RACHUNKOWOŚĆ. Przygotuj się na kolejną nowelizację ustawy o rachunkowości

Transkrypt

1 RACHUNKOWOŚĆ i PODATKI DLA PRAKTYKÓW Przygotuj się na kolejną nowelizację ustawy o rachunkowości

2 Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska Wydawca: Marta Grabowska-Peda Autor: Katarzyna Trzpioła ISBN: Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2016 Skład i łamanie: Raster Studio Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, Warszawa tel , faks Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.

3 PRZYGOTUJ SIĘ NA KOLEJNĄ NOWELIZACJĘ USTAWY O RACHUNKOWOŚCI Ministerstwo Finansów przygotowało kolejną nowelizację ustawy o rachunkowości. Przy okazji zaimplementowania regulacji dyrektywy 2014/95/UE w zakresie ujawniania informacji niefinansowych i informacji dotyczących różnorodności przez niektóre duże jednostki oraz grupy zostaną wprowadzone zmiany także dla pozostałych podmiotów. Nowelizacja będzie obowiązywać od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się od 1 stycznia 2017 r., ale dobrowolnie można ją wcześniej zastosować, co warto uczynić w przypadku uproszczeń. Wprowadzone zmiany, które będą dotyczyć albo wszystkich, albo tzw. mniejszych jednostek, to przede wszystkim regulacje o charakterze upraszczającym i porządkowym w zakresie: kwalifikowania umów leasingu w jednostkach sektora finansów publicznych; uproszczonego kosztu wytwarzania produktów dla tzw. małych jednostek bez względu na to, czy ich sprawozdania są poddawane badaniu przez biegłego rewidenta, czy nie; uporządkowania niektórych informacji w sprawozdaniu z działalności; doprecyzowania niektórych pojęć dla jednostek zajmujących się działalnością ubezpieczeniową i reasekuracyjną; archiwizacji dokumentów; terminu inwentaryzacji. Uproszczenia dla małych jednostek Z możliwości kwalifikowania umów leasingu zgodnie z regulacjami prawa podatkowego będą mogły korzystać wszystkie jednostki sektora finansów publicznych, a nie jak dotychczas tylko jednostki samorządu terytorialnego. Warunkiem będzie oczywiście to, iż mogą być one uznane za małe jednostki, czyli spełniające kryteria wielkościowe wskazane w art. 3 ust. 1c uor za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości (art. 3 ust. 6 UoR): 1) zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. 3

4 PRZYKŁAD Leasing operacyjny SPZOZ Szpital Powiatowy w Mińsku Mazowieckim spełnia kryteria uznania go za małą jednostkę. Zawarł w 2016 roku umowę leasingu tomografu. Podatkowo jest to leasing operacyjny, zatem szpital może także na cele bilansowe ująć tę umowę jako leasing operacyjny. Jeśli skorzysta z możliwości wcześniejszego zastosowania nowelizacji, to nie musi ujmować tomografu w ewidencji środków trwałych i rozpoznawać zobowiązania z tytułu leasingu. Rozwiązanie to przyczyni się do znacznego obniżenia kosztów ujmowania tej umowy w księgach będą na bieżąco, jako koszty, księgowane faktury za leasing. Dla małych jednostek (kryteria wielkościowe jak powyżej) przewidziano także możliwość uproszczonego ustalania kosztu wytworzenia produktu bez konieczności analizowania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych zmiana brzmienia art. 28 ust. 4a UoR. Dotychczas takie uproszczenie mogły stosować jednostki niepoddające swych sprawozdań badaniu przez biegłego rewidenta. Teraz to uproszczenie będzie także możliwe, jeśli jednostka będzie badana przez audytora. To uproszczenie warto też zastosować już za 2016 rok. PRZYKŁAD Koszty produkcyjne Spółka akcyjna (poddająca obligatoryjnie na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 1 UoR sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta) będąca jednostką małą produkuje wyrób A. Poniosła w bieżącym okresie koszty produkcyjne: y bezpośrednie zł, w tym: bezpośrednie materiały zł, płace pracowników produkcyjnych wynagradzanych akordowo wraz z narzutami zł, usług obróbki obcej i montażu podzespołów zł; y pośrednie zmienne zł, tym: materiały pośrednie zł, płace pracowników nadzoru produkcyjnego i utrzymania technicznego wraz z narzutami zł, energia i woda na cele okołoprodukcyjne zł; y pośrednie stałe zł, w tym: amortyzacja maszyn urządzeń i budynków produkcyjnych zł, amortyzacja licencji produkcyjnych zł. 4

