Zeszyty Naukowe nr 861 Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie 2011 Katedra Rachunkowości Rachunkowość leasingu w świetle polskich uregulowań prawnych oraz Międzynarodowych standardów rachunkowości 1. Wprowadzenie W działalności gospodarczej wielu przedsiębiorstw leasing odgrywa coraz większą rolę jako alternatywne źródło finansowania. Umożliwia on bowiem korzystanie z dóbr inwestycyjnych bez konieczności dokonywania ich zakupu. Pomimo znaczącego rozwoju leasingu polskie uregulowania prawne nie nadążały za dokonującymi się zmianami i potrzebami praktyki w tym zakresie. Ważnym krokiem w unormowaniu zasad leasingu w Polsce było wprowadzenie do kodeksu cywilnego w 2000 r. definicji umowy leasingu. W ten sposób umowa leasingu stała się umową nazwaną w polskim prawie cywilnym, a w ślad za tym leasing oraz umowa leasingu weszły jako kategorie prawne do innych ustaw. Wciąż jednak obowiązujące obecnie regulacje prawne w zakresie leasingu nie są spójne, co powoduje wiele problemów z ujmowaniem tej formy finansowania działalności w księgach przedsiębiorców. Szczególnie kłopotliwe okazują się różnice występujące pomiędzy prawem podatkowym a ustawą o rachunkowości. Kolejne nowelizacje ustawy o rachunkowości, a zwłaszcza dokonane w listopadzie 2000 r., miały na celu konsekwentne dostosowywanie polskiego prawa w zakresie rachunkowości do rozwiązań międzynarodowych zawartych w dyrektywach Unii Europejskiej i Międzynarodowych standardach rachunkowości. Dostosowywanie to w szczególności powinno obejmować, w sytuacji istniejących różnic, również rachunkowość leasingu.
98 Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie problematyki leasingu w świetle polskich oraz międzynarodowych uregulowań prawnych, a w szczególności jego interpretacji w najważniejszych źródłach normatywnych, z punktu widzenia prawnego, podatkowego oraz księgowego. 2. Pojęcie i klasyfikacja leasingu Słowo leasing pochodzi z języka angielskiego. Słowniki lingwistyczne najczęściej tłumaczą leasing jako formę dzierżawy, ponieważ to lease znaczy: wziąć (oddać) w dzierżawę. Według Słownika wyrazów obcych PWN leasing to wyrażenie ekonomiczne oznaczające formę dzierżawy maszyn, urządzeń, środków transportu, a także nieruchomości, polegającą na ich odpłatnym użytkowaniu z prawem wykupu po upływie określonego terminu. Podobne tłumaczenia można znaleźć w innych słownikach współczesnego języka polskiego. W praktyce gospodarczej umowy leasingu mają charakter cywilnoprawny o mieszanych elementach najmu lub dzierżawy oraz kredytowej transakcji kupna- -sprzedaży na raty. Umowa najmu daje prawo do używania rzeczy (np. nieruchomości, lokalu), natomiast umowa dzierżawy oprócz tego daje także prawo do pobierania pożytków (najczęściej w formie korzyści ekonomicznych). Leasing polega zatem na oddaniu przez jedną stronę, tj. leasingodawcę (finansującego), w odpłatne użytkowanie aktywów trwałych (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) drugiej stronie, czyli leasingobiorcy (korzystającemu), na warunkach określonych przez te strony. Pozyskanie przedmiotu leasingu na własność po okresie podstawowym to prawo wynikające z kredytowej umowy ratalnej. Wszystkie elementy umów cywilnoprawnych tworzą konstrukcję umowy leasingu. Korzystający (leasingobiorca) używa pożytków i pobiera je, dysponując przedmiotem leasingu w oznaczonym czasie, po upływie którego i po spełnieniu określonych warunków ma prawo do własności tego przedmiotu albo pierwokupu. Leasingodawcą bywa z reguły firma zajmująca się leasingiem jako działalnością gospodarczą. Leasingobiorcą bywa najczęściej podmiot gospodarczy, ale również może być nim konsument. Z uwagi na różne możliwości skonstruowania umowy leasingowej w literaturze przedmiotu wyróżnia się wiele rodzajów leasingu. W praktyce gospodarczej występują jednak najczęściej: leasing finansowy i leasing operacyjny (podział ze względu na charakter prawnopodatkowy umowy) oraz leasing bezpośredni i leasing pośredni (podział ze względu na liczbę podmiotów uczestniczących w realizacji zamierzonego przedsięwzięcia).
