paź dziernik 2014 nr 6 issn 2353-8074 TWOJE BIURO RACHUNKOWE Przewodnik po rozliczeniach firm PKPiR Peł ne księ gi AKTUALNOŚCI Małe fi rmy nie będą musiały sporządzać informacji dodatkowej oraz sprawozdania z działalności. To efekt nowelizacji ustawy o rachunkowości, która weszła w życie z dniem 5 września. s. 4 WZORY PISM Do wyceny usługi przez biuro rachunkowe często niezbędne jest przeanalizowanie ksiąg. Aby bez obaw potencjalny klient je udostępnił biuro może podpisać deklaracje o zachowaniu poufności s. 31 WAŻNY WYROK Usługi w zakresie medycyny pracy wykupione przez pracodawcę nie stanowią przychodu dla pracownika. Inaczej będzie jednak, w przypadku gdy pracodawca opłaca dodatkowy abonament medyczny s. 29 EKSPERCI ODPOWIADAJĄ Przedsiębiorca może sprzedać samochód w procedurze VAT marża s. 33 Od auta wynajętego do celów mieszanych firma odliczy 50 % VAT s. 33 Biuro rachunkowe można prowadzić w zakupionym na ten cel mieszkaniu s. 34 Urlopu macierzyńskiego nie wpisuje się do świadectwa pracy s. 37 Świadczenia chorobowego po zawieszeniu działalności się nie wypłaca s. 37 Ekspert radzi TEMAT NUMERU: WYDATKI NA ZANIECHANE INWESTYCJE MOGĄ POMNIEJSZYĆ PRZYCHÓD Defi nicja inwestycji przyjęta na użytek przepisów o podatku dochodowym stanowi wyłącznie o środkach trwałych w budowie, jednak według fi skusa zasady dotyczące rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji należy stosować również do wartości niematerialnych i prawnych s. 7 Z TYTUŁU NIEWYKORZYSTANEGO URLOPU TWORZY SIĘ REZERWY Najpóźniej do 30 września następnego roku kalendarzowego należy pracownikowi udzielić urlopu za rok ubiegły. Jeśli koszty z tytułu zaległych urlopów są istotne, należy utworzyć na nie rezerwy s. 16 OD 1 PAŹDZIERNIKA FIRMY MAJĄ PRAWO ROZPOCZĄĆ INWENTARYZACJĘ Przepisy ustawy o rachunkowości przewidują, że inwentaryzację można przeprowadzać już od października i może ona potrwać do 15 stycznia s. 20 PROWADZENIE BIURA: ROZPOCZYNAJĄC WSPÓŁPRACĘ Z NOWYM KLIENTEM, WARTO JASNO OKREŚLIĆ ZASADY OBIEGU DOKUMENTÓW Atutem biura rachunkowego może być włączenie do swojej oferty możliwości osobistego odbioru dokumentów od klienta. Pozwala to przedsiębiorcom na zaoszczędzenie czasu, a rozliczającym księgi daje większe szanse na terminowe otrzymanie niezbędnych dokumentów s. 25 W każdą środę w godz. 11.00 13.00 eksperci magazynu odpowiadają na pytania Czytelników. Szczegóły na odwrocie.