5 Wyprodukowano szt. wyrobu, co oznaczało wykorzystanie w 70% mocy produkcyjnych. Zgodnie z dotychczasowymi przepisami koszt wytworzenia obejmowałby jedynie 70% kosztów pośrednich stałych, czyli zł. A zatem jednostkowy koszt wytworzenia wyniósłby: ( )/ = 690,00 zł. Koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych wpłynęłyby na wynik finansowy (kwota zł) bez względu na to, czy i ile wyrobów gotowych spółka by sprzedała obciążając go kwotą zł. Tabela. Ustalenie wyniku finansowego, jeśli spółka nie korzysta z uproszczeń Sprzedaż 7000 szt. Przychody ze sprzedaży ,00 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów ,00 Koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych ,00 Wynik finansowy ,00 Księgowania przy założeniu, iż sprzedano 7000 szt. po zł Spółka niekorzystająca z uproszczeń Księgowania w podmiocie niestosującym uproszczeń przy założeniu sprzedaży szt. wyrobów: 1. PK przeksięgowanie kosztów produkcji y Wn Rozliczenie kosztów produkcji zł y Ma Koszty bezpośrednie produkcji zł y Ma Koszty pośrednie produkcji zmienne zł y Ma Koszty pośrednie produkcji stałe zł 2. PW przyjęcie wyrobów y Wn Wyroby gotowe zł y Ma Rozliczenie kosztów produkcji zł 3. Fa za sprzedaż 7000 szt. wyrobów y Wn Rozrachunki z odbiorcami zł y Ma Przychody ze sprzedaży zł y Ma VAT należny zł 4. Wz wydanie sprzedanych wyrobów zł y Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów zł y Ma Wyroby gotowe zł 5

6 5. Ujęcie kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych y Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów zł y Ma Rozliczenie kosztów produkcji zł Zgodnie z proponowanymi regulacjami bez konieczności uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych koszt wytworzenia wyniesie: ( )/ = 750 zł. Wynik finansowy będzie obejmował jedynie te koszty, które będą związane z faktycznie sprzedanymi wyrobami. Sprzedaż 7000 szt. po zł/szt. Spółka korzystająca z uproszczeń Przychody ze sprzedaży ,00 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów ,00 Koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych Wynik finansowy ,00 W przypadku spółki korzystającej z uproszczeń księgowania będą przebiegały następująco (przy założeniu, iż jednostka zna strukturę kosztów, choć nie jest to niezbędne): 1. PK przeksięgowanie kosztów produkcji y Wn Rozliczenie kosztów produkcji zł y Ma Koszty bezpośrednie produkcji zł y Ma Koszty pośrednie produkcji zmienne zł y Ma Koszty pośrednie produkcji stałe zł 2. PW przyjęcie wyrobów zł y Wn Wyroby gotowe zł y Ma Rozliczenie kosztów produkcji zł 3. Fa za sprzedaż 7000 szt. wyrobów y Wn Rozrachunki z odbiorcami zł y Ma Przychody ze sprzedaży zł y Ma VAT należny zł 4. Wz wydanie sprzedanych wyrobów 5.250,00 zł y Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 5.250,00 zł y Ma Wyroby gotowe 5.250,00 zł Księgowanie ujęcia kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych w tej sytuacji nie występuje. 6

