Stanowisko Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min.Fin. z 2016 r. poz. 55) Katarzyna Trzpioła trener, specjalista ds. rachunkowości, wykładowca na UW 21
MOŻLIWOŚĆ DOBROWOLNEGO PROWADZENIA KSIĄG RACHUNKOWYCH Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Art. 2 ust. 2 zmieniony 1 stycznia 2017 r. przez art. 6 pkt 1 lit. b ustawy z 16 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2255) Od 2017 roku osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mają prawo stosować przepisy uor dobrowolnie, dopóki ich przychody nie przekroczą 2.000.000 euro. Zawiadomienie o dobrowolnym zaprowadzeniu ksiąg wyjątkowo za 2017 rok może zostać złożone do 31 stycznia 2017 r. (w kolejnych latach będzie to jak dotychczas 31 grudnia roku poprzedniego). Ustawa o rachunkowości nakazuje wziąć pod uwagę przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych, natomiast ustawa o PIT przychody w rozumieniu art. 14 tej ustawy, czyli wszystkie przychody związane z działalnością gospodarczą. Na przykład przychód ze sprzedaży środka trwałego służącego działalności gospodarczej nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu kwoty przychodów zgodnie z ustawą o rachunkowości, ale zgodnie z ustawą podatkową już tak. OGRANICZENIA DLA NIEKTÓRYCH JEDNOSTEK DZIAŁAJĄCYCH W SFERZE POŻYTKU PUBLICZNEGO Przepisów ust. 1a i 1c nie stosuje się do (m.in. przypis redakcji): jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z wyjątkiem spółek kapitałowych, oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy. Art. 3 ust. 1e pkt 8 dodany 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) W art. 3 ust. 1e dodano nowy pkt 8 wskazujący, iż niektóre jednostki działające w sferze pożytku publicznego nie mogą korzystać z uproszczeń sprawozdawczych przewidzianych dla małych (załącznik nr 5) i mikrojednostek (załącznik nr 4). Jednostkami, o których mowa 22
w tym przepisie, są zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r. poz. 239 i 395): organizacje pozarządowe osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (z wyłączeniem spółek kapitałowych) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi oraz niedziałające w celu osiągnięcia zysku; osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku państwa do innych Kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego; stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego. Nie ma znaczenia, czy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą, czy też nie. Działalność gospodarcza w organizacjach pozarządowych jest bowiem ukierunkowana na finansowanie działalności statutowej, a nie na osiąganie zysku. Artykuł 10 ust. 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wymaga od powyższych jednostek wyodrębnienia rachunkowego: a) nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, b) odpłatnej działalności pożytku publicznego, c) działalności gospodarczej. Z kolei art. 10a ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wprowadza dodatkową kategorię przychodów: z tytułu sprzedaży, najmu lub dzierżawy składników majątkowych. Artykuł ten wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. i przewiduje sytuację, w której najem lub dzierżawa składników majątkowych nie stanowią działalności gospodarczej. O ile wspomnianą w tym artykule sprzedaż składników majątkowych, ze względu na jej incydentalny charakter, można wykazać w pozycji pozostałych przychodów o charakterze operacyjnym w rachunku zysków i strat, jak wskazuje załącznik nr 4 i 5 do ustawy o rachunkowości, o tyle stałe czerpanie przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy nie ma już charakteru incydentalnego. Jednocześnie w myśl art. 10a ust. 1 pkt 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie przychody te nie są przychodami z nieodpłatnej ani odpłatnej działalności pożytku publicznego. 23
WIĘKSZE MOŻLIWOŚCI STOSOWANIA UPROSZCZEŃ W ZAKRESIE UMÓW LEASINGOWYCH Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e pkt 1 6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1. 17 000 000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2. 34 000 000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3. 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5. Art. 3 ust. 6 zmieniony 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Dotychczasowe brzmienie art. 3 ust. 6 uor umożliwiało stosowanie uroszczeń w zakresie kwalifikowania umów leasingowych jedynie przedsiębiorcom niebędącym tzw. jednostkami zaufania publicznego i jednostkom samorządu terytorialnego. Pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych musiały bezwzględnie kierować się treścią ekonomiczną w przypadku kwalifikowania umów najmu dzierżawy lub o podobnym charakterze i jeśli umowa spełniała choćby jeden z siedmiu warunków wskazanych w art. 3 ust 4 uor, powinny być rozpoznawane aktywa i zobowiązania w pełnej wysokości wynikającej z treści kontraktu. Zgodnie z art. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1870) sektor finansów tworzą m.in.: jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki (np. gminy, powiaty, związki gmin); związki metropolitalne; jednostki budżetowe (np. szkoły, przedszkola publiczne, urzędy gmin, sądy, jednostki organizacyjne Policji czy Państwowej Straży Pożarnej); samorządowe zakłady budżetowe (np. gminne zakłady oczyszczania, gminne zakłady gospodarki mieszkaniowej); agencje wykonawcze (np. Agencja Mienia Wojskowego Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Agencja Rynku Rolnego Agencja Nieruchomości Rolnych Narodowe Centrum Nauki Narodowe Centrum Badań i Rozwoju Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych Agencja Rezerw Materiałowych Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości); instytucje gospodarki budżetowej (np. Narodowe Centrum Nauki oraz Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Zakład Inwestycji Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz Instytucja Gospodarki Budżetowej w Kancelarii Prezydenta RP); 24
samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (np. szpitale powiatowe i wojewódzkie, gminne ośrodki zdrowia); uczelnie publiczne; Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne instytuty naukowe obecnie 69 instytutów, m.in. Instytut Matematyczny, Instytut Fizyki Jądrowej im. Henryka Niewodniczańskiego, Instytut Katalizy i Fizykochemii Powierzchni im. Jerzego Habera, Instytut Farmakologii, Instytut Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej im. Mirosława Mossakowskiego, Instytut Chemii Bioorganicznej, Instytut Geofizyki, Instytut Oceanologii, Instytut Immunologii i Terapii Doświadczalnej im. Ludwika Hirszfelda, Instytut Genetyki i Hodowli Zwierząt oraz Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności; państwowe i samorządowe instytucje kultury (np. muzea, domy kultury, biblioteki); inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego. Zasady kwalifikowania umów leasingowych zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla korzystających jednostek sektora finansów publicznych Leasing operacyjny Leasing finansowy `umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres, co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; oraz `suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu `umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; oraz `suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; oraz `umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający 25
Wszystkie te jednostki, jeśli za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 17.000.000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 34.000.000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty mogą dokonywać kwalifikacji takich umów według zasad określonych w przepisach podatkowych. Jako udogodnienia ewidencyjne związane z leasingiem operacyjnym należy uznać przede wszystkim to, że korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów (nie wprowadza więc go do ewidencji środków trwałych i nie dokonuje jego amortyzacji. Obcy środek trwały można natomiast ująć w ewidencji pozabilansowej na koncie Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym. Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego do: kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat, kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu w razie stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat. Miesięczne raty leasingowe ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od finansującego, zapisem: Wn Usługi obce lub konto zespołu 5, Ma Rozliczenie zakupu lub konto Rozrachunki z dostawcami gdy nie stosuje się konta Rozliczenie zakupu. PRZYKŁAD Przychodnia w Łomiankach SPZOZ spełnia kryteria uznania ją za małą jednostkę. Jednostka ta zawarła w styczniu 2017 roku umowę leasingu aparatu do analiz krwi. Leasing ten zgodnie z prawem bilansowym jest leasingiem finansowym. Natomiast podatkowo jest operacyjnym. Przychodnia korzysta z uproszczeń wynikających z nowelizacji i nie będzie musiała ujmować aparatu w ewidencji środków trwałych i rozpoznawać zobowiązania z tytułu leasingu. Wartość początkowa aparatu wynosi 150.000 zł. Umowa jest zawarta na okres 4 lat. Raty płatne są rocznie. Stawka rocznej amortyzacji podatkowej wynosi 20%. Leasingobiorca stosuje amortyzację liniową. Zgodnie z harmonogramem kwartalne raty (15 rat) są płatne w wysokości 10.000 zł netto + 2.300 zł VAT każda. Opłata wstępna wynosi 30.000 zł 26
+ 6.900 VAT. W przypadku gdy korzystający jako podmiot spełniający kryteria wskazane w art. 3 ust. 6 znowelizowanej ustawy o rachunkowości zdecyduje się na skorzystanie z uproszczeń, nie będzie prezentował ani wartości aktywa, ani wartości zobowiązania w księgach rachunkowych. Jako koszty działalności operacyjnej będą ujmowane raty zgodnie z harmonogramem opłat, tj. 10.000 zł każda. Księgowania będą następujące: 1. Otrzymanie faktury za opłatę wstępną leasingową: y Wn Rozliczenie zakupu (kwota netto) 36.900 zł, y Ma Rozrachunki z dostawcami (kwota brutto) 36.900 zł. 2. Rozliczenie faktury, która będzie podlegała rozliczeniu w czasie jednostka stosuje uproszczenia przy ujmowaniu kosztów rozliczanych w czasie: y Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 36.900 zł, y Ma Rozliczenie zakupu 36.900. 