Odroczony podatek dochodowy Podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy, wpływający na wynik finansowy obejmuje: część bieŝącą część odroczoną 1 Część bieŝąca podatku dochodowego Część bieŝąca podatku dochodowego to kwota podatku dochodowego, wynikająca z przepisów prawa podatkowego, wykazana w deklaracji na podatek dochodowy (CIT-8) 2
Część odroczona podatku dochodowego Część odroczona podatku dochodowego to związana z róŝnicami między prawem podatkowym i bilansowym, przesunięta w czasie część bieŝącego zobowiązania podatkowego, którą zgodnie z zasadą memoriałową, naleŝy wykazać w bieŝącym okresie sprawozdawczym 3 Regulacje prawne Art. 37 ustawy o rachunkowości KSR nr 2 Podatek dochodowy MSR nr 12 Podatki dochodowe 4
Istota podatku odroczonego Kwota wpływająca na zmniejszenie lub zwiększenie części bieŝącej podatku dochodowego Wynika z przejściowych róŝnic między wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów Stanowi róŝnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i na początek okresu sprawozdawczego 5 Wartość bilansowa Wartość bilansowa aktywów i pasywów to ich wartość ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości, wykazana w sprawozdaniu finansowym 6
Wartość podatkowa aktywów Kwota, która w przyszłości pomniejszy podstawę obliczenia podatku dochodowego (czyli będzie stanowiła KUP) w razie uzyskania z nich korzyści ekonomicznych w sposób: bezpośredni (np. przy sprzedaŝy towarów) pośredni (np. drogą zuŝycia materiałów lub amortyzacji) Przyszłe KUP to np.: wartość materiałów w cenie nabycia przeznaczonych do zuŝycia lub towarów przeznaczonych do sprzedaŝy niezamortyzowana trwałego podatkowo część wartości początkowej środka 7 Przykład Spółka Alfa nabyła na giełdzie papierów wartościowych 1000 akcji spółki X za cenę 100 zł za sztukę, które traktuje jako inwestycję krótkoterminową. Na dzień bilansowy kurs giełdowy akcji spółki X wynosi 90 zł za szt. Pytania Ile wynosi wartość bilansowa akcji na dzień bilansowy? Ile wynosi wartość podatkowa akcji na dzień bilansowy? Jakie są/będą konsekwencje podatkowe róŝnicy? 8
Rozwiązanie Akcje przyniosą korzyści ekonomiczne w momencie ich sprzedaŝy i wtedy cena nabycia akcji będzie stanowiła podatkowy koszt uzyskania przychodu. Do momentu sprzedaŝy akcji, transakcja zakupu akcji nie wpływa na podstawę opodatkowania, wartość podatkowa dla spółki Alfa wynosi 100.000 zł (1000 szt. x 100 zł/szt.), niezaleŝnie od bieŝącego kursu. Bilansowa wartość akcji spółki X ustalana jest zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i zaleŝy od ich kursu giełdowego na dzień bilansowy. Przy kursie 90 zł za szt., wartość bilansowa zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości wyniesie 90.000 zł (1000 x 90). Kwota 10.000 zł jako odpis aktualizujący wartość papierów wartościowych, obciąŝy księgowy wynik finansowy bieŝącego okresu. Przejściowo zmniejszenie wartości bilansowej akcji spółki X nie spowoduje jednak zmniejszenia wyniku podatkowego spółki Alfa wynik podatkowy zmniejszy się dopiero w momencie sprzedaŝy tych akcji, gdy ekonomiczna strata zostanie faktycznie zrealizowana. 9 Przykład c.d. Spółka Alfa nabyła na giełdzie papierów wartościowych 1000 akcji spółki X za cenę 100 zł za sztukę, które traktuje jako inwestycję krótkoterminową. Na dzień bilansowy kurs giełdowy akcji wzrósł do 105 zł za sztukę. Pytania Ile wynosi wartość bilansowa akcji na dzień bilansowy? Ile wynosi wartość podatkowa akcji na dzień bilansowy? Jakie są/będą konsekwencje podatkowe róŝnicy? 10