7 Obecnie zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia do celów bilansowej wyceny zapasów wynika, iż nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te: 1) zwiększają Koszt wytworzenia sprzedanych produktów w razie stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat albo 2) wpływają na Zmianę stanu produktów w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat. Koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych mogą być również ujęte jako pozostałe koszty operacyjne. Ujęcie na koncie Pozostałe koszty operacyjne może być zasadne, gdy niewykorzystanie to było spowodowane np. nieplanowymi przestojami w produkcji. Rozwiązanie proponowane w nowym brzmieniu art. 28 ust. 4a UoR pozwoli na uniknięcie problemów z kwalifikowaniem kosztów produkcyjnych do kosztów zmiennych i stałych. Zmniejszy się także ryzyko podatkowe wynikające z kwestionowania kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych, jako koszty uzyskania przychodów. Tańsze przechowywanie dokumentów Kolejna ważna zmiana dla wszystkich jednostek to możliwość przeniesienia większości dowodów księgowych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego na informatyczne nośniki danych (a nie jak dotychczas dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego). Jest to rozwiązanie ujednolicające przepisy z zakresu rachunkowości z przepisami podatkowymi dotyczącymi VAT. Możliwość wcześniejszej digitalizacji zgodnie z nową treścią art. 73 ust. 2 UoR będzie dotyczyć wszystkich dowodów księgowych, z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. Warunkiem skorzystania z możliwości przeniesienia na informatyczne nośniki danych będzie posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, jeśli inne przepisy nie stanowią inaczej. 7

8 PRZYKŁAD Przenoszenie faktur na nośnik elektroniczny Spółka z o.o. skanowała faktury dotyczące ponoszenia kosztów zarządu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, aby móc je przechowywać w formie elektronicznej. Zwykle zatrudniano do tego studenta na umowę zlecenia, któremu zajmowało to w sierpniu każdego roku około 3 tygodni. Po nowelizacji ustawy będzie można takiego przenoszenia faktur na postać elektroniczną dokonywać na bieżąco. Drugą zmianą dotykającą wszystkie podmioty jest jednoznaczne wskazanie, iż możliwość wcześniejszego rozpoczęcia i zakończenia prac inwentaryzacyjnych dotyczy tylko tych składników aktywów, które podlegają inwentaryzacji drogą spisu z natury lub drogą potwierdzenia salda. W przypadku aktywów i pasywów inwentaryzowanych tzw. weryfikacji zapisów w księgach z dokumentacją prace te muszą być przeprowadzone na ostatni dzień roku obrotowego. Ważne Inwentaryzacja w drodze weryfikacji dotyczy tych składników aktywów i pasywów, które z różnych przyczyn nie mogą być zinwentaryzowane drogą spisu z natury lub poprzez uzgodnienie i potwierdzenie sald. Drogą weryfikacji inwentaryzuje się: Aktywa trwałe Rozrachunki Pozostałe aktywa i pasywa budynki i budowle w budowie (z wyłączeniem wchodzących w ich skład maszyn i urządzeń), grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, trudno dostępne środki trwałe wartości niematerialne i prawne i inwestycje w nie zobowiązania i należności z pracownikami, rozrachunki publicznoprawne, należności sporne i wątpliwe dostawy niefakturowane, materiały i towary w drodze, środki pieniężne w drodze, kapitały i fundusze własne oraz fundusze specjalne, rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów, rezerwy, salda kont pozabilansowych Ponadto inwentaryzacji drogą weryfikacji poddaje się nieobjęte w danym roku obowiązkiem spisu z natury środki trwałe, maszyny i urządzenia zaliczone do środków trwałych w budowie, zapasy materiałów, towarów oraz produktów gotowych i półproduktów znajdujących się na strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową oraz inne aktywa, 8

