Rachunkowość finansowa (3)

Transkrypt

1 Uniwersytet Warszawski Wydział Zarządzania Rachunkowość finansowa (3) Część III: rachunkowość długoterminowych zasobów majątkowych, kapitałów własnych i rezerw prof. zw. dr hab. Jan Turyna Warszawa 2016

2 AKTYWA TRWAŁE

3 Aktywa Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści majątkowych (uor, art. 3 ust. 1 pkt 12). Definicja aktywów narzuca wymóg kwantyfikowalności zasobów; stąd identyfikacja zasobu nie może mieć charakteru ogólnikowego np. coś w tym rodzaju. W księgach rachunkowych współczesnych firm dominują łatwe do kwantyfikacji aktywa rzeczowe i dostosowane do nich metody pomiaru i wyceny, zwłaszcza na bazie kosztu historycznego => efekt rachunkowości XIX-wiecznej.

4 Aktywa trwałe Obejmują one składniki majątkowe, które służą długotrwałej działalności (> 1 rok), są zwykle o dużej wartości jednostkowej. Udział aktywów trwałych w całości majątku przedsiębiorstwa powinien być na minimalnym poziomie tj. takim jaki jest jedynie nieodzownie potrzebny dla danego rodzaju działalności. Firma powinna maksymalizować swój kapitał obrotowy netto ( pracujący ), charakteryzujący się szybkim odtwarzaniem. Wyjątkiem są niektóre rentowne dla firmy długoterminowe aktywa finansowe: nieruchomości, udziały itp., które w krótkim czasie przynoszą korzyści ekonomiczne np. wzrost ich wartości rynkowej.

5 Aktywa trwałe Wartości niematerialne i prawne: autorskie prawa majątkowe, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, know-how, wartość firmy, koszty zakończonych prac rozwojowych. Środki trwałe: nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, spółdzielcze, własnościowe prawo do lokalu), maszyny, urządzenia, środki transportu, ulepszenia w środkach trwałych, inwentarz żywy. Środki trwałe w budowie: łączne koszty poniesione na budowę, montaż lub ulepszenie już istniejącego środka trwałego, w tym m.in. koszty: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub modernizacji środka, dokumentacji projektowanej budowy, robót budowlanych, nadzoru autorskiego; także: nie podlegający odliczeniu VAT naliczony, odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek lub kredytów budowlanych itd. Długoterminowe aktywa finansowe: lokaty kapitałowe (akcje, udziały) i dłużne(obligacje, pożyczki).

6 Aktywa trwałe Sposoby pozyskiwania aktywów trwałych: zakup, budowa (modernizacja), leasing finansowy (kapitałowy), forma wkładu kapitałowego (aport), darowizna itp. formy nieodpłatne.

7 Wycena aktywów trwałych Wartość początkowa aktywów trwałych to wartość początkową brutto tj. cena nabycia (zakup), koszt wytworzenia lub wartość przeszacowaną lub cena sprzedaży (darowizna, spadek itp.) Wartość początkowa aktywów trwałych może ulec przeszacowaniu (aktualizacji wyceny). Wzrost wartości aktywu jest odnoszony na kapitał z aktualizacji wyceny. Wartość początkowa aktywów trwałych może też ulec pomniejszeniu o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości => prawdopodobieństwo, że składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Przebudowa, rekonstrukcja lub modernizacja środka trwałego => wartość użytkowa jest większa niż na początku.

8 Wycena aktywów trwałych Aktywa trwałe wymagają stopniowego odtwarzania. Umarzanie to okresowe korygowanie wartości początkowej aktywów o wartość zużycia. Jest dokonywane poczynając od dnia pozyskania składnika aktywów, a kończąc na dniu jego zapadalności. Amortyzacja to koszt wyrażający zużycie aktywów w danym okresie. Zużywanie się aktywów trwałych może mieć aspekt: fizyczny (środki trwałe), prawno-zwyczajowy (wartości niematerialne i prawne) lub też ekonomiczny, dotyczący obu grup majątkowych. Umarzaniu i amortyzacji nie podlegają; aktywa finansowe (zmiany wartości - rynkowe), środki trwałe w budowie (nie są eksploatowane), grunty (za wyjątkiem gruntów ze złożami surowców naturalnych), obiekty muzealne, dzieła sztuki (bezcenne, ponadczasowe).

9 Wycena aktywów trwałych Parametry do ustalania amortyzacji to: wartość odtworzeniowa i czas użytkowania. Zatem : Wartość Wartość Łączna początkowa - rezydualna = wartość amortyzacji Wartość rezydualna oznacza wartość przewidzianą na koniec okresu użytkowania środka. Łączna wartość amortyzacji, odniesiona do okresu użytkowania środka wyznacza stawki amortyzacji. Przy ustalaniu okresu i stawek amortyzacji bierze się pod uwagę m.in. liczbę zmian pracy środka, tempo postępu technicznego, wydajność środka, inne aspekty prawne itd.

10 Wycena aktywów trwałych Proces zużywania i odtwarzania zwykle przebiega planowo (plan amortyzacji). Amortyzacja jest wówczas zaliczana do kosztów operacyjnych. W innych przypadkach (np. przyśpieszony proces zużycia) są stosowane odpisy aktualizacyjne wartość aktywów trwałych. Obciążają one pozostałe koszty operacyjne. Odpisy aktualizujące aktywa trwałe z tytułu trwałej utraty wartości mają doprowadzić wartość księgową składnika do ceny sprzedaży netto lub ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Są one dokonywane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

11 Metody amortyzacji Są trzy grupy metod amortyzacji: o metody oparte na upływie czasu, o metody oparte na wykonanej pracy, o inne metody np. uproszczone. Metody oparte na upływie czasu: o równomierne (liniowe), o degresywne, o progresywne. Metody oparte na wykonanej pracy: o metoda naturalna. Inne metody (uproszczone): o szacunkowa, o kosztu likwidacji o grupowa.

