ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011 Zmiana metody wyceny środków trwałych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej a porównywalność sprawozdań finansowych artykuł dyskusyjny Wstęp Adrian Ryba * Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość ich porównania w dłuższym okresie, w celu ustalenia tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników działalności oraz przepływów pieniężnych. Z tego względu jednostka wybiera i stosuje zasady rachunkowości w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Zgodnie jednak z 14 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 8 (MSR), jednostka może zmienić dotychczas stosowane zasady rachunkowości (w tym metody wyceny środków trwałych) w sytuacji, gdy spowoduje to, że zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie operacji gospodarczych na sytuację finansową, wynik finansowy, czy też przepływy pieniężne jednostki, będą bardziej przydatne i wiarygodne. Powstaje zatem pytanie czy w wyniku dokonanej zmiany metody wyceny środków trwałych zgodnie z regulacjami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) będzie zachowana porównywalność sprawozdań finansowych? Niniejszy artykuł został podzielony na dwie części. W pierwszej omówiono rozwiązania z zakresu ewidencji, wyceny oraz prezentacji w sprawozdaniu * Dr Adrian Ryba, Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, Katedra Rachunkowości Finansowej i Kontroli, adiunkt, email: fysch@interia.pl 251

finansowym środków trwałych dopuszczone w MSR nr 16. Z kolei w drugiej części artykułu dokonano oceny porównywalności sprawozdań finansowych przekształconych (w wyniku zmiany metody wyceny środków trwałych) zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 8 (MSR). 1. Ewidencja, wycena i prezentacja w sprawozdaniu finansowym środków trwałych zgodnie z MSR nr 16 1.1. Początkowe ujęcie w księgach rachunkowych Według 15 MSR nr 16 składnik rzeczowych aktywów trwałych, który kwalifikuje się do ujęcia jako składnik aktywów, wycenia się początkowo na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, które są ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi na dzień ujęcia. Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się m.in. (por. 16 oraz 17 MSR nr 16): a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty; b) wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa; c) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów. Kapitalizowanie kosztów nabycia bądź wytworzenia kończy się w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa (por. 20 oraz 21 MSR nr 16). 1.2. Wycena środków trwałych na dzień bilansowy Według 29 MSR nr 16 dla środków trwałych jednostka dokonuje wyboru zasady rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, albo na wartości przeszacowanej. Wybraną zasadę stosuje się wobec całej grupy rzeczowych aktywów trwałych. 252

1.2.1. Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia Po początkowym ujęciu, składnik środków trwałych jako składnik aktywów wykazuje się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące, z tytułu utraty wartości. Każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno. Jeśli jednostka osobno amortyzuje pewne części pozycji rzeczowych aktywów trwałych, amortyzuje osobno pozostałą część tej pozycji. Na pozostałą część składają się jednostkowo nieistotne części. Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny w ciągu okresu użytkowania. Wartością podlegającą amortyzacji jest cena nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszona o wartość końcową tego składnika (por. 43 62 MSR nr 16). Opisane powyżej rozwiązanie w zakresie ewidencji i wyceny środków trwałych przedstawia przykład 1. Przykład 1 (opracowanie własne) Założenia 10 grudnia 2009 r. jednostka zakupiła (płatność przelewem) grunt wraz z budynkiem (zdatnym do użytkowania) za kwotę 200 000 zł (dla uproszczenia pominięto podatek VAT). Cena gruntu wyniosła 100 000 zł. Jednostka zamierza zakupiony budynek użytkować przez okres 25 lat. Wartość rezydualna budynku została ustalona na 25 000 zł. Budynek (jako budynek administracji) został jeszcze w grudniu przyjęty do eksploatacji, jednostka rozpocznie naliczanie amortyzacji metodą liniową począwszy od stycznia następnego roku. Na dzień bilansowy 2009 r. oraz 2010 r. nie nastąpiła utrata wartości żadnego z zakupionych składników. Jednostka wybrała model wyceny oparty na cenie nabycia. Początkowe ujęcie w księgach rachunkowych Na dzień zakupu jednostka gospodarcza, zgodnie z 58 MSR nr 16, ujmuje w księgach rachunkowych oddzielnie grunt oraz budynek (dla uproszczenia, w budynku nie zostały wydzielone istotne elementy) jako składniki środków trwałych. Księgowania przebiegają następująco: Rachunek bieżący Sp) x 200000 (1 1) 200000 Środki trwałe 253