WYJĄTKOWE KORZYŚCI DLA PRENUMERATORÓW NASI EKSPERCI SĄ DO PAŃSTWA DYSPOZYCJI Zamów już dziś e-mailowo: cok@wip.pl lub telefonicznie: 22 518 29 29 W KOLEJNYCH NUMERACH: Telefoniczne Pogotowie Księgowe UZYSKAJ ROZWIĄ ZANIE SWOJEGO PROBLEMU PODATKOWEGO W każdą środę w godz. 11.00 13.00 redakcyjni eksperci odpowiadają na Twoje pytania 1 października 2014 r. zakres: VAT, CiT, PIT, tel. 22 318 07 36 8 października 2014 r. zakres: VAT, CiT, PIT, tel. 22 318 07 36 15 października 2014 r. zakres: VAT, PIT, CiT, UoR, tel. 22 318 07 36 22 października 2014 r. zakres: VAT, CiT, PIT, UoR, tel. 22 318 07 36 29 października 2014 r. zakres: VAT, CiT, PIT, UoR, tel. 22 318 07 36 Rozliczenie paczek świątecznych i bonów podarunkowych oraz spotkania wigilijnego dla pracowników Zmiana formy opodatkowania obowiązki przedsiębiorcy Rozliczenie ujawnionych w czasie inwentaryzacji niedoborów 2 biurorachunkowe@.wip.pl
Spis treści W tym numerze Aktualności Małe firmy poniosą niższe koszty przygotowania sprawozdań... 4 W 2015 roku kara porządkowa pozostaje bez zmian... 5 Od 1 grudnia 2014 r. przedsiębiorcy łatwiej będzie założyć biznes... 6 Temat numeru Wydatki na zaniechane inwestycje mogą pomniejszyć przychód... 7 Rozwiązania podatkowe i księgowe Z tytułu niewykorzystanego urlopu tworzy się rezerwy... 16 Od 1 października firmy mają prawo rozpocząć inwentaryzację... 20 Prowadzenie biura Rozpoczynając współpracę z nowym klientem warto jasno określić zasady obiegu dokumentów... 25 Orzecznictwo i interpretacje Z tytułu korzystania przez pracownika z dodatkowej opieki medycznej powstaje u niego przychód... 29 Wzory pism Biuro powinno zadbać o należyte zabezpieczenie informacji otrzymywanych od klienta... 31 Eksperci odpowiadają Przedsiębiorca może sprzedać samochód w procedurze VAT marża... 33 Od auta wynajętego do celów mieszanych firma odliczy 50 % VAT... 33 Firma może odliczyć VAT za energię z chwilą otrzymania faktury... 34 Biuro rachunkowe można prowadzić w zakupionym na ten cel mieszkaniu... 34 Małżonkowie mogą przesuwać majątek między swoimi firmami... 36 Urlopu macierzyńskiego nie wpisuje się do świadectwa pracy... 37 Świadczenia chorobowego po zawieszeniu działalności się nie wypłaca... 37 LEGENDA Aby usprawnić posługiwanie się tekstami opublikowanymi w miesięczniku, fragmenty, które omawiają kwestie podatkowe, zaznaczyliśmy kwadracikami. W artykułach wydzielamy również część dotyczącą prowadzonych ewidencji, a w niej omówienia: w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zapisów w księgach rachunkowych, rozliczania innych ewidencji, np. ryczałtu. W wyróżnionych punktach zamieszczamy najważniejsze orzeczenia i interpretacje dotyczące omawianych tematów oraz informacje, na które przy danym zagadnieniu warto zwrócić uwagę. 3 biurorachunkowe@.wip.pl
Aktualności Małe firmy poniosą niższe koszty przygotowania sprawozdań Mikropodmioty nie będą musiały sporządzać informacji dodatkowej oraz sprawozdania z działalności. To efekt nowelizacji ustawy o rachunkowości, która weszła w życie z dniem 5 września. Uproszczenia będzie można stosować już do sprawozdań za 2014 rok. Jednostki mikro będą sporządzały jedynie bilans oraz rachunek zysków i strat. Decyzję o uproszczeniach podejmie organ zatwierdzający. Nowelizacja ustawy o rachunkowości wdraża przepisy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. (dalej: dyrektywa). Przyjęte zmiany oznaczają, że sprawozdanie finansowe za 2014 rok można przygotować w uproszczonej formie. Pod warunkiem jednak że niektóre dane zostaną ujawnione w informacjach dołączonych do bilansu. Dotyczy to m.in. kwoty wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie (zakres tych danych został określony w załączniku nr 4 do ustawy). Po nowelizacji za jednostki mikro będą uważane spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowo-akcyjne (w tym również spółki przez nie tworzone), które na dzień bilansowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących pułapów: 1 500 000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 3 000 000 zł przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 10 osób średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na etaty. Uproszczenia będą mogły też zastosować: stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły nie mniej niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro i nie więcej