Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT

Transkrypt

1 szkoleniaekspert.pl Ekspert sp. z o.o. Udorpie 83C Bytów szkolenia@szkoleniaekspert.pl Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT dr Krzysztof Biernacki

2 Wprowadzenie Zespół przepisów nowelizujących Ustawę o podatku od towarów i usług 1 wprowadzonych od początku 2011r. objął m.in. wprowadzenie nowej klasyfikacji statystycznej, w oparciu o którą dokonuje się określenia prawidłowej stawki preferencyjnej podatku oraz zmianę przepisów w zakresie zwolnieo przedmiotowych z podatku. W tym zakresie zmiany wprowadzono przede wszystkim Ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług 2. Najistotniejszą konsekwencją tych działao jest określenie nowej metodologii przyporządkowania stawek obniżonych oraz zwolnieo, która w praktyce prowadzi do wielu wątpliwości po stronie podatników. Przedmiotowe opracowanie omawia zasady stosowania nowych przepisów we wskazanym zakresie oraz szczegółowo analizuje poszczególne elementy związane z ich stosowaniem. Zmiana metodologii stosowania stawek preferencyjnych i zwolnieo Dotychczasowe przepisy wiązały ściśle wysokośd stawki podatku od towarów i usług (VAT) z klasyfikacją statystyczną towaru lub usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 UoVat obowiązującej do kooca 2010r. (dalej jako SUoVat), towarem były wszelkie rzeczy ruchome, różne postacie energii, budynki, budowle lub ich części podlegające opodatkowaniu, jeżeli były wymieniane w klasyfikacjach statystycznych, a także grunty. Natomiast w świetle art. 8 ust 3 SUoVat, usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych, były identyfikowane na podstawie tych klasyfikacji, za wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki. Przy określaniu miejsca świadczenia usług transgranicznych, usługi te były identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej tylko wówczas, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powoływały symbole statystyczne (art. 8 ust 4 SUoVat). Wszystkie te przepisy zostały z dniem 1-go stycznia 2011r. uchylone. Obecnie treśd art. 5a UoVat nawiązuje do zasad klasyfikacji świadczenia usług transgranicznych. Wskazuje się bowiem, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 UoVat, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jest to zatem całkowita zmiana zasad, które obowiązywały dotychczas. 1 Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako UoVat. 2 Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej jako UoZM_PKWiU szkoleniaekspert.pl 2

3 Przyjąd zatem należy obowiązek wyłącznego powiązania dostawy towarów lub świadczenia usług z klasyfikacją statystyczną tylko wówczas, jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzeo wykonawczych na te klasyfikacje się powołują. Obecne dotyczy to wyłącznie stawek preferencyjnych w wysokości 5 % (załącznik nr 10 do UoVat) oraz w wysokości 8% (załącznik nr 3 do UoVat) oraz kilku innych, drobnych przypadków powiązania stawki lub określonej definicji z klasyfikacją statystyczną (np. art. 2 pkt 15 UoVat definicja działalności rolniczej lub art. 83 ust 1 pkt 1 UoVat stosowanie stawki 0%). A contrario zatem, nie jest możliwe obecnie powoływanie się na klasyfikację statystyczną, jeżeli przepisy się do niej nie odnoszą. Dotyczy to np. zwolnieo przedmiotowych, gdyż uchylono dotychczasowy załącznik nr 4 do SUoVat, zastępując go nowelizacją art. 43 UoVat. Praktyczną konsekwencją tych zmian dla podatników jest np. niemożnośd powoływania się na klasyfikacje statystyczną przy określeniu czynności objętych zwolnieniem przedmiotowym. Dotyczy to w szczególności tych przedsiębiorców, którzy w latach ubiegłych występowali o stosowne klasyfikacje do Głównego Urzędu Statystycznego (GUS). Od początku obecnego roku zaświadczenia te nie utraciły ważności, ale nie mogą byd używane dla potrzeb klasyfikacji na gruncie podatku VAT. Przykład Podatnik prowadząc działalnośd doradczą do kooca 2010r. świadczył m.in. usługi medycyny pracy wykonywane przez psychologa, obejmując je stawką zw. Posiadał potwierdzenie klasyfikacji statystycznej, która zaliczała je do działu 85 sekcji N klasyfikacji statystycznej z 2004r. Obecnie nie może on uwzględniad przedmiotowej klasyfikacji, ani też stosowad kluczy powiązao pomiędzy klasyfikacjami Zgodnie bowiem z art. 43 ust 1 pkt 19 UoVat zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Zwolnieniu podlegad zatem będą usługi wyłącznie świadczone realizując jeden z wymienionych celów, niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej. Uwzględniając art. 43 ust 1 pkt 19a UoVat, zakup tych usług przez podatnika i świadczenie ich w stosunku do osób trzecich, korzystad będzie obecnie również ze zwolnienia w podatku. szkoleniaekspert.pl 3