12 Metody amortyzacji Metoda liniowa amortyzacji Zakłada, że środek zużywa się równomiernie przez cały czas jego życia ekonomicznego. Stawka amortyzacyjna - kwota odpisywana w koszty danego okresu. Stopa amortyzacji (np. roczna) - % zmniejszenie wartości początkowej. gdzie: A Wr - roczna stawka amortyzacyjna A% r - roczna stopa amortyzacji W p - wartość początkowa środka O W - wartość rezydualna w momencie likwidacji, sprzedaży, itp.

13 Metody amortyzacji Metody degresywne (amortyzacja przyspieszona): zakładają one, że przydatność obiektu maleje w miarę upływu czasu jego użytkowania, zatem maleją także stawki amortyzacji, a w rezultacie zostaje skrócony okres amortyzacji, metody degresywne są wskazane zwłaszcza do środków o szybkim "starzeniu się technologicznym, są dwie podstawowe metody: o metoda malejącego salda, o metoda sumy cyfr rocznych (ang. sum of year s digits, SOYD).

14 Metody amortyzacji Metoda malejącego salda bazuje na uproszczonej formule: gdzie: W bt = wartość bieżąca obiektu na początek danego okresu. Metoda zakłada: o stałą, roczną stopę amortyzacji, wyższą niż przy metodzie liniowej, o zmienną (malejącą) podstawę liczenia. W Polsce prawo podatkowe dopuszcza zmodyfikowaną wersję metody, polegającą na zaniechaniu metody degresywnej i przejściu na liniową w roku, gdy roczna stawka (wg metody degresywnej) zrównuje się ze stawka wg metody liniowej; pozwala to "przyśpieszyć" tempo odtwarzania majątku.

15 Metody amortyzacji Metoda sumy cyfr rocznych (SOYD) bazuje na założeniach: roczna stawka amortyzacji jest ustalana od wartości początkowej środka (jak przy metodzie liniowej), maleją coroczne stopy amortyzacji, liczone wg formuły: gdzie: T - przewidywany czas użytkowania w latach t - rok (numer roku), dla którego obliczamy stopę.

16 Metody amortyzacji Przykład: roczne stopy amortyzacji, przy założeniu użytkowania przez 5 lat wyniosą:

17 Metody amortyzacji Metoda naturalna: uzależnia wysokość stawek od pracy wykonanej w danym okresie np. liczby kilometrów przejechanych przez samochód, ton ziemi wydobytej przez koparkę itp. jednak nie zawsze jest możliwe określone wielkości pracy. gdzie: PO - planowana wielkość pracy dla całego okresu PB - praca rzeczywiście wykonana w danym okresie Metoda naturalna - stosowana często np. przy eksploatacji zasobów naturalnych.

18 Metody amortyzacji Przykład: informacje dot. środka trwałego: środek został przyjęty do użytkowania w grudniu roku 2xxx, wartość początkowa środka ,- okres użyteczności 5 lat, dla metody malejącego salda stopa amortyzacji wynosi 40%, przewidywany czas eksploatacji mh, w tym: 1 rok 1.000mh, drugi i trzeci rok po 2.500mh, a czwarty i piąty rok po mh.

19 Metody amortyzacji Metoda liniowa Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość netto (księgowa) % x % x % x % x % x

20 Metody amortyzacji Metoda degresywna malejącego salda Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość netto (księgowa) % x % x % x % x

21 Metody amortyzacji Metoda degresywna sumy cyfr rocznych Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość netto (księgowa) /15 x /15 x /15 x /15 x /15 x

22 Metody amortyzacji Metoda naturalna Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość netto (księgowa) mh x 1, x 1, x 1, x 1, x 1,

23 Wycena aktywów trwałych Zmniejszenie stanu i wartości początkowej aktywów trwałych w księgach rachunkowych: likwidacja, wynikająca ze zużycia, sprzedaż, darowizna, wniesienie w formie udziału (aport). Likwidacja polega na wyksięgowaniu wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia oraz obciążeniu pozostałych kosztów operacyjnych wartością bilansową i ewentualnymi kosztami likwidacji.

24 Wycena aktywów trwałych Sprzedaż polega na wyksięgowaniu wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia oraz obciążeniu wartością bilansową pozostałych kosztów operacyjnych, jako kosztów własnych sprzedaży. Przychód ze sprzedaży jest pozostałym przychodem operacyjnym. Darowizna polega na wyksięgowaniu wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia oraz obciążeniu wartością bilansową pozostałych kosztów operacyjnych. Aport polega na wyksięgowaniu wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia oraz obciążeniu wartością bilansową długoterminowych aktywów finansowych.

25 WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE

26 Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne to jeden z najtrudniejszych obszarów problemowych w rachunkowości, gdyż: wpływ przyszłych korzyści to warunek sine qua non kwalifikacji zasobu do aktywów; czy jednak zawsze możemy określić liczbowo wszystkie przyszłe korzyści z posiadania aktywu niematerialnego? często trudno je zidentyfikować => dla rachunkowości identyfikacja musi być jednoznaczna => zanim uznamy zdarzenie gospodarcze, musimy określić czego dotyczy, jeszcze trudniej je mierzyć i wartościować => wynika to m.in. z tradycyjnego podejścia do wyceny (koszt historyczny).

27 Wartości niematerialne i prawne Rezultatem trudności w pomiarze i wycenie aktywów niematerialnych jest stale powiększająca się różnica pomiędzy wartością rynkową a księgową w wielu jednostkach gospodarczych. W naukach o zarządzaniu stosowana zmienna Tobina (q) => relacja pomiędzy wartością rynkową a księgową. Według ocen amerykańskich firm doradczych aktywa materialne stanowią obecnie zaledwie % wartości ogółu aktywów; reszta to aktywa niematerialne, głównie tzw. aktywa intelektualne.