Rachunkowość leasingu 99 3. Leasing w świetle polskich uregulowań prawnych Leasing w kodeksie cywilnym. Przełom w unormowaniu leasingu w Polsce nastąpił z chwilą wejścia w życie nowelizacji kodeksu cywilnego (KC) 9 grudnia 2000 r. [Ustawa z dn. 26 lipca 2000 r.]. Na mocy tej ustawy do księgi trzeciej kodeksu cywilnego pt. Zobowiązania wprowadzono tytuł XVII o nazwie Umowa leasingu. Znowelizowany kodeks cywilny określa umowę leasingu w następujący sposób [Ustawa z dn. 26 lipca 2000 r.]: Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Istotą umowy leasingu jest więc nabycie przez finansującego od określonego zbywcy przedmiotu leasingu i oddanie go korzystającemu do używania (czasami również pobierania pożytków). Jeżeli umowa leasingowa dotyczy wyłącznie oddania przedmiotu leasingu do używania, wówczas jest bliska stosunkowi najmu. Natomiast umożliwienie korzystającemu zarówno używania, jak i pobierania pożytków zbliża jej konstrukcję do umowy dzierżawy. Działalność leasingowa została sklasyfikowana w PKD pod numerem 6521Z (leasing finansowy) oraz w dziale 71 (leasing operacyjny). Z przedstawionej definicji wynika, że jest to umowa pomiędzy trzema stronami (podmiotami): finansującym (leasingodawcą), zbywcą (podmiotem oferującym daną rzecz do zbycia) oraz korzystającym (leasingobiorcą). Dalsze przepisy kodeksu cywilnego wskazują, że zamiast umowy trójstronnej mogą występować dwie umowy dwustronne: jedna pomiędzy finansującym a zbywcą, a druga pomiędzy finansującym a korzystającym. W przypadku występowania trzech stron umowy leasingowej (niezależnie od liczby umów) mamy do czynienia z leasingiem pośrednim. W leasingu mogą występować także tylko dwa podmioty: finansujący (leasingodawca) i korzystający (leasingobiorca) [Ustawa z dn. 26 lipca 2000 r.]. Wówczas mamy do czynienia z leasingiem bezpośrednim. Umowa leasingu jest umową terminową, ponieważ musi być zawarta na czas oznaczony. Według przepisów kodeksu cywilnego przedmiotem leasingu mogą być tylko [Ustawa z dn. 26 lipca 2000 r.]: rzeczy ruchome (np. maszyny, urządzenia, środki transportu, komputery), nieruchomości (np. budynki, budowle, lokale, grunty).
100 W przepisach kodeksu cywilnego nie mówi się o prawach majątkowych, prawach autorskich i innych wartościach niematerialnych. Są one jednak zaliczane do przedmiotu leasingu w ustawie o rachunkowości i w przepisach podatkowych. Zapłata (dla leasingodawcy) za rzecz i jej użytkowanie przez leasingobiorcę, dokonywana ratalnie, powinna obejmować co najmniej zwrot zainwestowanego kapitału na nabycie rzeczy, jak również zysk z działalności leasingowej (raty kapitałowe oraz odsetki). Z treści przepisów kodeksu cywilnego wynika, że własność przedmiotu leasingu (rzeczy) jest przynależna finansującemu (leasingodawcy) przez cały okres trwania umowy leasingowej. Obowiązki leasingobiorcy dotyczą m.in. ponoszenia ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem rzeczy [Ustawa z dn. 26 lipca 2000 r.]. Należy domniemywać, że chodzi tu o własność w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Ekonomiczna własność rzeczy związana jest z prawem do amortyzacji, co jest domeną przepisów o podatku dochodowym oraz ustawy o rachunkowości. Na podstawie art. 709 14 kodeksu cywilnego finansujący może dokonać zbycia rzeczy osobie trzeciej w czasie trwania leasingu, co skutkuje zmianą podmiotową finansującego. Jest to jedna z możliwości przekazania prawa własności na osobę trzecią w drodze zbycia rzeczy (sprzedaży), przy czym ta osoba staje się wówczas stroną (jako leasingodawca) wobec leasingobiorcy. Własność rzeczy (w sensie prawnym) może być przeniesiona także po zakończeniu leasingu na rzecz leasingobiorcy, jeżeli leasingodawca zobowiązał się to uczynić bez dodatkowego świadczenia (a więc nieodpłatnie) [Ustawa z dn. 26 lipca 2000 r.]. Po podpisaniu umowy zbywca jest obowiązany wydać finansującemu przedmiot leasingu oraz inne wiążące dokumenty, w tym dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy. Ogólnie, zbywca rzeczy ma prawa i obowiązki sprzedawcy wynikające z umowy sprzedaży. Odpowiedzialność zbywcy jest analogiczna do odpowiedzialności sprzedawcy. Leasingodawca ma obowiązek wydać leasingobiorcy rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w momencie wydania przez zbywcę, a wraz z tą rzeczą odpis umowy ze zbywcą lub odpisy innych dokumentów dotyczących tej umowy, w szczególności odpis dokumentu gwarancyjnego co do jakości rzeczy [Ustawa z dn. 26 lipca 2000 r.]