Rozwiązanie Wartość bilansowa 1000 szt x 105 zł/szt = 105.000 zł Kwota 5.000 zł zwiększy księgowy wynik finansowy bieŝącego okresu. Wzrost wyniku podatkowego i podatku dochodowego nastąpi dopiero w momencie faktycznego zbycia akcji 11 Wartość podatkowa pasywów Wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego Wartość podatkową mogą mieć wyłącznie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Wartość podatkowa kapitałów własnych zawsze równa się ich wartości księgowej JeŜeli wartość księgowa pasywów wpłynie w całości w momencie rozliczenia na pomniejszenie zobowiązania podatkowego to jego wartość podatkowa jest równa zero 12
Przykład W ciągu roku obrotowego w spółce Alfa utworzono odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości 100.000 zł przy czym do dnia bilansowego na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu wpłacono 80.000 zł (dla uproszczenia zakładamy, Ŝe na początek roku obrotowego wysokość tego funduszu wynosiła zero a w ciągu roku nie było innych zwiększeń ani Ŝadnych zmniejszeń ZFŚS). Pytania Ile wynosi wartość bilansowa ZFŚS na dzień bilansowy? Ile wynosi wartość podatkowa ZFŚS na dzień bilansowy? Jakie są/będą konsekwencje podatkowe róŝnicy? 13 Rozwiązanie Wartość bilansowa odpisu na ZFŚS, ujmowanego w pozycji pasywów B.III.3. Fundusze specjalne wynosi 100.000. PoniewaŜ kwota, która w przyszłości pomniejszy wartość podatku dochodowego wynosi 20.000 (pozostała część odpisu, którą spółka zamierza przelać na rachunek bankowy ZFŚS), wartość podatkowa pozycji Fundusze specjalne wyniesie 80.000 (wartość księgowa - kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego = 100.000 20.000 = 80.000). Przelanie w następnym okresie pozostałej kwoty na rachunek bankowy funduszu spowoduje wzrost kosztów uzyskania przychodu / spadek podatku dochodowego. 14
Przykład ZałóŜmy, Ŝe spółka Alfa tylko zarachowała odpis na ZFŚS w wysokości 100.000 ale nie wpłaciła ani złotówki na rachunek bankowy Funduszu (reszta załoŝeń pozostaje niezmienionych). Pytania Ile wynosi wartość bilansowa ZFŚS na dzień bilansowy? Ile wynosi wartość podatkowa ZFŚS na dzień bilansowy? Jakie są/będą konsekwencje podatkowe róŝnicy? 15 Rozwiązanie Wartość bilansowa odpisu na ZFŚS, ujmowanego w pozycji pasywów B.III.3. Fundusze specjalne wynosi 100.000. PoniewaŜ kwota, która w przyszłości pomniejszy wartość podatku dochodowego wynosi 100.000 (cały odpis, który spółka zamierza przelać na rachunek bankowy ZFŚS), wartość podatkowa pozycji Fundusze specjalne wyniesie zero (wartość księgowa - kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego = 100.000 100.000 = 0). Przelanie w następnym okresie pozostałej kwoty na rachunek bankowy funduszu spowoduje wzrost kosztów uzyskania przychodu / spadek podatku dochodowego. 16
Przykład ZałóŜmy, Ŝe spółka Alfa cały zarachowany odpis na ZFŚS w wysokości 100.000 zł wpłaciła na rachunek bankowy tego Funduszu (reszta załoŝeń pozostaje niezmienionych). Pytania Ile wynosi wartość bilansowa ZFŚS na dzień bilansowy? Ile wynosi wartość podatkowa ZFŚS na dzień bilansowy? Jakie są/będą konsekwencje podatkowe róŝnicy? 17 Rozwiązanie Wartość bilansowa odpisu na ZFŚS, ujmowanego w pozycji pasywów B.III.3. Fundusze specjalne wynosi 100.000. PoniewaŜ kwota, która w przyszłości pomniejszy wartość podatku dochodowego wynosi zero (cały odpis został wpłacony na rachunek bankowy ZFŚS), wartość podatkowa pozycji Fundusze specjalne wyniesie 100.000 (wartość księgowa - kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego = 100.000 0 = 100.000). Brak róŝnicy między wartością podatkową i bilansową ma neutralny wpływ na przyszły podatek dochodowy. 18
Wpływ róŝnic przejściowych na podatek dochodowy RóŜnice przejściowe między wartością bilansową i podatkową powodują przesunięcie w czasie wyniku podatkowego (zarówno na plus jak i na minus) Zgodnie z zasadą memoriałową oraz zgodnie z zasadą współmierności konieczne jest odpowiednie przesunięcie w czasie podatku dochodowego w ujęciu księgowym. 19 Wpływ róŝnic przejściowych na podatek dochodowy Przesunięcie o charakterze: dodatnim (przyszłe zwiększenie podatku dochodowego) powoduje konieczność tworzenia rezerw na odroczony podatek dochodowy ujemnym (przyszłe zmniejszenie podatku dochodowego) powoduje konieczność tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 20