28 Wartości niematerialne i prawne Wg MSR 38 wartości niematerialne to: możliwe do zidentyfikowania niepieniężne składniki aktywów, nie mające postaci fizycznej, kontrolowane przez jednostkę gospodarczą, wykorzystane w: produkcji, dostarczaniu dóbr lub usług, celu oddania do odpłatnego używania osobom trzecim, lub działalności administracyjnej jednostki.

29 Wartości niematerialne i prawne Wg uor wartości niematerialne i prawne to: nabyte przez jednostkę i zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe: nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki Wg uor są to m.in. autorskie prawa majątkowe, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, know-how (art. 3, ust. 1, pkt. 14)

30 Wartości niematerialne i prawne Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) Przedmiotem prawa autorskiego są utwory: literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną: odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

31 Wartości niematerialne i prawne Wg uor, programy komputerowe mogą funkcjonować w ramach autorskich praw majątkowych. Jednak kupując programy komputerowe, użytkownicy z reguły nabywają licencję na użytkowanie programu. W przypadku umów licencyjnych nie następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, gdyż przedmiotem tych umów jest prawo do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji (UoPA, art. 41 ust. 2).

32 Wartości niematerialne i prawne US GAAP - brak jednoznacznych definicji wartości niematerialnych oraz standardu im poświęconego, ale praktyka amerykańska jest zbieżna z MSSF, Odmienność dotyczy jedynie ujmowania w sprawozdaniu finansowym kosztów prac rozwojowych => są one ujmowane w rachunku zysków i strat, a nie aktywowane w bilansie, jak zalecają to MSSF. W MSSF usunięto wymóg, aby aktywa niematerialne pozostawały w posiadaniu jednostki dla: wykorzystania w produkcji, dostarczania dóbr lub świadczenia usług Jest to odmiennie niż w ustawie o rachunkowości.

33 Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne są to możliwe do zidentyfikowania, niepieniężne składniki aktywów, nie posiadające postaci fizycznej. Obecnie składnik aktywów spełnia kryterium identyfikowalności, jeżeli: można go wyłączyć z jednostki: sprzedać, przekazać, licencjonować, oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, lub wynika z tytułów umownych lub prawnych, bez względu na to, czy podlegają one przeniesieniu lub wyodrębnieniu z jednostki gospodarczej. Do wartości niematerialnych są zaliczane: programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, wykazy odbiorców, licencje połowowe, kontyngenty importowe, franchising, relacje z odbiorcami i dostawcami, lojalność odbiorców, udział w rynku itd. Wyłączone są m.in. prawa do kopalin i złóż mineralnych, nakłady na ich poszukiwanie, aktywa posiadane: w celu sprzedaży, z tytułu odroczonego podatku dochodowego, umów leasingowych, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych.

34 Wartości niematerialne i prawne US GAAP (ARB nr 43) kategoryzują dwie grupy wartości niematerialnych tj. składniki ograniczone uwarunkowaniami: prawnymi, czasowymi, umownymi, ze swojej natury, jak np. patenty, prawa autorskie, licencje, przedmioty leasingu lub franchisingu itd. składniki nie ograniczone uwarunkowaniami, np. wartość firmy, znaki firmowe, utajnione technologie lub procesy, listy odbiorców lub subskrybentów, niektóre koszty organizacyjne itp. Dyskusyjny problem: czy możliwe jest ich wytwarzanie we własnym zakresie? Trudno jest określić, czy wytworzony składnik w ogóle powstał, a jeżeli tak to w jakim momencie, a także jakie są koszty jego wytworzenia?

35 Wartości niematerialne i prawne Proces powstawania wartości niematerialnych jest dzielony w MSSF i US GAAP na dwa etapy: prac badawczych i prac rozwojowych. Prace badawcze => nowatorskie poszukiwanie rozwiązań podjęte dla zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej, Prace rozwojowe => praktyczne zastosowanie badań w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług.

36 Wartości niematerialne i prawne W MSSF jedynie koszty prac rozwojowych mogą podlegać aktywowaniu w bilansie => w ich wyniku powstaje bowiem składnik aktywów możliwy do identyfikacji i wyceny. Ich uznanie zależy od spełnienia warunków m.in. istnieje techniczna możliwość lub zamiar ukończenia składnika aktywów, aby nadawał się on do użytkowania lub sprzedaży, istnieje zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych, dostarczy przyszłych korzyści ekonomicznych, można w sposób wiarygodny oszacować poniesione nakłady na prace rozwojowe itp.

37 Wartości niematerialne i prawne Nie należy aktywować składnika aktywów powstałego w wyniku prac badawczych => nie można wykazać przyszłych korzyści ekonomicznych. Ujmowanie wartości niematerialnych w US GAAP oraz w MSSF wynika z dwóch przesłanek: muszą one zapewniać osiągnięcie przyszłych korzyści ekonomicznych. istnieje możliwość wiarygodnego oszacowania kosztu pozyskania tych zasobów.

38 Wartości niematerialne i prawne Wycena początkowa wartości niematerialnych jest dokonywana na bazie kosztu historycznego. Jest on wyceniany według wiarygodnie ustalonej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (MSR 38, par. 21, 24); Na dzień bilansowy => wg cen nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy aktualizacyjne lub umorzeniowe i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości UoR, art. 28, ust. 1, pkt 1). Równocześnie MSSF zabraniają ujmować wartości firmy wytworzonej przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie, jako składnika aktywów (MSR 38, par. 48).