Do konta: Środki trwałe Grunty 1) 100000 1. Zakup budynku wraz z gruntem płatność przelewem. Wycena na dzień bilansowy 2009 r. Na dzień bilansowy zakupione składniki (grunt i budynek) wycenia się w cenie nabycia tj. w kwocie 100 000 zł każdy (brak odpisów z tytułu utraty wartości, amortyzacja zostanie naliczona dopiero w kolejnym roku). Wycena na dzień bilansowy 2010 r. Amortyzacja budynku w bieżącym roku wynosi 3000 zł i zostaje ujęta jako koszty zarządu. Grunt nie podlega amortyzacji (wycena w cenie nabycia, brak odpisów z tytułu utraty wartości). Księgowania przebiegają następująco: Sp) 200000 Środki trwałe Do konta: Środki trwałe Grunty Sp) 100000 1) 3000 Amortyzacja 1. Naliczenie amortyzacji za 2010 r. 1) 100000 Umorzenie środków trwałych 3000 Sp) 100000 Rozliczenie kosztów rodzajowych 3000 3000 Prezentacja w sprawozdaniu finansowym Na dzień bilansowy 2009 r. zarówno grunt, jak i budynek, jako składniki rzeczowych aktywów trwałych, są prezentowane w bilansie w cenie nabycia, tj. w kwocie 100 000 zł każdy (do dnia bilansowego nie została naliczona amortyzacja, jak też nie wystąpiła utrata wartości). (1 (1 Koszty zarządu 1) 3000 (1 254

Na dzień bilansowy 2010 r. wartość bilansowa gruntu wynosi 100 000 zł (grunt nie stanowi składnika podlegającego amortyzacji), natomiast wartość bilansowa budynku wynosi 97 000 zł. Naliczona w 2010 r. amortyzacja (3 000 zł) zmniejszyła wartość bilansową budynku i jednocześnie została ujęta w rachunku zysków i strat (w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli jednostka nie sporządza osobno rachunku zysków i strat), jako koszty zarządu (w przypadku stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego). Zarówno na dzień bilansowy 2009 r., jak i 2010 r., jeśli jednostka stosuje model oparty na koszcie historycznym, wartości bilansowe środków trwałych mogą istotnie różnić się od ich wartości godziwych, co może uniemożliwić ocenę efektywności posiadanych środków trwałych. Z tego powodu wprowadzono do prawa bilansowego model wyceny oparty na wartości godziwej, który został zaprezentowany w kolejnym punkcie. 1.2.2. Model oparty na wartości przeszacowanej Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych (jako składnika aktywów), której wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, wykazuje się ją, zgodnie z 31 MSR nr 16 w wartości przeszacowanej, stanowiącej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszego umorzenia i późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Przeszacowania przeprowadza się na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy. Wartość godziwą gruntów i budynków ustala się zazwyczaj na podstawie wyceny opartej na ewidencji transakcji rynkowych, dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych rzeczoznawców. Jeżeli wartość godziwa przeszacowywanego składnika aktywów różni się w sposób istotny od jego wartości bilansowej, wymaga się przeprowadzenie kolejnego przeszacowania. Tak częste przeszacowania nie są konieczne w odniesieniu do pozycji rzeczowych aktywów trwałych, których wartość godziwa ulega mało znaczącym zmianom. Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, umorzenie w dniu przeszacowania jest: a) proporcjonalnie przeliczane w związku ze zmianą wartości bilansowej brutto składnika aktywów tak, aby wartość bilansowa składnika aktywów po przeszacowaniu równała się jego przeszacowanej wartości; b) odliczane od wartości bilansowej brutto składnika aktywów, a jego wartość netto jest przekształcana do wartości przeszacowanej składnika aktywów. Jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wskutek aktualizacji wyceny, zwiększenie ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje w kapitale własnym, jako nadwyżkę z przeszacowania. Nadwyżkę tę jednak ujmuje się w rachunku zysków i strat do wysokości spadku wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, który został uprzednio ujęty w ciężar rachunku zysków i strat. Jeżeli wartość bilansowa składnika akty- 255