3. Otrzymanie faktury za ratę leasingową: y Wn Rozliczenie zakupu (kwota netto) 12.300 zł, y Ma Rozrachunki z dostawcami (kwota brutto) 12.300 zł. Ujęcie kosztu: y Wn Usługi obce 10.000 zł, y Wn Podatki i opłaty VAT naliczony niepodlegający odliczeniu 2.300 zł, y Ma Rozliczenie zakupu 12.300 zł. Harmonogram płatności i rozliczenie rat w przypadku leasingu finansowego Okres Stan Rata Rata Spłata Stan początkowy kapitałowa odsetkowa rat końcowy 1,00 150.000,00 30.000,00 30.000,00 120.000,00 2,00 120.000,00 6.485,90 3.514,10 10.000,00 113.514,10 3,00 113.514,10 6.675,84 3.324,16 10.000,00 106.838,26 4,00 106.838,26 6.871,33 3.128,67 10.000,00 99.966,93 5,00 99.966,93 7.072,55 2.927,45 10.000,00 92.894,38 6,00 92.894,38 7.279,67 2.720,33 10.000,00 85.614,71 7,00 85.614,71 7.492,85 2.507,15 10.000,00 78.121,86 8,00 78.121,86 7.712,27 2.287,73 10.000,00 70.409,59 9,00 70.409,59 7.938,11 2.061,89 10.000,00 62.471,48 10,00 62.471,48 8.170,58 1.829,42 10.000,00 54.300,90 11,00 54.300,90 8.409,84 1.590,16 10.000,00 45.891,06 12,00 45.891,06 8.656,12 1.343,88 10.000,00 37.234,94 13,00 37.234,94 8 909,61 1.090,39 10.000,00 28.325,33 14,00 28.325,33 9.170,52 829,48 10.000,00 19.154,82 15,00 19.154,82 9.439,07 560,93 10.000,00 9.715,75 16,00 9.715,75 9.715,75 284,25 10.000,00 0,00 RAZEM 150.000,00 30.000,00 27
4. Rozliczenie faktury w układzie funkcjonalnym: y Wn Koszty działalności podstawowej 12.300 zł, y Ma Rozliczenie kosztów 12.300 zł. 5. Rozliczenie kwoty dotyczącej opłaty wstępnej na dany kwartał: y Wn Usługi obce 1.875 zł, y Wn Podatki i opłaty VAT naliczony niepodlegający odliczeniu 431,25 zł, y Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 2.306,25 zł. 6. Rozliczenie kosztu opłaty wstępnej układzie funkcjonalnym: y Wn Koszty działalności podstawowej 2.306,25 zł, y Ma Rozliczenie kosztów 2.306,25 zł. Operacje 3 6 byłyby powtarzane co kwartał. Jeśli wspomniana przychodnia nie skorzystałaby z uproszczeń, ewidencja wg zamieszczonego wyżej harmonogramu rat wyglądałaby w księgach następująco: Ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej oraz spłaty rat leasingowych: 1. Przystąpienie do umowy leasingowej: y Wn Środki trwałe 150.000 zł, y Ma Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego 150.000 zł. 2. Zaliczenie opłaty wstępnej na poczet spłaty kapitału: y Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (część kapitałowa) 30.000 zł, y Wn Podatki i opłaty - VAT naliczony niepodlegający odliczeniu 6.900 zł, y Ma Rachunek bankowy / Rozrachunki 36.900 zł. 3. Spłata I raty leasingowej: y Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (część kapitałowa) 6.485,90 zł, y Wn Koszty finansowe (część odsetkowa) 3.514,10 zł, y Wn Podatki i opłaty VAT naliczony niepodlegający odliczeniu 2.300 zł, y Ma Rachunek bankowy / Rozrachunki 12.300 zł. 4. Rozliczenie kosztów VAT z opłaty wstępnej układzie funkcjonalnym: y Wn Koszty działalności podstawowej 6.900 zł, y Ma Rozliczenie kosztów 6.900 zł. 5. Kwartalna amortyzacja przy założeniu 5-letniego okresu umowy i użytkowania aparatu: y Wn Koszty amortyzacji 7.500 zł, y Ma Umorzenie środka trwałego 7.500 zł. 6. Rozliczenie kosztów amortyzacji i VAT w układzie funkcjonalnym: y Wn Koszty działalności podstawowej 2.300 zł + 7.500 zł, y Ma Rozliczenie kosztów 9.800 zł. 28
Koszty w leasingu operacyjnym (bez VAT) Koszty w leasingu finansowym (bez VAT) okres opłata opłata wstępna leasingowa razem odsetki amortyzacja razem 1,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 7.500,00 7.500,00 2,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 3.514,10 7.500,00 11.014,10 3,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 3.324,16 7.500,00 10.824,16 4,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 3.128,67 7.500,00 10.628,67 5,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 2.927,45 7.500,00 10.427,45 6,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 2.720,33 7.500,00 10.220,33 7,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 2.507,15 7.500,00 10.007,15 8,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 2.287,73 7.500,00 9.787,73 9,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 2.061,89 7.500,00 9.561,89 10,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 1.829,42 7.500,00 9.329,42 11,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 1.590,16 7.500,00 9.090,16 12,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 1.343,88 7.500,00 8.843,88 13,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 1.090,39 7.500,00 8.590,39 14,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 829,48 7.500,00 8.329,48 15,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 560,93 7.500,00 8.060,93 16,00 1.875,00 10.000,00 11.875,00 284,25 7.500,00 7.784,25 17,00 7.500,00 7.500,00 18,00 7.500,00 7.500,00 19,00 7.500,00 7.500,00 20,00 7.500,00 7.500,00 RAZEM 30.000,00 160.000,00 190.000,00 30.000,00 150.000,00 180.000,00 ROZSZERZENIE KRĘGU PODMIOTÓW, KTÓRE MOGĄ KORZYSTAĆ Z UPROSZCZEŃ PRZY USTALENIU KOSZTÓW WYTWORZENIA Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1 6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1. 17 000 000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2. 34 000 000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3. 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty 29
mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu zgodnie z ust. 3 do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Art. 28 ust. 4a zmieniony 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Na mocy zmienionego art. 28 ust. 4a uor wszystkie jednostki niebędące podmiotami zaufania publicznego, w tym także jednostki sektora finansów, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1) 17.000.000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) 34.000.000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu zgodnie z ust. 3 do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Jest to zmiana wprowadzona dla wszystkich małych podmiotów od stycznia 2017 r. Poprzednio to uproszczenie było dostępne tylko dla podmiotów niepoddających swych sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 uor. Obecnie zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia do celów bilansowej wyceny zapasów ( ) nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te: zwiększają Koszt wytworzenia sprzedanych produktów w razie stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, albo wpływają na Zmianę stanu produktów w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat. Koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych mogą być również ujęte jako pozostałe koszty operacyjne. Ujęcie na koncie Pozostałe koszty operacyjne może być zasadne, gdy niewykorzystanie to było spowodowane np. nieplanowymi przestojami produkcji. PRZYKŁAD Spółka ADD sp. z o.o. (poddająca obligatoryjnie na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 uor sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta) nie przekracza progów wskazanych 30
w nowelizowanym art. 28 ust. 4a, produkuje wyrób A. Poniosła w bieżącym okresie koszty produkcyjne: bezpośrednie 2.500.000 zł, w tym: y bezpośrednie materiały 1.000.000 zł, y płace pracowników produkcyjnych wynagradzanych akordowo wraz z narzutami 1.000.000 zł, y usług obróbki obcej i montażu podzespołów 500.000 zł, pośrednie zmienne 3.000.000 zł, y materiały pośrednie 1.500.000 zł, y płace pracowników nadzoru produkcyjnego i utrzymania technicznego wraz z narzutami 1.000.000 zł, y energia i woda na cele okołoprodukcyjne 500.000 zł, pośrednie stałe 2.000.000 zł, y amortyzacja maszyn urządzeń i budynków produkcyjnych 1.200.000 zł, y amortyzacja licencji produkcyjnych 800.000 zł. Wyprodukowano 10 000 szt. wyrobu, co oznaczało wykorzystanie w 70% mocy produkcyjnych. Zgodnie z dotychczasowymi przepisami koszt wytworzenia obejmowałby jedynie 70% kosztów pośrednich stałych, czyli 1.400.000 zł. A zatem jednostkowy koszt wytworzenia wyniósłby: (2.500.000 zł + 3.000.000 zł + 1.400.000 zł)/10.000 zł = 690,00 zł. Koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych wpłynęłyby na wynik finansowy (kwota 600.000 zł) bez względu na to, ile wyrobów gotowych spółka by sprzedała obciążając go kwotą 600.000 zł. Ustalenie wyniku finansowego, jeśli spółka nie korzysta z uproszczeń Spółka niekorzystająca Sprzedaż 7000 szt. z uproszczeń przychody ze sprzedaży 7.000.000,00 zł koszt wytworzenia sprzedanych produktów 4.830.000,00 zł koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych 600.000,00 zł wynik finansowy 1.570.000,00 zł Księgowania przy założeniu, iż sprzedano 7000 szt. po 1.000 zł. Księgowania w podmiocie niestosującym uproszczeń przy założeniu sprzedaży 15 000 szt. wyrobów: 1. PK przeksięgowanie kosztów produkcji: y Wn Rozliczenie kosztów produkcji 7.500.000 zł, y Ma Koszty bezpośrednie produkcji 2.500.000 zł, y Ma Koszty pośrednie produkcji zmienne 3.000.000 zł, 31
y Ma Koszty pośrednie produkcji stałe 2.000.000 zł. 2. PW przyjęcie wyrobów: y Wn Wyroby gotowe 6.900.000 zł, y Ma Rozliczenie kosztów produkcji 6.900.000 zł. 3. Faktura za sprzedaż 7000 szt. wyrobów: y Wn Rozrachunki z odbiorcami 8.610.000 zł, y Ma Przychody ze sprzedaży 7.000.000 zł, y Ma VAT należny 1.610.000 zł. 4. WZ wydanie sprzedanych wyrobów 4.830.000 zł: y Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 4.830.000 zł, y Ma Wyroby gotowe 4.830.000 zł. 5. Ujęcie kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych: y Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 600.000 zł, y Ma Rozliczenie kosztów produkcji 600.000 zł. Zgodnie z proponowanymi regulacjami bez konieczności uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych koszt wytworzenia wyniesie: (25.000.000 zł + 3.000.000 zł + 2.000.000 zł)/10.000 zł = 750 zł. Wynik finansowy będzie obejmował jedynie te koszty, które będą związane z faktycznie sprzedanymi wyrobami. Sprzedaż 7000 szt. po 1.000 zł/szt. Spółka korzystająca z uproszczeń przychody ze sprzedaży 7.000.000,00 zł koszt wytworzenia sprzedanych produktów 5.250.000,00 zł koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych wynik finansowy 1.750.000,00 zł W przypadku spółki korzystającej z uproszczeń księgowania będą przebiegały następująco (przy założeniu, iż jednostka zna strukturę kosztów, choć nie jest to niezbędne): 1. PK przeksięgowanie kosztów produkcji: y Wn Rozliczenie kosztów produkcji 7.500.000 zł, y Ma Koszty bezpośrednie produkcji 2.500.000 zł, y Ma Koszty pośrednie produkcji zmienne 3.000.000 zł, y Ma Koszty pośrednie produkcji stałe 2.000.000 zł. 2. PW przyjęcie wyrobów 7.500.000 zł: y Wn Wyroby gotowe 7.500.000 zł, y Ma Rozliczenie kosztów produkcji 7.500.000 zł, 3. Faktura za sprzedaż 7000 szt. wyrobów: y Wn Rozrachunki z odbiorcami 8.610.000 zł, y Ma Przychody ze sprzedaży 7.000.000 zł, y Ma VAT należny 1.610.000 zł. 32
