Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji w prawie podatkowym

Zeszyty Naukowe nr 725 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2006 Katedra Prawa Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji w prawie podatkowym Kodeks spółek handlowych dopuszcza szeroki zakres przekształceń spółek (art. 551 1 k.s.h.). Spółki osobowe mogą zostać przekształcone w inne spółki osobowe, jak również w spółki kapitałowe, spółki kapitałowe mogą być przekształcone tak w spółki osobowe, jak i w spółki kapitałowe. Ponadto k.s.h. dopuszcza przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną w uproszczonym trybie zgłoszenia spółki do rejestru przez wszystkich wspólników (tryb dobrowolny), a jeżeli przychody netto spółki w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągną wartość powodującą zgodnie z przepisami o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych 2, zgłoszenie jest obowiązkowe (tryb obligatoryjny) i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego (art. 26 4 k.s.h.). Spółka cywilna może też zostać przekształcona w dowolną spółkę handlową, inną niż spółka jawna, zarówno osobową jak i kapitałową (art. 551 2 k.s.h.). Do takiego przekształcenia stosuje się złożony tryb przewidziany dla przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową (art. 551 2 i 3 k.s.h.). Tryb ten różni się istotnie od przekształcenia w spółkę jawną, które wymaga tylko uproszczonego trybu zarejestrowania spółki cywilnej jako spółki jawnej. W procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającemu przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć, Ustawa z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), cyt. dalej jako k.s.h. 2 Obecnie wartość ta to kwota 800 000 euro. Zob. Ustawa z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze sprostowaniem).

6 zmienia się tylko forma prawna spółki. Kodeks stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka ta pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 553 1 i 2 k.s.h.). Regulacja ta wskazuje na odmienne ukształtowanie konstrukcji ciągłości praw i obowiązków niż w wypadku łączenia i podziału spółek. Co do tych rodzajów transformacji kodeks stanowi, że spółki utworzone w ich wyniku wstępują w prawa i obowiązki oraz że przechodzą na nie zezwolenia, koncesje oraz ulgi (art. 494 2 i art. 531 2 k.s.h.), co oznacza zmianę podmiotu w wyniku transformacji. W prawnej regulacji przekształceń spółek zagwarantowana jest natomiast ciągłość przysługiwania praw i obowiązków spółki przekształcanej oraz stwierdza się, że spółki te pozostają podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, a więc podkreślona jest kontynuacja bytu prawnego spółki pomimo dokonanego przekształcenia. Ponadto spółka przekształcana nie ulega rozwiązaniu, rejestracji zaś podlega tylko sam akt przekształcenia, a nie nowa spółka (art. 569 k.s.h.). Do przekształcenia spółki stosuje się przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej tylko odpowiednio (art. 555 k.s.h.), gdyż nie powstaje w ten sposób nowa spółka 4. Także firma (nazwa) spółki pozostaje w zasadzie niezmieniona, a jedyną zmianą jest dodatkowe oznaczenie wskazujące na formę prawną spółki. Spółka występuje wówczas pod tą niezmienioną firmą. Jeśli jednak spółka zmieni firmę, wówczas spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu dawniej przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia (art. 554 k.s.h.). W razie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnicy spółki osobowej odpowiadają za zobowiązania spółki przekształcanej na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą jeszcze przez trzy lata po dniu przekształcenia (art. 574 k.s.h.). Przez dotychczasowe zasady należy rozumieć subsydiarną odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej, subsydiarną i ograniczoną do niektórych tylko zobowiązań odpowiedzialność partnera w spółce partnerskiej, solidarną odpowiedzialność komplementariusza w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej, ograniczoną do wysokości sumy komandytowej odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej i brak odpowiedzialności akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Taka sama modyfikacja wyłącznej odpowiedzialności za zobowiązania spółki przekształconej ma miejsce w razie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 584 k.s.h.). Należy A. Witosz w: Kodeks spółek handlowych, Komentarz z orzecznictwem, red. J.A. Strzępka, Warszawa 2001, s. 1258, notka 2 do art. 569 k.s.h.. W niektórych opracowaniach przyjmuje się, że przedmiotem wpisu nie jest nowa spółka, lecz tylko jej nowa forma prawna. Zob. też A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2004, s. 800. 4 A. Witosz w: Kodeks spółek, s. 1236, notka 2 do art. 555 k.s.h.

Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji 7 przyjąć, że zasada solidarnej odpowiedzialności wspólników przekształcanych spółek osobowych ze spółką przekształconą, odnosi się nie tylko do wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych, ale także do zobowiązań podatkowych. Wynika to stąd, że osobista odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zobowiązania spółek dotyczy wszystkich zobowiązań spółki, a więc także zobowiązań publicznoprawnych, w tym również podatkowych 5. Można mieć wątpliwości, czy zasada kontynuacji obowiązująca w trybie przekształcenia dobrowolnego spółek jest w ogóle usprawiedliwiona. Trudno zgodzić się, by tożsamość podmiotu była zachowana, pomimo że zmienia się jego forma prawna. Co miałoby bowiem decydować o tożsamości podmiotu, jeżeli nie forma prawna w jakiej występuje w obrocie cywilnoprawnym? Wydaje się, że ani substrat osobowy ani substrat majątkowy spółki nie mogą być czynnikami gwarantującymi tożsamość, skoro zarówno skład osobowy, jak i majątek spółki mogą podlegać zmianom bez zmiany tożsamości spółki tak długo, jak długo dokonywane są w tej samej formie prawnej. To właśnie forma prawna zapewnia ciągłość podmiotu prawa cywilnego, a więc i jego tożsamość. Stąd można w doktrynie zetknąć się z sądami, że przynajmniej w niektórych rodzajach przekształceń spółek ma miejsce sukcesja praw i obowiązków, a nie ich kontynuacja 6. Należy jednak podkreślić, że wszelkie rozważania na temat obowiązywania zasady kontynuacji mogą mieć jedynie znaczenie de lege ferenda, gdyż de lege lata nie ma wątpliwości, że k.s.h. ustanowił w trybie przekształceń spółek zasadę kontynuacji, a nie sukcesji uniwersalnej. Zasadę przejścia wszelkich praw i obowiązków ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą potwierdza w obszarze prawa podatkowego Ordynacja podatkowa 7. Zgodnie z art. 93a. 1 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Gdy chodzi o przekształcenie spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, to Ordynacja podatkowa naka- 5 Sołtysiński w: Kodeks spółek handlowych, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, t. I, Warszawa 2001, s. 282, notka 2 do art. 31 k.s.h. 6 Zob. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Opalski, W. Popiołek, W. Pyzioł, Warszawa 2001, s. 865 866, notka 1 i 2 do art. 553 k.s.h., uważa, że w trybie przekształceń spółek ma miejsce sukcesja uniwersalna, jakkolwiek w wypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową dopuszcza zachowanie podmiotowości spółki przekształcanej a więc zasadę kontynuacji, tamże s. 862. Zob. też K. Kruczalak, Formy i tryb przekształcania spółek handlowych, Rejent 1999, nr 9, s. 63 65. 7 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z zm.), cyt. dalej jako o.p.