4 Analogicznie należy odnosid się do posiadanych klasyfikacji wydanych przez GUS dla innych celów, np. odliczenia podatku naliczonego. Przykładem jest dotychczasowe rozróżnienie na usługi gastronomiczne oraz cateringowe. Do kooca 2010r. różnica pomiędzy tymi usługami uzasadniona była odmienną klasyfikacją statystyczną. Obecnie brak jest podstaw do jej powoływania, a zatem podatnik będzie zobowiązany wykazad inne kryteria odróżniające świadczenie tych usług na potrzeby odmiennego ich rozliczenia w podatku VAT. Podsumowując ten wątek należy wskazad, iż obecnie wprowadzono ścisłe ale selektywne powiązanie zapisów UoVat z klasyfikacją statystyczną. Nie jest zatem możliwe stosowanie przepisów o statystyce w innym zakresie, niż dopuszczają to przepisy UoVat. Stawki preferencyjne Aktualne przepisy UoVat wprowadziły dwie grupy transakcji objętych stawkami preferencyjnymi. Pierwsza obejmuje treśd załącznika nr 3 do UoVat, gdzie wymienione towary lub usługi objęte są stawką 8%, druga natomiast zawarta jest w załączniku nr 10 do UoVat, który wymienia dostawę towarów lub świadczenie usług wg. stawki 5%. Jeżeli ta sama usługa jest wymieniana zarówno w załączniku nr 3 jak też załączniku nr 10, wówczas stosowad należy stawkę niższą 3. Klasyfikacja, w oparciu o którą określa się stawkę podatku, została wprowadzona Rozporządzeniem 4 obejmującym trzy integralne części. Pierwsza to zasady metodyczne, w oparciu o które stworzono klasyfikację. Są to wskazówki interpretacyjne, pomocne przy klasyfikacji określonych towarów lub usług i powinny byd traktowane na równi z innymi przepisami prawa. Druga częśd to schemat klasyfikacji, trzecia natomiast to klucze powiązao pomiędzy obecną a dotychczasową klasyfikacją (PKWiU 2004-PKWiU 2008 oraz PKWiU PKWiU 2004). Powiązania te pełnią istotną funkcję wyłącznie w tym zakresie, w jakim następuje przejście z dotychczasowych stawek preferencyjnych, na stawki obecne. Warto zwrócid w tym miejscu uwagę, iż powiązania nie są jednoznaczne, stąd też zastosowano w kluczach oznaczenie *, które wskazuje na brak wyczerpującego powiązania pomiędzy klasyfikacjami. Jeżeli oznaczenia tego nie ma, symbol w jednej z klasyfikacji w sposób wyczerpujący obejmuje zakres wskazanego symbolu w klasyfikacji drugiej. 3 Zgodnie z wyjaśnieniami do załącznika nr 3 do UoVat, wykaz ten nie ma zastosowania dla sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Przyjąd zatem należy, iż stawka 5% ma pierwszeostwo przed obecną stawką 8 %. 4 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 207, poz ze zm., dalej jako RozporządzeniePKWiU szkoleniaekspert.pl 4