9 które należało zinwentaryzować drogą spisu z natury lub potwierdzenia sald, lecz z pewnych uzasadnionych przyczyn nie było to możliwe, na przykład nie otrzymano potwierdzenia salda należności od kontrahenta zagranicznego. Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, iż na ostatni dzień każdego roku obrotowego należy objąć inwentaryzacją wszystkie składniki aktywów i pasywów bilansu, a więc również i te, które nie zostały w danym roku objęte innym sposobem inwentaryzacji (spis z natury, potwierdzenie sald). PRZYKŁAD Protokół z weryfikacji zobowiązań Księgowa w spółce Abc SA sporządzi protokoły z weryfikacji zobowiązań handlowych na dzień 31 grudnia. Uwzględni w nim te faktury, które zostały zaksięgowane na ten dzień. Doprecyzowania w sprawozdaniu z działalności Te jednostki, które sporządzają sprawozdanie z działalności, powinny zawierać w nim informacje o powiązaniu danych z tego sprawozdania i sprawozdania finansowego. PRZYKŁAD Przykład noty Jak zostało przedstawione z nocie 2,8 informacji dodatkowych nakłady na środki trwałe w budowie w 2017 roku wynoszą zł. Obejmują one w szczególności nakłady na rozbudowę budynku administracyjnego przy ulicy Zielonej 25 w Warszawie ( zł) oraz zakupy parku maszynowego w halach w Nowym Sączu ( ). Maszyny zostały oddane do użytkowania w lutym 2018 roku, natomiast nakłady na rozbudowę budynku ich planowane zakończenie to III kw roku. Doprecyzowano także, iż w dodatkowych notach i informacjach jednostka dominująca niesporządzająca skonsolidowanego sprawozdania finansowego na podstawie art. 57 lub 58 UoR ujawnia ten fakt w punkcie 7.4 Informacji dodatkowej. PRZYKŁAD Przykład noty Spółka GRAMATYK SA nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2017 rok, ponieważ akcje i udziały spółek zostały nabyte z wyłącznym ich przeznaczeniem do późniejszej odprzedaży, w terminie jednego roku od dnia ich nabycia, a zatem 9

10 spółka skorzystała ze zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zmiany dla ubezpieczycieli Projekt nowelizacji zawiera dodatkowo przepisy dostosowujące przepisy ustawy o rachunkowości do ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844) i jej aktów wykonawczych w zakresie ustalania wyniku finansowego przez zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji oraz sporządzania przez biegłego rewidenta raportu z badania sprawozdania finansowego tych jednostek. Doprecyzowano, iż wynik techniczny ubezpieczeń stanowi różnicę między przychodami ze składek, pozostałymi przychodami technicznymi a wypłaconymi odszkodowaniami, świadczeniami i zmianami rezerw techniczno- -ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem udziału reasekuratorów w składce, odszkodowaniach i zmianach stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, oraz kosztami działalności ubezpieczeniowej i pozostałymi kosztami technicznymi. W przypadku gdy: 1) przychody z lokat przeznaczone są zgodnie z odrębnymi przepisami na zwiększenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, 2) zakład ubezpieczeń prowadzący działalność ubezpieczeniową w dziale ubezpieczeń na życie lub zakład reasekuracji prowadzący działalność reasekuracyjną w zakresie reasekuracji ubezpieczeń na życie inwestują łącznie środki wolne i środki stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych to przychody i koszty działalności lokacyjnej wykazuje się w technicznym rachunku ubezpieczeń. Nowe informacje w sprawozdaniu z działalności Implementacja ww. dyrektywy w zakresie wprowadzenia w sprawozdaniu z działalności jako oświadczenie na temat informacji niefinansowych lub w formie odrębnego sprawozdania dla niektórych dużych jednostek oraz grup kapitałowych obowiązkowych ujawnień dotyczących zagadnień niefinansowych, tj. społecznych, pracowniczych, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka oraz przeciwdziałania korupcji i łapownictwu, zostanie przeprowadzona w formie zmian do ustawy o rachunkowości tzw. sprawozdawczość w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu raporty CSR. Natomiast wdrożenie dyrektywy w części dotyczącej nowych obowiązków sprawozdawczych ujawniania polityki różnorodności jest prowadzone w ramach zmian do rozporządzenia ministra finansów w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (link otwiera nowe okno w innym serwisie). 10