4. WZ wydanie sprzedanych wyrobów 5.250,00 zł: y Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 5.250,00 zł, y Ma Wyroby gotowe 5.250,00 zł. Księgowanie ujęcia kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych w tej sytuacji nie występuje. ZMIANA UMOŻLIWIAJĄCA WYCENĘ NIEKTÓRYCH INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH Lokaty, których ryzyko ponosi ubezpieczający, są wyceniane przez zakład ubezpieczeń na życie według wartości godziwych ustalonych na dzień bilansowy. Różnice między wartością godziwą a wartością według cen nabycia albo kosztu wytworzenia tych lokat odpowiednio zwiększają lub zmniejszają rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na życie, których ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający. Wartość godziwą nieruchomości określa rzeczoznawca majątkowy co najmniej raz na 5 lat. Wartość godziwą nieruchomości położonych za granicą ustala się według zasad obowiązujących w kraju ich położenia, a zagranicznych instrumentów finansowych według zasad obowiązujących w kraju ich pochodzenia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości godziwej innych lokat niż nieruchomości, to ich wycena następuje po cenach nabycia albo kosztach wytworzenia z uwzględnieniem odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, z wyjątkiem instrumentów finansowych, dla których ustalony jest termin wymagalności i których wycena następuje według skorygowanej ceny nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Art. 28 ust. 9 zmieniony 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Zmiana w tym przepisie jest efektem dostosowania przepisów ustawy o rachunkowości do ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844) i jej aktów wykonawczych, a w szczególności rozporządzenia ministra finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji w zakresie ustalania wyniku finansowego przez zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji oraz sporządzania przez biegłego rewidenta raportu z badania sprawozdania finansowego tych jednostek. WAŻNE Zmiana umożliwia wycenę instrumentów finansowych, dla których określony jest termin zapadalności wg skorygowanej ceny nabycia. 33
ZAPEWNIENIE SPÓJNOŚCI ZASAD WEDŁUG UOR I MSR DOTYCZĄCYCH ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWEGO PRZYCHODÓW PRZEZ BANKI w art. 41 uchyla się ust. 3; Art. 41 ust. 3 uchylony 6 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 3 ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Poprzednio przepis ten określał, iż banki wykazują jako rozliczenia międzyokresowe przychodów również należne im odsetki od należności zagrożonych do czasu ich otrzymania lub odpisania. Po jego wykreśleniu konieczna była też modyfikacja treści załącznika nr 2 do ustawy o rachunkowości polegająca na usunięciu z pkt IX poz. 3 pasywów wyrazów: oraz zastrzeżone i wprowadzenie aktualnej terminologii w zakresie rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zmiana związana jest z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości ujmują wszystkie naliczone od kredytów i pożyczek odsetki jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, podczas gdy banki sporządzające sprawozdania finansowe na podstawie MSR/MSSF rozpoznają naliczone odsetki w przychodach odsetkowych. Jednocześnie odpisy aktualizujące zmniejszają wynik odsetkowy proporcjonalnie do wysokości jego utworzenia. WAŻNE Rozporządzenie to wprowadziło obowiązującą wszystkie banki definicję ekspozycji kredytowej mającą zastosowanie do kalkulacji ryzyka kredytowego. Rozdźwięk pomiędzy stosowanymi dotychczas przepisami krajowymi a ww. rozporządzeniem prowadził do powstania różnic w wyniku odsetkowym banku PSR-owego i MSR-owego, a także w ustalaniu podstawy liczenia wymogu kapitałowego z tytułu ryzyka kredytowego. Po wykreśleniu wskazanego przepisu zapewniona została spójność stosowanych zasad wg uor i MSR. 34
DOPRECYZOWANIE DEFINICJI WYNIKU TECHNICZNEGO UBEZPIECZEŃ Wynik techniczny ubezpieczeń stanowi różnicę między przychodami ze składek, pozostałymi przychodami technicznymi a wypłaconymi odszkodowaniami, świadczeniami i zmianami rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem udziału reasekuratorów w składce, odszkodowaniach, świadczeniach i zmianach stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, oraz kosztami działalności ubezpieczeniowej i pozostałymi kosztami technicznymi. W przypadku gdy: 1. przychody z lokat przeznaczone są zgodnie z odrębnymi przepisami na zwiększenie rezerw techniczno--ubezpieczeniowych, 2. zakład ubezpieczeń prowadzący działalność ubezpieczeniową w dziale ubezpieczeń na życie lub zakład reasekuracji prowadzący działalność reasekuracyjną w zakresie reasekuracji ubezpieczeń na życie inwestują łącznie środki niestanowiące pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych i środki stanowiące pokrycie rezerw techniczno- -ubezpieczeniowych to przychody i koszty działalności lokacyjnej wykazuje się w technicznym