39 Wartości niematerialne i prawne MSSF i US GAAP zakładają powstawanie wartości niematerialnych we własnym zakresie w wyniku: prac badawczych i prac rozwojowych; brak takiego rozwiązania w uor. Amortyzacja WNiP wg uor - max 5 lat dla wartości firmy oraz kosztów prac rozwojowych, dla pozostałych kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do 20 lat, wg MSR 38, a także w US GAAP (SFAS nr 142)- amortyzacji podlegają jedynie te wartości niematerialne, które mają z góry określony czas użytkowania; pozostałe są wyceniane na podstawie testu na utratę wartości składnika aktywów.

40 Wartości niematerialne i prawne Zasady wyceny wartości niematerialnych po początkowym ujęciu: wg MSSF istnieją dwa rozwiązania: model oparty na koszcie historycznym (wzorcowy) oraz model bazujący na wartości przeszacowanej. US GAAP przyjmują jedno rozwiązanie, bazujące na koszcie historycznym, nie zezwalają natomiast na przeszacowanie wartości składnika aktywów.

41 Wartości niematerialne i prawne Treść zdarzenia Dekretacja Wn Dekretacja Ma Nabycie praw majątkowych Prawa majątkowe otrzymane w formie aportu Nabycie/przejęcie innej jednostki lub jej zorganizowanej części Przeniesienie kosztów zakończonych prac rozwojowych Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych Amortyzacja wartości firmy (wg uor) Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne i prawne Różne aktywa Wartość firmy Koszty zakończonych prac rozwojowych Amortyzacja Pozostałe koszty operacyjne Pozostałe koszty operacyjne Rachunek bieżący/rozrachunki Kapitał podstawowy Pozostałe rozrachunki Rozliczenia międzyokresowe kosztów Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Rozliczenie ujemnej wartości firmy Rozliczenia międzyokr. przychodów Pozostałe przychody operacyjne Wyksięgowanie WNiP Umorzenie WNiP Wartości niematerialne i prawne

42 Aktywa intelektualne We współczesnej gospodarce aktywa intelektualne są najbardziej poszukiwanym zasobem, gdyż w procesie zarządzania firmą kreują one pracę twórczą. Pojęcie to jest inaczej traktowane przez nauki o zarządzaniu oraz rachunkowość. Pozaksięgowe definicje aktywów intelektualnych są zbyt ogólne lub niekompletne, aby uznać je za samodzielne zasoby i umieścić w bilansie jednostki. Przykładowo, są to inwestycje dokonywane dla zwiększenia przyszłych wyników w rezultacie działań innych niż zakup aktywów trwałych (OECD, 1992).

43 Aktywa intelektualne Jest to celowe działanie lub narzędzie, mające na celu zmianę ilościową lub rozszerzenie istniejącej wiedzy lub też nabycie lub polepszenie istniejących dóbr (McCroe). Powyższe definicje: brak możliwości identyfikacji, a w rezultacie wyodrębnienia oraz pomiaru aktywów intelektualnych, jako zasobu w rachunkowości. Pytanie: czy można uznać aktywa intelektualne jako grupę składników majątkowych, o wartości łącznej, czy raczej należałoby wyodrębnić w jej ramach pojedyncze elementy składowe?

44 Aktywa intelektualne Zakładamy, że aktywa intelektualne są elementem składowym aktywów niematerialnych: będącym bezpośrednio wytworem ludzkiego: umysłu, twórczości, wiedzy i doświadczenia, możliwym do równoczesnego wykorzystania przez wielu użytkowników, pozwalającym osiągać w przyszłości korzyści ekonomiczne, wymagającym sporych nakładów na ich powstanie i zwykle niewielkich kosztów na ich dalsze utrzymanie.

45 Aktywa intelektualne Zgodnie z MSR 38 składnik aktywów intelektualnych, spełnia kryterium identyfikowalności jeżeli: można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki gospodarczej i: sprzedać, przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki gospodarczej lub z innych tytułów.

46 Aktywa intelektualne Pierwsze podejście jest możliwe do zaakceptowania, jednak ze świadomością, że: wszelkie wyceny czy przeszacowania wartości zasobu będą mniej precyzyjne i zbyt ogólnikowe, to tak jakby uznać wszystkie środki trwałe w firmie, jako jeden, łącznie wyceniany zasób. Drugie podejście wydaje się bardziej wiarygodne, gdyż rachunkowość tradycyjnie stosuje podejście analityczne i stara się identyfikować poszczególne składniki zasobów m.in. poprzez ich grupowanie i ewidencjonowanie na kontach analitycznych.

47 Aktywa intelektualne Z punktu widzenia rachunkowości oznacza to dylemat: czy potraktować, jako zasób, wiedzę, kwalifikacje i doświadczenie ogółu pracowników firmy, czy wyjść z założenia, że zasobem są powyższe walory, jednak traktowane indywidualnie u poszczególnych pracowników? W praktyce drugie podejście wydaje się mało realne do zastosowania w rachunkowości.

48 Aktywa intelektualne Inną cechą aktywów intelektualnych jest prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości korzyści ekonomicznych np. czy z zatrudniania przez firmę wysoko kwalifikowanych pracowników wynikną w przyszłości dodatkowe korzyści ekonomiczne (zyski)? Mogłoby to być podstawą do oszacowania bieżącej wartości aktywów takich, jak wiedza i kwalifikacje ludzi. Wg MSSF nakłady, po których nie jest prawdopodobne, aby jednostka osiągała korzyści po upływie bieżącego okresu obrotowego => to strumień, nie zasób i trafia do rachunku wyników, a nie bilansu.

49 Wartość firmy (goodwill) Stąd aktywa intelektualne są tradycyjnie zaliczane w rachunkowości do wartości firmy (ang. goodwill). Wg rynkowego podejścia wartość firmy to cena, jaką rynek jest gotów zapłacić za daną rzecz w danej chwili. Wg księgowego podejścia wartość firmy oznacza przyszłe korzyści ekonomiczne z tytułu aktywów, których nie można pojedynczo zidentyfikować.