wów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie ujmuje się jako koszt danego okresu. Jednakże zmniejszenie wynikające z aktualizacji wyceny ujmuje się w innych całkowitych dochodach w takim zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z aktualizacji dotyczącej tego samego składnika aktywów. Nadwyżkę z aktualizacji wyceny zaliczoną do kapitału własnego można przenieść bezpośrednio do zysków zatrzymanych w momencie usunięcia odpowiadającego jej składnika aktywów z bilansu. Wówczas jest wymagane przeniesienie całości nadwyżki w momencie wycofania z użycia lub zbycia składnika aktywów. Jednak część nadwyżki można przenieść w trakcie użytkowania składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą. Wtedy kwota przeniesionej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją obliczoną na podstawie przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów a amortyzacją obliczoną na podstawie pierwotnej ceny nabycia/kosztu wytworzenia składnika aktywów. Przeniesienia z pozycji nadwyżka z przeszacowania na pozycję zyski zatrzymane nie dokonuje się poprzez rachunek zysków i strat (por. 38 42 MSR nr 16). Tak jak przy poprzednio opisanym modelu wyceny, również w tym przypadku każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno. Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny przez okres ich użytkowania. Wątpliwość w zaprezentowanej metodzie wyceny budzi jednak sposób naliczania amortyzacji. Zgodnie bowiem z 6 MSR nr 16, wartością podlegającą amortyzacji jest cena nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszona o wartość końcową tego składnika (por. punkt 2.1 niniejszego opracowania), podczas gdy 41 MSR nr 16 pozwala przenosić na pozycję zyski zatrzymane różnicę w amortyzacji obliczonej z wykorzystaniem wartości godziwej oraz amortyzacji obliczonej z wykorzystaniem ceny nabycia/kosztu wytworzenia. W powyższym przypadku, aby zachowana została zasada współmierności i jednostka nie wykazywała zysku ze wzrostu wartości środków trwałych, jest konieczne naliczanie amortyzacji od wartości przeszacowanej (wartości godziwej) środka trwałego, co stoi w sprzeczności z wymienionymi wcześniej regulacjami MSR nr 16. Model wyceny oparty na wartości przeszacowanej (zawierający naliczanie amortyzacji od wartości godziwej) przedstawia przykład 2. Przykład 2 (opracowanie własne na podstawie Winiarska 2007, s. 62). Założenia Założenia są identyczne jak w przykładzie 1, dane dodatkowe: wartość godziwa gruntu i budynku wynosi odpowiednio: na koniec 2009 r. 105 000 zł oraz 103 000 zł, na koniec 2010 r. 110 000 zł oraz 104 874 zł wartość rezydualna budynku 25 000 zł. 256

Jednostka wybrała zamiast modelu ceny nabycia model wyceny oparty na wartości przeszacowanej. Umorzenie w dniu przeszacowania jest proporcjonalnie przeliczane w związku ze zmianą wartości godziwej składnika aktywów. Amortyzacja jest naliczana od wartości przeszacowanej. Początkowe ujęcie w księgach rachunkowych Ewidencja na dzień zakupu przebiega w sposób identyczny jak w modelu ceny nabycia (por. przykład 1) Wycena na dzień bilansowy 2009 r. Na dzień bilansowy grunt zostaje przeszacowany do wartości godziwej 105 000 zł. Zwiększenie wartości gruntu ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania. Z kolei na dzień bilansowy budynek zostaje przeszacowany do wartości godziwej 103 000 zł. Zwiększenie wartości budynku ujmuje się również w innych całkowitych dochodach i w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania (amortyzacja budynku począwszy od 2010 r.). Księgowania przebiegają następująco: Do konta: Środki trwałe Sp) 200000 1) 2) Korekta wartości środków trwałych 5000 3000 Do konta: Korekta własności środków trwałych Grunty 1) 5000 Środki trwałe Grunty Sp) 100000 Inne całkowite dochody (ujmowane równolegle w kapitale własnym jako nadwyżka z przeszacowania) 2) 3000 5000 3000 1. Przeszacowanie wartości gruntu do wartości godziwej. 2. Przeszacowanie wartości budynku do wartości godziwej: Wycena na dzień bilansowy 2010 r. Na dzień bilansowy grunt zostaje przeszacowany do wartości godziwej 110 000 zł. Zwiększenie wartości gruntu ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania. (1 (2 Sp) 100000 257