rachunku ubezpieczeń. Art. 44 ust. 2 zmieniony 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 4 ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Zmiana w tym przepisie jest efektem dostosowania przepisów ustawy o rachunkowości do ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844) i jej aktów wykonawczych w zakresie ustalania wyniku finansowego przez zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji oraz sporządzania przez biegłego rewidenta raportu z badania sprawozdania finansowego tych jednostek. Doprecyzowano, iż wynik techniczny ubezpieczeń stanowi różnicę między przychodami ze składek, pozostałymi przychodami technicznymi a wypłaconymi odszkodowaniami, świadczeniami i zmianami rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem udziału reasekuratorów w składce, odszkodowaniach i zmianach stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, oraz kosztami działalności ubezpieczeniowej i pozostałymi kosztami technicznymi. W przypadku gdy: 1) przychody z lokat przeznaczone są zgodnie z odrębnymi przepisami na zwiększenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, 2) zakład ubezpieczeń prowadzący działalność ubezpieczeniową w dziale ubezpieczeń na życie lub zakład reasekuracji prowadzący działalność reasekuracyjną w zakresie reaseku- 35
racji ubezpieczeń na życie inwestują łącznie środki wolne i środki stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych to przychody i koszty działalności lokacyjnej wykazuje się w technicznym rachunku ubezpieczeń. Przepis dotyczy inwestowania środków wolnych, tzn. inwestowania środków niestanowiących pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych danego zakładu, a nie środków własnych. DOPRECYZOWANO ZAWARTOŚĆ INFORMACJI DODATKOWYCH Sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować również o ile jest to istotne dla oceny rozwoju, wyników i sytuacji jednostki co najmniej: 1. kluczowe finansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki; 2. kluczowe niefinansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki oraz informacje dotyczące zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego. Art. 49 ust. 3 zmieniony 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Nowe brzmienie ust. 3 w art. 49 na doprecyzowanie i ujednolicenie terminologii dotyczącej podstawowych wymogów w zakresie wykazywania dodatkowych informacji w sprawozdaniu z działalności, tj. kluczowych finansowych i niefinansowych wskaźników efektywności związanych z działalnością jednostki, a także informacji dotyczących zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego, zgodnie z art. 19 ust. 1 trzeci akapit dyrektywy 2013/34/UE, w kontekście nowego art. 19a wprowadzonego dyrektywą 2014/95/UE. ZAKRES SPRAWOZDANIA Z DZIAŁALNOŚCI JEDNOSTKI W przypadku gdy istnieje powiązanie pomiędzy wartościami wykazanymi w rocznym sprawozdaniu finansowym a informacjami zawartymi w sprawozdaniu z działalności jednostki, sprawozdanie z działalności jednostki powinno zawierać odniesienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym, a także dodatkowe wyjaśnienia dotyczące tych kwot. Art. 49 ust. 3a dodany 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 8 lit. b ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) 36
Nowy ust. 3a w art. 49 wprowadzony został w związku z koniecznością zachowania spójności przepisów z nowym art. 49b ust. 4 uor. Obie te regulacje wymagają, aby wyraźnie zaznaczone zostały powiązania pomiędzy takimi samymi danymi prezentowanymi w różnych sprawozdaniach: sprawozdaniu finansowym, sprawozdaniu z działalności czy sprawozdaniu o informacjach niefinansowych. Przykładem mogą być wykazane w sprawozdaniu finansowym inwestycje, które mają związek z realizacją przez jednostkę jej polityki w zakresie ochrony środowiska. NIE WSZYSTKIE JEDNOSTKI MUSZĄ ZAWIERAĆ W SPRAWOZDANIU WSKAŹNIKI FINANSOWE Jednostka mała i jednostka mikro mogą nie wykazywać w sprawozdaniu z działalności wskaźników oraz informacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2. Art. 49 ust. 6 zmieniony 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 8 lit. c ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Przepis ten jest efektem konieczności zachowania spójności przepisów co do uproszczeń w sporządzaniu sprawozdania z działalności zarówno dla mikro, jak i małych jednostek. Jednostki małe i mikro zgodnie z wolą członków organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania finansowego mogą nie sporządzać sprawozdania z działalności, nawet jeśli są jednostkami wymienionymi w art. 49 ust. 1 uor. Członkowie organu zatwierdzającego, podejmując uchwałę o zastosowaniu uproszczeń w takim podmiocie, mogą jednak zdecydować o przygotowywaniu przez jednostkę sprawozdania z działalności. Aby jednak przygotowanie tego raportu nie powodowało zbyt dużych kosztów, to zgodnie z nowym brzmieniem art. 49 ust. 6 sprawozdanie to może nie zawierać wskaźników finansowych ani informacji dotyczących zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia. ZAWARTOŚĆ ROCZNEGO SKONSOLIDOWANEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO Do rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej, sporządzone odpowiednio według wymogów, o których mowa w art. 49 ust. 2 3a, z tym że w przypadku informacji określonych 37