Kiedy powstają róŝnice przejściowe w podatku dochodowym? RóŜnice Aktywa Pasywa Tworzymy Dodatnie Wartość bilansowa większa od wartości podatkowej Wartość bilansowa mniejsza od wartości podatkowej Tworzymy rezerwę na podatek odroczony Ujemne Wartość bilansowa mniejsza od wartości podatkowej Wartość bilansowa większa od wartości podatkowej Tworzymy aktywa na podatek odroczony 21 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi róŝnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej moŝliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostroŝności 22
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich róŝnic przejściowych, to jest róŝnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości 23 Wycena Do wyceny rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego stosuje się przyszłe stawki podatkowe w okresie, w którym: Aktywa ulegną przekształceniu w naleŝności (zmniejszenia zobowiązań) z tytułu CIT Rezerwy ulegną przekształceniu w zobowiązania z tytułu CIT 24
Przykład 31 marca 2010 r. spółka zaciągnęła kredyt w wysokości 100 000 zł na 8% rocznie. Spłata odsetek i kredytu nastąpi zgodnie z umową kredytową jednorazowo 31 marca 2011 roku. Odsetki od kredytu będą uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Pytania Ile wyniesie wartość bilansowa kredytu na 31 grudnia 2010? Ile wyniesie wartość podatkowa kredytu na 31 grudnia 2010? Jaki jest charakter róŝnicy i jego wpływ na podatek dochodowy? 25 Rozwiązanie Wartość podatkowa kredytu (zobowiązania) na dzień 31 grudnia 2010 = 100 000 zł. Wartość bilansowa zobowiązania z tytułu kredytu na dzień 31 grudnia 2010 = 106 000 zł (100 000 + 100 000 x 8% x 9 m-cy/12 m-cy) RóŜnica przejściowa (ujemna) = -6000 zł. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2010 naleŝy utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 1140 zł (6000 zł x 19%). 26
Przykład Spółka Alfa zakupiła w grudniu 2009 r. środek trwały o wartości w cenie nabycia 100000 zł i przyjęła jako księgową stawkę amortyzacyjną 20% rocznie, a podatkową - 25%. Za rok 2010 amortyzacja księgowa wynosi 20000 zł, a podatkowa 25000 zł. Pytania Ile wyniesie wartość bilansowa środka trwałego na 31 grudnia 2010? Ile wyniesie wartość podatkowa środka trwałego na 31 grudnia 2010? Jaki jest charakter róŝnicy i jego wpływ na podatek dochodowy? 27 Rozwiązanie Wartość bilansowa środka trwałego na 31 grudnia 2010 r. roku wyniesie 80.000 zł (100.000 zł 20.000 zł) Wartość podatkowa 75.000 zł (100.000 zł 25.000 zł) Dodatnia róŝnica przejściowa wyniesie 5000 zł Wysokość rezerwy na odroczony podatek dochodowy 950 zł (5000 zł x 19%) 28
Przykład Spółka Alfa zakupiła w grudniu 2009 r. środek trwały o wartości w cenie nabycia 210.000 zł i przyjęła jako księgową stawkę amortyzacyjną 20% rocznie (5 lat), a podatkową 12,5% (8 lat). Za rok 2010 amortyzacja księgowa wynosi 42.000 zł, a podatkowy 26.250 zł. Pytania Ile wyniesie wartość bilansowa środka trwałego na 31 grudnia 2010? Ile wyniesie wartość podatkowa środka trwałego na 31 grudnia 2010? Jaki jest charakter róŝnicy i jego wpływ na podatek dochodowy? 29 Rozwiązanie Wartość bilansowa środka trwałego na 31 grudnia 2010 r. roku wyniesie 168.000 zł (210.000 zł 42.000 zł) Wartość podatkowa 183.750 zł (210.000 zł 26.250 zł) Ujemna róŝnica przejściowa wyniesie 15.750 zł Wysokość aktywów na odroczony podatek dochodowy 15.750 zł x 19% = 2.992,50 zł 30