5 Przykład Podatnik sprzedawał do kooca 2010r. napoje owocowe i owocowo-warzywne, klasyfikowane w oparciu o dotychczasową klasyfikację statystyczną (2004) symbolami oraz Na podstawie załącznika nr 3 do UoVat były one objęte stawką 7%. Obecnie podatnik musi dokonad klasyfikacji sprzedawanych produktów w oparciu o nową klasyfikację statystyczną. Zgodnie z kluczami powiązao , powyższe towary zostały przyporządkowane do symbolu *. Nie jest to powiązanie wyczerpujące, aczkolwiek podatnik przy tożsamej sprzedaży jak dotychczas, nie musi doprecyzowywad. Zgodnie bowiem z obecnie obowiązującą poz. 52 załącznika nr 3 do UoVat, stawką 8% objęte zostały pozostałe napoje bezalkoholowe wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy (PKWiU ex ). Zastosowanie przedrostka ex oznacza objęcie stawką preferencyjną wyłącznie wymienionych towarów w ramach tego grupowania. Stosowania nowych klasyfikacji statystycznych omówione zostanie w oparciu o zasady przyporządkowania stawki podatku na potrzeby sprzedaży pieczywa świeżego, czasopism oraz odzieży dziecięcej. Pieczywo świeże Obecnie pieczywo świeże, uwzględniając nowelizacją UoVat która weszła w życie od 1-go kwietnia 2011r., objęte jest dwoma stawkami podatku. W załączniku nr 10 do UoVat, pod pozycją 23 stawką 5% objęte jest Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (PKWiU ). Jednocześnie w załączniku nr 3 do UoVat stawką 8 % objęte jest Pieczywo świeże, (PKWiU ), bez doprecyzowania terminu jego przydatności do spożycia. szkoleniaekspert.pl 5

6 Obecnie terminy przydatności do spożycia lub trwałości definiuje ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeostwie żywności. 5 Dla zastosowania stawki 5% wymagane jest zatem odniesienie się do klasyfikacji zawartej w załączniku nr 10 do UoVat, a nie klasyfikacji wprowadzonej RozporządzeniemPKWiU. Podatnik musi samodzielnie określid termin przydatności do spożycia (jeżeli jest producentem) na podstawie wspomnianej ustawy o bezpieczeostwie żywości. Jeżeli jest sprzedawcą, powinien kierowad się oznaczeniem terminu na opakowaniu produktu. Jeżeli pieczywo ma termin dłuższy niż określone ustawowo 14 dni, wówczas zastosowad należałoby stawkę 8%. Przykład Podatnik sprzedaje pieczywo mrożone, które ma termin przydatności dłuższy niż 14 dni, a dopiero po rozmrożeniu ten okres ulega skróceniu. W momencie sprzedaży towar ten nie może byd objęty stawką 5%, ze względu na treśd przytoczonych powyżej przepisów. Po rozmrożeniu (powtórnym upieczeniu), towar ten może uzyskad termin przydatności do spożycia krótszy niż 14 dni, co uzasadniałoby jego sprzedaż w oparciu o stawkę 5%. Czasopisma Analogicznie jak ma to miejsce przy klasyfikacji pieczywa, przy opodatkowaniu czasopism ustawodawca zmodyfikował zakres klasyfikacji statystycznej. Wskazuje ono bowiem, iż czasopisma na potrzeby podatku VAT objęte są klasyfikacją z ogólnym wskazaniem ich zakresu tematycznego, jednocześnie wprowadzając w treści art. 2 pkt 27f UoVat szereg wyłączeo. Oznacza to, iż w praktyce czasopisma objęte klasyfikacją statystyczną podlegają opodatkowaniu stawką 8%. Czasopisma natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27f UoVat podlegają stawce 5%. 5 Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeostwie żywności i żywienia (Dz. U. Nr 171, poz ze zm.) szkoleniaekspert.pl 6

7 Nakłada to zatem na podatników obowiązek weryfikacji najpierw klasyfikacji określonej treścią załączników do UoVat, a w razie konieczności odniesienie się do klasyfikacji statystycznej. Ponadto ustawodawca wprowadził treścią Rozporządzenia Wykonawczego 6 szereg przepisów, które modyfikują w ujęciu czasowym stosowanie stawek preferencyjnych. Szczegółowo zostało do opisane w moim komentarzu do zmian w podatku VAT, które weszły w życie od początku 2011r. Przykład Podatnik wydaje gazetkę osiedlową. Zgodnie z art. 2 pkt 27f UoVat dotyczy ona szeroko pojętych wydarzeo kulturalnych, społecznych oraz regionalnych w ramach osiedla. Objęta będzie zatem 5% stawką podatku. Wskazad jednak należy, iż w sytuacji gdy powierzchnia reklamowa przekraczad będzie 33% ogólnej powierzchni gazetki, utraci ona status czasopisma specjalistycznego na podstawie art. 2 ust 27f lit c UoVat. Dotyczy to również ogłoszeo nieodpłatnych. Podatnik musi zatem kontrolowad na bieżąco układ i strukturę treści wydawanej gazetki. Odzież dziecięca 28 października 2010r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wydał wyrok stwierdzając, iż Polska stosując dotychczas obniżoną stawkę na odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt oraz obuwie dziecięce naruszyła art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-49/09). Stąd też ustawodawca zamierzał pierwotnie wyłączyd te towary z opodatkowania stawką preferencyjną. Pierwotny termin przypadał na początek 2011r. Przesunięty następnie został on na koniec lutego, a obecnie trwają prace legislacyjne, które przesuwają go na koniec 2011r. Tym samym stawka podstawowa na te towary zaczęłaby obowiązywad od początku 2012r. Odrzucono 6 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, dalej jako Rozporządzenie Wykonawcze. szkoleniaekspert.pl 7