8 zuje odpowiednie stosowanie przepisów o przekształceniu w osobę prawną (art. 93a. 2 pkt 1) o.p.). Odpowiednie stosowanie ma też miejsce w wypadku utworzenia spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci przedsiębiorstwa na pokrycie udziału (art. 93a. 2 pkt 2) o.p.). Zgodnie z art. 93e. o.p. przepisy te stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Porównanie sformułowania zasad następstwa prawnego na gruncie regulacji k.s.h. i Ordynacji podatkowej wskazuje na liczne odmienności. Po pierwsze, zakres podmiotowy następstwa prawnego w Ordynacji podatkowej jest znacznie szerszy niż w k.s.h. Obejmuje on: 1) przekształcenie osoby prawnej w osobę prawną i spółki osobowej (włącznie ze spółką cywilną) 8 w osobę prawną, 2) przekształcenie spółki osobowej (włącznie ze spółką cywilną) lub spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, 3) utworzenie spółki osobowej (włącznie ze spółką cywilną), w drodze wniesienia do niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną. W zestawieniu tym k.s.h. przewiduje: 1) przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz spółki osobowej (włącznie ze spółka cywilną) w spółkę kapitałową, a więc ogranicza zakres regulacji przekształcenia do sytuacji, gdy osoba prawna jest spółką kapitałową, 2) ten sam zakres, 3) tego zakresu k.s.h. nie reguluje w trybie przekształceń, ani nie nakazuje odpowiedniego stosowania przepisów o przekształceniu. Przejęcie praw i obowiązków cywilnoprawnych w wypadku wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki reguluje art. 552 i art. 554 k.c. 9 Druga zasadnicza różnica polega na tym, że Ordynacja podatkowa nakazuje stosować następstwo prawne w zakresie oznaczonym w pkt. 2) tylko odpowiednio (art. 93a. 2 pkt. 1) o.p.). W k.s.h. przewidziano stosowanie do obydwu zakresów przekształceń wymienionych w pkt. 1) i 2) zasadę kontynuacji wprost, a nie tylko odpowiednio (art. 553 1 k.s.h.). Taki zakres stosowania zasady kontynuacji jest też powszechnie przyjęty w doktrynie 10. Od tej regu- 8 Dla celów porównania zastępuję terminologię użytą w Ordynacji podatkowej: przekształcenie spółki nie mającej osobowości prawnej w określenie równoważne co do zakresu: przekształcenie spółki osobowej (włącznie ze spółką cywilną) adekwatne do terminologii stosowanej w k.s.h. 9 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), cyt. dalej jako k.c. 10 A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek hanlowych, Bydgoszcz Katowice 2001, s. 19 23; M. Litwińska, Spółka cywilna w świetle nowych regulacji prawnych, Przegląd Prawa

Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji 9 lacji przewidziano w k.s.h. tylko jeden wyjątek. Dotyczy on przekształcenia spółki cywilnej w dowolną inną spółkę. W każdym z dopuszczalnych trybów przekształcenia spółki cywilnej (dobrowolny i obligatoryjny w spółkę jawną, dobrowolny w inną spółkę handlową) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników (art. 26 5 oraz art. 551 3 w zw. z art. 26 5 k.s.h.). W intencji ustawodawcy przepisy te wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej, a nie zasadę kontynuacji 11. Oznaczać to musi, że spółka cywilna ulega rozwiązaniu, a cały majątek wspólny wspólników tej spółki przechodzi na nowo utworzony podmiot, jakim jest spółka jawna lub inna spółka handlowa. Konieczne jest też zawarcie nowej umowy spółki. Tezie o konieczności zawarcia nowej umowy spółki nie przeczy treść art. 26 6 k.s.h., który nakazuje dostosować umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej przed zgłoszeniem nowej spółki do rejestru. W doktrynie można spotkać pogląd, że przepis ten wskazuje na to, iż treść stosunków umownych ma regulować zmodyfikowana umowa spółki cywilnej, a nie nowa umowa 12. Jednakże mając na uwadze zasadę sukcesji uniwersalnej, należy go raczej traktować jako przepis instruktażowy, stwierdzający tylko obowiązek uwzględnienia w nowej umowie przepisów o spółce jawnej (np. obowiązkowych przepisów o firmie, czy o wniesieniu wkładów). Ponadto jak zaznacza się w komentarzu do nowelizacji k.s.h., czynność