Przykład Spółka z branŝy odzieŝowej posiada na 31 grudnia 2009 niesprzedane zapasy kolekcji jesiennej wycenione w księgach po cenie nabycia na 250.000 zł. Ze względu na konieczność znacznej obniŝki cen, aby zbyć te wyroby a takŝe ryzyko, Ŝe część z nich nie zostanie zbyta w ogóle, na dzień bilansowy utworzono odpis aktualizacyjny w wysokości 60% wartości księgowej (150.000 zł). Pytania Ile wyniesie wartość bilansowa towarów na 31 grudnia 2009? Ile wyniesie wartość podatkowa towarów na 31 grudnia 2009? Jaki jest charakter róŝnicy i jego wpływ na podatek dochodowy? 31 Rozwiązanie Wartość bilansowa towarów kolekcji jesiennej na 31 grudnia 2009 roku wyniesie 100.000 zł (250.000 zł 150.000 zł) Wartość podatkowa 250.000 zł Ujemna róŝnica przejściowa wyniesie 150.000 zł Wysokość aktywów na odroczony podatek dochodowy 150.000 zł x 19% = 28.500 zł 32
Przykład Na dzień bilansowy w spółce X występują naleŝności z tytułu dostaw towarów i usług: NaleŜność od kontrahenta zagranicznego 100.000 EUR, średni kurs NBP z dnia zarachowania naleŝności i przychodu ze sprzedaŝy 3,70 PLN/EUR, średni kurs NBP na dzień bilansowy 3,60 zł/eur, NaleŜność od kontrahenta krajowego, który prawdopodobnie został postawiony w stan upadłości (do dnia bilansowego spółka nie posiadała na to stosownego dowodu) 100.000 zł netto + 22.000 VAT; od naleŝności tej dokonano odpisu aktualizującego w wysokości 100% wartości naleŝności jednak kosztem podatkowym moŝe być w przyszłości jedynie kwota netto, Przeterminowana naleŝność od kontrahenta, co do której nie ma wątpliwości, Ŝe zostanie zapłacona 50.000 zł + 11.000 VAT; od naleŝności tej naliczono odsetki ustawowe w wysokości 1.000 zł, Pozostałe naleŝności z tytułu dostaw i usług w kwocie brutto 1.500.000 zł. 33 Rozwiązanie Wartości na dzień bilansowy Wartość bilansowa naleŝności przeterminowanej 62.000 Wartość podatkowa naleŝności przeterminowanej 61.000 RóŜnica przejściowa dodatnia 1.000 Rezerwa na odroczony podatek 1.000 x 19% = 190 34
Rozwiązanie c.d. Wartości na dzień bilansowy Wartość bilansowa naleŝności w EUR 360.000 Wartość podatkowa naleŝności w EUR 370.000 RóŜnica przejściowa ujemna 10.000 Aktywa na odroczony podatek 10.000 x 19% = 1.900 35 Rozwiązanie c.d. Wartości na dzień bilansowy Zarachowana naleŝność od kontrahenta prawdopodobnie postawionego w stan upadłości 122.000 Odpis aktualizujący 122.000 Wartość bilansowa naleŝności 0 Wartość podatkowa naleŝności 122.000 RóŜnica (ujemna) z czego: RóŜnica ujemna trwała 22.000 122.000 36
Przykład Na dzień bilansowy 31 grudnia 2009 r. zobowiązania z tytułu wynagrodzeń wynoszą 240.000 zł, zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych 49.000 zł. Zarachowane a nie wypłacone wynagrodzenia i nie wpłacone składki ZUS dotyczą grudnia 2009 r. zostały uwzględnione w wyniku finansowym roku 2009, kosztem podatkowym staną się natomiast w momencie wypłaty (zakładamy, Ŝe wynagrodzenia zostaną wypłacone po terminie, wynikającym z umów o pracę, a składki ZUS zostaną zapłacone z przekroczeniem terminu ustawowego (art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a, art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o CIT) Pytania Ile wynosi wartość bilansowa ww. zobowiązań na 31 grudnia 2009? Ile wynosi wartość podatkowa ww. zobowiązań na 31 grudnia 2009? Jaki jest charakter róŝnicy i jej wpływ na podatek dochodowy? 37 Rozwiązanie Wartość bilansowa zobowiązań z tytułu wynagrodzeń 240.000 Wartość podatkowa zobowiązań z tytułu wynagrodzeń 0 RóŜnica przejściowa ujemna 240.000 Aktywa na odroczony podatek 240.000 x 19% = 45.600 Wartość bilansowa zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych 49.000 Wartość podatkowa zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych 0 38
