Strona 1 z 5 Kto odpowiada za podatki i opłaty lokalne przy fuzjach i przejęciach 26 września 2016 Podatki Magdalena Szwarc W przypadku połączenia nowo powstała spółka wstępuje w prawa i obowiązki poprzedników. Przy przejęciu zakres odpowiedzialności za zaległości wobec fiskusa, a także możliwości jej ograniczenia zależą od przedmiotu transakcji. Procesy fuzji i przejęć spółek to złożona operacja nie tylko pod względem prawnym, ale także rachunkowym, księgowym i operacyjnym. Z punktu widzenia prawa podatkowego w transakcjach fuzji i przejęć istotne są dwie kwestie: 1. tzw. sukcesja podatkowa >patrz ramka oraz 2. odpowiedzialność podatkowa za ewentualne zaległości podatkowe poprzednika prawnego i zasady przechodzenia tej odpowiedzialności na inne podmioty. Kwestie te są szczegółowo uregulowane w przepisach ordynacji podatkowej (art. 93 119; dalej o.p.). Co trzeba ustalić Jeśli chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe w przypadku transakcji fuzji i przejęć, to w praktyce istotne jest ustalenie która strona (jaki podmiot) ponosi odpowiedzialność za ewentualne zaległości podatkowe, jakie są zasady przechodzenia tej odpowiedzialności (np. na nabywców przy przejęciach, na następców prawnych przy połączeniach), jaki jest jej zakres i czy można ją ograniczyć. W przypadku fuzji mamy do czynienia z następstwem prawnym, gdy podmiot powstały w wyniku połączenia lub przejmujący inny podmiot, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w przypadku przejęć zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a także możliwości ograniczenia takiej odpowiedzialności różnią się w zależności od przedmiotu transakcji. Prawa udziałowe Jeśli przedmiotem transakcji przejęcia będą prawa udziałowe (udziały/akcje) w spółce kapitałowej, to odpowiedzialność za zaległości podatkowe będzie ponosić sama spółka, której udziały lub akcje są przedmiotem transakcji. Zmiana właściciela powinna pozostać bez wpływu na rozliczenia podatkowe spółki. Ewentualna odpowiedzialność nabywcy udziałów lub akcji będzie zatem odpowiedzialnością o charakterze pośrednim (nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki mogą wpłynąć na wartość udziałów lub akcji) i nieograniczonym (w sensie ekonomicznym).
Strona 2 z 5 Nie istnieje przy tym prawny mechanizm, który pozwalałby na ograniczenie czy wyłączenie odpowiedzialności spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe tylko z tego względu, że zmienia się właściciel takiej spółki. Należy też pamiętać, że w przypadku spółek osobowych wspólnicy spółek jawnych, partnerskich oraz komplementariusze spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych odpowiadają solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W związku z tym w praktyce przed transakcją przedsiębiorcy przeprowadzają badania podatkowych, prawnych i finansowych aspektów działalności podmiotu (due dilligence). Pokrycie zidentyfikowanych w ramach due dilligence ryzyk może zostać zagwarantowane przez zbywcę w umowie zbycia udziałów/akcji. Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część Gdy przedmiotem przejęcia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Odpowiedzialność ta jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 112 3 o.p.). Co istotne, w przepisach podatkowych istnieje narzędzie, które pozwala ograniczyć, a nawet wyłączyć tę odpowiedzialność nabywcy >patrz ramka. Należy też pamiętać, że przejęcie innej spółki poprzez nabycie (czy to zakup, czy w wyniku innej czynności prawnej) jej udziałów, z punktu widzenia właściciela udziałowca/akcjonariusza oznacza przejęcie całego jej majątku (mogą to być ruchome środki trwałe, nieruchomości). Poniżej zostały przedstawione skutki fuzji i przejęć w podatkach i opłatach lokalnych. 1. Podatek od nieruchomości Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej upol), podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), które mają określony w tym przepisie tytuł prawny do korzystania z tych nieruchomości (obiektów budowlanych) lub, w przypadku nieruchomości oraz obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, posiadają takie nieruchomości (obiekty budowlane) bez tytułu prawnego. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 upol). Biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje u danego podatnika i względem danej nieruchomości (budowli), przyczynami powstania obowiązku podatkowego może być: powstanie nowego podatnika lub nowej nieruchomości (budowli). W świetle problematyki skutków podatkowych w transakcjach fuzji i przejęć pojawia się zatem problem praktyczny: czy w takim przypadku będziemy mieli do czynienia z nowym podatnikiem i czy wystąpi obowiązek korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości. Ponownie, odpowiedzi na to pytanie udzielają omawiane na wstępie przepisy ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej praw i obowiązków. Co do zasady, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakładają obowiązku korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości w związku z fuzją lub przekształceniem podmiotu. Jednak w praktyce, z punktu widzenia organu podatkowego, w konsekwencji fuzji i przekształceń występują dwie sytuacje:
Strona 3 z 5 - nie pojawia się nowy podatnik podatku od nieruchomości, gdyż NIP przechodzi" na następcę prawnego, jak w przypadku przekształcenia spółek; - pojawia się" nowy podatnik podatku od nieruchomości jak w przypadku połączenia spółek, gdyż w konsekwencji transakcji podmioty łączone/przejęte zostają rozwiązane z mocy prawa, a przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przechodzi" na następcę prawnego. W obu przypadkach, dla uniknięcia wątpliwości ze strony organu podatkowego, następca prawny obowiązków podatkowych w podatku od nieruchomości, składając deklarację podatkową na rok następujący po roku, w którym miała miejsce transakcja, może dodatkowo złożyć wyjaśnienia (wskazana jest forma pisemna dla celów dowodowych), z których będzie wynikało, że nastąpiła taka sukcesja. Analogiczne zasady będą dotyczyły przyznanych zwolnień z tego podatku. Natomiast transakcja przejęcia innej spółki poprzez nabycie (czy to zakup czy w wyniku innej czynności prawnej) jej udziałów, która de facto oznacza przejęcie jej całego majątku (w tym nie tylko nieruchomości, ale również środków transportowych, maszyn etc) przez nowego właściciela, na gruncie podatku od nieruchomości (obowiązek podatkowy, podstawa opodatkowania) będzie obojętna, gdyż podatnikiem będzie w dalszym ciągu ten sam podmiot. 2. Podatek od środków transportowych Zgodnie z art. 9 upol, podatnikami podatku od środków transportowych są podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), które mają określony w tym przepisie tytuł prawny do środka transportowego lub na które środek transportowy jest zarejestrowany. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że dla podatku od środków transportowych oprócz prawa własności istotne znaczenie ma także eksploatacja pojazdu, a ściślej mówiąc dopuszczenie do eksploatacji wyrażone poprzez rejestrację pojazdu. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji nie ma znaczenia dzień nabycia danego środka transportowego. Decydujący jest moment zarejestrowania, gdyż dopiero z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast przedmiotem opodatkowania jest własność środków transportu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym stan posiadania nie jest oceniany w zakresie stanu rzeczywistego, tylko prawnego. W świetle problematyki skutków podatkowych omawianych transakcji, w odniesieniu do podatku od środków transportowych wszystkie uwagi poczynione w odniesieniu do podatku od nieruchomości są również aktualne. Autorka jest doradcą podatkowym, Senior Tax Specialist w JP Weber podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.) podstawa prawna: ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 716) Sukcesja praw i obowiązków Sukcesja podatkowa (nie tylko obowiązków, ale i praw) jest w prawie podatkowym następstwem prawnym. W praktyce oznacza to, że wskutek transakcji fuzji, przejęć
Strona 4 z 5 oraz przekształceń obowiązki podatkowe związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych poprzednika przechodzą na jego następcę, tak jakby to były jego własne zobowiązania. Oczywiście zakres następstwa podatkowego będzie zależał od rodzaju transakcji. Zgodnie z zasadą ogólną z art. 93 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych; 2) osobowych spółek handlowych; 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Zasada ta znajduje również zastosowanie w przypadkach: - osób prawnych (np. sp. z o.o., spółka akcyjna) łączących się przez przejęcie: - innej osoby/osób prawnych, - osobowej spółki handlowej/osobowych spółek handlowych (czyli spółki: jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej), - osób prawnych zawiązanych (powstałych) w wyniku przekształcenia: innej osoby prawnej, spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, a także cywilnej (jeżeli dopuszcza to kodeks spółek handlowych), - osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, a także cywilnej (z zastrzeżeniem jak wyżej), jak również spółki z o.o. lub spółki akcyjnej. Przyda się zaświadczenie o zaległościach podatkowych zbywcy Zgodnie z art. 112 6 i 7 ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g o.p., jak również za zaległości podatkowe, które powstały po dniu wydania zaświadczenia, a przed nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, pod warunkiem że od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło nie więcej niż 30 dni. Zgodnie z art. 306g o.p. organy podatkowe (a więc także wójt, burmistrz i prezydent miasta jako organ podatkowy w podatku od nieruchomości) wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego: 1) na wniosek zbywającego; 2) na wniosek nabywcy, za zgodą zbywającego. W pierwszym przypadku konieczne jest złożenie wniosku przez podmiot mający status zbywającego. Natomiast w drugim przypadku, oprócz wniosku nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wymagana jest
Strona 5 z 5 również zgoda zbywcy. Wniosek nabywcy uruchamia więc mechanizm działania organu podatkowego, jednak na tym etapie obligujący go do wystąpienia o uzyskanie zgody zbywcy. Dopiero wówczas, kiedy taka zgoda zostanie udzielona, organ zobligowany jest do wydania zaświadczenia. W 6 rozporządzenia ministra finansów z 29 grudnia 2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe wprowadzono obowiązek zachowania formy pisemnej z podpisem podatnika urzędowo lub notarialnie poświadczonym albo w formie dokumentu elektronicznego. Zgoda ta musi być udzielona przed wydaniem zaświadczenia. W zaświadczeniu organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia, a nie na dzień złożenia wniosku lub uzyskania zgody. Ze względu na akt zgody", termin do wydania zaświadczenia oblicza się dopiero od dnia złożenia oświadczenia podatnika wyrażającego zgodę. Co ważne, omawiane zaświadczenie jest innym rodzajem dokumentu niż tzw. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, wydawane na podstawie art. 306e o.p. Ochronę nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zapewnia więc wyłącznie zaświadczenie wydane na podstawie art. 306g o.p., a nie żadne inne (np. wyrok NSA z 28 listopada 2014 r., I FSK 1662/13). Rzeczpospolita Wszystkie prawa zastrzeżone