prawna polegająca na dostosowaniu umowy przed zgłoszeniem do rejestru oznacza tylko modyfikację stosunku spółki cywilnej, a dopiero wpis do rejestru powoduje zmianę tego stosunku na spółkę jawną. Poza wspomnianym celem instruktażowym, intencją ustawodawcy było więc także zapobieżenie spekulacjom, by zmianę umowy spółki przed rejestracją uważać za jej rozwiązanie 13. Nie przeszkadza to jednak w przyjęciu interpretacji na mocy której, w zgodzie z zasadą sukcesji uniwersalnej, rozwiązanie spółki cywilnej następuje w momencie rejestracji spółki jawnej. Należy więc stanąć konsekwentnie na stanowisku, że ze względu na zastosowanie zasady sukcesji uniwersalnej, w wypadku przekształcenia spółki cywilnej, spółka ta ulega Handlowego 2001, nr 7, s. 5; A. Szumański w: Prawo spółek, W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Bydgoszcz Kraków 2002, s. 882; A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek, s. 799 802; J. Jacyszyn, K. Wręczycka, Transformacja spółek osobowych, Bielsko-Biała 2001, s. 151 i s. 193; R. Szczepaniak w: Polskie prawo spółek, R. Szczepaniak, M. Rudnicki, M. Knaflewski, Warszawa 2002, s. 242; Prawo spółek handlowych, red. A. Kidyba, Zakamycze, Kraków 2004, s. 438 439. 11 Uzasadnienie projektu nowelizacji, System informacji prawnej Lex Omega 2003, nr 47, s. 8. Należy jednak zauważyć, że użyte sformułowanie sugeruje raczej zasadę kontynuacji niż sukcesji uniwersalnej. 12 T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Zmiany w kodeksie spółek handlowych, Omówienie i komentarz (I), Przegląd Prawa Handlowego 2004, nr 2, s. 9. 13 Uzasadnienie projektu, s. 8.

10 rozwiązaniu w chwili rejestracji spółki jawnej i konieczna jest nowa umowa spółki. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do podważenia obowiązywania zasady sukcesji uniwersalnej obowiązującej w trybie przekształcenia spółki cywilnej w jakąkolwiek inną spółkę 14. Trzecia różnica pomiędzy zasadami następstwa prawnego wyrażonymi w k.s.h. i w Ordynacji podatkowej polega na odmienności użytych sformułowań wyrażających to następstwo prawne. Sformułowania użyte w Ordynacji podatkowej mogą sugerować, że ustawa ta wprowadza zasadę sukcesji podatkowej w miejsce zasady kontynuacji wyrażonej w k.s.h. Zgodnie bowiem z art. 93a 1 o.p. spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a nie przysługują jej wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Użyto więc sformułowania identycznego do użytego w k.s.h. w odniesieniu do łączenia spółek (art. 494 1 k.s.h.), a wyrażającego zasadę sukcesji uniwersalnej. W praktyce działalności organów podatkowych nie czyni się rozróżnienia pomiędzy zasadą sukcesji uniwersalnej a zasadą kontynuacji i podobną tendencję można też zaobserwować w literaturze poświęconej problematyce podatkowej 15. Przedstawiciele nauki prawa podatkowego posługują się często bardziej neutral- 14 J. Ciszewski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółki handlowe, Poznań 2003, s. 53 59, 110 i powołana tam literatura, jeszcze co do stanu prawnego przed nowelizacją k.s.h. Już wtedy zdania doktryny były podzielone, czy w razie przekształcenia spółki cywilnej ma miejsce kontynuacja czy sukcesja, czy odnosi się do spółki czy do wspólników i jaki zakres obejmuje. Obecnie te wątpliwości powinny być częściowo (co do intencji ustawodawcy) rozwiane przez przytoczone wyżej (zob. przypis poprzedni) uzasadnienie projektu nowelizacji k.s.h. Nie oznacza to jednak, że zastosowanie zasady sukcesji uniwersalnej w tym typie przekształceń nie może być krytykowane. Krytykę może też budzić fakt, że w znowelizowanym art. 26 5 użyto sformułowań świadczących raczej za zastosowaniem zasady kontynuacji niż sukcesji. 