W prawie podatkowym brakuje norm, które w generalny sposób regulowałyby zakres stosowania analogii. Wnioskowanie per analogiam i jego granice należą do kontrowersyjnych zagadnień prawa podatkowego. Analogia jest swoistym poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i jako taka powinna być stosowana bardzo ostrożnie. Analogia jest jednym z typów rozumowania prawniczego zmierzającego do przełożenia przepisów prawnych na odpowiadające im normy prawne. Istota analogii tkwi we wnioskowaniu opartym na podobieństwie. Rozumowanie to wskazuje, jakie reguły wnioskowania z faktu obowiązywania w danym systemie jakiejś normy prawnej o obowiązywaniu w nim innych norm należy uznać za wiążące. Może to być wynikanie logiczne, instrumentalne lub aksjologiczne - budzące najwięcej kontrowersji, znajdujące uzasadnienie w takich samych podstawach aksjologicznych jak uzasadnienie norm wyraźnie ustanowionych lub logicznie czy instrumentalnie z nich wyprowadzonych. Analogia pozwala na objęcie danym przepisem prawa większej liczby przedmiotów niżby to wynikało z jego językowego znaczenia, stanowiąc wyjście poza interpretację słowną przepisów prawa. Analogia rozumiana jest jako sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nie uregulowanego. W tym miejscu warto wyróżnić lukę konstrukcyjną i lukę aksjologiczną. Luka konstrukcyjna występuje wtedy, gdy przepisy nie zawierają norm niezbędnych do rekonstrukcji danej instytucji prawnej (np. z przepisów nie można by odczytać stawki podatkowej) - taka instytucja nie może przez to funkcjonować lub funkcjonuje ułomnie. Luka aksjologiczna występuje wtedy, gdy nie tyle brak jest przepisów do funkcjonowania danej instytucji prawnej, lecz brak jest przepisów, które nadawałyby tej instytucji pożądany kształt z punktu widzenia wartości, jakie powinny cechować system prawny. W tym przypadku powiemy - kierując się określonymi założeniami aksjologicznymi - że ustawodawca jakiś stan rzeczy powinien uregulować. 1 / 5
Reguła wnioskowania przez analogię opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje. Podmiot dokonujący wykładni prawa może dokonać jednego z dwóch wykluczających się wzajemnie wnioskowań: wnioskowania przez analogię albo wnioskowania a contrario. Wybór analogii prowadzi do rozszerzenia zakresu normy poza przypadki, które są w niej wyraźnie określone. Wybór a contrario ogranicza natomiast zasięg normy tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych. O wyborze jednego z dwóch konkurencyjnych wnioskowań nie decydują przesłanki wynikające z zasad logiki formalnej, lecz elementy ocenne i wartościujące przyjmowane przez podmiot dokonujący wykładni. Proces myślowy u podmiotu stosującego prawo, rozważającego możliwość zastosowania przepisu w drodze analogii przebiega w następującym porządku: 1. stwierdza się istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych (A i B), przy czym 2. sytuacja (A) podlega reglamentacji prawnej, natomiast (B) jest prawnie indyferentna, 3. ocenia się, że sytuacje (A) i (B) charakteryzują się istotnym podobieństwem, 4. ocenia się, że istnieje potrzeba uregulowania sytuacji (B), 5. stwierdza się brak zakazu stosowania analogii, 6. stosuje się normę regulującą sytuację (A) również i do sytuacji (B). Zakres zastosowania analogii uzależniony jest od istoty danej gałęzi prawa. Podstawowe znaczenie ma fakt, czy dany system ze względu na swoją istotę powinien być systemem zamkniętym o wyraźnie zarysowanych konturach czy też systemem otwartym. W prawie karnym z zasady nullum crimen sine lege wyprowadza się zasadę zakazu stosowania analogii na niekorzyść obywatela. W prawie cywilnym natomiast sięganie do analogii jest zjawiskiem niemal powszechnym. W prawie administracyjnym brak jest generalnego przepisu zakazującego bądź nakazującego stosowanie analogii. W doktrynie prawa administracyjnego nie ma jednolitego stanowiska na temat stosowania analogii, choć przekonujący wydaje się pogląd uznający za niedopuszczalne stosowanie analogii na niekorzyść obywatela (analogia nie powinna też szkodzić istotnemu interesowi społecznemu) przy jednoczesnej dopuszczalności 2 / 5