W przypadku budynku należy w pierwszej kolejności obliczyć amortyzację, która w 2010 r. wynosi 3120 zł (naliczona od wartości godziwej na koniec 2009 r. w kwocie 103 000 zł) i zostaje ujęta w rachunku zysków i strat (sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli jednostka nie sporządza osobno rachunku zysków i strat) jako koszty zarządu. Następnie wartość księgowa budynku zostaje przeszacowana do wartości godziwej poprzez proporcjonalne przeliczenie wartości początkowej (wartości przeszacowanej) oraz dotychczasowego umorzenia. Księgowania przebiegają następująco: Sp) 200000 Do konta: Środki trwałe Grunty Sp) 100000 1) 3120 Sp) 2) 3a) Środki trwałe Amortyzacja Umorzenie środków trwałych Sp) 100000 Do konta: Korekta własności środków trwałych Sp) 2) Korekta wartości środków trwałych 8000 5000 5150 Grunty 5000 5000 Sp) 3a) 3120 156 Rozliczenie kosztów rodzajowych 3120 3000 5150 (1 (3b 1. Naliczenie amortyzacji za 2010 rok. 2. Przeszacowanie wartości gruntu do wartości godziwej. (1 Inne całkowite dochody (ujmowane równolegle w kapitale własnym jako nadwyżka z przeszacowania * ) 5000 4994 (2 (3a Koszty zarządu 1) 3120 3120 (1 156 (3b 258

3. Przeszacowanie wartości budynku do wartości godziwej: a) Zwiększenie wartości początkowej (wartości przeszacowanej), b) Zwiększenie dotychczasowych odpisów umorzeniowych. * dodatkowo w kapitale własnym w pozycji Nadwyżka z przeszacowania na początek roku obrachunkowego występuje saldo 8000 zł z przeszacowania środków trwałych dokonanego w 2009 r. Ponadto, zgodnie z 40 MSR nr 16, jednostka gospodarcza może przenieść kwotę różnicy między amortyzacją obliczoną z wykorzystaniem wartości godziwej a amortyzacją obliczoną z wykorzystaniem ceny nabycia z nadwyżki z przeszacowania na zyski zatrzymane, z pominięciem rachunku zysków i strat. W zaprezentowanym przykładzie jest to kwota 120 zł. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym Na dzień bilansowy 2009 r. zarówno grunt (nie stanowi składnika podlegającego amortyzacji), jak i budynek, jako składniki rzeczowych aktywów trwałych, zostały przeszacowane do wartości godziwych wynoszących odpowiednio 105 000 zł oraz 103 000 zł. Skutki przeszacowania środków trwałych w kwocie 8 000 zł zostały ujęte w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w pozycji Inne całkowite dochody. Jednocześnie, zgodnie z 39 i 40 MSR nr 16, skutki przeszacowania zostały ujęte w kapitale własnym w pozycji Nadwyżka z przeszacowania. Na dzień bilansowy 2010 r. wartość gruntu została kolejny raz przeszacowana w górę do wartości godziwej, tj. kwoty 110 000 zł, a wartość budynku została przeszacowana do wartości godziwej, tj. kwoty 104 874 zł. Skutki przeszacowania środków trwałych w kwocie 9 994 zł zostały ujęte w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w pozycji Inne całkowite dochody. Jednocześnie, zgodnie z 39 i 40 MSR nr 16, skutki przeszacowania zostały ujęte w kapitale własnym w pozycji Nadwyżka z przeszacowania. Naliczona w 2010 r. amortyzacja (3120 zł) zmniejszyła wartość bilansową budynku i jednocześnie została ujęta w rachunku zysków i strat (w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli jednostka nie sporządza osobno rachunku zysków i strat), jako koszty zarządu (w przypadku stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego). Dla porównania, w razie stosowania modelu wyceny opartego na koszcie historycznym, na koniec 2010 r. wartość bilansowa gruntu wynosi 100 000 zł, wartość bilansowa budynku wynosi 97 000 zł, a amortyzacja za 2010 r. wynosi 3000 zł. Porównując otrzymane wartości należy stwierdzić, iż zmiana metody wyceny środków trwałych spowoduje nie tylko zmianę wartości bilansowej środków trwałych, ale również zmianę wartości naliczonej amortyzacji, a tym samym będzie miała wpływ na poziom kosztów działalności operacyjnej jednostki gospodarczej. 259

