SSF Prowadzący: dr Karolina Gościniak Wykład 1. Wprowadzenie do międzynarodowej sprawozdawczości finansowej Zakres wykładu: Literatura do wykładu: Źródła różnic między krajowymi systemami rachunkowości Cechy głównych modeli rachunkowości model anglosaski a model kontynentalny Geneza międzynarodowej harmonizacji i standaryzacji rachunkowości Harmonizacja rachunkowości w Unii Europejskiej 1. J. Krasodomska, Instytucjonalna struktura procesu ustalania zasad rachunkowości w wybranych krajach, w: Rachunkowość w teorii i praktyce, TOM I Rachunkowość finansowa, red.: W. Gabrusewicz, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, 2007r., 2. E. Radawiecka, Wpływ działalności krajowego Komitetu Standardów Rachunkowości na proces standaryzacji rachunkowości w Polsce, Zeszyty Naukowe Instytutu Ekonomii i Zarządzania, Politechnika Koszalińska, 2007r., 3. E. Walińska, Międzynarodowe standardy rachunkowości. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji pozycji bilansu i rachunku wyników, OFICYNA EKONOMICZNA, Kraków 2005r., 4. Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, red. A.A. Jaruga, C.H. BECK, Warszawa 2002r., 5. S.T. Surdykowski, Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze1999r., 6. C. Roberts, P. Weetman, P. Gordon, International Financial Accounting. A Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, 1998. I. Źródła różnic między krajowymi systemami rachunkowości A. Globalizacja a regionalizacja GLOBALIZACJA oznacza uruchomienie tego samego mechanizmu ekonomicznego, który wymusza wzrost produktywności w skali rynku czy regionu, również w skali globalnej, światowej, wychodzącej poza te dwa pojedyncze rynki. Narzędziem wzrostu tej produktywności jest przepływ kapitału z gospodarek gorszych do lepszych i - odpowiednio do przedsiębiorstw i przedsięwzięć, które gwarantują lepsze od innych wykorzystanie powierzonych im kapitałów (S. Surdykowska). REGIONALIZACJA jest zjawiskiem wielowymiarowym - dotyczy zarówno współpracy gospodarczej jak i politycznej państw zwykle należących do jednego regionu geograficznego. Często utożsamia się ją z rosnącą wymianą handlową, przepływem kapitału, siły roboczej a także idei, postaw politycznych oraz sposobów myślenia i działania, pomiędzy państwami w ramach określonego terytorium. Regionalizm przyczynia się do powstawania rozmaitych sojuszy i związków integracyjnych krajów związanych wspólnotą interesów. II. Modele rachunkowości na świecie: Elementy tzw. środowiska rachunkowości: Sopot, luty 2015 roku 1
Cechy dwóch głównych modeli rachunkowości obszary różnic: Obszary różnic Model kontynentalny (kraje kredytowo podatkowe) Model angloamerykański (kraje rozwiniętego rynku kapitałowego) Źródła finansowania działalności kredyty bankowe, niski udział kapitału własnego rynki finansowe (emisja akcji i innych papierów zbywalnych), duży udział kapitału własnego gospodarczej Orientacja na stabilny rozwój przedsiębiorstw, postawa na rynek kapitałowy, postawa otwarta na ryzyko konserwatywna, unikanie ryzyka Normowanie zasad rachunkowości zasady rachunkowości ujęte w kodeksach handlowych oraz szeregu ustaw, system rachunkowości silnie regulowany przez prawo (ang. code law), zunifikowane plany kont, zasady ewidencji i dokumenty księgowe zasady rachunkowości normowane są we wzorcach (standardach) tworzonych przez profesjonalne gremia księgowych i innych specjalistów (ang. case law), brak ścisłego wzorca planów kont, zasad ewidencji czy dokumentów księgowych Cele sprawozdań ochrona interesów wierzycieli i inwestorów potrzeby informacyjne giełdy i posiadaczy akcji System fiskalny prawo bilansowe i podatkowe ściśle ze sobą oddzielenie prawa podatkowego od przepisów powiązane rachunkowości Dominujące zasady zasada ostrożnej wyceny rzetelna prezentacja, przewaga treści nad formą rachunkowości Podejście do zasad przewaga kosztu historycznego nad wyceną w przewaga wyceny w cenach rynkowych nad wyceny bilansowej Zakres ujawnianych informacji Kraje należące do danej grupy cenach rynkowych tendencje ku zmniejszaniu zakresu ujawniania Francja, Belgia, Niemcy, Grecja, Włochy, Hiszpania, Szwajcaria, Japonia, a także Polska, Węgry i Czechy kosztem historycznym tendencje do zwiększania zakresu ujawniania Stany Zjednoczone, Wielka Brytania, Australia, Kanada, Irlandia, Nowa Zelandia, Południowa Afryka, Holandia Źródło: Opracowanie własne na podstawie: G. G. Mueller, H. Gerson, G. K. Meek, 1994, s. 8-11; S. Surdykowska, 1999, s. 64-65, 