niż 2 000 000 euro, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, które mogą stosować zasady rachunkowości od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Jeżeli jednostka mikro skorzysta z jakiegokolwiek uproszczenia w zakresie sprawozdania, nie będzie mogła stosować wartości godziwej oraz skorygowanej ceny nabycia do wyceny aktywów i pasywów. Nowe przepisy zastrzegają jednak, że niektóre podmioty nie mogą skorzystać z uproszczeń. Przykładowo pełne sprawozdanie finansowe będą obowiązkowo sporządzały spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe czy też jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego. Ministerstwo Finansów szacuje, że na zmianach skorzysta 34.000 podmiotów. Z zapowiedzi resortu finansów wynika, że trwają prace nad kolejnymi uproszczeniami dla małych podmiotów. Podstawa prawna: ustawa z 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2014 r. poz. 1100). Sylwia Maliszewska ekspert podatkowy 4 biurorachunkowe@.wip.pl
Aktualności W 2015 roku kara porządkowa pozostaje bez zmian Karę porządkową mogą nakładać organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a także kontroli podatkowej. Obecnie maksymalna wysokość kary wynosi 2.800 zł. W przyszłym roku jej wysokość się nie zmieni. W Monitorze Polskim ukazało się obwieszczenie ministra finansów w sprawie maksymalnej wysokości kary porządkowej na rok 2015. Pozostaje ona bez zmian i będzie wynosiła tyle co dotychczas, czyli 2.800 zł. Przypomnijmy, że karę porządkową mogą nakładać organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a także kontroli podatkowej. Natomiast nie jest możliwe jej wymierzenie w trakcie czynności sprawdzających, np. za niestawienie się podatnika na wezwanie do urzędu skarbowego. Ukaranymi mogą zostać tylko osoby z określonego kręgu podmiotów, tj. strona postępowania, jej pełnomocnik, świadek, biegły, osoby odmawiające okazania przedmiotu oględzin, np. ksiąg podatkowych, uczestnicy rozprawy niewłaściwie się zachowujący, a także kontrolowany. Karze podlegają tylko określone zachowania wymienionych osób, takie jak: brak osobistego stawiennictwa przed organem podatkowym bez uzasadnionej przyczyny, bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności dowodowej, opuszczenie miejsca przeprowadzenia czynności dowodowej, np. przesłuchania świadka, przed jej zakończeniem bez zgody organu. Organ podatkowy nie może nałożyć kary, gdy strona odmawia zgody na jej przesłuchanie przez urząd skarbowy. Należy zaznaczyć, że organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek stosowania kar porządkowych. Oznacza to, że na przykład w sytuacji, gdy podczas przesłuchania świadka pełnomocnik strony wyjdzie w trakcie przed zakończeniem, bez zgody urzędnika, to nie oznacza to, że automatycznie zostanie ukarany karą porządkową. Organ, decydując się na wymierzenie kary porządkowej, miarkuje jej wysokość. Chociaż w Ordynacji podatkowej brak jest dyrektyw co do określania jej wysokości, to jednak należy brać pod uwagę stopień naruszenia, stan majątkowy ukaranego, a także to, aby w przyszłości zapobiec podobnych zachowaniom. Kara porządkowa nakładana jest w formie postanowienia i należy ją zapłacić w terminie 7 dni od jego doręczenia. W tym samym terminie ukarany ma prawo złożyć zażalenie na postanowienie. Jednakże nie będzie go rozpatrywał organ wyższej instancji, lecz organ, który nałożył karę. Podstawa prawna: obwieszczenie ministra finansów z 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 1 ustawy Ordynacja podatkowa (M.P. z 2014 r. nr 710). Jakub Rychlik ekspert podatkowy i rachunkowy SPRAWDŹ NA WWW Więcej aktualnych wskaźników i stawek znajdziesz na naszej stronie rachunkowej biurorachunkowe.wip.pl w zakładce niezbędnik biura 5 biurorachunkowe@.wip.pl
Aktualności Od 1 grudnia 2014 r. przedsiębiorcy łatwiej będzie założyć biznes Działalność gospodarczą będzie można rozpocząć już w momencie wpisu do KRS, ponieważ podatnik jednocześnie otrzyma REGON i NIP. Takie zmiany wprowadza ustawa o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wejdzie w życie z dniem 1 grudnia. Ustawa z 26 czerwca 2014 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw zmienia zasady związane z procedurami rejestracyjno-ewidencyjnymi związanymi z podejmowaniem lub prowadzeniem działalności gospodarczej. Okazało się bowiem, że mimo wprowadzonych zasad funkcjonowania jednego okienka przedsiębiorcy wciąż muszą wypełniać wiele formularzy zawierających te same treści na potrzeby różnych organów. A rozpoczęcie firmy trwa 21 dni. Opublikowana 2 września ustawa ma to zmienić. Po zmianach przedsiębiorca założy firmę w 7 dni. Podmiot składający w sądzie rejestrowym wniosek o wpis do KRS nie będzie musiał dołączać dodatkowych dokumentów dla urzędu skarbowego, GUS i ZUS. Obecnie wraz z wnioskiem o wpis do KRS trzeba złożyć dodatkowe formularze. Dane wpisane do KRS trafią od razu elektronicznie do rejestru GUS i Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Automatycznie nadane numery REGON i NIP zostaną następnie przekazane do KRS. Podstawowe dane dotyczące przedsiębiorcy będą wymieniane między urzędami, a razem z odpisem postanowienia o wpisie do KRS otrzyma on zaświadczenie o nadaniu numerów REGON i NIP. Nowe przepisy przewidują, że przedsiębiorca będzie musiał zgłosić później tylko dane uzupełniające, nieobjęte wpisem do KRS, a potrzebne urzędowi skarbowemu, GUS i ZUS (np. numer konta bankowego). Obowiązek ten nie będzie wstrzymywał rozpoczęcia działalności. Podstawa prawna: ustawa z 26 czerwca 2014 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2 września 2014 r. poz. 1161). Sylwia Maliszewska ekspert podatkowy SPRAWDŹ NA WWW Druk niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na naszej stronie biurorachunkowe.wip.pl w zakładce niezbędnik biura 6 biurorachunkowe@.wip.pl
Temat miesiąca Wydatki na zaniechane inwestycje mogą pomniejszyć przychód Definicja inwestycji przyjęta na użytek przepisów o podatku dochodowym stanowi wyłącznie o środkach trwałych w budowie, jednak według fiskusa zasady dotyczące rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji należy stosować również do wartości niematerialnych i prawnych. Przy omawianiu skutków zaniechania inwestycji CIT/PIT na gruncie PIT i CIT należy zwrócić uwagę na to, że w przeciwieństwie do ustawy o VAT przepisy o podatku dochodowym precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji. Jak bowiem wynika z definicji zawartych odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT), przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w myśl ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). DEFINICJA USTAWOWA Środkami trwałymi w budowie są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego już środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR). Za środki trwałe zaś ustawa o rachunkowości uznaje rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy (art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR). Jak widać, środki trwałe w przepisach o rachunkowości zdefiniowano w podobny sposób (z wyjątkiem inwentarza żywego i prawa wieczystego użytkowania gruntu) jak w ustawach o podatku dochodowym (por. art. 22a ustawy o PIT i art. 16a ustawy o CIT). Definicja inwestycji przyjęta na użytek przepisów o podatku dochodowym stanowi wyłącznie o środkach trwałych w budowie, jednak według fiskusa zasady dotyczące rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji należy stosować nie tylko do środków trwałych, ale również do wartości niematerialnych i prawnych. ZANIECHANE INWESTYCJE Wydatki na nakłady dotyczące wytwarzanych wartości niematerialnych i prawnych należy potraktować podobnie jak wydatki na zaniechane inwestycje w środki trwałe. Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-445/12-4/KS W podobny sposób ustosunkowali się do przedmiotowego zagadnienia również m.in.: dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2014 r. nr ITPB3/423-611/13/PS, dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/423-7 biurorachunkowe@.wip.pl
Temat miesiąca 454/13-2/MS1 czy interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r., nr IPPB3/423-568/13-2/MS1 oraz dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2012 r., nr ILPB3/423- -492/11/12-S/EK. Wydatki na zaniechane inwestycje to koszt pośredni Wydatki na inwestycje, co do zasady, nie są uznawane wprost za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT). Rozlicza się je w tych kosztach przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wytworzonych i oddanych już do używania środków trwałych. WAŻNE Ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych nie dotyczą kosztów inwestycji, których podatnik zaniechał, a więc ostatecznie nie doszło