50 Wartość firmy (goodwill) We współczesnych organizacjach gospodarczych wartość firmy wielokrotnie (tj. 4-5 razy) przekracza wartości aktywów materialnych. Wg badań New York University, wartość księgowa aktywów rzeczowych w wielu spółkach amerykańskich odnosi się obecnie do 10-15% wartości rynkowych. Wg The First Boston Consulting Group aktywa niematerialne we współczesnych firmach stanowią nawet 70 90% ogółu aktywów, z czego znaczna część to aktywa intelektualne.

51 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych Pytanie: jak wyceniać aktywa intelektualne dla potrzeb bilansu? Cena historyczna ma zalety tj. jest weryfikowalna, bo to cena rzeczywistej transakcji, bazuje na zasadzie ostrożności, gdyż dla kupującego cena wyraża wartość minimalną w danej chwili, umożliwia realizację zasady kontynuacji działania, gdyż jednostka będzie kontrolować aktywa tak długo, aż uzyska przewidywane korzyści ekonomiczne.

52 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych Cena historyczna ma również wady: rynkowa wartość składnika aktywów ulega zmianom, przy zjawiskach inflacyjnych w otoczeniu jednostki, cena historyczna w przypadku aktywów trwałych, jest zazwyczaj mniejsza od wartości odtworzeniowej (zaniżanie jej dla maksymalizacji bieżącego zysku), dla aktywów intelektualnych jest ona mało przydatna => tylko niektóre składniki kosztów na ich pozyskanie są mierzalne i możliwe do udokumentowania.

53 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych Inne podejścia do szacowania wartości aktywów => na bazie przyszłych zysków generowanych przez nie. Aktywa materialne generują zwrot na poziomie przeciętnego kosztu kapitału potrzebnego do ich pozyskania. Nadwyżka zwrotu ponad poziom, potrzebny do pokrycia kosztu ich pozyskania tworzy zysk wypracowany przez aktywa intelektualne.

54 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych To podejście pozwala obliczyć łączny zysk i oszacować łączną wartość aktywów intelektualnych. Nie rozwiązuje ono jednak problemu identyfikacji i pojedynczego składnika aktywów, a nie całej grupy. Aktywa intelektualne nadal będą elementem goodwill u. Jednym z najbardziej dyskusyjnych problemów w rachunkowości jest wytwarzanie aktywów intelektualnych we własnym zakresie przez podmiot gospodarczy.

55 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych Trudno jest określić, czy: taki wytworzony składnik spełnia kryteria pozwalające zaliczyć do omawianej kategorii tzn. czy w ogóle powstał? a jeżeli tak to w jakim momencie, a także jakie są koszty jego wytworzenia? Ich źródłem są prace badawcze i rozwojowe. Koszty prac badawczych nie są zasobem => rachunek wyników, a koszty prac rozwojowych pod pewnymi warunkami są uznane za zasób => bilans.

56 Aktywa intelektualne: podsumowanie W rachunkowości aktywa intelektualne nie są traktowane, jako odrębnie funkcjonujący zasób, lecz włączane do wartości firmy (goodwill u). Wynika to z: braku możliwości wyodrębnienia tej grupy aktywów spośród innych zasobów jednostki oraz niemożności identyfikacji ich poszczególnych elementów składowych. stąd brak możliwości pomiaru i wyceny na bazie ogólnie akceptowanych metod, zwłaszcza - kosztu historycznego.

57 ŚRODKI TRWAŁE

58 Środki trwałe Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy.

59 Środki trwałe Regulacja - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. nr 242, poz. 1622), w tym: 0 grunty, 1 - budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, 3 - kotły i maszyny energetyczne, 4 - maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 - maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne, 6 - urządzenia techniczne, 7 - środki transportu, 8 - narzędzia, przyrządy, ruchomości i pozostałe wyposażenie, 9 - inwentarz żywy.

60 Środki trwałe Wg MSR 16 rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe: które są utrzymywane przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, lub w celach administracyjnych oraz którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Warunki ujmowania rzeczowych aktywów trwałych: istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów, cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą można wycenić w wiarygodny sposób.

61 Środki trwałe Za cenę nabycia aktywu uważa się kwotę należną zbywcy: powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania aktywu do używania, jak: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

62 Środki trwałe Koszt wytworzenia składnika aktywów obejmuje: wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w tym: odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

63 Środki trwałe Pozyskanie aktywu drogą dotacji : środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł (UoR, art. 41)

64 Środki trwałe Pozyskiwanie aktywu drogą dotacji (c.d.) Wg MSR 20 - dwie metody prezentacji skutków dotacji do aktywów: o o jako przychody przyszłych okresów (model brutto) lub odejmując kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów (model netto). Model brutto => ujmowanie dotacji jako przychodu przyszłych okresów, który jest w sposób racjonalny i systematyczny ujmowany jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Model netto odejmowanie dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów => dotacja jest przychodem na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu amortyzacyjnego.

65 Środki trwałe

66 Środki trwałe Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego = Cena zakupu łącznie z obciążeniami importowymi oraz bezzwrotnymi podatkami pomniejszona o opusty handlowe i rabaty + Wszystkie koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem składnika aktywów do miejsca i stanu, jakie są niezbędne, aby był on zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa + Wstępne oszacowanie kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz renowacji miejsca, w którym znajduje się ten składnik, jeśli jednostka nabywa obowiązek wykonania tych czynności wskutek nabycia składnika aktywów lub wskutek jego użytkowania przez określony czas w celach innych niż wytwarzanie produktów

67 Środki trwałe MSR 16 a ustawa o rachunkowości: brak środków trwałych w budowie podejście komponentowe (np. odrębna amortyzacja), części zamienne (patrz: kolejny slajd) koszty demontażu aktywowanie kosztów generalnych remontów dla części problem kapitalizacji kosztów finansowania (może być stosowana) dwa modele wyceny w terminie późniejszym (kosztowy, przeszacowania) wartość rezydualna środka trwałego (jak byłaby do uzyskania obecnie, biorąc pod uwagę stan i wiek środka).