analogii w pozostałych przypadkach wykładni i stosowania tego prawa. W prawie podatkowym również brak jest norm prawnych, które w generalny sposób regulowałyby zakres stosowania analogii. Dlatego też zagadnienie to musi rozstrzygnąć podmiot dokonujący interpretacji prawa w związku ze sposobem traktowania problemu luk w tym prawie. Stwierdzenie luki w prawie oparte jest na ocenie, że dana sytuacja nie jest uregulowana przez prawo obowiązujące, choć powinna być uregulowana. W literaturze przy określaniu luki w prawie podatkowym rozpoznaje się najczęściej trzy sytuacje: - świadomą lukę ustawową - gdy ustawodawca celowo nie wprowadził regulacji prawnej, - nieuświadomioną" lukę ustawową - tj. lukę niezgodną z zamiarem ustawodawcy, - obszar wolny od opodatkowania - gdy ustawodawca celowo nie obejmuje pewnych zjawisk gospodarczych i społecznych normami prawa podatkowego. Granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej, zwłaszcza zaś w unormowaniach, które kształtują prawnopodatkowy stan faktyczny. Poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę. 3 / 5
Natomiast nieprawidłowości regulacji wewnątrz" określonego w ustawie prawnopodatkowego stanu faktycznego uniemożliwiają stosowania prawa. Można próbować je usunąć posługując się wnioskowaniem przez analogię. Powyższe oznacza zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika. W tym miejscu należy jednak zwrócić też uwagę na krytykę rozróżniania analogii na niedopuszczalną (na niekorzyść podatnika) i dopuszczalną (na jego korzyść). Analogia na korzyść podatnika byłaby takim samym wyręczaniem" ustawodawcy, jak analogia na jego korzyść. Poza tym trudne może okazać się rozróżnienie ukierunkowania analogii, gdyż ta sama norma - w zależności od rozpatrywanego stanu faktycznego - może mieć skutek łagodzący i zaostrzający obciążenie podatkowe. Przykład stanowią zwolnienia w podatku od towarów i usług, które z jednej strony przynoszą korzyść w postaci braku podatku należnego, lecz z drugiej - eliminują możliwość odliczenia podatku naliczonego. Tak więc o opłacalności" zwolnienia będzie decydowała indywidualna sytuacja podatnika w momencie dokonywania czynności objętej (potencjalnie) zwolnieniem. Poszukiwania granic zastosowania analogii w prawie podatkowym mogą iść w dwóch kierunkach: dążeniu do ustalenia katalogu wartości, których nie może naruszać interpretacja p er analogiam oraz oceny charakteru poszczególnych zespołów przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia możliwości stosowania analogii przy ich interpretacji. Można zauważyć, że zasadność stosowania analogii jest zróżnicowana w zakresie prawa materialnego i proceduralnego, a w ramach prawa materialnego - przepisów ogólnych oraz przepisów szczegółowych. Najmniej zastrzeżeń wydaje się budzić używanie analogii w stosowaniu przepisów procedury podatkowej - wynika to ze służebnego (wobec prawa materialnego) charakteru tych przepisów. 4 / 5
Bardziej złożona jest ocena zakresu dopuszczalności analogii w ogólnym i szczegółowym prawie podatkowym. Normy obu tych działów prawa tworzą określony system i wzajemnie się dopełniają - w równie istotny sposób mogą kształtować sytuację prawną podatnika. Wydaje się jednak, że w ramach ogólnego prawa podatkowego możliwości stosowania analogii są większe niż w prawie szczegółowym. Trudno bowiem uzasadnić istnienie luk, zwłaszcza aksjologicznych, w zakresie elementów konstrukcyjnych poszczególnych podatków. Należy pamiętać o tym, że stosowanie analogii zawsze doprowadzi do wyjścia poza możliwy sens ustawy, który - jak się powszechnie przyjmuje - stanowi granicę interpretacji przepisów. Powyższe nie oznacza, że możliwe językowe znaczenie tekstu jest barierą bezwzględną interpretacji tekstu prawnego, lecz do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, że prawo dociera do adresatów w postaci tekstu przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki i uprawnienia będą kształtowane treścią tekstu prawnego. Stosowanie innych metod wykładni prawa ogranicza pewność prawa. Pełna wersja artykułu ukazała się w Przeglądzie Podatkowym" nr 4 2007 r. 5 / 5