11 Nowe regulacje wprowadzone do ustawy przewidują obowiązek ujawnienia w sprawozdaniu z działalności lub odrębnym oświadczeniu (art. 49b UoR) między innymi takich informacji jak: opis modelu biznesowego jednostki; kluczowe niefinansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki; opis polityk stosowanych przez jednostkę w odniesieniu do zagadnień społecznych, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka, przeciwdziałania korupcji i łapownictwu, opis rezultatów stosowania tych praktyk; opis procedur należytej staranności, opis istotnych ryzyk mogących wywierać niekorzystny wpływ na działalność jednostki, w tym opis zarządzania tymi ryzykami. Obowiązek taki będzie scedowany jednak tylko na największe jednostki. Przy sporządzaniu jednostkowych sprawozdań finansowych dotyczyć będzie spółek kapitałowych, komandytowo- -akcyjnych oraz jawnych lub komandytowych, gdzie wszyscy wspólnicy ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność są krajowymi lub zagranicznymi spółkami kapitałowymi, jeśli w roku bieżącym i poprzednim przekroczone zostały w jej sprawozdaniu finansowym dwa progi: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 500 osób; suma aktywów bilansu 85 mln zł; suma przychodów netto ze sprzedaży produktów i towarów 170 mln zł. Przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych także w niektórych przypadkach będzie konieczne zawarcie takich informacji w sprawozdaniu z działalności grupy. Będą taki obowiązek miały m.in. jednostki dominujące, będące jednostkami zaufania publicznego, i pozostałe jednostki, które w sprawozdaniach za bieżący i poprzedni okres sprawozdawczy przekroczyły dwa z trzech progów przed dokonaniem włączeń konsolidacyjnych: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 500 osób; suma aktywów bilansu 102 mln zł; suma przychodów netto ze sprzedaży produktów i towarów 204 mln zł. Po dokonaniu włączeń konsolidacyjnych uwzględnia się progi wskazane przy sprawozdaniach jednostkowych. Jak oszacowało Ministerstwo Finansów, wskazane wyżej zmiany dotyczyć będą 290 jednostek. Do sprawozdania na temat informacji niefinansowych należy zastosować ogólne zasady dotyczące też sporządzania sprawozdań finansowych, w szczególności: 11

12 odpowiedzialności kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki za zapewnienie, aby sprawozdanie to lub oświadczenie spełniały wymagania przewidziane w ustawie (art. 4a ust. 1); sporządza się je w języku polskim i w walucie polskiej. Dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności (art. 45 ust. 5 UoR); oświadczenie dołącza się do sprawozdania z działalności (art. 45 ust. 4 UoR); sporządza się je w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego, z tym że podpisuje je jedynie kierownik jednostki (art. 52 ust. 3 pkt 2 UoR); jest prezentowane przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółki akcyjne wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym i sprawozdaniem z działalności jednostki, a jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania także opinią wraz z raportem biegłego rewidenta najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków (art. 68 UoR); kierownik jednostki składa je we właściwym rejestrze sądowym wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, opinią biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty i sprawozdaniem z działalności w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego (art. 69 ust. 1 UoR); podlega przechowywaniu przez okres nie krótszy niż 5 lat (art. 73 ust. 3 UoR). Niesporządzenie oświadczania o informacjach niefinansowych lub niezawarcie tego oświadczenia w sprawozdaniu z działalności podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie. Natomiast niezłożenie do rejestru sądowego podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Podstawa prawna: art. 28 ust. 3 UoR i projekt MF dotyczący nowelizacji ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). dr Katarzyna Trzpioła wykładowca na Wydziale Zarządzania UW 12

13 Więcej ebooków o tematyce finansowo-księgowej: 1RP0030 ISBN: