Podatek dochodowy od osób fizycznych

Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 Pod redakcjà Janusza Marciniuka Wydanie 12.

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Autorzy Jolanta Grabowska radca prawny Monika Izdebska doradca podatkowy Tomasz KaraÊ doradca podatkowy Anita Ma ocha doradca podatkowy Iwona Marciniuk doradca podatkowy Tomasz Matyka doradca podatkowy Agnieszka Pokora radca prawny Kaja Zaremba-Jesiotr doradca podatkowy

Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 Pod redakcjà Janusza Marciniuka Wydanie 12. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011

Stan prawny: marzec 2011 r. 12. wydanie Redakcja: Agnieszka Bereźnicka-Serafin Seria: Podatkowe Komentarze Becka Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS Wydawnictwo C.H. Beck 2011 Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa Skład i łamanie w systemie TeX: Wydawnictwo C. H. Beck Druk i oprawa: Totem, Inowrocław ISBN 978-83-255-2594-1 ISBN e-book 978-83-255-2595-8

Spis treści Przedmowadodwunastegowydania... Wykazskrótów... VII IX Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania... 3 Art. 1 9a................................................. 3 Rozdział 2. Źródła przychodów... 89 Art. 10 20a............................................... 89 Rozdział 3. Zwolnienia przedmiotowe... 210 Art.21... 210 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów... 335 Art. 22 23................................................ 335 Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu... 558 Art. 23a 23l............................................... 558 Rozdział 5. Szczególne zasady ustalania dochodu... 588 Art. 24 25a............................................... 588 Rozdział 6. Podstawa obliczenia i wysokość podatku... 647 Art. 26 30e............................................... 647 Rozdział 7. Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników... 760 Art. 31 44b............................................... 760 Rozdział 8. Zeznania podatkowe... 840 Art. 45 45c............................................... 840 Rozdział 9. Zmiany w przepisach obowiązujących... 857 Art. 46 51................................................ 857 Rozdział 10. Przepisy przejściowe i końcowe... 858 Art. 52 58................................................ 858 Załącznik 1........................................................ 874 Załącznik 2........................................................ 881 Załącznik 3........................................................ 883 Indeks rzeczowy..................................................... 887 V

Przedmowa do dwunastego wydania Niniejszym prezentuję zainteresowanym dwunaste już wydanie Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostały w nim omówione zmiany, które weszły w życie w trakcie roku 2010 oraz te, które zostały wprowadzone ustawą zmieniającą z 25.11.2010 r. Dotyczą one w zasadzie wszystkich regulacji zawartych w ustawie podatkowej: od wspólnego rozliczenia rocznego małżonków, po procedurę postępowania w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach, kiedy zachodzi konieczność ochrony informacji niejawnych lub w związku z wymogami bezpieczeństwa państwa. W szczególności doprecyzowano pojęcie osób samotnie wychowujących dzieci, ujednolicono zasady przeliczania na złote wartości wyrażonych w walutach obcych i zniesiono opodatkowanie zryczałtowanym 10% podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego. Zmiany objęły także: skutki zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, zasady ustalania momentu uzyskania przychodu w przypadku akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki, a także zasady wyceny i amortyzacji składników majątku wnoszonych aportem do spółki osobowej i opodatkowania wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną. Jak co roku, zmianom o zróżnicowanym charakterze poddano również katalog zwolnień przedmiotowych. Znowelizowane przepisy ustawy zostały zinterpretowane w niniejszym Komentarzu. Intencją Autorów było przedstawienie ujętych w ustawie zagadnień w sposób przejrzysty i zrozumiały dla osób niezwiązanych na co dzień z tematyką podatkową oraz zaprezentowanie interesującej, przede wszystkim Czytelników zaangażowanych w problematykę opodatkowania, szczegółowej analizy zagadnień zawiłych bądź kontrowersyjnych. Wysuwane wnioski lub użyte argumenty poparte zostały orzeczeniami sądów oraz interpretacjami organów podatkowych. Mam nadzieję, że zarówno osoby znające poprzednie wydania Komentarza, jak i jego nowi Czytelnicy, znajdą na jego stronach pomoc w stosowaniu prawa podatkowego w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zachęcam ponadto do zapoznania się z aktualizowanym także rokrocznie Komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przygotowanym przez zbliżony skład autorski. Wszystkich Autorów łączy działalność w spółce doradztwa podatkowego Marciniuk i Wspólnicy. Warszawa, marzec 2011 r. dr Janusz Marciniuk VII

1. Źródła prawa Wykaz skrótów AkcU............. ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) DzUbezpU......... ustawa z 22.5.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) EgzAdmU......... ustawa z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) EiRFUSU.......... ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 15, poz. 1227 ze zm.) EwPodU.......... ustawa z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) FinPublU.......... ustawa z 27.8.2009 o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) FInwU............ ustawa z 27.5.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) FundEmU......... ustawa z 28.8.1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.) FundŚwSocU....... ustawa z 4.3.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) GospNierU......... ustawa z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) GospU............ ustawa z 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), uchylona 1.1.2001 r. GryHazardU........ ustawa z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) GryPU............ ustawa z 29.7.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) KC.............. ustawa z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) KH.............. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.6.1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), uchylone 25.9.2003 r. KK.............. ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) KKS............. ustawa z 10.9.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) KolSkU........... ustawa z 27.6.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) KP............... ustawa z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) KPA............. ustawa z 14.6.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) KPC............. ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) KPK............. ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) IX

Wykaz skrótów KRO... ustawa z 25.2.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) KSH............. ustawa z 15.9.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ObrInstrU.......... ustawa z 29.7.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) OpłSkU........... ustawa z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) OrdPU............ ustawa z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) PartnerU... ustawa z 19.12.2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. Nr 19, poz. 100 ze zm.) PCzCywU... ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 110, poz. 649 ze zm.) PDOFizU.......... ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) PDOPrR.......... rozporządzenie Ministra Finansów z 18.9.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 116, poz. 747), uchylone z 1.1.2007 r. PDOPrU... ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) PFaU... ustawa z 6.9.2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) PLeśU............ ustawa z 28.9.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 58) PLokU... ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) PodKsPiRR........ rozporządzenie Ministra Finansów z 26.8.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) PodLeśU.......... ustawa z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) PożPiWolU... ustawa z 24.4.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) PPostSądAdmU... ustawa z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) PrAut............. ustawa z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) PrBank............ ustawa z 29.8.1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) PrCel............. ustawa z 19.3.2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) PrDew............ ustawa z 27.7.2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) PrGosp............ ustawa z 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) PRolU............ ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) PrPapW... ustawa z 21.8.1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 111, poz. 937 ze zm.), uchylona z 31.12.2005 r. PrSpółdz.......... ustawa z 16.9.1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) PrUp............. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), uchylona z 1.10.2003 r. X

Wykaz skrótów PrUpiN........... ustawa z 28.2.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) PrWeksl........... ustawa z 28.4.1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282 ze zm.) PSpDarU.......... ustawa z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) PTonU............ ustawa z 24.8.2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. Nr 183, poz. 1353 ze zm.) PWPU............ ustawa z 30.6.2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) PZatU............. ustawa z 20.4.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.) RachU............ ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) RyczałtU.......... ustawa z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) SGospU........... ustawa z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) SportKU........... ustawa z 29.7.2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.), uchylone z 16.10.2010 r. SportU............ ustawa z 25.6.2010 r. o sporcie (Dz.U. Nr 127, poz. 857 ze zm.) SysUbSpołU........ ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. SzacDochRPr....... z 2009 r. Nr 205, poz. 1595 ze zm.) rozporządzenia Ministra Finansów z 10.9.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego popdatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268) SzacDochR........ rozporządzenie Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), uchylone z 14.10.2009 r. SzacDochRFiz....... ŚOZdrU........... rozporządzenie Ministra Finansów z 10.9.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1267) ustawa z 27.8.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) ŚrTrwR........... rozporządzenie Ministra Finansów z 17.1.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), uchylone 1.1.2001 r. TWE............. umowa międzynarodowa z 25.3.1957 r. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) VATU............ ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, WspInnowU........ poz. 535 ze zm.) ustawa z 30.5.2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 116, poz. 730 ze zm.) 2. Publikacje Biul.Inf............ Biul.Skarb.......... Biul.SN... Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych Biuletyn Skarbowy BiuletynSąduNajwyższego XI

Wykaz skrótów DorPod... DoradcaPodatnika DP... DoradztwoPodatkowe Dz.U.... DziennikUstaw Dz.Urz.... DziennikUrzędowy FDP... ForumDoradcówPodatkowych GP............... Gazeta Prawna GPod............. Gazeta Podatkowa Jur.Podat........... Jurysdykcja Podatkowa MK-OECD......... Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD MoP... MonitorPrawniczy MoPod... MonitorPodatkowy MoPrPracy... MonitorPrawaPracy MoRiF............ Monitor Rachunkowości i Finansów M.P.... MonitorPolski MSG............. Monitor Sądowy i Gospodarczy ONSA............ Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego OSN............. Orzecznictwo Sądu Najwyższego OSP.............. Orzecznictwo Sądów Polskich OSS.............. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych OTK............. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego PB... PrawoBankowe PiZS............. Praca i Zabezpieczenie Społeczne POP.............. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP... PrzeglądPodatkowy PPH... PrzeglądPrawaHandlowego Pr.Gosp............ Prawo Gospodarcze Prok.iPr.... ProkuraturaiPrawo PrP... PrawoPrzedsiębiorcy PUG............. Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego Rz............... Rzeczpospolita SerwisMoPod....... Serwis Monitora Podatkowego S.Podat.... SerwisPodatkowy V.PodKs........... Vademecum Podatkowo-Księgowe 3. Inne skróty AMW... AgencjaMieniaWojskowego art.... artykuł BGK............. Bank Gospodarstwa Krajowego BHP............. Bezpieczeństwo i Higiena Pracy cyt.... cytat cz................ część dot............... dotyczące EKD............. Europejska Klasyfikacja Działalności ETS.............. Europejski Trybunał Sprawiedliwości FGŚP............. Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych FP............... Fundusz Pracy IS... IzbaSkarbowa itd.... itakdalej itp................ i temu podobne jedn.............. jednolity jw.... jakwyżej KNF... KomisjaNadzoruFinansowego KPWiG... KomisjaPapierówWartościowychiGiełd KRS... KrajowyRejestrSądowy XII

Wykaz skrótów KRŚT... Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych KŚT... KlasyfikacjaŚrodkówTrwałych lit................ litera MF... MinisterstwoFinansów m.in.... międzyinnymi MinFin... Minister Finansów MinPiPS.......... Minister Pracy i Polityki Społecznej MK... Ministerstwo Kultury MS... MinisterSprawiedliwości MSR............. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nast.... następny Nb... numerbrzegowy NBP... Narodowy Bank Polski NFI.............. Narodowy Fundusz Inwestycyjny NFZ.............. Narodowy Fundusz Zdrowia np.... naprzykład Nr... numer NSA............. Naczelny Sąd Administracyjny OECD............ Organisation for Economic Cooperation and Development/Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju OPP.............. Organizacja Pożytku Publicznego orzecz............. orzeczenie PKD............. Polska Klasyfikacja Działalności PKOB... Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych pkt............... punkt PKWiU... PolskaKlasyfikacjaWyrobówiUsług por.... porównaj poz.... pozycja r.... rok red.... redakcja(podredakcją) RM... Rada Ministrów rozdz.... rozdział rozp.... rozporządzenie RP............... Rzeczpospolita Polska s.... strona SA... SądApelacyjny SN... SądNajwyższy SWW... Systematyczny Wykaz Wyrobów sygn.... sygnatura t.... tom tekst jedn.......... tekst jednolity TK............... Trybunał Konstytucyjny tzn.... to znaczy tzw.... takzwany UE... UniaEuropejska UKE... UrządKomunikacjiElektronicznej ust.... ustęp wg... według WNT... wewnątrzwspólnotowenabycietowarów WSA... Wojewódzki Sąd Administracyjny ww.... wyżejwymienione wzw.... wzwiązku zd.... zdanie zezm.... zezmianami XIII

Wykaz skrótów ZFŚS............. zob.... ZUS.............. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych zobacz Zakład Ubezpieczeń Społecznych Brak oznaczenia miejsca publikacji przy orzeczeniu oznacza, że pochodzi ono z bazy orzeczeń NAS. Brak oznaczenia miejsca publikacji interpelacji podatkowej oznacza, że pochodzi ona ze strony internetowej Ministerstwa Finansów. XIV

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350) Tekst jednolity z dnia 25 marca 2010 r. (Dz.U. Nr 51, poz. 307) (zm.: Dz.U. 2010, Nr 28, poz. 146, Nr 57, poz. 352, Nr 75, poz. 473, Nr 105, poz. 655, Nr 149, poz. 996, Nr 182, poz. 1228, Nr 219, poz. 1442, Nr 226, poz. 1475 i 1478, Nr 257, poz. 1725)

Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1. [Zakres podmiotowy i przedmiotowy] Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Literatura: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga Pierwsza, Warszawa 2009; A.Komar, Finanse publiczne, PWE, Warszawa 1994; R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2007, Wrocław 2007; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006. Spis treści Nb I.Źródłaprawa... 1 II.Zakresprzedmiotowy... 8 III. Zakres podmiotowy......................................... 10 I. Źródła prawa Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP z 2.4.1997 r., źródłami powszechnie obowiązującego prawa 1 RP (więc również prawa podatkowego) są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego. Rozporządzenia mogą wydawać tylko organy wskazane w Konstytucji RP na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Natomiast uchwały RM oraz zarządzenia Prezesa RM i ministrów mają, zgodnie z art. 93 Konstytucji, charakter tylko wewnętrzny i obowiązują jednostki organizacyjne podległe organowi wydającemu te akty. Zarządzenia ministrów nie mogą stanowić podstawy decyzji wobec obywateli i innych podmiotów. Z Konstytucji RP nie wynikają normy prawne bezpośrednio regulujące opodatkowanie podatkiem 2 dochodowym od osób fizycznych. Zawiera ona jednak wiele zasad, które mogą mieć wpływ na stosowanie przepisów prawa podatkowego. Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że sama Konstytucja stanowi inaczej. Jednym z najbardziej istotnych przepisów dotyczących prawa podatkowego jest art. 217 Konstytucji 3 RP, według którego: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Praktyczną realizacją tej zasady stało się m.in. uchwalenie RyczałtU, która zastąpiła przepisy regulujące opodatkowanie w formie tzw. ryczałtu ewidencjonowanego oraz w formie karty podatkowej wprowadzone odpowiednim rozp. MinFin z 14.12.1995 r. oraz rozp. MinFin z 17.12.1996 r. Źródłem prawa podatkowego są również umowy międzynarodowe. Warto tutaj przytoczyć tezę z wyroku WSA w Rzeszowie z 29.3.2010 r. wydanego w sprawie I SA/Rz 964/09: przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań u.p.d.o.f. pominąć treści tej bilateralnej umowy. Zasadnicze dla prawa podatkowego pojęcia określone zostały w OrdPU, która reguluje wiele kwestii 4 istotnych dla prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w szczególności PDOFizU. Definiuje m.in. takie pojęcia, jak: obowiązek podatkowy (art. 4), zobowiązanie podatkowe (art. 5), podatek (art. 6), rok podatkowy (art. 11), organ podatkowy (art. 13) itd., a przede wszystkim ustala zasady postępowania podatkowego (Dział IV). Przepisy PDOFizU mają w odniesieniu do przepisów OrdPU charakter przepisów szczególnych 5 (tzw. lex specialis), w związku z czym powinny być stosowane w pierwszej kolejności tam, gdzie następuje kolizja przepisów PDOFizU z przepisami OrdPU. Jeżeli jednak PDOFizU nie reguluje 3

Art. 1 Nb 6 12 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania 6 7 pewnych zagadnień, pojęć lub procedur, które zostały zdefiniowane lub opisane w OrdPU, wówczas zastosowanie mają przepisy OrdPU. Podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest PDOFizU. W szczególności określa ona podmiot tego podatku, zakres obowiązku podatkowego, źródła przychodów podlegających opodatkowaniu, koszty uzyskania przychodów, zasady ustalania dochodu, możliwości dokonywania odliczeń od dochodu i podatku, sposób rozliczenia się z podatku. Przy stosowaniu PDOFizU pojawi się niejednokrotnie potrzeba korzystania również z innych ustaw, niekoniecznie podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 1 OrdPU). Dla przykładu zasady sporządzania sprawozdań finansowych, które stanowią podstawę ustalania dochodu niektórych podatników, uregulowane zostały przez RachU. II. Zakres przedmiotowy 1. Rodzaj podatku 8 Podatek dochodowy, którym opodatkowane są zgodnie z ustawą dochody osób fizycznych, jest jednym z rodzajów podatków stosowanych w Polsce. Oprócz niego polskie prawo przewiduje opodatkowanie majątku i obrotu. Opodatkowanie majątku może polegać na opodatkowaniu jego posiadania (np. podatek od nieruchomości), przyrostu rzeczowego majątku (np. podatek od spadków i darowizn), wreszcie obrotu majątkowego (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Obrót towarami i usługami opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług. 2. Przedmiot opodatkowania 9 Przedmiotem opodatkowania, według PDOFizU, jest dochód osiągany przez osoby fizyczne. Dochód obliczany jest co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (patrz komentarz do art. 9 ust. 2). W art. 24 25 PDOFizU przewidziano również szczególne zasady ustalania dochodu, które modyfikują przepisy art. 9 ust. 2. W ten odrębny sposób może być ustalany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, względnie księgi przychodów i rozchodów. Wówczas w celu ustalenia dochodu podatnika znajdują zastosowanie normy szacunkowe (patrz komentarz do art. 24 ust. 4 4e). Oprócz opodatkowania dochodu ustawa przewiduje w wyjątkowych sytuacjach również opodatkowanie przychodu, np. w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1 4, 6, 8, 9 i 12. Przepisy te, z uwagi na swój charakter norm szczególnych, powinny być stosowane tylko w sytuacjach określonych w tych przepisach i nie mogą być stosowane przez analogię w sytuacjach podobnych. Co do zasady bowiem, regułą w PDOFizU jest opodatkowanie dochodu, a nie przychodu. III. Zakres podmiotowy 1. Osoba fizyczna 10 Zgodnie z przepisem art. 1, PDOFizU dotyczy tylko opodatkowania dochodów osób fizycznych. Należy również zauważyć, że PDOFizU zasadniczo dotyczy wszystkich osób fizycznych, bez względu na obywatelstwo. Nie oznacza to jednak, że każda osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce; zakres podmiotowy obowiązku podatkowego reguluje art. 3 PDOFizU, rozróżniając dwie kategorie: nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. Tak więc obowiązek zapłaty podatku w Polsce uzależniony jest od posiadania obowiązku podatkowego (nieograniczonego lub ograniczonego). 11 Przepisy prawa polskiego nie definiują wprost osoby fizycznej. Jest to prawne określenie każdego człowieka występującego jako podmiot w stosunku cywilnoprawnym. Przymiotem każdej osoby fizycznej jest posiadanie zdolności prawnej (art. 8 1 KC), tzn. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Ma ją każdy człowiek od chwili urodzenia. Wyjątkowo przyjmuje się w polskim prawie spadkowym, że dziecko poczęte ale jeszcze nienarodzone może być spadkobiercą, pod warunkiem jednak że urodzi się żywe. 12 Zdolność prawna człowieka kończy się z chwilą jego śmierci, stwierdzanej urzędowo na podstawie aktu zgonu sporządzanego przez urząd stanu cywilnego (art. 2 i 5 ustawy z 29.9.1986 r. Prawo o aktach stanu cywilnego, tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 161, poz. 1688 ze zm.). Jeżeli akt zgonu nie został sporządzony, a śmierć osoby jest niewątpliwa, zgon osoby stwierdza się w postępowaniu cywilnym nieprocesowym prowadzonym na podstawie art. 535 i nast. KPC. W przypadku gdy nie można stwierdzić, że zgon osoby jest niewątpliwy (np. osoba zaginęła), prowadzi się postępowanie w sprawie uznania osoby zaginionej za zmarłą (art. 29 32 KC oraz art. 526 534 KPC). W orzeczeniu o uznaniu za zmarłego oznacza się chwilę śmierci. Zgodnie z art. 31 1 KC domniemywa się, że zaginiony zmarł w chwili oznaczonej w tym orzeczeniu. 4

Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 2 Prawa i obowiązki podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie wygasają automatycznie 13 z chwilą jego śmierci. Na podstawie art. 97 i nast. OrdPU, spadkobiercy podatnika wstępują w jego prawa i obowiązki w zakresie tam określonym. 2. Spółki osobowe Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nieposiadające osobowości 14 prawnej (tj. spółki osobowe: spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna), lecz ich wspólnicy, o ile są osobami fizycznymi 1. Zgodnie z art. 8 PDOFizU, przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 PDOFizU, chyba że są to przychody z działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, a wspólnik wybrał opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c PDOFizU (podatek liniowy). 3. Małżonkowie Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie małżonkowie, ale zawsze 15 każdy z nich odrębnie. Zgodnie z art. 6 ust. 2 PDOFizU, możliwe jest łączne opodatkowanie małżonków, o ile spełnione zostają przesłanki określone w tym przepisie (patrz komentarz do art. 6). 4. Małoletni Podatnikami podatku dochodowego są również małoletni, jednak ustawa przewiduje, że większość 16 z ich dochodów dolicza się do dochodów rodziców, co powoduje, iż obowiązek zapłaty podatku i rozliczenia ciąży na rodzicach, a nie na małoletnich (patrz komentarz do art. 7). Art. 2. [Wyłączenia przedmiotowe] 1. Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej; 2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia; 3) przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn; 4) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 5) przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich; 6) przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. Nr 183, poz. 1353 oraz z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a; 7) świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską. 2. Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo- -fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc w przypadku roślin, 2) 16 dni w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące w przypadku pozostałych zwierząt licząc od dnia nabycia. 1 Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, skoro są nimi jej udziałowcy i dlatego żądanie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej przychód i dochód spółki jest bezpodstawne wyrok NSA z 8.7.1998 r., SA/Sz 390/98, Legalis. W przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników wyrok NSA z 9.12.1999 r., I SA/Łd 1604/97, Legalis. 5