w art. 49 ust. 2 pkt 5 należy podać informacje o udziałach własnych posiadanych przez jednostkę dominującą, jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej oraz osoby działające w ich imieniu. Art. 55 ust. 2a zmieniony 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 10 lit. a ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Nowe brzmienie ust. 2a w art. 55 jest konsekwencją zmiany brzmienia ust. 3 i wprowadzenia nowego ust. 3a w art. 49 ustawy o rachunkowości. Te przepisy oznaczają, iż w sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej wskazane będą co najmniej: kluczowe finansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki, kluczowe niefinansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki oraz informacje dotyczące zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego. W przypadku gdy istnieje powiązanie pomiędzy wartościami wykazanymi skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym a informacjami zawartymi w sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej, sprawozdanie z działalności powinno zawierać odniesienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym, a także dodatkowe wyjaśnienia dotyczące tych kwot. DODATKOWE NOTY I INFORMACJE JEDNOSTKI DOMINUJĄCEJ NIESPORZĄDZAJĄCEJ SKONSOLIDOWANEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO Przepis ust. 2 stosuje się, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące warunki (m.in. przypis redakcji): jednostka dominująca niesporządzająca skonsolidowanego sprawozdania finansowego ujawni w informacji dodatkowej informacje wymienione w załączniku nr 1 do ustawy w części Dodatkowe informacje i objaśnienia w ust. 7 pkt 4 Art. 56 ust. 2a pkt 3 zmieniony 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 11 ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Doprecyzowano także, iż w dodatkowych notach i informacjach jednostka dominująca niesporządzająca skonsolidowanego sprawozdania finansowego na podstawie art. 57 lub 58 uor ujawnia ten fakt w punkcie 7.4 Informacji dodatkowej. W opinii należy również (m.in. przypis redakcji): 38
poinformować, czy jednostka, o której mowa w art. 49b ust. 1, sporządziła oświadczenie na temat informacji finansowych albo sprawozdanie na temat informacji niefinansowych. Art. 65 ust. 3 pkt 4a dodany 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Dodany w art. 65 ust. 3 pkt 4a wskazuje na konieczność zawarcia w opinii sporządzanej przez biegłego rewidenta stwierdzania, czy jednostka zobowiązana do ujawniania informacji na temat społecznej odpowiedzialności biznesu wypełniła ten obowiązek. Biegły rewident, podobnie jak w przypadku sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, nie będzie oceniał tego sprawozdania, a jedynie stwierdzał fakt jego sporządzenia lub nie. Przepisów ust. 3 pkt 3 i 4 nie stosuje się do oświadczenia na temat informacji niefinansowych i sprawozdania na temat informacji niefinansowych. Art. 65 ust. 3a dodany 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Nowo dany art. 65 ust.3a uor wskazuje, iż biegły rewident w odniesieniu do sprawozdania z informacji niefinansowych lub oświadczenia na temat informacji niefinansowych nie przeprowadza procedur związanych z badaniem tego sprawozdania (oświadczenia) pod kątem zgodności ze sprawozdaniem finansowym. Przepisy art. 65 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości, dotyczące obowiązku złożenia przez biegłego rewidenta oświadczenia (w opinii) na temat ewentualnego stwierdzenia w sprawozdaniu z działalności istotnych zniekształceń, nie mają zastosowania do oświadczenia na temat informacji niefinansowych (jako transpozycja art. 19a ust. 5 oraz 29a ust. 5 dyrektywy 2013/34/UE, który został wdrożony dyrektywą 2014/95/UE). Jak wynika z powyższego, przepis nakłada na biegłego rewidenta jedynie obowiązek potwierdzenia faktu, czy jednostka sporządziła oświadczenie lub odrębne sprawozdanie. OBOWIĄZEK ZAMIESZCZENIA NA STRONIE INTERNETOWEJ JEDNOSTKI OŚWIADCZENIA NA TEMAT INFORMACJI NIEFINANSOWYCH W przypadkach, o których mowa w art. 49b ust. 11 i art. 55 ust. 2e, kierownik jednostki zamieszcza na stronie internetowej tej jednostki przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego oświadczenie grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych albo sprawozdanie grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych 39