. Leasingodawca nie ponosi odpowiedzialności za przydatność rzeczy do umówionego użytku. Leasing w ustawach o podatku dochodowym. Opodatkowanie stron umowy leasingu w zakresie podatku dochodowego jest unormowane w przepisach rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Ustawa z dn. 26 lipca 1991 r.] oraz w przepisach rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [Ustawa z dn. 15 lutego 1991 r.]. Przepisy te określają różne rozwiązania w opodatkowaniu stron umów leasingu. Istota ich tkwi w tym, które opłaty, odpisy i wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów
Rachunkowość leasingu 101 i które wartości do przychodów u jednej lub drugiej strony umowy leasingu. Układ przychodów i kosztów u każdej ze stron umowy leasingu decyduje zatem o skutkach podatkowych u tych podatników. Duże znaczenie w warunkach kwalifikujących określone umowy leasingu do układów przychodowo-kosztowych u leasingodawcy i leasingobiorcy ma podmiot amortyzujący, u którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Odpisy te stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu w tym podmiocie. Jeżeli przedmiot amortyzuje leasingodawca, to dana umowa ma charakter operacyjny (jak w przypadku najmu lub dzierżawy), natomiast gdy przedmiot amortyzuje leasingobiorca, umowa ma charakter finansowy (kapitałowy). Na podstawie przepisów ustaw o podatku dochodowym (od osób fizycznych oraz prawnych) można wyodrębnić cztery główne opcje: opcja leasingu operacyjnego, opcja leasingu finansowego (kapitałowego), opcja leasingu gruntów, opcja leasingu w związku ze zwolnieniem z podatku. Przedmiotem leasingu według ustaw o podatku dochodowym mogą być: podlegające amortyzacji środki trwałe, podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, grunty. W grupie środków trwałych mogą występować: budynki i lokale oraz budowle, grunty i inne nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu, w tym samochody osobowe i ciężarowe, zespoły komputerowe, inne przedmioty i rzeczy ruchome. W grupie wartości niematerialnych i prawnych mogą być ujęte: prawa do lokalu, prawa autorskie i pokrewne prawa majątkowe, oprogramowanie, licencje, prawa określone w Ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, w tym m.in. prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i wzorów zdobniczych, know-how. Przepisy podatkowe określają zatem szerszy zakres przedmiotowy umów leasingu niż przepisy kodeksu cywilnego. Jeżeli amortyzacji dokonuje leasingodawca (opcja leasingu operacyjnego), to zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowych opłaty ustalone w umowie
102 leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód dla finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Umowa leasingowa powinna wówczas spełniać następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku amortyzowania przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Wówczas, zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (czyli nie zalicza się rat kapitałowych), jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, umowa zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje leasingobiorca. Ewentualne odsetki od zainwestowanego kapitału oraz inne opłaty przewidziane w umowie, z wyjątkiem kaucji, stanowią przychód u finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów u korzystającego. Leasing w przepisach o VAT obowiązujących po 1 stycznia 2008 r. W Ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu aktualnym w dniu 1 stycznia 2008 r., są określone zasady opodatkowania leasingu, uznawanego w opcji finansowej za dostawę towarów (środków trwałych), natomiast w opcji operacyjnej za usługę. Według art. 7, ust. 9 ustawy o VAT umowa leasingu jest to umowa, w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca). W ten sam sposób klasyfikowana jest umowa leasingu, której przedmiotem są grunty.