68 Części zamienne (MSR 16): Środki trwałe Znaczące (główne) części zamienne i sprzęt serwisowy powinny być zakwalifikowane jako rzeczowe aktywa trwałe, jeśli jednostka przewiduje użytkowanie ich przez okres dłuższy niż rok. Jeśli części zamienne i sprzęt serwisowy mogą być użytkowane jedynie w połączeniu ze składnikiem rzeczowego majątku trwałego, wówczas są ujmowane jako składnik rzeczowego majątku trwałego.

69 Odpisy amortyzacyjne wg uor Środki trwałe Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

70 Środki trwałe Odpisy amortyzacyjne wg uor (c.d.) Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.

71 Środki trwałe Naliczanie odpisów amortyzacyjnych => rozpoczęte w momencie, gdy składnik aktywów jest dostępny do użytkowania (znajduje się w miejscu i stanie, jakie są niezbędne, aby był on zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa) Naliczanie odpisów amortyzacyjnych => zakończone w dniu usunięcia składnika z bilansu lub zakwalifikowania go do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży (wg MSSF 5) Amortyzacja (wg MSR 16)

72 Środki trwałe Amortyzacja: uor 1. Coroczna weryfikacja: stawek okresów Amortyzacja: MSR Coroczna weryfikacja stawek okresów metod 2. Skutki od następnego roku obrotowego 3. Konsekwencje art. 8 dot. zmian zasad (polityki) rachunkowości 2. Retrospektywne podejście zgodne z MSR 8 zmiana wartości szacunkowych.

73 Środki trwałe Utrata wartości aktywów wg MSR 36 i KSR 4 należy zwrócić uwagę na informacje o: spadku wartości rynkowej analogicznych aktywów, wystąpieniu lub prawdopodobieństwie wystąpienia niekorzystnych zmian technologicznych, zmianach (wzroście) rynkowych stóp procentowych, spadku przydatności składnika, uszkodzeniu aktywa, zmianach niekorzystnych sposobu wykorzystywania aktywa, prawdopodobieństwie pogorszenia wyników ekonomicznych uzyskiwanych za pomocą tego aktywa.

74 Środki trwałe Utrata wartości aktywów a odpis aktualizujący trwała utrata wartości (UoR, art.28 ust.7) odpis aktualizujący, jeżeli: w. bilansowa > w. odzyskiwalna WYŻSZA z wartości odpis aktualizujący do: ceny sprzedaży netto ew. innej wartości godziwej cena sprzedaży netto wartość użytkowa lakoniczność przepisu

75 Środki trwałe Odpisy aktualizujące wartość aktywów Ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest najmniejszym zespołem aktywów generującym wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych, pochodzących z innych aktywów lub grup aktywów. Wartość odzyskiwalna to wartość godziwa, pomniejszona o koszty sprzedaży lub wartość użytkowa większego z dwóch: składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Wartość użytkowa jest bieżącą wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.

76 Środki trwałe Odpisy aktualizujące (c.d.) Utrata wartości składnika aktywów wystąpiła, gdy jego wartość bilansowa jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej. Standard określa ponadto zbiór przesłanek świadczących o możliwości utraty wartości, w podziale na zewnętrzne i wewnętrzne źródła informacji. Odpisy aktualizujące powinny być ujęte w rachunku zysków i strat, a gdy odnoszą się do aktywów w wartości przeszacowanej, wówczas powinny być traktowane, jako zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania np. zgodnie z polskim ustawodawstwem będą korygować kapitał z aktualizacji wyceny. Jeżeli w przyszłych okresach czynniki powodujące utratę wartości aktywów ulegną odwróceniu, wszelkie zaksięgowane odpisy z tytułu utraty wartości również mogą zostać odwrócone.

77 Odpisy aktualizujące (c.d.) Środki trwałe Wartość bilansowa składnika aktywów, która została podwyższona w wyniku odwrócenia odpisu aktualizującego, nie powinna przekroczyć wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona, gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto takiego odpisu aktualizującego. Odwrócenie odpisu aktualizującego z powyższego tytułu zostaje ujęte jako przychód w rachunku zysków i strat lub w przypadku zastosowania modelu wartości przeszacowanej zwiększa kapitał z przeszacowania.

78 Środki trwałe Treść zdarzenia Dekretacja Wn Dekretacja Ma Nabycie środka Środki trwałe Rachunek bieżący/rozrachunki Środek otrzymany jako aport Środki trwałe Kapitał podstawowy Przyjęcie modernizacji środka z budowy lub Środki trwałe Środki trwałe w budowie Leasing kapitałowy środka trwałego Środki trwałe Rozrachunki z tytułu leasingu Otrzymana darowizna itp. forma nieodpłatna Środki trwałe Rozliczenie międzyokresowe przychodów Amortyzacja środka trwałego Amortyzacja Umorzenie środków trwałych Odpisy aktualizujące wartość środka Pozostałe koszty operacyjne Umorzenie środków trwałych Wyksięgowanie środka trwałego Umorzenie środków trwałych Środki trwałe Aktualizacja wyceny środka Środki trwałe Kapitał z aktualizacji wyceny

79 Środki trwałe w budowie Treść zdarzenia Dekretacja Wn Dekretacja Ma Faktury za prace montażowe, budowlane itp. Nabycie za gotówkę obiektu do montażu Odsetki od kredytów, różnice kursowe itp. Prace wykonywane w systemie gospodarczym Środki trwałe w budowie Środki trwałe w budowie Środki trwałe w budowie Środki trwałe w budowie Rozrachunki z dostawcami Rachunek bieżący/ Kasa Kredyty bankowe Obroty wewnętrzne Przyjęcie środka do eksploatacji Środki trwałe Środki trwałe w budowie Nakłady na budowę, modernizację itp. bez efektu gospodarczego Straty nadzwyczajne w trakcie realizacji prac Pozostałe koszty operacyjne Straty nadzwyczajne Środki trwałe w budowie Środki trwałe w budowie Otrzymanie dotacji na realizację prac Rachunek bieżący Rozliczenia międzyokr. przychodów Rozliczenie dotacji na realizację prac Rozliczenia międzyokr. przychodów Pozostałe przychody operacyjne

80 Przykład Salda wybranych kont w przedsiębiorstwie były następujące: Środki trwałe ,- Umorzenie środków trwałych ,- Środki trwałe w budowie ,- Roczna stopa amortyzacji wszystkich środków wynosi 10%. Amortyzacja jest naliczana, poczynając od miesiąca przyjęcia środków do użytkowania. Zaksięguj poniższe zdarzenia: 1.Przekazano w drodze darowizny środek trwały o wartości początkowej 8.400,- i dotychczasowym umorzeniu 4.330,- (PT). 2.Sprzedano urządzenie produkcyjne o wartości początkowej ,- i umorzeniu 4.000,- (WZ) za ,- + VAT 23% (FV) łączna wartość przychodu ze sprzedaży brutto ,-.

81 Przykład (c.d.) 3. Postawiono w stan likwidacji (LT) zużyty środek trwały o wartości początkowej 9.000,- i umorzeniu 8.225,-. 4. Otrzymano FV za prace rozbiórkowe środka: wartość usługi 1.500,- + VAT 23% tj. łącznie 1.845,-. 5. Przyjęto do magazynu odzyskane części za 2.200,- co zakończyło likwidację. 6. Przyjęto do eksploatacji środek trwały wykonany we własnym zakresie, o wartości początkowej ,- (OT). 7. Kupiono i przyjęto do używania komputer wraz z oprogramowaniem; wartość komputera 5.000,-, a oprogramowania 1.500,-; VAT 23%. 8. Obliczono i zaksięgowano amortyzację za bieżący m-c. (PK).

82 Leasing aktywów trwałych Leasing jest szczególną formą finansowania inwestycji, umożliwiającą dostęp do dóbr bez konieczności ich zakupu. Leasing (ang. lease) oznacza upoważnienie przez właściciela składników aktywów, udzielone na podstawie umowy określonej firmie, do użytkowania tych składników w określonym czasie w zamian za uzgodnione płatności (MSR 17). W leasingu uczestniczą: finansujący - właściciel lub dysponent składnika aktywów przekazanego do użytkowania, korzystający - wynajmujący od finansującego składnik aktywów w zamian za płatności.

83 Leasing finansowy Wg MSR17 leasing jest dzielony na finansowy (kapitałowy) i operacyjny (usługowy). Leasing finansowy oznacza przekazywane korzystającemu w zasadzie wszystkich przypadków ryzyka i korzyści związanych z prawem własności do dzierżawionego obiektu (MSR 17). Leasing finansowy ma charakter kredytu niepieniężnego; stąd kalkulacja raty płatności leasingowych zawiera skalkulowaną wartość godziwą obiektu i oprocentowanie kredytu leasingowego. Wg uor, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce aktywa trwałe na mocy umowy leasingowej, to są zaliczane się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

84 Leasing finansowy przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta; zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia; okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu => po tym okresie prawo własności może być przeniesione na korzystającego;

85 Leasing finansowy suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu na ten dzień; zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie; przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający; przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego i może być używany wyłącznie przez niego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian (uor, art. 3, ust. 4)

86 Leasing finansowy W wyniku umowy korzystający: ewidencjonuje środek i wykazuje w aktywach trwałych i zobowiązaniach długoterminowych, amortyzuje i umarza środek; przy braku opcji o przeniesieniu własności, środek powinien zostać całkowicie zamortyzowany przez okres leasingu lub okres użytkowania (krótszy z nich), przekazuje płatności, ponosi koszty konserwacji, remontów itp. W wyniku umowy finansujący: wyksięgowuje z ewidencji środek, ujmując go w należnościach długoterminowych oraz ewidencji pozabilansowej, otrzymuje płatności leasingowe, ew. przekazuje środek na własność korzystającemu, po zakończeniu umowy.

87 Leasing operacyjny Jest umową na krótki czas, zwykle krótszy od ekonomicznego okresu życia środka, typowym wypożyczeniem za pieniądze. Wg MSR 17 przy leasingu operacyjnym ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do obiektu pozostają przy finansującym. Zasady leasingu operacyjnego: finansujący ma prawo odstąpić od umowy, podobnie korzystający, koszty bieżące np. amortyzacji, remontów, konserwacji ponosi zwykle finansujący i wlicza je w opłaty leasingowe, finansujący umarza i amortyzuje środek i wykazuje go w swoim księgach, korzystający ponosi jedynie opłaty dzierżawne (leasingowe).

88 INWESTYCJE DŁUGOTERMINOWE

89 Inwestycje niefinansowe Wg MSR 40 są to nieruchomości inwestycyjne. Wycena: w momencie wprowadzania do ksiąg według kosztu historycznego (ceny nabycia, kosztu wytworzenia). Wartość ta może być powiększona o koszty ulepszenia (modernizacja, rekonstrukcja itd.). Wartość ta jest zmniejszana o odpisy amortyzacyjne, o ile jednostka określi to w zasadach (polityce) rachunkowości. W uor brak jest zapisu, ale należy uznać, że odpisy te będą dokonane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

90 Inwestycje niefinansowe Wartość ta podlega też korekcie o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, odnoszone w pozostałe koszty operacyjne, Trwała utrata wartości: istnieje prawdopodobieństwo, że składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości korzyści ekonomicznych; odpis doprowadza jego wartość do ceny sprzedaży netto lub wartości godziwej. Na dzień bilansowy zasady wyceny inwestycji niefinansowych są analogiczne, jak środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych tj. wg ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości przeszacowanej, minus odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (uor).