15 Tak np. A. Mariański, Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001, s. 105. Autor ten, bazując głównie na art. 93 Ordynacji podatkowej, posługuje się w dalszych analizach w zasadzie wyłącznie pojęciem sukcesji w odniesieniu do wszystkich przekształceń spółek. Zob. też P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze, Kraków 2004, s. 115 17; Odmiennie, ale też różnie od regulacji zawartej w k.s.h. traktuje przekształcenia H. Litwińczuk. Przyjmuje ona zachowanie tożsamości spółki tylko w ramach przekształceń pomiędzy spółkami kapitałowymi oraz pomiędzy spółkami osobowymi, natomiast w wypadku przekształcenia spółek osobowych w kapitałowe i odwrotnie następuje jej zdaniem przeniesienie majątku spółki przekształcanej na inny podmiot prawny, co skutkuje sukcesją uniwersalną, H. Litwińczuk, Przekształcenia spółek aspekty podatkowe, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 5, 10 i 11. Wyjątkiem są poglądy M. Jarockiego i M. Panka, Podatek od czynności cywilnoprawnych a spółki, cz. I, Monitor Podatkowy 2002, nr 5, s. 17 18, którzy z rozróżnienia zasady kontynuacji i sukcesji uniwersalnej wywodzą określone skutki prawne dla podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji 11 nym pojęciem sukcesji podatkowej lub pojęciem sukcesji praw i obowiązków podatkowych zamiast pojęcia sukcesji uniwersalnej 16. Wydaje się, że nie należy przywiązywać zbytniej wagi do ścisłej wykładni gramatycznej przepisów Ordynacji podatkowej przede wszystkim dlatego, że Ordynacja podatkowa posługiwała się terminem wstępuje w prawa i obowiązki w art. 93 o.p. już wcześniej, zanim uchwalono k.s.h. i wprowadzoną w nim zasadę kontynuacji w trybie przekształceń spółek. Pozostawienie tego terminu w późniejszych wersjach Ordynacji podatkowej wynika bardziej z bezwładu machiny legislacyjnej, a także stąd, że dystynkcje pojęciowe prawa cywilnego nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w aparaturze pojęciowej stosowanej przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Ponadto należy też zauważyć, że Ordynacja podatkowa reguluje w art. 93 o.p. inne jeszcze przypadki następstwa prawnego niż tylko wynikające z przekształcenia spółek, używa zatem pojęć bardziej ogólnych, a w każdym razie nie różnicuje tych pojęć w zależności od różnych typów następstw podatkowych. Można zarzucić takiej technice legislacyjnej brak precyzji, ale nie można stąd wywodzić tezy, że ustawodawca chciał świadomie wyłączyć zasadę kontynuacji w wypadku przekształceń spółek i w to miejsce wprowadzić zasadę sukcesji podatkowej. Taka teza nie może też wynikać z zasady lex specialis derogat legi generali. Ordynacja podatkowa w zakresie przedmiotowym jest ustawą szczegółową w stosunku do k.s.h., ale w zakresie podmiotowym to k.s.h. jest ustawą szczegółową, a Ordynacja podatkowa ustawą ogólną. Jeżeli zaś chodzi o kolizję przepisów prawnych w czasie, to k.s.h. jest ustawą późniejszą. Ze względu na wykładnię celowościową należy także opowiedzieć się za powszechnym obowiązywaniem zasady kontynuacji, tak na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego. Nie ma bowiem żadnych merytorycznych powodów, dla których należałoby wyłączyć w prawie podatkowym stosowanie zasady kontynuacji, w kształcie jaki nadany jej został w k.s.h. Oznaczałoby to w efekcie, że spółki przekształcane ulegają rozwiązaniu jako podmioty prawa podatkowego, ale jednocześnie kontynuują swój byt prawny jako podmioty prawa handlowego. Prowadziłoby to do oczywistej niedorzeczności. Należy też przypomnieć, że już sam k.s.h. rozciąga zastosowanie tej zasady na prawa i obowiązki administracyjno-prawne (art. 553 2 k.s.h.), a więc również i podatkowe. W doktrynie prawa spółek także nie czyni się wyjątku od stosowania zasady kontynuacji w prawie podatkowym 17. 16 K. Szczepański, Podatek dochodowy w spółkach prawa handlowego, Warszawa 2002, s. 91 93. Autor ten stosuje zamiennie określenie sukcesja podatkowa i sukcesja uniwersalna, zob. tamże s. 28; R. Mazur-Strojny, Cz. Paczuła, Przekształcanie spółek cywilnych, aspekt prawny i podatkowy, Kraków 2001, s. 66; T. Siennicki, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. sukcesja prawa do odliczenia VAT, Monitor Podatkowy 2002, nr 5, s. 22. 17 A. Szumański w: Kodeks spółek handlowych, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, t. IV, Komentarz do artykułów 459 633, Warszawa 2004, s. 1011 1012, notka 1 3 do art. 551 k.s.h.