68-69; A. Jaruga, 2002, s. 18-21. III. Geneza międzynarodowej harmonizacji i standaryzacji zasad rachunkowości HARMONIZACJA proces zwiększania porównywalności sprawozdań finansowych poprzez wprowadzenie spójnego zestawu wzorców, opartego na wspólnych założeniach i koncepcjach, przy czym określane są granice co do stopnia odmienności stosowanych rozwiązań w praktyce. (A. Jaruga) Harmonizacja rachunkowości prowadzi do zwiększenia porównywalności treści i układu sprawozdań finansowych, przy czym, nie zakłada ona ujednolicania zasad w ramach poszczególnych państw. Harmonizacja norm rachunkowości - znoszenie różnic w normach rachunkowości krajowej w celu ujednolicenia zasad m. in. sporządzania sprawozdań finansowych DYREKTYWY; UE Standaryzacja tworzenie jednolitych zasad (standardów) rachunkowości przyjmowanych przez kraje STANDARDY, RMSR.. - próba znalezienia jednego, uniwersalnego wzorca czy metody, która byłaby właściwa dla rozliczania wszystkich transakcji danego typu (obecna działalność RMSR w zakresie eliminacji kilku możliwych rozwiązań danego zagadnienia w poszczególnych standardach i wprowadzenia jednego dopuszczalnego podejścia). IV. Harmonizacja rachunkowości w Unii Europejskiej Na porządek prawny Unii Europejskiej składają się: Źródło: (http://pl.wikipedia.org). stanowione przez państwa członkowskie jako część prawa międzynarodowego (tzw. prawo pierwotne - primary law, droit primaire) Sopot, luty 2015 roku 2
stanowione przez organy wspólnotowe (tzw. prawo pochodne - secondary law, droit derive). z państwami trzecimi i organizacjami międzynarodowymi (np. umowy przygotowujące do członkostwa w UE) (porozumienia między państwami, dotyczą przede wszystkim międzynarodowego prawa prywatnego, uznawania i wykonywania wyroków w sprawach cywilnych) A. Pierwotne źródła europejskiego prawa wspólnotowego (m.in.): q.., q umowy zawarte między państwami członkowskimi zmieniające i uzupełniające traktaty założycielskie, q..: Traktat w sprawie przystąpienia Cypru, Czech, Estonii, Litwy, Łotwy, Malty, Polski, Słowacji, Słowenii i Węgier do Unii Europejskiej, podpisany w Atenach 16 kwietnia 2003r., q ogólne zasady prawa Unii Europejskiej q postanowienia Rady, gdy jej członkowie działają jako przedstawiciele państw członkowskich B. Pochodne źródła europejskiego prawa wspólnotowego: to prawo stanowione przez poszczególne instytucje Wspólnoty, Rodzaje aktów prawnych Wspólnoty: 1. wydawane przez Radę UE: a).., b).., c)., 2. wydawane przez każdy z organów unijnych: d), e). ROZPORZĄDZENIE (ART. 189 UST. 2 TWE): mają zasięg ogólny - adresatami rozporządzeń są zarówno państwa członkowskie jak i obywatele; jest wiążące we wszystkich swoich częściach (dyrektywy są wiążące tylko co do celu) - państwa członkowskie nie posiadają żadnej swobody regulacyjnej w ramach wykonywania postanowień zawartych w rozporządzeniu obowiązuje bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich i nie wymaga wewnątrzpaństwowego aktu transformacji; publikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich, nie wymaga ogłoszenia zgodnie z przepisami prawa krajowego; W zakresie MSSF do najważniejszych rozporządzeń UE należą: Sopot, luty 2015 roku 3
DYREKTYWA (ART. 189 UST. 3 TWE): ma charakter wiążący, ale nie ma charakteru normatywnego, adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa członkowskie, które zobowiązane są do wydania w określonym terminie przepisów krajowych odpowiadających treści dyrektywy; państwu członkowskiemu pozostaje możliwość wyboru charakteru aktu prawnego, którym wprowadzi przepisy dyrektywy, wchodzą w życie po implementacji przez państwa członkowskie, publikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty. Dyrektywy Unii Europejskiej dotyczące rachunkowości Numer Dyrektywy Data uchwalenia Dyrektywy Przedmiot Dyrektywy Źródło: Opracowanie własne. Zarzuty stawiane Dyrektywom: zbyt długi czas opracowywania i uchwalania oraz wdrażania przez poszczególne kraje trudność we wprowadzeniu Dyrektyw duża liczba krajów objętych harmonizacją nieuwzględnienie wielkości firm Jako pierwsze IV Dyrektywę wprowadziły.. w roku a Dyrektywę VII w.. r. Dyrektywa 2013/34/UE - kraje członkowskie mają czas na jej implementację do 20 lipca 2015 r. Polska wprowadziła przepisy Dyrektyw: - IV w. r. - VII w.r. Sopot, luty 2015 roku 4