91 Inwestycje niefinansowe Ewidencja inwestycji przebiega na koncie bilansowym Inwestycje niefinansowe oraz na kontach korygujących: Umorzenie inwestycji niefinansowych, Odpisy aktualizujące wartość inwestycji niefinansowych. Odpisy amortyzacyjne to konta: Pozostałe koszty operacyjne (dt) oraz Umorzenie (ct), zaś odpis aktualizujący: Pozostałe koszty operacyjne (dt) oraz Odpisy aktualizujące (ct). Wartość netto inwestycji niefinansowych, przy ich sprzedaży lub przekazaniu np. w formie aportu, jest odnoszona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Ich wycena według wartości rynkowej jest odnoszona na konto Kapitał z aktualizacji wyceny.

92 Inwestycje niefinansowe Przekwalifikowanie: inwestycja => środek trwały wartość godziwa inwestycji => wartość początkowa środka, umorzenie inwestycji => umorzenie środka, odpisy aktualizujące (dt/ct) => środki trwałe (dt/ct). Przekwalifikowanie: inwestycja => zapas Analogicznie, ale umorzenie zmniejszy wartość zapasu. Przekwalifikowanie: środek trwały => inwestycja środki trwałe (ct), umorzenie środków (dt) => inwestycje (dt) wg wartości godziwej; gdy wartość księgowa netto środka różni się od wartości godziwej => różnica stanowi pozostałe koszty/przychody operacyjne.

93 Inwestycje (aktywa) finansowe Przy wycenie inwestycji długoterminowych uczestniczą konta: Kapitał z aktualizacji wyceny, Przychody finansowe oraz Koszty finansowe. Pierwsze zwiększenie wartości na dzień bilansowy oznacza wzrost kapitału z aktualizacji wyceny, zaś pierwsze jej zmniejszenie obciąża koszty finansowe (nie ma ujemnej wartości kapitału z aktualizacji wyceny). Jeżeli po uprzednim spadku wartości następuje jej późniejszy wzrost, to kwota pomiędzy ceną nabycia a niższą wartością bilansową zwiększa przychody finansowe; wzrost powyżej ceny nabycia zwiększa kapitał z aktualizacji wyceny.

94 Inwestycje (aktywa) finansowe Nabywanie udziałowych, długoterminowych aktywów finansowych może prowadzić do wywierania znacznego wpływu lub przejęcia kontroli nad inną spółka kapitałową. Znaczny wpływ - gdy inwestor przekroczy 20% praw do głosu w drugiej spółce; inwestor staje się inwestorem znaczącym, zaś druga spółka jednostką stowarzyszoną Kontrola - gdy inwestor przekroczy 50% praw do głosu w drugiej spółce; inwestor staje się jednostką dominującą, zaś druga spółka - jednostką zależną.

95 Inwestycje (aktywa) finansowe Jednostka dominująca oraz powiązane z nimi jednostki zależne tworzą grupę kapitałową (holding), Istnieje obowiązek opracowywania sprawozdania finansowego grupy kapitałowej tzw. skonsolidowanego sprawozdania finansowego; aby móc je tworzyć musi nastąpić ujednolicenie zasad rachunkowości w grupie. Sprawozdanie skonsolidowane powstaje w wyniku sumowania pojedynczych informacji ze sprawozdań indywidualnych (bilansu, rachunku wyników itd.), a następnie eliminowane są wszelkie transakcje zachodzące wewnątrz grupy kapitałowej (tzw. eliminacje konsolidacyjne).

96 Inwestycje (aktywa) finansowe Wycena inwestycji finansowych w polskim prawie bilansowym: Udziały w innych jednostkach są wyceniane wg ceny nabycia, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości, wartości godziwej (gdy nie istnieje aktywny rynek dla tego składnika) lub skorygowanej ceny nabycia (gdy nie został określony termin wymagalności składnika aktywów) (art. 28 ust. 1, pkt 3). Trwała utrata wartości ma miejsce, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że udział nie przyniesie w przyszłości, przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów finansowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej wartości godziwej (art. 28, ust. 7).

97 Inwestycje (aktywa) finansowe W odniesieniu do długoterminowych aktywów finansowych trwała utrata wartości wynika z faktu, utrzymywania się przez dłuższy czas niskiego kursu giełdowego, niższego od ceny nabycia. (przykładowo, banki przyjmują w tym przypadku okres 6 miesięcy). Gdy lokaty podlegają obrotowi rynkowemu, zaś wartość lokaty ma ilustrować trwałe zmiany jej wartości rynkowej, wówczas istnieje możliwość wyceny inwestycji według ceny nabycia, przeszacowanej do wartości w cenie rynkowej. Skutki przeszacowania inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (art. 35, ust. 4). Gdy nie istnieje aktywny rynek na dany składnik aktywów finansowych, wówczas możliwa ich wycena wg wartości godziwej.

98 Inwestycje (aktywa) finansowe Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej in plus => zmniejszenie wartości kapitału z aktualizacji wyceny. W pozostałych przypadkach obniżenie wartości inwestycji => koszty finansowe, zaś wzrost wartości inwestycji, związany z jej uprzednim obniżeniem, zaliczonym do kosztów finansowych, jest ujmowany do wysokości tych kosztów, jako przychody finansowe. Skorygowana cena nabycia to cena nabycia, w jakiej składnik aktywów lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, pomniejszoną o odpisy aktualizujące wartość (art. 28, ust. 8a).