12 Nieład terminologiczny w Ordynacji podatkowej pogłębia sformułowanie o odpowiednim tylko stosowaniu przepisów o przekształceniu w osobę prawną w wypadku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową (art. 93a. 2 pkt 1) o.p.). Stosując ścisłą wykładnię gramatyczną, należałoby dojść do wniosku, że w wypadkach tych spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, ale pomimo to należy stosować przepisy odpowiednio. Nie wiadomo, co ustawodawca chciał w ten sposób zakomunikować. Prowadząc konsekwentnie rozumowanie ad absurdum, należałoby dojść do wniosku, że przekształcenie spółki osobowej w osobową i spółki kapitałowej w osobową ustawodawca opiera na zasadzie kontynuacji, gdyż tylko ta zasada przekształcenia jest alternatywna wobec sukcesji uniwersalnej, jaką należałoby wnioskować z terminu wstępuje w prawa i obowiązki w odniesieniu do przekształceń w spółki kapitałowe (a szerzej w osoby prawne). W rezultacie według Ordynacji podatkowej wszelkie przekształcenia w spółki kapitałowe (tak spółek osobowych, jak kapitałowych) opierałyby się na zasadzie sukcesji generalnej, a wszelkie przekształcenia w spółki osobowe (tak spółek osobowych jak i kapitałowych) na zasadzie kontynuacji, co właśnie jest przewidywanym absurdem i potwierdza tylko wcześniejsze stwierdzenie, że nie należy przywiązywać zbytniej wagi do sformułowań użytych w Ordynacji podatkowej. W takim razie sformułowanie o odpowiednim tylko stosowaniu przepisów o przekształceniu w osoby prawne jest błędem legislacyjnym, za którym nie stoi żadna sprecyzowana konstrukcja prawna odrębna od zasady kontynuacji. Takie sformułowanie o odpowiednim stosowaniu przepisów miałoby uzasadnienie tylko w wypadku odniesienia go do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, które zgodnie z k.s.h. oparte jest na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Podsumowując, Ordynacja podatkowa nie wprowadza innego zakresu zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej i zasady kontynuacji w wypadku przekształceń niż to ma miejsce w samym k.s.h. Zasada sukcesji uniwersalnej stosuje się tylko do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową (tak osobową, jak i kapitałową), a w pozostałych wypadkach przekształceń znajduje zastosowanie zasada kontynuacji. Wnioski takie potwierdza obowiązująca regulacja prawna dotycząca przejścia na spółkę przekształconą numeru ewidencji podatkowej NIP i zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług. Jeszcze niedawno obowiązywała niezrozumiała regulacja, na mocy której tylko w wypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka mogła zachować niezmieniony numer NIP 18. Należy podkreślić, że prawo do zachowania dotychcza- 18 R. Szczepaniak w: R. Szczepaniak, M. Rudnicki, M. Knaflewski: op.cit., s. 261. Ponadto w praktyce działalności urzędów skarbowych stosowano zasadę sukcesji numeru NIP w razie

Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji 13 sowego numeru identyfikacyjnego wynika z ogólnej zasady kontynuacji, zgodnie z którą spółka przekształcona zachowuje tożsamość podmiotową, a zmianie ulega tylko jej forma prawna. Obecnie obowiązująca ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 19 w pełni respektuje tę zasadę. Numer ewidencji podatkowej (NIP) nadany spółce cywilnej lub handlowej przechodzi na następcę prawnego w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.e.p.). Dla celów identyfikacji podatkowej za przekształcenie takie uznaje się również wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 4 k.s.h., czyli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną w uproszczonym trybie zwanym także przerejestrowaniem (art. 12 ust. 1a u.z.e.p.). Prawo do kontynuacji zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług 20, a więc kontynuacji statusu podatnika VAT czynnego (art. 96 ust. 4 u.p.t.u.) także