do wytworzenia kompletnych i zdatnych do użytku składników majątku. Wydatki dotyczące zaniechanych inwestycji wolno zatem rozliczać bezpośrednio w kosztach, chociaż aby tego rodzaju kwalifikacja była możliwa muszą zostać spełnione ściśle określone przez ustawodawcę warunki. Przy czym należy przyjąć, że odnosi się to nie tylko do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem środka trwałego, ale również do wydatków dotyczących go jedynie pośrednio, które finalnie miały przyczynić się do jego powstania i przez to wykazują związek z przychodami podatnika. Zatem oprócz kosztów rzeczowych składników majątku zużytych w celu wytworzenia danego środka trwałego będą tutaj brane pod uwagę także m.in. odsetki od zaciągniętych w związku z tą inwestycją kredytów, koszty ubezpieczenia inwestycji w trakcie jej realizacji, koszty różnego rodzaju pozwoleń (np. budowlanych), doradztwa, nadzoru nad inwestycją czy wreszcie wydatków związanych z likwidacją środków trwałych (np. ich rozbiórką). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. samo zaniechanie inwestycji nie wywołuje już żadnych skutków prawnych na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Skutki te ujawnią się dopiero przy: zbyciu tego rodzaju inwestycji bądź jej likwidacji. Dopiero bowiem z chwilą zaistnienia jednego z tych zdarzeń koszty zaniechanych inwestycji wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 5e ustawy o PIT i art. 15 ust. 4f ustawy o CIT). Z punktu widzenia skutków w podatku dochodowym bez znaczenia jest, czy decyzja o zaniechaniu inwestycji (która następnie została zbyta lub zlikwidowana) wynika wyłącznie z woli podatnika, czy też jest spowodowana czynnikami zewnętrznymi (np. przeszkodami formalnymi w postaci braku pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej). Takie wnioski nasuwają się z treści wyroku WSA w Gdańsku z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/ Gd 289/07), który został wprawdzie wydany na tle nieobowiązującego już stanu prawnego, ale w omawianym zakresie jest aktualny również na gruncie przedmiotowych rozważań. Zbycie inwestycji może być nieodpłatne Zezwoliwszy na potrącenie kosztów zaniechanej inwestycji w dacie jej zbycia, ustawodawca nie wskazał, czy ma to być zbycie o charakterze odpłatnym, czy też będzie tutaj wchodzić w rachubę także zbycie nieodpłatne. Nie wynika to jednoznacznie z treści przytoczonych wcześniej przepisów. Trzeba jednak zauważyć, że w przypadku nieodpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji znajdzie zastosowanie ogólna zasada, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT). Wyłączenie wspomnianych wydatków z kosztów przesądza o tym, że w stosunku do nieodpłatnego przeniesienia własności w formie darowizny nie znajdzie zastosowania regulacja przewidziana w art. 22 ust. 5e ustawy o PIT (art. 15 ust. 4f ustawy o CIT). W konsekwencji wydatki związane ze zbytymi w ten sposób inwestycjami nie będą pomniejszać przychodów podatnika. Za koszt podatkowy w momencie zbycia mogą być uzna- 8 biurorachunkowe@.wip.pl
Temat miesiąca ne tylko koszty tej zaniechanej inwestycji, której własność została przeniesiona na inny podmiot za opłatą. Księgowa likwidacja inwestycji może być niewystarczająca Wskazane wcześniej przepisy nie precyzują również, co należy rozumieć pod pojęciem likwidacji inwestycji pod kątem możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie wiadomo, czy chodzi tutaj o likwidację inwestycji w sensie fizycznym (np. rozbiórkę, złomowanie, zniszczenie, wyburzenie itp.), czy też wystarczająca będzie jej likwidacja księgowa, czyli dokonanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji. Dość często można się w tym zakresie spotkać z korzystnym dla podatników stanowiskiem, w myśl którego aby było możliwe rozliczenie zaniechanej inwestycji w kosztach uzyskania przychodów nie jest konieczne jej fizyczne zlikwidowanie, lecz wystarczy likwidacja księgowa. Jego zwolennicy argumentują, że omawiane regulacje nie przewidują wymogu przeprowadzenia likwidacji w sensie fizycznym. Dlatego uznają, że wystarczające będzie w tym zakresie wykreślenie z ewidencji nakładów inwestycyjnych wraz z podaniem przyczyny likwidacji oraz sporządzenie i zachowanie jej dowodu. Jednak wśród organów podatkowych niestety dominuje pogląd, że aby mówić o kosztach uzyskania przychodów, nie wystarczy księgowa