V. Krajowe a międzynarodowe regulacje rachunkowości Rodzaj (charakter) regulacji rachunkowości REGULACJE RACHUNKOWOŚCI Rodzaj (charakter) REGULACJE PRAWNE REGULACJE ŚRODOWISKOWE Regulacje pozostające pod wpływem prawa podatkowego Kodeksy, ustawy, dyrektywy, itp. STANDARDY RACHUNKOWOŚCI KRAJOWE MIĘDZYNARODOWE Regulacje autonomiczne względem prawa podatkowego REGULACJE PRAWNO - ŚRODOWISKOWE *) Szczególne wymogi sprawozdawcze obowiązujące spółki, których papiery wartościowe są notowane na rynkach papierów wartościowych. *) Standardy rachunkowości o charakterze międzynarodowym (MSSF) należałoby traktować jako regulacje prawnośrodowiskowe (UE wprowadziła ich obligatoryjne stosowanie przez niektóre podmioty europejskie). Charakter prawnośrodowiskowy mają także normy obowiązujące spółki notowane na rynkach papierów wartościowych (w tym na WGPW). Źródło: Opracowanie własne na podstawie: E. Walińska, P. Czajor, M. Michalak, 2009, s. 112. A. Model angloamerykański - standardy Pojęcie standardu rachunkowości: Standardy obejmują zagadnienia dotyczące uznawania, pomiaru, wyceny i prezentacji elementów sprawozdania finansowego. Nie nawiązują one do takich kwestii jak np.: zasady ewidencji księgowej, budowa i funkcjonowanie kont księgowych, wymogi, jakie muszą spełniać dokumenty księgowe, Sopot, luty 2015 roku 5
procedury księgowe, zasady inwentaryzacji, ochrona i przechowywanie danych, odpowiedzialność karna. a) MSSF, działalność RMSR: Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości KMSR - (IASC, International Accounting Standards Committee), powstały w 1973 r. a po restrukturyzacji w 2001r. przekształcony w Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości RMSR - (IASB, International Accounting Standards Board). KMSR - MSR (Międzynarodowe Standardy Rachunkowości) - IAS International Accounting Standard. RMSR MSSF (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej IFRS International Financial Reporting Standard. Cele statutowe RMSR: 1. formułowanie i doskonalenie standardów sprawozdawczości finansowej oraz promowanie ich powszechnej akceptacji i stosowania, 2. aktywna współpraca z krajowymi podmiotami tworzącymi standardy w celu zapewnienia ich spójności z MSSF. Stały Komitet ds. Interpretacji (SKI, Standing Interpretation Committee, SIC) - Interpretacje SKI do poszczególnych MSR. Wraz z przekształceniem KMSR w RMSR zmieniono SKI w Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF, International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) Interpretacje KIMSF. INTERPRETACJE SKI/KIMSF to: Zgodnie z definicją zawartą w paragrafie 7 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) obejmują swoim zakresem znaczeniowym standardy i interpretacje przyjęte przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, w tym: a) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, b) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, c) Interpretacje wydane przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) lub istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SKI). Sopot, luty 2015 roku 6
B. Model Kontynentalny Polska Na polskie prawo bilansowe składają się: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Rozporządzenia wykonawcze do ustawy Krajowe Standardy Rachunkowości - KSR nr 1... - KSR nr 2... - KSR nr 3.. - KSR nr 4.. - KSR nr 5.. - KSR nr 6.. - KSR nr 7.. - KSR nr 8. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, stosowane: - - - Dyrektywy Rady UE (IV, VII) Szczególne wymogi sprawozdawcze spółek giełdowych Krajowy Komitet Standardów Rachunkowości: (http://www.mf.gov.pl/dokument.php?const=1&dzial=74&id=54281) Powołany rozporządzeniem Ministra Finansów w 2001r., Działa przy ministrze właściwym ds. finansów publicznych, Podmioty uprawnione do zgłaszania kandydatów na członków Komitetu są: Minister właściwy ds. Skarbu Państwa, Przewodniczący Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Prezes NBP, SKwP, KRBR, Członkowie Komitetu na bieżąco wysyłają komentarze do organizacji międzynarodowych odpowiedzialnych za stanowienie standardów Sopot, luty 2015 roku 7
Zadania: Działalność KSR: Krajowe Standardy Rachunkowości Stanowiska w kwestiach budzących wątpliwości: - Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, - Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów, - Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw do emisji zanieczyszczeń do powietrza, - Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych Komentarze do organizacji międzynarodowych odpowiedzialnych za stanowienie standardów Udział w tworzeniu standardów międzynarodowych Sopot, luty 2015 roku 8