wynika z ogólnej zasady kontynuacji praw i obowiązków i ją potwierdza. Dotyczy to również spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT. Można mieć jednak wątpliwości, czy wobec faktu, że zgodnie z k.s.h., w wypadku przekształcenia spółki cywilnej ulega ona rozwiązaniu, nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. W takim wypadku spółka przekształcona ze spółki cywilnej powinna zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepis ten należałoby tratować jako wyjątek od zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków. Nie można bowiem przejść do porządku nad wyraźnym nakazem zgłoszenia zaprzestania działalności skoro rozwiązania spółki nie da się interpretować inaczej jako właśnie zdarzenia skutkującego zaprzestaniem jej działalności. W praktyce działalności organów podatkowych, a także w literaturze, nie czyni się rozróżnienia zasady sukcesji uniwersalnej od zasady kontynuacji. Stąd we wszystkich wypadkach przekształcenia spółek przyjmuje się, że spółka przekształcona jest kontynuatorem spółki przekształcanej, a zatem ma obowiązek obowiązkowego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, co tłumaczone było uproszczona formą przerejestrowania, a nie sformalizowanego przekształcenia. K. Jędrzejewska, Ostrożnie z przekształceniami, Rzeczpospolita 2001.05.22, dodatek Dobra firma. 19 Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. nr 142, poz. 702 ze zm.), cyt. dalej jako u.z.e.p. 20 Ustawa z dnia 11 marca 2004 o od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), cyt. dalej jako u.p.t.u.

14 dokonać tylko zgłoszenia aktualizacyjnego 21. Zgodnie z art. 96 ust. 12, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Należałoby postulować, aby wzorem ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w ustawie o podatku od towarów i usług dokonano odpowiedniego rozciągnięcia przepisów o zgłoszeniu rejestracyjnym na spółki utworzone w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 4 k.s.h. Potwierdzenie stosowania zasad następstwa podatkowego można odnaleźć także w szczegółowych ustawach podatkowych. Należy tu zaliczyć przede wszystkim zasadę ciągłości amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po przekształceniu spółek. W razie przekształcenia spółki osobowej (w tym spółki cywilnej) oraz spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych 22 ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej (art. 22g ust. 12 updof). W razie przekształcenia spółki osobowej (w tym spółki cywilnej) oraz spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 23, w identyczny sposób ustala się wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 updop) oraz według tych samych reguł dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 3 updop). W ograniczonym zakresie zasada kontynuacji znajduje potwierdzenie w wypadku prawa do odliczenia straty poprzednika. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych w razie przekształcenia formy prawnej, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 7 ust. 3 pkt 4) updop). Tak więc wyraźnie dopuszczona możliwość odliczenia straty istnieje tylko w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W wypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie możliwe odliczenie straty, co jest traktowane w doktrynie jako przeoczenie ustawodawcy, a nie jego świadomy zamiar 24. W razie przekształcenia spółki osobowej w osobową lub kapitałowej w osobową, ustawa o podatku dochodowym 21 R. Mazur-Strojny, Cz. Paczuła, op. cit., s. 66 67; E. Konarska, Z cywilnej w handlową, Rzeczpospolita 2001.04.06. 22 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 80, poz. 350, ze zm.), cyt. dalej jako updof. 23 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 21, poz. 86, ze zm.), cyt. dalej jako updop. 24 K. Szczepański, op cit., s. 28 i s. 95.