Rachunkowość leasingu 103 Leasing operacyjny nie mieści się w kategorii dostawy towarów, a zatem należy do kategorii świadczenia usług (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to, co nie stanowi dostawy towarów, jest usługą). Ustawa o podatku VAT kwalifikuje leasing finansowy do kategorii towarów, co pociąga za sobą określone konsekwencje. Pierwszą z nich jest to, że cała wartość umowy leasingowej podlega opodatkowaniu na początku okresu objętego leasingiem. Sprowadza się to do uwzględnienia podatku VAT od całości dostawy przedmiotu leasingu w wystawionej w tym celu fakturze przez leasingodawcę. Transakcja taka powinna być całościowo opodatkowana w momencie powstania obowiązku podatkowego VAT. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w chwili wydania przedmiotu leasingu korzystającemu, nie później jednak niż siódmego dnia po wydaniu. W tym czasie musi być wystawiona faktura VAT. Drugą konsekwencją jest to, że wysokość podatku VAT zależy od przedmiotu leasingu jako dostawy towarów. W przypadku leasingu operacyjnego, który traktowany jest w ustawie jako świadczenie usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie leasingu lub w fakturze VAT. Podstawą opodatkowania jest czynsz leasingowy i opłaty przewidziane w umowie za dany miesiąc. Podatek należny VAT oblicza się od podstawy opodatkowania według stawki 22%, chyba że przepisy szczegółowe stanowią inaczej. Leasing w ustawie o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. określa m.in. zasady dotyczące umowy leasingu typu finansowego (kapitałowego) w ślad za regulacją w kodeksie cywilnym, z tym że przedmiotem leasingu według ustawy o rachunkowości mogą być, oprócz środków trwałych, także wartości niematerialne i prawne. Zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne oddane do używania na podstawie umowy leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości: Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków: przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta; zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
104 okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego; suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie; przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający; przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian. Określone w przytoczonym artykule warunki umowy odnoszą się do leasingu finansowego (kapitałowego), ponieważ przedmiot leasingu jest zaliczany do aktywów trwałych korzystającego, który ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W czasie trwania umowy leasingu (tutaj finansowego), kiedy u korzystającego przedmiot leasingu zalicza się do aktywów trwałych jako środek trwały albo wartość niematerialną i prawną, równocześnie u finansującego ten sam przedmiot w wyrażeniu wartościowym zalicza się do aktywów trwałych jako należności. Ze względu na czas trwania umowy leasingu będą to należności długoterminowe. W ustawie o rachunkowości nie ma podziału formalnego na leasing finansowy i operacyjny. Powszechnie przyjmuje się, że kryterium tego podziału wiąże się z prawem do amortyzacji, a prawo to przysługuje tej stronie umowy, u której przedmiot leasingu zalicza się do składników majątku. Niespełnienie żadnego z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości wyklucza więc umowę leasingu finansowego. Pomimo braku wyraźnego przepisu w ustawie o rachunkowości należy przyjąć, że umowa leasingu wykraczająca poza warunki ustawowe jest umową leasingu operacyjnego, podobną do umowy najmu lub umowy dzierżawy. Czynsz leasingowy zalicza się do przychodów finansującego, natomiast dla korzystającego stanowi koszt uzyskania przychodów. Finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Rachunkowość leasingu 105 4. Charakterystyka MSR 17 określającego rachunkowość leasingu 4.1. Klasyfikacja leasingu w MSR 17 Ustawa o rachunkowości reguluje tylko nieliczne kwestie w zakresie leasingu. W związku z tym w celu prezentacji umów leasingowych jednostki posługują się rozwiązaniami od lat stosowanymi na świecie i zapisanymi w MSR 17 Leasing. Zgodnie z tym standardem podstawa klasyfikacyjna umów leasingowych zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy [Olchowicz, Tłaczała 2005]. Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu operacyjnego, jeżeli nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu [Międzynarodowe 2007]. W przypadku ustawy o rachunkowości kryterium klasyfikującym umowy leasingowe jest forma danej umowy. Ustawa ta określa bowiem warunki, których spełnienie oznacza konieczność ujęcia danej umowy jako leasingu finansowego. Spełnienie jednego z warunków przedstawionych w ustawie (art. 3, ust. 4) oznacza konieczność prezentacji przedmiotu leasingu w aktywach korzystającego i należności u finansującego (umowa w księgach traktowana jest wówczas jako leasing finansowy). Natomiast według MSR 17 istotna jest treść ekonomiczna umowy. Wymieniony standard podaje przykłady sytuacji, w których mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Standard, w przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości, nie stanowi, że spełnienie jednego z warunków oznacza konieczność klasyfikacji umowy jako leasingu finansowego (wskazuje jedynie, że istnieje takie prawdopodobieństwo). Przykłady sytuacji, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego, są następujące [Międzynarodowe 2007]: na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu, leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa, okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu, wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu,