Przykład Na dzień bilansowy spółka X posiada zobowiązania z tytułu dostaw i usług od kontrahenta zagranicznego w kwocie 100.000 EUR. średni kurs NBP z dnia zarachowania zobowiązania 3,80 PLN/EUR, średni kurs NBP na dzień bilansowy 3,60 PLN/EUR. Wartość bilansowa zobowiązań z tytułu dostaw i usług 360.000 Wartość podatkowa zobowiązań z tytułu dostaw i usług 380.000 RóŜnica przejściowa dodatnia 20.000 Rezerwa na odroczony podatek (róŝnica dodatnia) 20.000 x 19% = 3.800 39 Przykład Jednostka utworzyła na dzień bilansowy rezerwę na naprawy gwarancyjne w wysokości 400.000 zł. Rezerwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie utworzenia. Kosztem będą natomiast faktycznie poniesione w przyszłości koszty napraw, wtedy zmniejszy się podstawa opodatkowania i podatek dochodowy. Wartość bilansowa rezerwy na naprawy gwarancyjne 400.000 Wartość podatkowa rezerwy na naprawy gwarancyjne 0 RóŜnica przejściowa ujemna 400.000 Aktywa na odroczony podatek (róŝnica ujemna) 400.000 x 19% = 76.000 40
Przykłady róŝnic trwałych Tzw. odsetki budŝetowe, Koszty egzekucji związane z niewykonywaniem zobowiązań, Wydatki wyłączone z kosztów jako niezwiązane z przychodami, Darowizny i ofiary (wyjątki wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT), Grzywny i kary pienięŝne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od nich, Koszty reprezentacji, Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów i usług, Przedawnione naleŝności, Umorzone zobowiązania w związku z postępowaniem układowym, 41 Przykłady róŝnic trwałych Składki na rzecz organizacji, do których przynaleŝność podatnika nie jest obowiązkowa (wyjątki - art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT), Wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji, Straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, jeŝeli nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeŝeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, Straty powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatek akcyzowy od tych ubytków lub niedoborów. 42
Ewidencja księgowa podatku dochodowego (część bieŝąca) Opis transakcji NaleŜne zaliczki na podatek dochodowy Zaksięgowanie rocznej deklaracji CIT-8 (podatek naleŝny > zaliczki na podatek wpłacone w ciągu roku) Zaksięgowanie rocznej deklaracji CIT-8 (podatek naleŝny < zaliczki na podatek w ciągu roku) Konto Dt Księgowanie Część bieŝąca podatku dochodowego Podatek dochodowy od osób prawnych Podatek dochodowy od osób prawnych Rozrachunki publicznoprawne (analityka: rozrachunki z tytułu CIT) Konto Ct Rozrachunki publiczno prawne (analityka: rozrachunki z tytułu CIT) Rozrachunki publiczno prawne (analityka: rozrachunki z tytułu CIT) Podatek dochodowy od osób prawnych 43 Ewidencja księgowa podatku dochodowego (część odroczona rozliczana bezpośrednio z wynikiem) Opis transakcji Konto Dt Księgowanie Konto Ct Odroczony podatek dochodowy rozliczany bezpośrednio z wynikiem Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Przeksięgowanie podatku dochodowego na wynik finansowy (gdy księgowy podatek dochodowy > 0) Przeksięgowanie podatku dochodowego na wynik finansowy (gdy księgowy podatek dochodowy < 0) Podatek dochodowy od osób prawnych Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Wynik finansowy Podatek dochodowy od osób prawnych Rezerwa na odroczony podatek dochodowy Podatek dochodowy od osób prawnych Podatek dochodowy od osób prawnych Wynik finansowy 44