Przekształcenia spółek a zasada kontynuacji 15 od osób fizycznych nie reguluje prawa do odliczenia straty poprzednika, możliwe więc będzie jedynie sięgnięcie do ogólnych zasad następstwa podatkowego. Podobnie niekonsekwentne zastosowanie zasady kontynuacji ma miejsce w ustawie o rachunkowości, co do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekształceniu. W ustawie o rachunkowości 25 przewidziano zwolnienie od obowiązku zamknięcia ksiąg i ponownego ich otwarcia tylko w wypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową (art. 12. ust. 3 u.or.). Oznacza to, że ustawa o rachunkowości uznaje wszelkie skutki przyjęcia zasady kontynuacji tylko w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej (włącznie z cywilną) w osobową spółkę handlową. W rezultacie ustawa ta dopuszcza zastosowanie zasady kontynuacji w sytuacji, gdy k.s.h. ją wyłącza, czyli w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową. Z regulacji zawartej w ustawie o rachunkowości także wynika, że we wszystkich pozostałych przekształceniach spółek, a więc wtedy gdy przekształca się spółka kapitałowa lub jakakolwiek spółka jest przekształcana w spółkę kapitałową, konieczne jest zamknięcie ksiąg na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3) u.or.), czyli w dniu poprzedzającym wpis spółki przekształconej do rejestru 26. W doktrynie słusznie zauważa się, że uprzywilejowanie przekształceń spółek osobowych w porównaniu z przekształceniem spółek kapitałowych jest niezrozumiałe, zwłaszcza wobec jednolitego traktowania tych przekształceń przez przepisy k.s.h 27. W wypadku innych praw i obowiązków podatników objętych zakresem następstwa prawnego, do których należy zaliczyć: prawo do zaliczenia zapłaconego wcześniej podatku od umowy spółki przekształcanej na poczet podatku od zawarcia nowej umowy spółki, prawo do zwrotu nadpłaty podatku, prawo do zachowania zwolnień i ulg podatkowych czy prawo do odliczenia podatku naliczonego, szczegółowe ustawy podatkowe nie wprowadzają żadnych szczególnych rozwiązań następstwa prawnego, a zatem należy je wyprowadzać z ogólnej zasady kontynuacji, przy uwzględnieniu jednak specyfiki niektórych praw i obowiązków podatkowych, o ile są ściśle związane z prawnym statusem podatnika jako osoby fizycznej lub osoby prawnej. Należałoby postulować, aby problematyka następstwa prawnego w wypadku przekształceń podmiotowych podatników została szerzej uregulowana w Ordynacji podatkowej, a także by zostały usunięte wyżej omówione rozbieżności 25 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591, ze zm.), cyt. dalej jako u.or. 26 J. Pustuł, Zakończenie roku podatkowego przy przekształceniu i połączeniu spółek kapitałowych, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, s. 51. 27 Ibidem.

16 pomiędzy treścią zasady kontynuacji wyrażonej w Kodeksie spółek handlowych a sformułowaniem tej zasady w Ordynacji podatkowej. Dla uniknięcia nieporozumień w praktycznym stosowaniu zasad następstwa prawnego w odniesieniu do różnych praw i obowiązków podatników, należałoby też w szerszym zakresie wykorzystywać w szczegółowych ustawach podatkowych przepisy o charakterze instruktażowym, a nie poprzestawać tylko na sformułowaniu zasad ogólnych w Ordynacji podatkowej. Company Transformation and the Going Concern Principle in Tax Law One possible transformation of a company is conversion to another legal form. Other methods of transformation provided under the Commercial Companies Code are company merger and division. In the Code, conversion (transformation) of a company is based on the going concern principle in contrast to the succession principle upon which merger and division are based. The going concern principle has applications both with respect to civil legal rights and obligations as well as to administrative legal rights and obligations, including tax obligations. From the wording found in the Tax Ordinance it follows that the scope of the tax succession regulated therein is different than in the Commercial Company Code. Furthermore, the principle of tax succession and not the going concern principle is applied to this succession. Most experts in tax law doctrine hold this view. A more exact analysis of the aims and content of the regulations, however, leads to the conclusion that the Tax Ordinance does not introduce a different rule of legal succession than the Commercial Companies Code. This thesis is supported in tax legislation regulating the rules for assigning taxpayer reference numbers (NIP) and the rules of continuation of registration of VAT taxpayers, as well as detailed tax regulations on the right to continue to depreciate fixed assets and the right to deduct predecessor losses from income in the transformed company. The conclusion of these deliberations is that there is a need to standardise the terminology used in the Commercial Companies Code and Tax Ordinance and to introduce into specific tax legislation broader regulations on the continuation of tax rights and obligations.