106 aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji. Ponadto standard podaje dalsze sytuacje, z których każda z osobna lub w połączeniu może również powodować, że dana umowa leasingowa zostanie zaliczona do leasingu finansowego [Międzynarodowe 2007]: jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca, zyski i straty z powodu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (np. w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu) oraz leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku. Klasyfikacji leasingu dokonuje się na dzień rozpoczęcia leasingu. Jeżeli w jakimkolwiek momencie strony postanawiają zmienić warunki umowy leasingowej, z wyjątkiem jej odnowienia, w sposób, który prowadziłby do zmiany jej klasyfikacji, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę przez okres jej obowiązywania. Umowy leasingowe dotyczące gruntów i budynków zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego na tych samych zasadach, co umowy leasingowe dotyczące innych aktywów [Międzynarodowe 2007]. 4.2. Leasing w sprawozdaniach finansowych leasingobiorców Leasing finansowy. Na dzień rozpoczęcia okresu leasingu leasingobiorcy ujmują leasing finansowy w bilansie jako aktywa i zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu lub w kwotach równych wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, jeżeli jest ona niższa od wartości godziwej. Przy obliczaniu wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych stopą dyskontową jest stopa procentowa leasingu, jeżeli możliwe jest jej ustalenie. W przeciwnym razie stosuje się krańcową stopę procentową leasingobiorcy. Wszelkie początkowe koszty bezpośrednie leasingobiorcy zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów [Międzynarodowe 2007]. Minimalne opłaty leasingowe powinny być rozdzielone pomiędzy koszty finansowe a zmniejszenie niespłaconego salda zobowiązania. Koszty finansowe rozlicza się w taki sposób na poszczególne okresy objęte okresem leasingu, aby uzyskać stałą okresową stopę procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania. Warunkowe opłaty leasingowe księguje się jako koszty w tych okresach, w których je poniesiono [Międzynarodowe 2007]. Leasing finansowy powoduje naliczanie amortyzacji aktywów podlegających amortyzacji, a także kosztów finansowych w każdym z okresów obrotowych.
Rachunkowość leasingu 107 Zasady amortyzacji aktywów powinny być spójne z zasadami stosowanymi przy amortyzacji własnych aktywów jednostki [Międzynarodowe 2007]. Suma kosztów amortyzacji składnika aktywów i kosztów finansowych w poszczególnych okresach rzadko równa jest sumie opłat leasingowych płatnych w danym okresie. W związku z tym niewłaściwe jest ujmowanie w rachunku zysków i strat należnych opłat leasingowych. Analogicznie, jest mało prawdopodobne, aby po rozpoczęciu okresu leasingu składnik aktywów i dotyczące go zobowiązanie były równe co do wartości [Międzynarodowe 2007]. Aby określić, czy nastąpiła utrata wartości przedmiotu leasingu, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów. Leasing operacyjny. Opłaty leasingowe z tytułu leasingu operacyjnego ujmuje się jako koszty metodą liniową przez okres leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika [Międzynarodowe 2007]. 4.3. Leasing w sprawozdaniach finansowych leasingodawców Leasing finansowy. Leasingodawcy ujmują aktywa oddane w leasing finansowy w bilansie i prezentują je jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej netto [Międzynarodowe 2007]. W ramach leasingu finansowego następuje przekazanie przez leasingodawcę całego ryzyka i pożytków związanych z tytułem prawnym, w związku z czym należne opłaty leasingowe leasingodawca traktuje jako spłaty należności głównej i przychody finansowe, które są dla leasingodawcy zwrotem zainwestowanych środków i wynagrodzeniem za usługi [Międzynarodowe 2007]. Często leasingodawcy ponoszą początkowe koszty bezpośrednie związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej, takie jak prowizje, opłaty za obsługę prawną czy koszty wewnętrzne (koszty nie obejmują takich pozycji jak koszty sprzedaży i marketingu). W przypadku leasingu finansowego początkowe koszty bezpośrednie powinny być uwzględnione we wstępnej wycenie należności z tytułu leasingu finansowego i pomniejszają one kwotę przychodów ujmowanych w okresie leasingu. Koszty ponoszone przez leasingodawców będących producentami lub pośrednikami, związane z negocjacjami i działaniami prowadzącymi do zawarcia umowy leasingowej nie powinny być objęte definicją początkowych kosztów bezpośrednich [Międzynarodowe 2007]. Ujmowanie przychodów finansowych przebiega w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego [Międzynarodowe 2007]. Leasingodawca powinien przyporządkowywać przychody finansowe uzyskiwane w okresie leasingu w sposób racjonalny i systematyczny. Przyporządkowy-