8 bowiem poprawkę, która zakładała początek objęcia odzieży dla niemowląt stawką podstawową od początku lipca 2011r. Obecnie odzież, dodatki odzieżowe dla niemowląt oraz obuwie dziecięce objęte jest preferencyjną stawką w wysokości 8% (pkt 76 załącznika nr 3 do UoVat). Punkt ten wskazuje, iż stawka ta ma zastosowanie bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną zakres pkt 76 załącznika nr 3 do UoVat rozproszony jest w kilku różnych grupowaniach. Przykładowo klasyfikacja obejmuje Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt, z dzianin metrażowych. Klasyfikacja natomiast dotyczy Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt, z wyłączeniem z dzianin metrażowych. Przykład powyższy pokazuje, iż mimo odniesieo do klasyfikacji statystycznej w załącznikach do UoVat, w praktyce zakres klasyfikacji jest w praktyce istotnie modyfikowany, aż do jego wyłączenia w przypadku niektórych towarów lub usług. Ostatecznie wyjątkiem jest całkowita zbieżnośd klasyfikacji statystycznej z podatkową. Jej przykładem są np. usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, które są objęte stawką preferencyjną w oparciu o bezpośrednie odniesienie się do klasyfikacji statystycznej (pkt 174 załącznika nr 3 do UoVat oraz symbol klasyfikacji statystycznej). Zgodnie z nowelizacją UoVat, która weszła w życie 1-go kwietnia 2011r., opisane powyżej towary zostaną objęte stawką podstawową podatku od początku stycznia 2012r. Procedura weryfikacji prawidłowej stawki PKWiU Brak jest obecnie metody, która w pełnym zakresie gwarantuje pewnośd przejścia z dotychczasowych klasyfikacji na obecnie obowiązującą. Wynika to z faktu, iż obie te klasyfikacje (dotychczasowa i obecna) oparte były na innej metodologii grupowania. Stąd też można zaproponowad następujący schemat postępowania dla podatników, którzy zmuszeni są stosowad nową klasyfikację w miejsce dotychczas obowiązującej: 1. Weryfikacja kluczami powiązao zgodności dotychczasowej klasyfikacji z obecnie obowiązującą; 2. Odniesienie zakresu sprzedawanego towaru lub świadczonych usług do treści załącznika nr 3 lub 10 UoVat; 3. Wystąpienie o potwierdzenie prawidłowości zastosowanej przez podatnika klasyfikacji do oddziału GUS. szkoleniaekspert.pl 8