sporządzone przez jednostkę dominującą wyższego szczebla, w ciągu 30 dni od dnia jego zatwierdzenia, nie później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego tej jednostki dominującej. Art. 69 ust. 5 dodany 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 13 ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Przepis odnosi się do obowiązku zamieszczenia na stronie internetowej jednostki przez kierownika jednostki niesporządzającej oświadczenia na temat informacji niefinansowych lub sprawozdania na temat informacji niefinansowych zgodnie z art. 49b ust. 11 przetłumaczonego na język polski przez tłumacza przysięgłego oświadczenia grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych lub sprawozdania grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych sporządzonego przez inną jednostkę dominującą, w ciągu 30 dni od dnia jego zatwierdzenia, nie później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego tej jednostki dominującej. Przepisy te stosuje się odpowiednio do kierownika jednostki dominującej niesporządzającej oświadczenia grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych lub sprawozdania grupy kapitałowej na temat informacji niefinansowych zgodnie z art. 55 ust. 2e. Przyjęte rozwiązanie, polegające na zamieszczeniu na stronie internetowej, a nie złożeniu do rejestru sądowego powyższych dokumentów, jest analogiczne z tym w art. 49b ust. 11 oraz art. 55 ust. 2c. OBOWIĄZEK ZŁOŻENIA ROCZNEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO W KRS Kierownik jednostki będącej spółką jawną osób fizycznych lub spółką partnerską, której przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro i która nie stosuje zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie art. 2 ust. 2, składa w sądzie rejestrowym prowadzącym Krajowy Rejestr Sądowy, w terminie 6 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego. Art. 70a zmieniony 1 stycznia 2017 r. przez art. 6 pkt 3 ustawy z 16 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2255) Obowiązki dotyczące sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego i złożenia go w KRS ciążą na tych spółkach handlowych, które muszą przestrzegać regulacji ustawy o rachunkowości. Nie dotyczą one zatem spółek jawnych osób fizycznych i partnerskich, które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie są zobowiązane i nie prowadzą pełnej księ- 40
gowości. Przy tym spółki te muszą w terminie 6 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy poinformować sąd rejestrowy o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego. Tak wynika z art. 70a ustawy o rachunkowości. Nie jest to powinność jednorazowa. Po każdym zakończonym roku obrotowym na spółce jawnej czy partnerskiej prowadzącej księgę podatkową ciąży powinność przekazania takiej informacji do KRS. Oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego złożyć należy, korzystając z urzędowych formularzy KRS: KRS-Z30 gdy spółka składa wyłącznie omawiane oświadczenie. Wniosek ten nie podlega opłatom. Spółka nie otrzyma postanowienia uwzględniającego taki wniosek. O tym, że został on uwzględniony, będzie można się przekonać, przeglądając odpis (wydruk) spółki z KRS (sprawdzając informacje w dziale 3, rubryce 2). KRS-ZN druk ten stanowi załącznik do druku m.in. KRS-Z1. Zatem drukiem KRS- -ZN należy się posłużyć, gdy omawiane oświadczenie będzie składane przy okazji zgłaszania zmiany danych spółki. Wtedy też trzeba uiścić tylko opłaty od wniosku o zmianę danych (łącznie 350 zł). ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA NARUSZENIE PRZEPISÓW USTAWY Kto wbrew przepisom ustawy (m.in. przypis redakcji): nie zamieszcza na stronie internetowej jednostki dokumentów, o których mowa w art. 49b ust. 9, art. 55 ust. 2c oraz art. 69 ust. 5 Art. 79 pkt 4a dodany 26 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 15 ustawy z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) Jest to przepis włączający do katalogu sankcyjnego fakt niezamieszczenia na stronie internetowej spółki lub jednostki dominującej informacji niefinansowych z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu. Oczywiście jeśli taka jednostka na podstawie albo art. 49b ust. 1 uor, albo 55 ust. 2c uor była do tego zobligowana. Nieumieszczenie danych dotyczących społecznej odpowiedzialności biznesu, podobnie jak np. niepoddawanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, nieudzielanie lub udzielanie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszczanie go do pełnienia obowiązków czy też nieskładanie sprawozdania finansowego do ogłoszenia, sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej we właściwym rejestrze sądowym jest zagrożone karą grzywny albo ograniczenia wolności. 41
TRUDNE PROBLEMY PRAKTYCZNE ROZWIĄZANIA Rachunkowość i Sprawozdawczość w Spółkach to nowy miesięcznik, który: pomagarozliczaćiujmowaćwksięgachskomplikowaneoperacje gospodarczewfirmach, wskazuje,jakpoprawniestosowaćprzepisyustawyorachunkowości, ujmowaćdanewsprawozdaniufinansowymiwinformacjidodatkowej. Szykuje się dużo zmian w przepisach rachunkowych Dotychczasustawaorachunkowościzmieniałasięrzadko,aletosięzmieniło. Od26stycznia2017r.zaczęłyobowiązywaćduże zmiany w ustawie o rachunkowościnapodstawieustawynowelizującejz15grudnia2016r.(dz.u. 2017 poz.61),które wprowadzająm.in.sprawozdawczość związaną ze społeczną odpowiedzialnością biznesu (tzw.csr)dladużychfirm.trzebateżpamiętaćowcześniejszychzmianach wprowadzonychod1stycznia2017r.ustawąz16grudnia2016r.ozmianieniektórychustawwcelupoprawyotoczeniaprawnegoprzedsiębiorców(dz.u.2016 poz.2255). BEZPIECZNIE STOSUJ NOWE PRZEPISY USTAWY o rachunkowości i zyskaj wsparcie doświadczonych ekspertów! Zapraszamy do sklepu fabrykawiedzy.com Skorzystaj z kodu rabatowego fabryka2017 *Ztymkodemzyskaszaż 15% rabatu na Twoje zakupy
Więcej ebooków o tematyce finansowo-księgowej: www.fabrykawiedzy.com 1TC0001 ISBN: 978-83-269-6134-2