Ewidencja księgowa podatku dochodowego (część odroczona rozliczana z kapitałem własnym) Opis transakcji Konto Dt Księgowanie Konto Ct Odroczony podatek dochodowy rozliczany z kapitałem własnym Naliczenie odroczonego podatku dochodowego od dodatnich róŝnic przejściowych Naliczenie odroczonego podatku dochodowego od ujemnych róŝnic przejściowych Kapitał własny (rezerwowy, zapasowy) Rozliczenia międzyokresowe czynne z tytułu odroczonego podatku dochodowego Rezerwa na odroczony podatek dochodowy Kapitał własny (rezerwowy, zapasowy) 45 Przykład Cena nabycia akcji spółki notowanej na giełdzie, traktowanych jako inwestycja długoterminowa, wynosi 100 zł za akcję. W ciągu roku 2009 nabyto 12.000 akcji po ww. kursie. Na 31 grudnia 2009 r. kurs giełdowy wynosi 110 zł za akcję Pytania Ile wyniesie wartość bilansowa akcji na 31 grudnia 2009? Ile wyniesie wartość podatkowa akcji na 31 grudnia 2009? Jaki jest charakter róŝnicy i jej wpływ na podatek dochodowy? W jaki sposób rozliczyć róŝnicę? 46
Rozwiązanie Wartość bilansowa akcji wynosi 1.320.000 zł (12.000 akcji x 110 zł/akcję) Wartość podatkowa 1.200.000 zł (12.000 akcji x 100 zł/akcję) Dodatnia róŝnica przejściowa wyniesie 120.000 zł (1.320.000 1.200.000) Wysokość rezerwy na odroczony podatek dochodowy 22.800 zł (120.000 zł x 19%) Aktualizację wyceny i rezerwę na podatek odroczony naleŝy rozliczyć z kapitałem własnym 47 Księgowania na dzień bilansowy 1. Zaksięgowanie aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych Aktualizacja wyceny inwestycji długoterminowych Dt 120.000 Kapitał z aktualizacji wyceny 120.000 2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego CIT na koniec 2009 r. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Kapitał z aktualizacji wyceny 22.800 Dt Ct Ct 22.800 48
Przykład c.d. W ciągu roku 2010 cena akcji spadała i na 31 grudnia 2010 r. kurs giełdowy wynosi 90 zł za akcję Pytania Ile wyniesie wartość bilansowa akcji na 31 grudnia 2010? Ile wyniesie wartość podatkowa akcji na 31 grudnia 2010? Jaki jest charakter róŝnicy i jej wpływ na podatek dochodowy? W jaki sposób rozliczyć róŝnicę? 49 Rozwiązanie Wartość bilansowa akcji wynosi 1.080.000 zł (12.000 akcji x 90zł/akcję) Wartość podatkowa 1.200.000 zł (12.000 akcji x 100 zł/akcję) Ujemna róŝnica przejściowa wyniesie (-)120.000 zł (1.080.000 1.200.000) Wysokość aktywów na odroczony podatek dochodowy 22.800 zł (120.000 zł x 19%) Aktualizację wyceny i rezerwę na podatek odroczony naleŝy rozliczyć z kapitałem własnym a częściowo z wynikiem finansowym 50
Księgowania na dzień bilansowy 1. Zaksięgowanie aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych Aktualizacja wartości inwestycji długoterminowych 240.000 Kapitał z aktualizacji wyceny 120.000 Koszty finansowe 120.000 2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego CIT na koniec 2009 r. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Kapitał z aktualizacji wyceny (22.800) Dt Dt Ct Ct (22.800) 3. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego CIT Dt Ct Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 22.800 Podatek dochodowy 22.800 51 Wartość księgowa podatku dochodowego A. Podatek dochodowy część bieŝąca B. + Zmiana stanu rezerw na podatek odroczony dochodowy C. Zmiana stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego D. = Podatek dochodowy wartość księgowa 52
Prezentacja podatku odroczonego w bilansie Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych bilansu jako Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się zaś w pasywach bilansu w grupie Rezerwy na zobowiązania 53 Prezentacja podatku odroczonego w RZiS Z kapitałem własnym naleŝy rozliczyć tą część odroczonego podatku, która dotyczy pozycji uprzednio odniesionych na ten kapitał. Przykładowo na kapitał własny odnosi się podatek odroczony, gdy dotyczy on: skutków wyceny inwestycji długoterminowych po cenach rynkowych lub w wartości godziwej odniesionych na kapitał z aktualizacji wyceny, kosztów emisji akcji odniesionych bezpośrednio na kapitał własny, skutków zmian zasad rachunkowości wpływających na kapitał własny, błędu podstawowego, odnoszonego na kapitał własny. 54
Case study 55