9 Powyższe punkty należy stosowad w zaproponowanej kolejności. W drodze wyjątku można przed weryfikacją kluczami powiązao, sprawdzid obecne brzmienie załączników do ustawy. Jeżeli świadczone usługi lub sprzedawane towary będą zgodne z ich treścią, można pominąd punkt pierwszy procedury. Jedynym, wiążącym dla organów podatkowych rozwiązaniem w zakresie stosowania prawidłowej stawki podatku, jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia własnej kwalifikacji z GUS. Zwolnienia obligatoryjne Przepisy UoVat wprowadzają dwojakiego rodzaju zwolnienia: fakultatywne i obligatoryjne. Pierwsze z nich regulowane jest art. 113 UoVat i dotyczy sprzedaży do określonej kwoty, którą w 2011r. jest wartośd zł netto (bez podatku VAT), z określonymi wyłączeniami (por. art. 113 ust 13 UoVat ). Jest ono określane mianem zwolnienia podmiotowego, gdyż dotyczy określonego podatnika, w odniesieniu do całości jego obrotu. Druga grupa zwolnieo została w istotny sposób zmodyfikowana z początkiem 2011r. Ich katalog z załącznika nr 4 do SUoVat został przeniesiony do art. 43 UoVat. Także przepisy Rozporządzenia Wykonawczego wprowadzają w 13 katalog zwolnieo obligatoryjnych. O ile dotychczas zwolnienia te wiązano z przedmiotem transakcji (zwolnienia przedmiotowe), o tyle obecna ich treśd ma charakter mieszany: podmiotowo-przedmiotowy. Dla podatnika oznacza to, iż nie tylko treśd transakcji decydowad będzie o zwolnieniu, ale również status podatnika świadczącego usługę lub dokonującego dostawy towaru, które to czynności objęte zostały zwolnieniem. Praktyczne konsekwencje tej zmiany omówione zostaną na dwóch przykładach: zwolnienia przy świadczeniu usług medycznych oraz zwolnienia usług szkoleniowych. Zwolnienie usług opieki medycznej W kontekście opodatkowania usług opieki medycznej, zwolnieniu podlegają dwie grupy transakcji. Pierwsza, określona treścią art. 43 ust 1 pkt 18 UoVat, zgodnie z którą zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia * +, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Regulacja ta wprowadza zarówno przedmiotową jak również podmiotową przesłankę zwolnienia. Pierwsza dotyczy świadczenia usług opieki medycznej, która ma określony cel, sprecyzowany określeniami profilaktyki, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym wszelkie inne usługi opieki medycznej nie mogą podstawą do szkoleniaekspert.pl 9

10 zwolnienia, nawet wówczas gdy spełniona zostanie przesłanka podmiotowa. Przykładowo usługi opieki medycznej w zakresie medycyny kosmetycznej, jeżeli nie będą realizowały jednego z wymienionych celów, nie będą podstawą o zwolnienia. Także wówczas, gdy świadczone będą przez zakłady opieki zdrowotnej. Jest to bowiem element podmiotowy, który jest niezbędny dla zachowania prawa do zwolnienia. W świetle natomiast art. 43 ust 12 pkt 19 UoVat, zwolnieniu podlegają analogiczne jak powyżej usługi (tj. usługi opieki medycznej o tożsamych celach), ale świadczone przez określone podmioty. Zmianie uległa zatem kwalifikacja podmiotowa. Zwolnieniu podlegają bowiem usługi opieki medycznej świadczone przez: lekarzy i lekarzy dentystów; pielęgniarki i położne; osoby wykonujące wolne zawody medyczne, zgodnie z odrębnymi przepisami; psychologów. Od początku kwietnia 2011r. dodano w treści art. 43 ust 1 pkt 19a, zgodnie z którym wyjaśniono dotychczasowe wątpliwości, czy usługi np. psychologów, ale świadczone przez inne niż ZOZ podmioty, korzystały będą ze zwolnienia. Wprowadzony przepis wskazuje, iż świadczenie usług o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 także korzystają ze zwolnienia w podatku. W tym wypadku nie będzie mied miejsca odmienne opodatkowanie usług psychologów świadczonych na rzecz pacjentów, za pośrednictwem innych niż ZOZ podmiotów. Usługi szkoleniowe Potoczne rozumienie prowadzenia szkoleo, tj. usługi świadczone przez podmioty komercyjne w zakresie przekazywania określonych informacji, danych itp. mające na celu aktualizację lub podnoszenie wiedzy uczestników takich szkoleo, zostały zdefiniowane w art. 43 ust 1 pkt 29 UoVat. 7 Definicja ta w ujęciu przedmiotowym wskazuje na koniecznośd wystąpienia przy świadczeniu tych usług jednej dwóch przesłanek: elementu kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika lub umożliwia zastosowanie zwolnienia w sytuacji, gdy tylko jedna z nich jest spełniona. 7 Pomijam tu usługi nauczania języków obcych, które obecnie nie budzą większych wątpliwości w praktyce (art. 43 ust 1 pkt 28 UoVat) szkoleniaekspert.pl 10

11 Przykładowo, szkolenie z zakresu kontaktów z trudnym klientem dla pracowników kas w banku nie będzie miało charakteru szkolenia związanego z przekwalifikowaniem, ale na pewno będzie to forma kształcenia. Tym samym spełniona zostaje przesłanka przedmiotowa. W tym miejsce wskazad należy, iż ustawodawca nie sprecyzował, czy kształcenie lub przekwalifikowanie ma mied bezpośredni efekt po szkoleniu, czy też może byd to tylko efekt potencjalny. Jako przykład wskazad można organizację szkolenia z kierowania i zarządzania zespołem dla osób, które są samodzielnymi sprzedawcami. Szkolenie to będzie można traktowad jako przekwalifikowanie, jeżeli osoby te w najbliższe przyszłości zostaną kierownikami (zbudują swój zespół). Jeżeli bowiem nie ma możliwości uzyskania kolejnego szczebla w danej organizacji, szkolenie takie jest dla tych osób pozbawione sensu (efekt bezpośredni). Nie wyklucza to możliwości skorzystania przez nich z otrzymanych informacji w nowej pracy (efekt potencjalny). Jeżeli szkolenie spełnia jedną z dwóch wymienionych przesłanej przedmiotowych, dodatkowo dla zastosowania zwolnienia, musi ono: byd prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub byd świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Pomijając w dalszej części źródło finansowania organizowanego szkolenia, w zakresie uregulowania prowadzonego szkolenia w odrębnych przepisach warto odnieśd się do wyjaśnieo Ministra Finansów związanych ze zwolnieniem z podatku usług kursów prawa jazdy. Interpretacja ta dostępna jest na stronie ministerstwa ( a szerzej omawiałem ją w skrypcie dotyczącym zmian wprowadzonych do ustawy od początku 2011r. Przykład Podatnik świadczy usługi kursów prawa jazdy kat. A. W świetle powyższego wyjaśnienia MF brak jest podstaw do kwalifikacji takiej usługi jako zwolnionej. Jeżeli jednak w umowie z kursantem wskazany będzie cel takiej nauki, np. kursy zawodowe dla pracowników pizzeri lub firm kurierskich lub kandydatów na takich pracowników, spełnione zostaną przesłanki objęcia usługi zwolnieniem. Ważna jest zatem treśd umowy, którą podatnik podpisuje z uczestnikiem kursu. szkoleniaekspert.pl 11

12 Odnosząc się natomiast do punktu związanego z akredytacją, podatnik powinien zwrócid uwagę na dwa elementy: kto wydaje akredytację oraz na obszar jej oddziaływania. Obecnie akredytację mogą wydawad zarówno Kuratoria Oświaty, jak też jednostki samorządu terytorialnego (jst). Mając na uwadze fakt, iż obecnie trwają intensywne prace legislacyjne nad zniesieniem kuratoriów i przekazaniem ich kompetencji do organów jst, podatnicy posiadający akredytację powinni mied na uwadze koniecznośd występowania w przyszłości o nowy dokument. Ponadto zwolnienie obejmuje wyłącznie ten zakres, jaki w akredytacji został określony. W jej treści podawany jest zarówno rodzaje szkoleo, które zostały akredytacją objęte, jak też obszar, gdzie szkolenia oparte o tą akredytację mogą byd prowadzone. W praktyce zatem może mied miejsce sytuacja, że ten sam podatnik, prowadząc to samo szkolenie w różnych miejscowościach, zmuszony będzie w stosunku do jednego z nich z zastosowad stawkę zw (w związku z posiadaną akredytacją), a drugi opodatkowad stawką podstawową. Zwolnienie usług łączonych Zgodnie z art. 43 ust 17 UoVat zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a Ustawy, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Znowelizowana treśd art. 43 UoVat, w zakresie dodanych zwolnieo, przy wielu z nich wskazuje, iż zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi. Jest to pierwsza w Polsce regulacja, która odnosi się do problematyki tzw. świadczeo złożonych i w związku z jej brzmieniem może w praktyce prowadzid do wielu problemów. Wskazad należy, iż obecnie obowiązujące przepisy posługują się trzema pojęciami nieostrymi: ścisły związek z usługą zwolnioną, niezbędnośd dodatkowej czynności do realizacji usług zwolnionej oraz dodatkowy dochód osiągany przez podatnika. Każda z nich wymaga odrębnego omówienia. szkoleniaekspert.pl 12

13 Zwolnieniu podlegad będzie dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane ze świadczeniem usługi zwolnionej. Na przykładzie usług szkoleniowych powstaje zatem problem, co składa się na usługę szkoleniową, a co może byd traktowane jako świadczenie dodatkowe. W zależności bowiem od relacji takiego świadczenia z usługą szkoleniową, będzie podlegało ono zwolnieniu lub nie. W ty miejscu należy wskazad, iż nie jest możliwe powiązanie usługi podstawowej z usługą dodatkową w oparciu o klasyfikację statystyczną. Jak już bowiem wspominałem, obecna treśd art. 5a UoVat wyklucza takie powiązanie. Oznacza to koniecznośd określenia kryterium powiązania przez samego podatnika. W praktyce najczęściej usługę szkoleniową postrzega się jako wykład lub warsztat przeprowadzony przez trenera. Nie zmienia to jednak faktu, że zwyczajowo przyjęte jest przekazywanie uczestnikom szkolenia materiałów dydaktycznych, pomocy biurowych, skryptów, aktów prawnych itp. Czy zatem będzie to dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usługi szkoleniowej? Określenie kryterium powiązania usługi podstawowej z dostawą towarów pozostawiono podatnikowi. To na nim będzie zatem spoczywało ryzyko związane z taką decyzją. W tym konkretnym przykładzie można zaproponowad kryterium funkcjonalne, zgodnie z którym dostawa lub usługa dodatkowa musi wspomagad lub uzupełniad funkcję usługi głównej. Przekazanie materiałów dydaktycznych, aktów prawnych, jeżeli odnosi się do tematu szkolenia, należy traktowad jako dostawę towarów ściśle związaną z usługą szkoleniową. Jeżeli jednak organizator, w ramach szkolenia ze zmian w podatku VAT od początku stycznia 2011r., dołączy do materiałów szkoleniowych np. komentarz do podatku dochodowego, wówczas należałoby taką dostawę traktowad jako samodzielne świadczenie lub jako nieodpłatne przekazanie towarów w ramach promocji lub reklamy organizatora szkolenia. Organizacja szkolenia obejmuje wszystkie te zdarzenia, które są konieczne dla osiągnięcia jego celu. W odniesieniu zatem do pojęcia niezbędności, przyjąd należy również kryterium pozwalające oddzielid zdarzenia zbędne oraz niezbędne dla realizacji usługi podstawowej (zwolnionej). Dodatkowym problemem jest fakt, iż podatnik powinien określad jako nie(zbędną) taką czynnośd, która uprzednio już została sklasyfikowana jako ściśle związana z usługą zwolnioną. Brak bowiem pierwotnego, ścisłego powiązania usługi podstawowej i innych czynności dodatkowych, wykluczał będzie odniesienie się do pojęcia niezbędności. szkoleniaekspert.pl 13

14 Analogicznie jak przy relacji ścisłej, określenie zdarzeo niezbędnych musi nastąpid w oparciu o kryterium ustalone przez podatnika. W odniesieniu do usług szkoleniowych można je zdefiniowad w oparciu o zakres zlecenia. Jeżeli zamawiający kupuje usługę szkoleniową, która obejmuje m.in. wyjazd oraz wspólną kolację uczestników, i elementy te zostały określone w treści umowy zawartej po przyjęciu zlecenia, należałoby je kwalifikowad jako elementy niezbędne. Oczywistym jest bowiem, że zamawiający nie nabędzie usługi, jeżeli nie będzie ona spełniała jego wymagao. W przypadku jednak, gdy w ramach wykonywania usługi pojawią się dodatkowe świadczenia, nie określone pierwotną umową, można jest traktowad jako zbędne, nawet wówczas gdy byłyby one ściśle związane z usługą podstawową. Przykład Podatnik świadczy usługę szkoleniową nauki języków obcych, która jest zwolniona z podatku. Jednocześnie w ramach tej usługi sprzedaje uczestnikom podręczniki do zajęd. Czy sprzedaż podręczników może byd objęta stawką zwolnioną? Opodatkowanie podręczników uzależnione jest od relacji do świadczonych usług. Jeżeli będą one wykorzystywane do zajęd, przyjąd należałoby ich ścisły związek i tym samym objęcie stawką zw. Ważne jest jednak, aby zakres usługi (tj. zakup usług nauki języków obcych wraz z podręcznikami) był sprecyzowany w umowie pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. Jeżeli bowiem zabraknie takiego zapisu, łatwiej będzie podważyd brak takiego związku lub stwierdzenie zbędności tych podręczników dla danego kursu. Element konkurencyjności świadczeo dodatkowych został przez ustawodawcę odniesiony do ceny sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi. Przepisy zakładają bowiem, iż konkurencyjnym jest transakcja zwolniona. Jeżeli analizowad to założenie wyłącznie w aspekcie sprzedaży, wówczas jest to prawda. Niemniej jednak należy również pamiętad o sferze kosztowej. Przy sprzedaży opodatkowanej, podatnik będzie mógł bowiem co do zasady odliczyd podatek naliczony. Nie ma natomiast takiego prawa przy zwolnieniu. W praktyce zatem może mied miejsce sytuacja, gdy podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej będzie mógł zaproponowad cenę podobną do tej, po której sprzedaży podatnik zwolniony. szkoleniaekspert.pl 14

15 Fakturowanie Usługi zwolnione podlegają takim samym zasadom ewidencjonowania, jak sprzedaż towarów lub świadczenie usług opodatkowanych. Warto jednak zwrócid uwagę na dwa aspekty praktyczne związane z ich fakturowaniem. Pierwszy odnosi się do treści faktury. Zgodnie bowiem z 5 ust 7 Rozporządzeniem dot. wystawiania faktur 8 w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług objętych zwolnieniem, w treści faktury wskazuje się również: symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub świadczenie. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż dotyczy to wyłącznie usług zwolnionych treścią art. 43 ust 1 UoVat. Jeżeli podatnik jest zwolniony w oparciu o art. 113 UoVat (tzw. zwolnienie podmiotowe), nie ma on obowiązku wykazywania tego w treści faktury. Może nastąpid zatem sytuacja, gdy jeden i ten sam podatnik wystawi fakturę ze stawką zw bez podania podstawy prawnej (art. 113 UoVat) i z odniesieniem się do stosownego przepisu (art. 43 UoVat). Będzie to działanie dopuszczalne przepisami prawa. Drugim elementem, o którym należy pamiętad, jest art. 88 ust 3a pkt 2 UoVat. Jeżeli podmiot objęty zwolnieniem wystawi fakturę z doliczonym podatkiem VAT, wówczas nabywca takiej usługi lub towaru nie będzie miał prawa do jego odliczenia. Oznacza to w praktyce, iż ryzyko nieprawidłowej kwalifikacji usługi zwolnionej dotyczy zarówno sprzedawcy, jak również nabywcy. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr, poz.) znowelizowane treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2010 r. zmieniające to rozporządzenie (Dz. U. Nr 244, poz. 1627) szkoleniaekspert.pl 15

16 Podsumowanie Zmiany wprowadzone w przepisach UoVat od początku 2011r. istotnie zmieniły zasady stosowania stawek preferencyjnych oraz kwalifikację czynności zwolnionych z podatku. Obecnie podatnicy muszą pamiętad, że: klasyfikacje statystyczne pozwalają na określenie stawki podatku tylko wówczas, jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzenia wprost powołują się na symbole statystyczne; w każdym innym przypadku klasyfikacja statystyczna może byd stosowana, ale nie jest wiążąca dla potrzeb ustalenia stawki; zastosowanie zwolnienia przy świadczeniu określonej usługi uzależnione jest nie tylko od rodzaju tego świadczenia, ale również od statusu podatnika wykonującego taką usługę; może zatem się zdarzyd w praktyce, iż usługa będzie podlegad zwolnieniu, ale nie będzie można z niego skorzystad ze względu na charakter podatnika, który ją wykonuje. szkoleniaekspert.pl 16

17 Autor: dr Krzysztof Biernacki doradca podatkowy, nr Absolwent Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu (Uniwersytetu Ekonomicznego) oraz Uniwersytetu Wrocławskiego. Doktor nauk ekonomicznych oraz magister prawa. Obecnie łączy pracę naukową z praktyką na rynku doradztwa dla przedsiębiorców w zakresie obsługi podatkowej, prawa handlowego oraz rynku kapitałowego. Autor licznych publikacji z zakresu opodatkowania oraz zarządzania finansami przedsiębiorstw w czasopismach ogólnopolskich oraz specjalistycznych. Wykładowca oraz trener na seminariach i warsztatach poświęconych zagadnieniom prawa podatkowego i zarządzania finansami przedsiębiorstw. Masz pytanie? Skontaktuj się z nami: Ekspert sp. z o.o szkolenia@szkoleniaekspert.pl szkoleniaekspert.pl 17