Podatek dochodowy od osób prawnych

Podatek dochodowy od osób prawnych 2011 Pod redakcjà Janusza Marciniuka Wydanie 11.

Podatek dochodowy od osób prawnych

Autorzy Antoni Dàbrowski radca prawny doradca podatkowy Jolanta Grabowska radca prawny Monika Izdebska doradca podatkowy Tomasz KaraÊ doradca podatkowy Anita Ma ocha doradca podatkowy Iwona Marciniuk doradca podatkowy Tomasz Matyka doradca podatkowy Agnieszka Pokora radca prawny Kaja Zaremba-Jesiotr doradca podatkowy

Podatek dochodowy od osób prawnych 2011 Pod redakcjà Janusza Marciniuka Wydanie 11. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011

Stan prawny: marzec 2011 r. 11. wydanie Redakcja: Agnieszka Bereźnicka-Serafin, Justyna Bielik Seria: Podatkowe Komentarze Becka Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS Wydawnictwo C.H. Beck 2011 Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa Skład i łamanie w systemie TeX: Wydawnictwo C.H. Beck Druk i oprawa: Totem, Inowrocław ISBN 978-83-255-2557-6 ISBN e-book 978-83-255-2558-3

Spis treści Przedmowadojedenastegowydania... Wykazskrótów... VII IX Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania... 3 Art. 1 11................................................. 3 Rozdział 2. Przychody... 171 Art. 12 14................................................ 171 Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów... 221 Art. 15 16m............................................... 221 Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe... 497 Art.17... 497 Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu... 573 Art. 17a 17l............................................... 573 Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku... 606 Art. 18 24................................................ 606 Rozdział 6. Pobór podatku... 672 Art. 25 28a............................................... 672 Rozdział 7. Zmiany w przepisach obowiązujących... 719 Art. 29 36................................................ 719 Rozdział 8. Przepisy przejściowe i końcowe... 720 Art. 37 42................................................ 720 Załącznik 1........................................................ 732 Załącznik 2........................................................ 738 Załącznik 3........................................................ 739 Załącznik 4........................................................ 742 Załącznik 5........................................................ 744 Indeks rzeczowy..................................................... 747 V

Przedmowa do jedenastego wydania Niniejszym mam przyjemność zaprezentować Państwu jedenaste już wydanie Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz uwzględnia stan prawny na dzień 1.1.2011 r. Większość zmian w komentowanej ustawie została wprowadzona ustawą zmieniającą z 25.11.2010 r. Najważniejsze z nich to: zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, doprecyzowanie przepisów regulujących skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz jej likwidacji, zmiana skutków podatkowych zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, zmiana zasad wyceny i amortyzacji wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wprowadzenie szczegółowych zasad ustalania wartości początkowej i zasad amortyzacji składników majątku wnoszonych aportem do spółki osobowej, wprowadzenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu do spółki osobowej oraz wprowadzenie dodatkowych warunków dla zwolnienia z opodatkowania dywidend. Znowelizowane przepisy ustawy zostały zinterpretowane w niniejszym Komentarzu. Intencją Autorów było przedstawienie zagadnień ujętych w ustawie w sposób przejrzysty i zrozumiały dla osób niezwiązanych na co dzień z tematyką podatkową oraz zaprezentowanie interesującej, przede wszystkim Czytelników zaangażowanych w problematykę opodatkowania, szczegółowej analizy zagadnień zawiłych bądź kontrowersyjnych. Wysuwane wnioski lub użyte argumenty poparte zostały orzeczeniami sądów oraz interpretacjami organów podatkowych. Komentarz ten może być interesujący w szczególności dla tych osób, które w swojej działalności zawodowej lub naukowej stykają się zarówno z praktycznymi, jak i teoretycznymi aspektami opodatkowania osób prawnych, a więc dla pracowników administracji skarbowej, doradców podatkowych, członków zarządów, rad nadzorczych, biegłych rewidentów, dyrektorów finansowych, księgowych, a także dla studentów wydziałów ekonomicznych. Mam nadzieję, że zarówno stali Czytelnicy Komentarza, jak i osoby, które sięgną do niego po raz pierwszy, znajdą na jego stronach pomoc w rozwiązywaniu nurtujących ich problemów z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych. Zachęcam ponadto do zapoznania się z aktualizowanym rokrocznie Komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przygotowanym przez zbliżony skład autorski. Wszystkich Autorów łączy działalność w spółce doradztwa podatkowego Marciniuk i Wspólnicy. Warszawa, luty 2011 r. dr Janusz Marciniuk VII

1. Źródła prawa Wykaz skrótów AkcU.......... ustawa z 23.1.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 DzUbezpU...... ustawa z 22.5.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 EgzAdmU...... ustawa z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 EwPodU....... ustawa z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 EiRFUSU....... ustawa z 17.2.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 FinPublU....... ustawa z 27.8.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 FInwU......... ustawa z 27.5.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 FundEmU...... ustawa z 28.8.1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 FundŚwSocU.... ustawa z 4.3.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 GospNierU...... ustawa z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 GospU......... ustawa z 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324, uchylona z 1.1.2001 r. GryHazardU..... ustawa z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) GryPU......... ustawa z 29.7.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 KC........... ustawa z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 KH........... rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.6.1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502, uchylone z 25.9.2003 r. KK........... ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 KKS.......... ustawa z 10.9.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 KolSkU........ ustawa z 27.6.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 KP............ ustawa z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 KPA.......... ustawa z 14.6.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 KPC.......... ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 KPK.......... ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 IX

Wykaz skrótów KRO... ustawa z 25.2.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 KSH.......... ustawa z 15.9.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ObrInstrU....... ustawa z 29.7.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 OpłSkU........ ustawa z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635 OrdPU......... ustawa z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 PartnerU....... ustawa z 19.12.2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 PCzCywU... ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 PDOFizU... ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 PDOPrR....... rozporządzenie Ministra Finansów z 18.9.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 116, poz. 747), uchylone z 1.1.2007 r. PDOPrU....... ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 PFaU... ustawa z 6.9.2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 PLasU... ustawa z 28.9.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 PLeśU......... ustawa z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 PLokU......... ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 PodKsPiRR..... rozporządzenie Ministra Finansów z 26.8.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 PożPiWolU..... ustawa z 24.4.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 PPostSądAdmU.. ustawa z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 PrAut.......... ustawa z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 PrBank......... ustawa z 29.8.1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 PrCel... ustawa z 19.3.2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 PrDew......... ustawa z 27.7.2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178 PrGosp......... ustawa z 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 PRolU......... ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 PrPapW........ ustawa z 21.8.1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 111, poz. 937, uchylona ustawą z 31.12.2005 r. PrSpółdz....... ustawa z 16.9.1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, PrUp.......... poz. 1848 rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, uchylona z 1.10.2003 r. PrUpiN... ustawa z 28.2.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 X

Wykaz skrótów PrWeksl........ ustawa z 28.4.1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282 PSpDarU....... ustawa z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) PTonU......... ustawa z 24.8.2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. Nr 183, poz. 1353 PWPU......... ustawa z 30.6.2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 RachU......... ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 RyczałtU....... ustawa z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 SGospU........ ustawa z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 SportKU....... ustawa z 29.7.2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, poz. 1298, uchylona z 16.10.2010 r. SportU......... ustawa z 25.6.2010 o sporcie (Dz.U. Nr 127, poz. 857 SysUbSpołU..... ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 SzacDochR..... rozporządzenie Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833, uchylone z 14.10.2009 r. SzacDochRFiz.... rozporządzenie Ministra Finansów z 10.9.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1267) SzacDochRPr.... rozporządzenie Ministra Finansów z 10.9.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, ŚOZdrU........ poz. 1268) ustawa z 27.8.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ŚrTrwR........ rozporządzenie Ministra Finansów z 17.1.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35, uchylone z 1.1.2001 r. TWE.......... umowa międzynarodowa z 25.3.1957 r. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 VATU......... ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 WspInnowU..... 2. Publikacje ustawa z 30.5.2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 116, poz. 730) Biul.Inf......... Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych Biul.Skarb....... Biuletyn Skarbowy DorPod... DoradcaPodatnika DP... DoradztwoPodatkowe Dz.U.... DziennikUstaw Dz.Urz.... DziennikUrzędowy FDP... ForumDoradcówPodatkowych GP............ Gazeta Prawna XI

Wykaz skrótów GPod.......... Gazeta Podatkowa Jur.Podat........ Jurysdykcja Podatkowa MoP... MonitorPrawniczy MoPod... MonitorPodatkowy MoPrPracy... MonitorPrawaPracy MoRiF......... Monitor Rachunkowości i Finansów MoPrawn... MonitorPrawniczy M.P.... MonitorPolski MSG.......... Monitor Sądowy i Gospodarczy ONSA......... Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego OSN.......... Orzecznictwo Sądu Najwyższego OSP........... Orzecznictwo Sądów Polskich OSS........... Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych OTK.......... Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego PiZS.......... Praca i Zabezpieczenie Społeczne POP........... Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP... PrzeglądPodatkowy PPH... PrzeglądPrawaHandlowego PUG.......... Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego PrBank... PrawoBankowe Pr.Gosp......... Prawo Gospodarcze Prok. i Pr....... Prokuratura i Prawo PrP... PrawoPrzedsiębiorcy Rz............ Rzeczpospolita SerwisMoPod.... Serwis Monitora Podatkowego S.Podat.... SerwisPodatkowy V.PodKs........ Vademecum Podatkowo-Księgowe 3. Inne skróty AMW... AgencjaMieniaWojskowego art.... artykuł BGK.......... Bank Gospodarstwa Krajowego BHP.......... Bezpieczeństwo i Higiena Pracy cyt.... cytat cz............. część dot............ dotyczące EKD.......... Europejska Klasyfikacja Działalności EOG.......... Europejski Obszar Gospodarczy ETS........... Europejski Trybunał Sprawiedliwości FGŚP.......... Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych FP............ Fundusz Pracy IS... IzbaSkarbowa itd.... itakdalej itp............. i tym podobne jedn........... jednolity jw.... jakwyżej KNF... KomisjaNadzoruFinansowego KPWiG... KomisjaPapierówWartościowychiGiełd KRS... KrajowyRejestrSądowy KRŚT... KlasyfikacjaRodzajowaŚrodkówTrwałych KŚT... KlasyfikacjaŚrodkówTrwałych lit............ litera MF... MinisterstwoFinansów m.in.... międzyinnymi XII

Wykaz skrótów MinFin......... Minister Finansów MinPiPS....... Minister Pracy i Polityki Społecznej MK... MinisterstwoKultury MS... MinisterSprawiedliwości MSR.......... Międzynarodowy Standard Rachunkowości nast.... następny Nb... numerbrzegowy NBP... NarodowyBankPolski NFI........... Narodowy Fundusz Inwestycyjny NFZ........... Narodowy Fundusz Zdrowia np.... naprzykład nr... numer NSA.......... Naczelny Sąd Administracyjny OECD......... Organisation for Economic Cooperation and Development (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) orzecz.......... orzeczenie PKD.......... Polska Klasyfikacja Działalności PKOB... PolskaKlasyfikacjaObiektówBudowlanych PKWiU........ Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pkt............ punkt por.... porównaj poz.... pozycja przyp.... przypis r.... rok red.... redakcja RM... RadaMinistrów rozdz.... rozdział rozp.... rozporządzenie RP............ Rzeczpospolita Polska s.... strona SA... SądApelacyjny SN... SądNajwyższy SWW... SystematycznyWykazWyrobów sygn.... sygnatura t.... tom tekst jedn....... tekst jednolity TK............ Trybunał Konstytucyjny tzn............ to znaczy tzw.... takzwany UE... UniaEuropejska UKE.......... Urząd Komunikacji Elektronicznej ust.... ustęp wg... według WNT... wewnątrzwspólnotowenabycietowarów WSA.......... Wojewódzki Sąd Administracyjny ww.... wyżejwymienione wzw.... wzwiązku zd.... zdanie zezm.... zezmianami ZFŚS.......... Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych zob.... zobacz ZUS........... Zakład Ubezpieczeń Społecznych Brak oznaczenia miejsca publikacji przy orzeczeniu oznacza, że pochodzi ono z bazy orzeczeń NSA. Brak oznaczenia miejsca publikacji przy interpretacji podatkowej oznacza, że pochodzi ona ze strony internetowej Ministerstwa Finansów. XIII

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86) Tekst jednolity z dnia 14 czerwca 2000 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 654) (zm.: Dz.U. 2000, Nr 60, poz. 700 i 703, Nr 86, poz. 958, Nr 103, poz. 1100, Nr 117, poz. 1228, Nr 122, poz. 1315 i 1324; 2001, Nr 106, poz. 1150, Nr 110, poz. 1190, Nr 125, poz. 1363; 2002, Nr 25, poz. 253, Nr 74, poz. 676, Nr 93, poz. 820, Nr 141, poz. 1179, Nr 169, poz. 1384, Nr 199, poz. 1672, Nr 200, poz. 1684, Nr 230, poz. 1922; 2003, Nr 7, poz. 79, Nr 45, poz. 391, Nr 96, poz. 874, Nr 137, poz. 1302, Nr 180, poz. 1759, Nr 202, poz. 1957, Nr 217, poz. 2124, Nr 223, poz. 2218; 2004, Nr 6, poz. 39, Nr 29, poz. 257, Nr 54, poz. 535, Nr 93, poz. 894, Nr 121, poz. 1262, Nr 123, poz. 1291, Nr 146, poz. 1546, Nr 171, poz. 1800, Nr 210, poz. 2135, Nr 254, poz. 2533; 2005, Nr 25, poz. 202, Nr 57, poz. 491, Nr 78, poz. 684, Nr 143, poz. 1199, Nr 155, poz. 1298, Nr 169, poz. 1419 i 1420, Nr 179, poz. 1484, Nr 180, poz. 1495, Nr 183, poz. 1538; 2006, Nr 94, poz. 651, Nr 107, poz. 723, Nr 157, poz. 1119, Nr 183, poz. 1353, Nr 217, poz. 1589, Nr 251, poz. 1847; 2007, Nr 165, poz. 1169, Nr 171, poz. 1208, Nr 176, poz. 1238; 2008, Nr 141, poz. 888, Nr 209, poz. 1316; 2009, Nr 3, poz. 11, Nr 19, poz. 100, Nr 42, poz. 341, Nr 65, poz. 545, Nr 69, poz. 587, Nr 79, poz. 666, Nr 125, poz. 1035, Nr 127, poz. 1052, Nr 157, poz. 1241, Nr 165, poz. 1316, Nr 215, poz. 1664; 2010, Nr 57, poz. 352, Nr 75, poz. 473, Nr 96, poz. 620, Nr 127, poz. 857, Nr 149, poz. 996, Nr 219, poz. 1442, Nr 226, poz. 1478, Nr 229, poz. 1496; 2011, Nr 28, poz. 143)

Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1. [Zakres podmiotowy i przedmiotowy] 1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej podatnikami. 2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i3. 3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Literatura: D. Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Wrocław 2005; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001; M. Siwiński, Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do Niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne, DorPod 2005/4/42. Spis treści Nb I.Uwagiogólne... 1 II. Definicja podatnika......................................... 4 III. Definicja podatku........................................... 26 IV. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których ogłoszono upadłość....................... 28 V. Następstwo prawne w zakresie zobowiązań podatkowych................. 30 VI. Odpowiedzialność podatnika podatku dochodowego od osób prawnych........ 45 I. Uwagi ogólne Ustawodawca wyraźnie wskazuje rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu 1 podatkiem dochodowym od osób prawnych. Są to osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyłączeniem podmiotów określonych w art. 1 ust. 2. Nie podlegają więc temu podatkowi osoby fizyczne oraz spółki niemające osobowości prawnej, takie jak: spółki cywilne, jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne, nawet wówczas gdy wszystkimi wspólnikami tych spółek będą osoby prawne. W sytuacji osób prawnych uczestniczących w spółce niemającej osobowości prawnej każda z nich będzie samodzielnie opodatkowywała dochody osiągane z tego tytułu, zgodnie z przepisami komentowanej ustawy. Na zasadzie wyjątku podatnikiem może zostać podatkowa grupa kapitałowa, jeśli spełni warunki 2 określone w art. 1a PDOPrU. W związku z dostosowaniem przepisów PDOPrU do postanowień dyrektywy Rady Europejskiej 3 z 22.12.2003 r. Nr 2003/123/WE 1, która wprowadza wspólny system opodatkowania dochodów spółek powiązanych, mających siedzibę w różnych państwach UE, wprowadzono do komentowanego artykułu zapis powodujący objęcie PDOPrU również istniejące w państwach członkowskich UE spółki osobowe, traktowane przez prawo wewnętrzne tych państw dla celów podatkowych jak osoby prawne, które podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów. 1 Dyrektywa z 22.12.2003 r., nr 2003/123/WE zmieniająca Dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 4.7.41 3

Art. 1 Nb 4 11 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania II. Definicja podatnika 4 Przepisy PDOPrU nie definiują osoby prawnej, spółki kapitałowej w organizacji czy jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. 1. Osoba prawna 5 Osobę prawną można zdefiniować jako wyodrębniony i zorganizowany zespół ludzi i środków, któremu przepisy prawa przyznały osobowość prawną. Pojęcie osoby prawnej w prawie podatkowym zostało ukształtowane przez przepisy KC. Zgodnie z art. 33 KC osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Osoba prawna posiada zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków. Inaczej mówiąc, może ona samodzielnie występować w obrocie prawnym jako podmiot praw i obowiązków. Na podstawie przepisów KSH spółki kapitałowe nabywają osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestrów przedsiębiorców. 6 Z mocy prawa osobowość prawną posiadają: Polski Związek Łowiecki 2, Agencja Rynku Rolnego 3, Narodowy Fundusz Zdrowia 4, Naczelna Izba Aptekarska i okręgowe izby aptekarskie 5. 7 Skarb Państwa jest szczególnego rodzaju osobą prawną, której osobowość prawną przyznano w art. 33 KC. Zgodnie z art. 34 KC w stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art.6ust.1pkt1pdopru. 2. Spółka kapitałowa w organizacji 8 Przepisy regulujące powstawanie, ustrój i funkcjonowanie spółek kapitałowych w organizacji zawarte są w KSH. Spółkami tymi mogą być wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki. Nie jest w tym zakresie potrzebny żaden wpis do jakiegokolwiek rejestru ani np. wniesienie wkładów na pokrycie kapitału zakładowego. Spółka akcyjna w organizacji powstaje z chwilą zawiązania spółki. Do jej powstania nie potrzeba również wniesienia wkładów na pokrycie kapitału zakładowego czy wpisu do rejestru. Spółki kapitałowe w organizacji nie mają osobowości prawnej, aczkolwiek mogą, na podstawie art. 11 1KSH,wewłasnymimieniunabywaćprawa,wtymwłasność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. 9 Z chwilą wpisu do rejestru spółki kapitałowe w organizacji stają się automatycznie, z mocy art. 12 KSH, odpowiednio spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną i uzyskują osobowość prawną. Wyposażona w osobowość prawną spółka kapitałowa staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (zasada kontynuacji). W związku z tym, że spółka w organizacji staje się z chwilą zarejestrowania odpowiednio spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcyjną, należy przyjąć, że zarówno koszty jak i przychody spółki w organizacji stają się w tym momencie kosztami i przychodami tejże spółki kapitałowej. Strata spółki w organizacji jest bezpośrednio stratą odpowiednio spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej. 10 Ustalenie momentu uzyskania statusu podatnika w podatku dochodowym ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ od tego zależy, czy określone wydatki można zaliczyć do wydatków tego podatnika, czy są one jeszcze wydatkami wspólników. NSA wielokrotnie reprezentował stanowisko, że poniesione przed rejestracją wydatki na zorganizowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być uznane za wydatki spółki, a tym samym za jej koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (np. wyrok NSA z 26.5.1995 r., SA/Sz 423/95, POP 1998/1/12). Od 1.1.2002 r. w związku z rozszerzeniem katalogu podmiotów podlegających przepisom PDOPrU m.in. o spółki kapitałowe w organizacji orzecznictwo to stało się częściowo nieaktualne. Obecnie kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, tj. wydatki powstałe od chwili jej zawiązania, jednakże w dalszym ciągu wydatki poniesione przed jej zawiązaniem nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 11 Nieco odmiennie wygląda sytuacja w przypadku spółki akcyjnej w organizacji. Dla spółki tej kosztami uzyskania przychodów będą już bowiem koszty organizacji poniesione przed jej założeniem. Do kosztów tych zalicza się m.in. koszty usług doradczych, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe itd. 2 Art. 32 ust. 2 ustawy z 13.10.1995 r. Prawo łowieckie, tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 ze zm. 3 Art. 2 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych, tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702 ze zm. 4 Art. 96 ust. 1 ustawy z 27.8.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych, tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm. 5 Art. 1 ust. 3 ustawy z 19.4.1991 r. o izbach aptekarskich, tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 136, poz. 856 ze zm. 4

Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Nb 12 14 Art. 1 Wydatki poniesione przez spółkę akcyjną w organizacji są jej kosztem uzyskania przychodu na takich samych zasadach, na jakich są one kosztem dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 3. Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej Przepisy prawa polskiego nie definiują pojęcia jednostki organizacyjnej niemającej osobowości 12 prawnej, aczkolwiek jest ono powszechnie używane w obrocie prawnym. Artykuł 33 1 1KCstanowi, że w odniesieniu do jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której przepisy szczególne przyznają zdolność prawną, należy stosować odpowiednie przepisy dotyczące osób prawnych. Cechą charakterystyczną takiej jednostki jest posiadanie pewnej struktury organizacyjnej oraz organu lub podmiotu uprawnionego do jej reprezentowania na zewnątrz. O tym, czy dana jednostka organizacyjna posiada odrębny majątek, zdolność prawną i procesową oraz czy odpowiada własnym majątkiem za zobowiązania, decydują szczegółowe przepisy prawne. W doktrynie prawa cywilnego jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznała zdolność prawną, określa się jako ułomne osoby prawne. Jest to więc (w ujęciu cywilistycznym) niejako trzecia kategoria osób. Niezależnie od tzw. ułomnych osób prawnych istnieją jednostki organizacyjne, które nie są ani osobami prawnymi, ani ułomnymi osobami prawnymi, a które podlegają przepisom ustawy PDOPrU, o czym piszemy w dalszej części. Najczęściej występujące jednostki organizacyjne to spółki osobowe prawa handlowego (niepod- 13 legające przepisom PDOPrU), stowarzyszenia zwykłe, wspólnoty mieszkaniowe, zakłady budżetowe i do końca 2009 r. gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Z dniem 1.1.2010 r. wchodzą w życie przepisy FinPublU. Na ich podstawie gospodarstwa pomocnicze zostają zlikwidowane; ich zadania przejmują jednostki budżetowe lub nowe formy organizacyjne instytucje gospodarki budżetowej. Likwidacja państwowych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych ulega zakończeniu z dniem 31.12.2010 r. 6. Wymienione jednostki (z wyjątkiem oczywiście spółek osobowych) będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli będą osiągały dochody podlegające opodatkowaniu i nie będą zwolnione podmiotowo z tego podatku. Brak ustawowego zdefiniowania pojęcia jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej 14 powoduje niekiedy wątpliwości co do możliwości uznania niektórych z nich za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W kilku tego rodzaju przypadkach wypowiedziało się MF, stwierdzając m.in., że: 1) tzw. Firmy Uczniowskie będące rodzajem przedsięwzięcia realizowanego w ramach procesu dydaktycznego szkoły nie stanowią jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i tym samym nie są podatnikami PDOPr pismo MinFin z 8.9.1997 r., PO3-MD-722-5723-593/97, S.Podat. 1998/3/3 7 ; 2) niepubliczne szkoły i placówki oświatowe (...) jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek i wykształconą strukturę organizacyjną), to w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych pismo MinFin z 13.9.2001 r., PB3/843/8214-108/AS/01, S.Podat. 2002/7/3; 3) Rada Rodziców, utworzona przez rodziców uczniów szkoły, jako ich reprezentant (art. 53 ust. 1 ustawy o systemie oświaty), jest wyłącznie wewnętrznym organem w systemie oświaty. Rada Rodziców, jako wewnętrzny organ szkoły, nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym, nie ma bowiem osobowości prawnej i nie jest samodzielną, odrębną od szkoły jednostką organizacyjną. Nie może więc być uznana za podatnika podatku dochodowego w rozumieniu art. 1 ust. 2 PDOPrU pismo MinFin z 12.4.2006 r., PB3-IP-8213-49/481/06, Biul.Skarb. 2006/3/22; 4) Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym komitety wyborcze, 6 Art. 87 ustawy z 27.8.2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241 7 Z przesłanek akt sprawy wynika, że w ramach wprowadzonego do szkół średnich programu «Młodzi Przedsiębiorcy» w zakresie przedmiotu «Ekonomia Stosowana» realizowane są przedsięwzięcia w formie «Firm Uczniowskich», mające na celu wykorzystanie przez uczniów zdobytej wiedzy ekonomicznej w praktyce. Z ustalonych zasad gospodarki finansowej wynika, że przedsięwzięcia mogą być realizowane dopiero po uzyskaniu pisemnej zgody dyrektora, nie mogą trwać dłużej niż rok szkolny i po ich zakończeniu ewentualny zysk z działalności firm uczniowskich musi zostać wpłacony na konto Komitetu Rodzicielskiego lub Rady Szkoły. (...) Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku dochodowego jest szkoła, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ale nie jest odrębnym podatnikiem integralna część działalności tej szkoły w formie realizowanej przez uczniów, czy też jednostka będąca jej organem, np. Rada Szkoły lub Rada Rodziców. 5