108 wanie to powinno być rozłożone w czasie i odzwierciedlać stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego. Opłaty leasingowe dotyczące danego okresu obrotowego, z wyłączeniem kosztów usług, zmniejszają inwestycję leasingową brutto, obniżając zarówno należność główną, jak i kwotę niezrealizowanych przychodów finansowych [Międzynarodowe 2007]. Leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami ujmują zyski lub straty ze sprzedaży w danym okresie zgodnie z zasadami stosowanymi przez daną jednostkę w przypadku zwykłej sprzedaży. Koszty poniesione przez producentów lub pośredników w związku z negocjacjami i działaniami pozwalającymi na doprowadzenie do zawarcia umowy leasingowej ujmuje się jako koszty z chwilą osiągnięcia zysków ze sprzedaży [Międzynarodowe 2007]. Leasing operacyjny. Leasingodawcy prezentują w swoim bilansie aktywa oddane w leasing operacyjny zgodnie z charakterem tych aktywów [Międzynarodowe 2007]. Przychody z tytułu leasingu operacyjnego ujmuje się jako przychód metodą liniową przez okres trwania leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszenia się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów [Międzynarodowe 2007]. Koszty, łącznie z amortyzacją, poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu leasingu ujmuje się jako koszty w rachunku zysków i strat. Przychody z tytułu leasingu ujmuje się metodą liniową przez okres trwania leasingu [Międzynarodowe 2007]. Początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingodawców w związku z negocjacjami i działaniami pozwalającymi na doprowadzenie do zawarcia umowy leasingu operacyjnego zwiększają wartość bilansową przedmiotu leasingu i są ujmowane jako koszty poniesione w okresie leasingu na tej samej podstawie co przychody z tytułu leasingu [Międzynarodowe 2007]. Sposób amortyzowania oddanych w leasing składników aktywów podlegających amortyzacji powinien być zgodny ze zwykłymi zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingodawcę w odniesieniu do zbliżonych aktywów, odpisy amortyzacyjne zaś oblicza się zgodnie z postanowieniami MSR 16 i MSR 38 [Międzynarodowe 2007]. 4.4. Sprzedaż i leasing zwrotny Sprzedaż i leasing zwrotny polegają na sprzedaży składnika aktywów i jednoczesnym jego przejęciu w leasing. Zazwyczaj opłaty leasingowe i cena sprzedaży są wzajemnie zależne, gdyż negocjuje się je łącznie. Podejście księgowe do sprzedaży i leasingu zwrotnego zależy od rodzaju leasingu, który realizowany jest w ramach takiej transakcji [Międzynarodowe 2007].
Rachunkowość leasingu 109 Jeżeli transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego ma charakter leasingu finansowego, to części przychodów ze sprzedaży przekraczającej wartość bilansową nie ujmuje się niezwłocznie jako przychodu sprzedawcy leasingobiorcy. Taką nadwyżkę rozlicza się natomiast w czasie i odpisuje przez okres trwania leasingu [Międzynarodowe 2007]. Jeżeli natomiast transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego ma charakter leasingu operacyjnego i jeżeli jest oczywiste, że transakcja została zawarta w cenach odpowiadających wartości godziwej, to niezwłocznie ujmuje się ewentualne zyski lub straty powstałe w jej wyniku. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od wartości godziwej, to niezwłocznie ujmuje się ewentualne zyski lub straty, z wyjątkiem sytuacji, gdy stratę kompensują przyszłe opłaty leasingowe niższe od cen rynkowych. W takim przypadku stratę rozlicza się w czasie i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów. Jeżeli cena sprzedaży przewyższa wartość godziwą, to kwotę przekraczającą wartość godziwą rozlicza się w czasie i amortyzuje przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów [Międzynarodowe 2007]. 5. Schematy księgowań operacji gospodarczych leasingu operacyjnego i finansowego 5.1. Leasing operacyjny Rozwiązania przyjęte w MSR 17 i ustawie o rachunkowości w zakresie ewidencji leasingu operacyjnego są jednakowe (rys. 1 i 2). Leasingobiorcy nie wprowadzają do swoich ksiąg rachunkowych przedmiotu umowy leasingu. Informację o tym zdarzeniu wykazują jedynie w ewidencji pozabilansowej. Opłaty leasingowe ujmują oni jako koszty finansowe. Natomiast leasingodawcy wykazują w bilansie aktywa oddane w leasing odpowiednio do ich charakteru. Opłaty leasingowe stanowią dla nich przychody finansowe. Rachunek bankowy / zobowiązania Sp. X 1 Koszty finansowe / usługi obce Rys. 1. Leasingobiorca (korzystający) rozwiązanie według MSR 17 oraz ustawy o rachunkowości Objaśnienia: 1 płatności wynikające z umowy leasingowej (opłaty leasingowe). Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 17 oraz ustawy o rachunkowości.