likwidacja zaniechanej inwestycji, lecz konieczne jest jej unicestwienie fizyczne. LIKWIDACJA INWESTYCJI Aby uznać wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2012 r., nr IBPBI/1/415-1115/11/WRz Analogiczne stanowisko zaprezentowano także m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2008 r. (nr ITPB3/423-250/08/AM), zwróciwszy uwagę na sporządzenie protokołu fizycznej likwidacji, oznaczającego zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Jak zaznaczono, z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (tj. wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania do celów prowadzonej działalności. W świetle wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe nie ma też podstaw, aby moment likwidacji inwestycji zasadniczo utożsamiać z datą podjęcia przez podatnika decyzji o jej zaniechaniu. W konsekwencji w drodze wyjątku podatnikowi wolno zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na tego rodzaju dokumentację bez konieczności jej zniszczenia (lub ewentualnego zbycia wraz z inwestycją, której zaniechano). WAŻNE Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez fi skusa wymóg fi zycznej likwidacji nie dotyczy wydatków na dokumentację projektową i techniczną związaną z zaniechaną inwestycją. Jest ona bowiem potrzebna do celów dowodowych na potwierdzenie poniesienia kosztów związanych z tą inwestycją oraz ich podatkowej kwalifi kacji. Tak samo należy postąpić w przypadku wydatków dotyczących inwestycji mających postać wartości niematerialnych i prawnych. Fiskus wielokrotnie podkreślał również, że warunkiem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby efekt poniesionych na zaniechaną inwestycję nakładów (np. w postaci przygotowanej pod kątem jej realizacji dokumentacji) nie był wykorzystywany przez podatnika w przyszłości (zob. np. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2011 r., nr IBPBI/2/423-217/11/ /MS). Uzasadnieniem tego sta- 9 biurorachunkowe@.wip.pl
Temat miesiąca nowiska jest zapobieżenie sytuacji, w której podatnik dwukrotnie ująłby w kosztach podatkowych te same wydatki (raz w przypadku inwestycji zaniechanej, powtórnie zaś w przypadku realizacji kolejnego zadania inwestycyjnego). Jak już wcześniej zasygnalizowano, do rozliczenia omawianych wydatków w koszty niezbędne jest również odpowiednie ich udokumentowanie. Dlatego podatnik powinien zadbać o to, aby w przypadku likwidacji inwestycji sporządzić protokół, z którego treści będzie wynikać uzasadnienie decyzji o likwidacji, a jeśli będzie to likwidacja fizyczna dodatkowo protokół komisyjnego zniszczenia określonych elementów tej inwestycji. INWESTYCJE NIEMATERIALNE W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nie jest racjonalna ich fi zyczna likwidacja, ponieważ pozbawiłaby ona możliwości udowodnienia poniesienia kosztu. Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423-1828/10/AK Koszty muszą wykazywać związek z przychodami Wydatki dotyczące zaniechanej inwestycji mogą być rozliczone w kosztach uzyskania przychodów dopiero po jej zbyciu lub likwidacji. Przy czym o tym, które ze wspomnianych zdarzeń będzie uzasadniać tego rodzaju kwalifikację omawianych wydatków decyduje wola podatnika. Przy zaliczaniu tych wydatków do kosztów nie należy zapominać o generalnej zasadzie, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w tzw. katalogu kosztów niepotrącalnych (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Dlatego podatnik rozliczający w kosztach PRZYKŁ ADY Specjalistyczne oprogramowanie oraz licencje Spółka poniosła wydatki na specjalistyczne oprogramowanie oraz związane z nim licencje w celu wdrożenia systemu informatycznego. Ponieważ przeprowadzone testy wykazały, że budowany system nie będzie spełniać najnowszych wymogów spółki związanych z planowanym jej rozwojem, podjęto decyzję o zaniechaniu wspomnianej inwestycji oraz jej zlikwidowaniu. Likwidacja inwestycji polegała na zatrzymaniu realizacji prac nad wdrożeniem systemu, sporządzeniu stosownych dokumentów księgowych oraz odzwierciedleniu tego faktu w ewidencji rachunkowej, tj. przeksięgowaniu poniesionych nakładów z konta nakładów inwestycyjnych w koszty zaniechanych inwestycji. Z oczywistych względów, ponieważ realizowana inwestycja nie miała materialnego (rzeczowego) charakteru, nie została przeprowadzana jej likwidacja fi zyczna. Pomimo zaniechania inwestycji podatnik zachował prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z wdrażanym systemem informatycznym. Wydatki te zaś zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Inwestycje budowlane Spółka prowadząca sieć lokali gastronomicznych postanowiła wznieść budynek, w którym zamierzała uruchomić kolejną placówkę. W związku z tym w 2011 roku poniosła wydatki na zakup potrzebnej dokumentacji technicznej i projektowej. Realizację inwestycji rozpoczęła pod koniec 2012 roku, jednak z powodu trudności fi nansowych była zmuszona jej zaniechać. Zdążyła tylko postawić ogrodzenie wokół działki, na której miał stanąć budynek. Ponieważ ogrodzenie zostało przez jednostkę rozebrane (co potwierdzono stosownym protokołem i uwzględniono w ewidencji księgowej), wydatki poniesione w związku ze wspomnianą inwestycją podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to również wydatków poniesionych na wspomnianą wcześniej dokumentację, pomimo że nie została przez spółkę zniszczona. 10 biurorachunkowe@.wip.pl
Temat miesiąca wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2012 r., nr IBPBI/1/415-1115/11/WRz). Wydatki na nierozpoczętą inwestycję stanowią koszt Jeśli podatnik poniósł określone wydatki w celu rozpoczęcia inwestycji, lecz ostatecznie ta inwestycja w ogóle nie została przez niego rozpoczęta, to wspomniane wydatki nie mieszczą się w zakresie objętym art. 22 ust. 5e ustawy o PIT (art. 15 ust. 4f ustawy o CIT). W konsekwencji nie uważa się ich za koszty zaniechanych inwestycji, a co za tym idzie, tego rodzaju wydatki (jeżeli wykazują związek z przychodami podatnika) wolno rozliczać w kosztach na zasadach ogólnych, tj. bez uwzględnienia wynikających z tych szczególnych regulacji warunków. Nie będzie więc ich dotyczyć reguła zakładająca dopuszczalność ujęcia omawianych wydatków w kosztach dopiero w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji, której podatnik zaniechał. Czym innym jest bowiem zaniechanie rozpoczętej inwestycji, a czym innym zaniechanie jej podjęcia. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 744/07), dotyczącym zasadności zaliczenia przez spółkę do kosztów podatkowych wydatków związanych z czynnościami przygotowawczymi i analitycznymi pod kątem ewentualnego zakupu gruntu pod inwestycję, w sytuacji gdy do tej transakcji nie doszło (ze względu na to, że analizy, których dotyczyły te wydatki, wskazały na jej nieopłacalność). Część organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na inwestycję w budowie to wszelkie wydatki poniesione na cel związany z inwestycją, również działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Do tych działań można zaliczyć wstępne opinie i analizy prawne, prace badawcze czy projekty stanowiące podstawę do podjęcia decyzji. KOSZTY NIEROZPOCZĘTYCH INWESTYCJI Zaniechanie planów czy też zamiarów podjęcia nierozpoczętej jeszcze inwestycji nie oznacza jej zaniechania. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji, jeżeli się ona nie rozpocznie, nie mogą stanowić kosztów jej zaniechania. Wyrok NSA z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07 Stanowisko to jest jednak dość kontrowersyjne, ponieważ stosowana w omawianym zakresie na gruncie PIT i CIT ustawa o rachunkowości nie określa momentu rozpoczęcia budowy środka trwałego, a np. ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1409) w art. 41 wiąże ten moment dopiero z rozpoczęciem właściwych prac rzeczowych (jak m.in. wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie czy wykonanie niwelacji terenu). Wydatki związane ze wstrzymaną inwestycją nie są odliczane Od zaniechania inwestycji rozumianego jako rezygnacja z dalszej jej realizacji należy również odróżnić wstrzymanie inwestycji, tj. odłożenie jej na później (zawieszenie w czasie). Jeśli podatnik podejmie decyzję o czasowym wstrzymaniu inwestycji np. z powodu chwilowego braku środków finansowych z zamiarem wznowienia w późniejszym terminie jej realizacji, to poniesione dotychczas wydatki nie będą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 22 ust. 5e ustawy o PIT (art. 15 ust. 4f ustawy o CIT). Takie stanowisko zaprezentowali m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 września 2010 r. (nr ILPB1/415 687/10-4/ AGr) oraz dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. (nr ITPB1/415-557/11/DP). 11 biurorachunkowe@.wip.pl