2. Zmiana metody wyceny środków trwałych według MSR nr 8 ocena porównywalności sprawozdań finansowych Zmiana metody wyceny, zgodnie z 35 MSR nr 8, jest zmianą zasad rachunkowości i zgodnie z 5 tegoż standardu nowa metoda wyceny powinna zostać zastosowana retrospektywnie, co oznacza, iż jednostka powinna dokonać korekty ujęcia, wyceny oraz ujawnionych informacji dotyczących pozycji, dla której dokonano zmiany metody wyceny, jak gdyby nowa metoda była stosowana zawsze. Jak wykazano w poprzednim punkcie, zmiana metody wyceny nie tylko wpływa na wartości bilansowe środków trwałych, ale również na poziom wyniku finansowego w kolejnych latach (zmiana metody wyceny wpływa na kwotę naliczanej amortyzacji), co przedstawia tabela (opracowana na podstawie przykładu 1 i 2). Tabela 1. Wybrane pozycje bilansu i sprawozdania z całkowitych dochodów Rok obrachunkowy (dzień bilansowy) 2009 2010 2009 2010 Wybrane pozycje bilansu Lp. Pozycja w sprawozdaniu Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (wartości w zł) Model oparty na wartości przeszacowanej (wartości w zł) 1 Rzeczowe aktywa trwałe, w tym: 200 000 197 000 208 000 214 874 1a Grunty 100 000 100 000 105 000 110 000 1b 100 000 97 000 103 000 104 874 2 Kapitał własny 200 000 * 197 000 208 000 214 874 2a w tym: Nadwyżka z przeszacowania 0 0 8 000 17 994 2b Wynik finansowy (zyski zatrzymane) 0 3000 0 3120 Wybrane pozycje sprawozdania z całkowitych dochodów 1 Koszty zarządu 0 3000 0 3120 2 Inne całkowite dochody 0 0 8000 9994 * wartość początkowa kapitału własnego równoważąca wartość rzeczowych aktywów trwałych Źródło: opracowanie własne. Różnica w wartości bilansowej środków trwałych (a tym samym w kapitale własnym) wynosi 17 874 zł, co stanowi 9% wartości środków trwałych obliczonej z zastosowaniem modelu ceny nabycia na koniec 2010 roku. Różnica w wartości naliczonej amortyzacji wynosi 120 zł, co stanowi 4% amortyzacji 260

naliczonej z zastosowaniem modelu ceny nabycia. Powstałe różnice mogą zostać uznane za nieistotne, należy jednak zwrócić uwagę, że przeszacowania środków trwałych dokonuje się w przypadku istotnego wzrostu ich wartości (spowodowanej np. wzrostem inflacji, która może szybko rosnąć w najbliższej przyszłości wskutek prowadzonej luźnej polityki monetarnej przez banki centralne w większości krajów rozwiniętych). W takim przypadku bezpośrednia porównywalność sprawozdań finansowych może być ograniczona lub wręcz niemożliwa (wykazane wyżej różnice mogą zwiększać się w kolejnych latach nawet przy niskiej stopie inflacji efekt kapitalizacji złożonej i upływu czasu). W celu więc zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych jednostka powinna nową metodę wyceny stosować, zgodnie z 22 MSR nr 8, retrospektywnie, czyli począwszy od najwcześniejszego prezentowanego okresu. W przypadku zmiany metody wyceny można wyróżnić dwie sytuacje. 1. Zmiana modelu opartego na wartości przeszacowanej na model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jednostka gospodarcza dysponuje ceną nabycia lub kosztem wytworzenia i jest w stanie odtworzyć kwoty amortyzacji (plan amortyzacji) od dnia nabycia środka trwałego do dnia zmiany metody wyceny. W sytuacji zaprezentowanej w poprzedniej tabeli 1, jeżeli jednostka gospodarcza dokonuje zmiany metody wyceny na początek 2011 r. powinna usunąć w bilansie otwarcia skutki dokonanych w przeszłości przeszacowań do wartości godziwej (jest to suma za 2010 r. i 2009 r.) w kwocie 17994 zł (zmniejszenie nadwyżki z aktualizacji oraz zmniejszenie wartości bilansowej środków trwałych). Ponadto jednostka powinna skorygować naliczoną w 2010 r. amortyzację do kwoty 3000 zł (wyliczonej zgodnie z modelem ceny nabycia), zwiększając wartość bilansową środków trwałych (kwota 120 zł) oraz pozycję zyski zatrzymane. Konieczne jest również dokonanie korekty amortyzacji (120 zł) oraz usunięcie skutków dokonanego przeszacowania środków trwałych do wartości godziwej (9994 zł) w sprawozdaniu z całkowitych dochodów za 2010 r. Dla 2009 r. (bilans otwarcia 2010 r.) jednostka powinna usunąć skutki dokonanego przeszacowania w kwocie 8 000 zł, zmniejszając wartość bilansową środków trwałych oraz nadwyżkę z aktualizacji (jednocześnie należy usunąć skutki dokonanego przeszacowania środków trwałych do wartości godziwej w kwocie 8000 zł w sprawozdaniu z całkowitych dochodów). Dodatkowo jednostka powinna podać w informacji dodatkowej szczegółowy opis, której grupy środków trwałych dotyczy przeprowadzona korekta oraz której pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów dotyczy korekta amortyzacji. Opisane zmiany jednostka dokonuje jedynie w sprawozdaniu finansowym nie mają wpływu na ewidencję księgową. 2. Zmiana modelu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia na model oparty na wartości przeszacowanej. Jednostka gospodarcza powinna dysponować historycznymi wartościami godziwymi przeszacowywanych środków trwałych. W analizowanym przykła- 261

dzie (tabela 1), jeżeli jednostka gospodarcza na początek 2011 roku dokonuje zmiany metody wyceny, powinna ująć w bilansie otwarcia skutki przeszacowania do wartości godziwej, co powinna dokonać w latach wcześniejszych (w prezentowanym przykładzie jest to suma za 2010 r. i 2009 r.) w kwocie 17994 zł (zwiększenie nadwyżki z aktualizacji oraz zwiększenie wartości bilansowej środków trwałych). Ponadto jednostka powinna skorygować naliczoną w 2010 r. amortyzację do kwoty 3120 zł (wyliczonej zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej), zmniejszając wartość bilansową środków trwałych (kwota 120 zł) oraz pozycję zyski zatrzymane. Konieczne jest również dokonanie korekty amortyzacji (zwiększenie o 120 zł jako koszty zarządu) oraz ujęcie skutków przeszacowania (za 2010 r.) środków trwałych do wartości godziwej (9994 zł jako inne całkowite dochody) w sprawozdaniu z całkowitych dochodów za 2010 r. Dla 2009 r. (bilans otwarcia 2010 r.) jednostka powinna ująć w bilansie skutki przeszacowania do wartości godziwej, które jednostka powinna dokonać w 2009 r. w kwocie 8 000 zł, zwiększając wartość bilansową środków trwałych oraz nadwyżkę z aktualizacji (jednocześnie należy ująć skutki przeszacowania środków trwałych do wartości godziwej w kwocie 8000 zł jako inne całkowite dochody w sprawozdaniu z całkowitych dochodów). Dodatkowo jednostka powinna podać w informacji dodatkowej szczegółowy opis, której grupy środków trwałych dotyczy przeprowadzona korekta oraz której pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów dotyczy korekta amortyzacji (opisane zmiany jednostka dokonuje jedynie w sprawozdaniu finansowym nie mają one wpływu na ewidencję księgową). W praktyce gospodarczej uzyskanie jednak tego typu informacji, dotyczących wielu lat wstecz, może okazać się zbyt kosztowne (wyceny rzeczoznawców), a w wielu przypadkach wręcz niewykonalne (brak transakcji rynkowych). W takim przypadku jednostka gospodarcza, zgodnie z 23 27 MSR nr 8, stosuje nowe zasady prospektywnie, tj. od początku najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych, oraz nie dokonuje korekt w sprawozdaniach finansowych poprzedzających okres zmiany metody wyceny. W tym przypadku jednak, ze względu na zmianę sposobu naliczania amortyzacji, sprawozdania finansowe sporządzone za okresy wcześniejsze nie są bezpośrednio porównywalne. Uwagi końcowe Podsumowując, należy stwierdzić, iż zmiana metody wyceny (przeprowadzona zgodnie z regulacjami MSSF) środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym może uniemożliwić bezpośrednią porównywalność sprawozdań finansowych przed i po dokonaniu zmiany metody wyceny. Zmiana me- 262

tody wyceny może również ograniczyć porównywalność raportów (sprawozdań) finansowych tworzonych (na podstawie zapisów w księgach rachunkowych) w kolejnych okresach wewnętrznych potrzeb jednostki (w zaprezentowanym w artykule przykładzie korekty są ujmowane na poziomie sprawozdań finansowych, natomiast ewidencja księgowa pozostaje bez zmian). Co więcej, odmienny sposób naliczania amortyzacji w dopuszczonych przez MSSF metodach wyceny środków trwałych może również ograniczyć lub nawet uniemożliwić bezpośrednią porównywalność sprawozdań finansowych różnych jednostek gospodarczych sporządzonych za ten sam okres. Przedstawiony problem z porównywalnością jest efektem zmiany sposobu naliczania amortyzacji następuje przejście od naliczania amortyzacji na podstawie kosztu historycznego do naliczania amortyzacji na podstawie kosztu bieżącego lub odwrotnie (por. Hendriksen 2002, s.530). W konsekwencji, w wyniku zmiany metody wyceny, mogą ulegać zmianie koszty działalności operacyjnej jednostki od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania do dnia zmiany metody wyceny (problem będzie narastał w warunkach szybko rosnącej inflacji, jak również wraz z upływem czasu, nawet wtedy, gdy inflacja będzie na niskim poziomie). Jednostka może podać w informacji dodatkowej niezbędne dane, ale w praktyce gospodarczej może okazać się to zbyt kosztowne lub wręcz niewykonalne. Rozwiązaniem powstałego problemu powinno być wprowadzenie do modelu opartego na wartości przeszacowanej sposobu obliczania amortyzacji opartego na koszcie historycznym (amortyzacja stanowi alokację poniesionego kosztu). W efekcie, w obu metodach wyceny kwoty amortyzacji będą identyczne (przy identycznych założeniach przyjętych w planach amortyzacji), a zmiana metody wyceny sprowadzi się jedynie do ujęcia lub wyeliminowania skutków przeszacowania środka trwałego do wartości godziwej. Ponadto, w celu zachowania zasady współmierności (w proponowanym rozwiązaniu) jest konieczne usunięcie z MSR nr 16 zapisu umożliwiającego przenoszenie części nadwyżki z aktualizacji odpowiadającej różnicy między amortyzacją obliczoną na podstawie wartości przeszacowanej a amortyzacją obliczoną na podstawie kosztu historycznego. Literatura Hendriksen E.A.,F. van Breda M. (2002), Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. MSR 1, Prezentacja sprawozdań finansowych, zaktualizowany w 2007. MSR 8, Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, 2005 r. MSR 16, Rzeczowe aktywa trwałe, 2005 r. 263

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm. Winiarska K., 2007, MSR 16, Rzeczowe aktywa trwałe, Difin, Warszawa. Streszczenie W artykule wykazano, że zmiana metody wyceny (zgodnie z regulacjami MSSF) środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym może uniemożliwić porównywalność sprawozdań finansowych sporządzonych przed i po dokonaniu zmiany metody wyceny. Problem z porównywalnością jest efektem zmiany metody naliczania amortyzacji następuje przejście od naliczania amortyzacji na podstawie kosztu historycznego, do naliczania amortyzacji na podstawie kosztu bieżącego. Rozwiązaniem powstałego problemu jest wprowadzenie do modelu opartego na wartości przeszacowanej metody naliczania amortyzacji opartej na koszcie historycznym. Summary Change of the method of fixed assets measurement in accordance with International Financial Reporting Standards and comparability of financial statements a discussion paper This contribution demonstrates that a change of the method of depreciable fixed assets valuation (in accordance with IFRS) can impair comparability of financial statements prepared before and after the change of the valuation method. The problem with comparability is caused by a change in the method of calculating depreciation it is calculated using current cost instead of historical cost. The solution of this problem is to introduce calculation of depreciation under historical cost to the revaluation model. 264