110 Przychody finansowe Rachunek bankowy / należności 1 Rys. 2. Leasingodawca (finansujący) rozwiązanie według MSR 17 oraz ustawy o rachunkowości Objaśnienia: 1 płatności wynikające z umowy leasingowej (opłaty leasingowe). Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 17 oraz ustawy o rachunkowości. 5.2. Leasing finansowy Ustawa o rachunkowości nie wskazuje w sposób jednoznaczny, w jakiej wartości należy ująć zobowiązania (należności) z tytułu leasingu. Stąd też w praktyce często spotyka się rozwiązania uwzględniające wartość zobowiązań (należności) w kwocie równej sumie płatności leasingowych wraz z odsetkami. Koszty (przychody) odsetkowe na moment zawarcia umowy leasingowej odnoszone są jednocześnie na konto rozliczeń międzyokresowych, a następnie rozliczane są w czasie. W tym celu wykorzystuje się konto rozliczeń międzyokresowych kosztów w przypadku leasingobiorcy lub konto rozliczeń międzyokresowych przychodów w przypadku leasingodawcy. Biorąc pod uwagę wskazane rozwiązanie, leasingobiorcy w pierwszym etapie ujmują w bilansie aktywa i zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu (rys. 3), a następnie zobowiązania te powiększane są o łączną kwotę odsetek wynikających z umowy leasingowej, która jednocześnie jest ujmowana na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odmiennie od rozwiązania przyjętego przez MSR 17 takie podejście powoduje podwyższenie sumy bilansowej o łączną kwotę odsetek za okres trwania leasingu. W kolejnych okresach sprawozdawczych odsetki przypadające na dany okres ujmowane są w ciężar kosztów, pomniejszając tym samym saldo konta rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast każdorazowa spłata raty leasingowej pomniejsza saldo zobowiązań z tytułu leasingu. W rozwiązaniach przyjętych przez MSR 17 (rys. 4) leasingobiorcy na dzień wprowadzenia umowy leasingu do ksiąg rachunkowych ujmują w bilansie aktywa oraz zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu. W związku z tym płatności leasingowe w kolejnych okresach sprawozdawczych rozdzielane są pomiędzy spłatę zobowiązań w częściach odpowiadających określonym wysokościom rat kapitałowych a koszty finansowe przypadające na dany okres, stanowiące odsetkową część raty leasingowej. W zobowiązaniach ujmowana jest zatem jedynie kapitałowa część opłaty leasingowej stanowiąca wartość
Rachunkowość leasingu 111 początkową przedmiotu leasingu, natomiast odsetkowa część opłaty leasingowej księgowana jest bezpośrednio w ciężar kosztów finansowych, z pominięciem konta rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rachunek bankowy Sp. X 6 4 Zobowiązania 1 Środki trwałe Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych 2 Koszty finansowe 5 3 VAT naliczony Umorzenie środków trwałych 7 Amortyzacja Rys. 3. Leasingobiorca (korzystający) rozwiązanie przyjęte w ustawie o rachunkowości Objaśnienia: 1 wartość godziwa środka trwałego (netto) przyjętego w leasing, 2 łączne koszty odsetek wynikające z umowy leasingowej, 3 VAT naliczony od całej opłaty leasingowej, 4 kwota VAT od całej opłaty leasingowej, 5 koszty odsetek kolejnych okresów sprawozdawczych, 6 zapłata kolejnej raty leasingowej (raty kapitałowe + odsetki) w terminach przewidzianych umową, 7 amortyzacja środków trwałych przyjętych w leasing. Źródło: opracowanie własne na podstawie ustawy o rachunkowości. Rachunek bankowy Sp. X 6 4 Zobowiązania 1 Środki trwałe Koszty finansowe 5 3 VAT naliczony Umorzenie środków trwałych 7 Amortyzacja Rys. 4. Leasingobiorca (korzystający) rozwiązanie przyjęte w MSR 17 Objaśnienia: symbole jak na rys. 3, z tym że operacja 6 ujmuje tylko kwotę raty kapitałowej. Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 17.
112 W przypadku leasingodawcy aktywa oddane w leasing finansowy ujmowane są w bilansie jako należności. Jeśli stosuje się rozwiązania ustawy o rachunkowości, należności te wykazywane są w kwocie równej sumie wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz łącznych odsetek, co powoduje podwyższenie sumy bilansowej o wartość odsetek w przeciwieństwie do rozwiązania przyjętego w MSR 17 (rys. 5). Przychody z odsetek w momencie wyjściowym ujmowane są na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, a następnie rozliczane są w kolejnych okresach rozliczeniowych. Rachunek bankowy 4 6 Należności 1 Środki trwałe / towary Sp. X Rozliczenia międzyokresowe przychodów finansowych Przychody finansowe 5 2 VAT należny 3 Rys. 5. Leasingodawca (finansujący) rozwiązanie przyjęte w ustawie o rachunkowości Objaśnienia: 1 Wartość godziwa środka trwałego (netto) oddanego w leasing, 2 Łączne przychody odsetek wynikające z umowy leasingowej, 3 VAT należny od całej opłaty leasingowej, 4 Kwota VAT od całej opłaty leasingowej, 5 Przychody odsetek kolejnych okresów sprawozdawczych, 6 Zapłata (przyjęcie) kolejnej raty leasingowej (raty kapitałowe + odsetki) w terminach przewidzianych umową. Źródło: opracowanie własne na podstawie ustawy o rachunkowości. W rozwiązaniu przyjętym w MSR 17 (rys. 6) leasingodawcy powinni ujmować aktywa oddane w leasing finansowy jako należności w kwocie odpowiadającej wartości godziwej przedmiotu leasingu. Stąd też płatności leasingowe pomniejszają należności tylko w częściach odpowiadających określonym wysokościom rat kapitałowych, natomiast pozostała część opłaty leasingowej ujmowana jest na koncie przychodów finansowych.
Rachunkowość leasingu 113 Przychody finansowe Rachunek bankowy 5 4 6 Należności 1 Środki trwałe / towary Sp. X VAT należny 3 Rys. 6. Leasingodawca (finansujący) rozwiązanie przyjęte w MSR 17 Objaśnienia: oznaczenia jak na rys. 5, z tym że operacja 6 ujmuje tylko kwotę raty kapitałowej. Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 17. 6. Podsumowanie W ostatnich latach polskie uregulowania prawne dotyczące leasingu stopniowo ulegały zmianie. Głównym ich celem było wprowadzenie jednolitych pojęć oraz harmonizacja rozwiązań prawnych. Mimo że należy stwierdzić ogromny postęp w tej dziedzinie w porównaniu z okresem poprzednim, wciąż pozostają pewne rozbieżności utrudniające nie tylko wykorzystywanie leasingu jako ważnego sposobu finansowania działalności gospodarczej, ale także należyte stosowanie prawa. Obecnie największe rozbieżności występują pomiędzy regulacjami zawartymi w prawie podatkowym i bilansowym. Przykładem może być sama klasyfikacja leasingu. Przepisy podatkowe rozróżniają leasing operacyjny i finansowy (nie określając ich nazwy), natomiast przepisy o rachunkowości normują tylko leasing finansowy, pozostawiając domyślne miejsce dla leasingu operacyjnego. Ponadto przepisy podatkowe i bilansowe określają różne warunki korzystania z leasingu finansowego. Należy zatem podkreślić brak należytej spójności w tych rozwiązaniach, a także zbyt wąski obszar uregulowania leasingu w przepisach podatkowych w stosunku do prawa bilansowego. Porównując z kolei przepisy ustawy o rachunkowości z MSR 17, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na podstawę klasyfikacyjną umów leasingowych. W przypadku MSR 17 umowa leasingowa zależy od treści ekonomicznej transakcji,
114 a nie od formy umowy, jak ma to miejsce w ustawie o rachunkowości. Ponadto ustawa ta reguluje tylko niektóre kwestie dotyczące leasingu. Literatura Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej [2007], t. 1 i 2, International Accounting Standards Board, London. Olchowicz I., Tłaczała A. [2005], Rachunkowość finansowa w przykładach według ustawy o rachunkowości i MSR, Difin, Warszawa. Ustawa z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, wraz z późn. zm. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, wraz z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, wraz z późn. zm. Ustawa z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny, Dz.U. nr 74, poz. 857. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535, wraz z późn. zm. Lease Accounting in Light of Polish Regulations and International Accounting Standards In this article, the author presents the characteristic features of leasing in light of Polish regulations and International Accounting Standards, as well as issues connected with the expression and reporting of leasing. In the first part, the author discusses the legal, taxation and accounting aspects of leasing on the basis of the most important Polish sources of law, such as the Civil Code, the Act on Corporate Income Tax, the Act on Personal Income Tax, the Act on Value Added Tax, and the Accounting Act. In addition, this section addresses the essence and classification of leasing. In the second part, the author discusses the characteristics of International Accounting Standard 17, which defines lease accounting. He also presents issues such as: the main definitions and classification of leasing according to IAS 17; the expression of leasing and the valuation principles applied in operational and financial leasing; the characteristic features of sale and lease back; and accounting schemes for economic transactions that occur within operational and financial leasing.