Tworzenie rezerw na wiadczenia pracownicze wymogi regulacji polskich na tle standardów midzynarodowych i ich praktyka

Transkrypt

1 Jacek Kalinowski* Tworzenie rezerw na wiadczenia pracownicze wymogi regulacji polskich na tle standardów midzynarodowych i ich praktyka Wprowadzenie Dynamiczny rozwój i globalizacja gospodarki wiatowej stawia coraz to nowe wyzwania przed rachunkowoci. Nadrzdnym celem sprawozda finansowych jest rzetelna i jasna informacja dla inwestora o sytuacji finansowej i majtkowej jednostki. Realizacja tego zadania czsto wymaga stosowania przez podmiot wielu skomplikowanych zasad i procedur, majcych na celu jak najdokładniejszy pomiar i wycen posiadanych aktywów oraz ródeł ich finansowania. Jest to niezbdny element procesu generowania informacji uytecznych dla szerokiego grona odbiorców, zarówno zewntrznych jak i wewntrznych. Jednym z elementów polityki rachunkowoci powinna by właciwa wycena, a nastpnie ewentualne utworzenie rezerwy na wiadczenia pracownicze. Nale do nich na przykład odprawy emerytalne, nagrody jubileuszowe czy rónego rodzaju inne gratyfikacje dla pracowników. Cho ten wymóg ustawowy dotyczy kadej jednostki stosujcej zasady rachunkowoci, to, jak pokazuj dowiadczenia praktyczne autora, obszar ten jest czsto w sprawozdawczoci przedsibiorstw pomijany lub nieprawidłowo realizowany. Wynika to przede wszystkim ze wzgldu na złoono metod słucych do wypełnienia tych zada, a take na niekorzystny wpływ na wynik finansowy takiej operacji. Ze wzgldu na bardzo du rónorodno wiadcze pracowniczych i zwizane z tym odmienne zasady wyceny w artykule skupiono si na grupie wiadcze po okresie zatrudnienia. Głównym celem artykułu jest prezentacja modelu wyceny wiadcze z tytułu kosztów odpraw emerytalnych z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego. Opisany model został wielokrotnie zastosowany w praktyce, co niewtpliwie uwiarygadnia jego skuteczno i prawidłowo w wietle obowizujcych przepisów i norm rachunkowoci.

2 Polskie prawo bilansowe a rezerwy na wiadczenia pracownicze Znowelizowana ustawa o rachunkowoci 1 reguluje kompleksowo problem tworzenia rezerw w art. 35d, bez rozrónienia, jakich obszarów dotycz. Rezerwy tworzy si midzy innymi na pewne lub o duym stopniu prawdopodobiestwa przyszłe zobowizania, których kwot mona w sposób wiarygodny oszacowa. W podobny sposób zdefiniowano pojcie rezerw i nieodłcznie z nim zwizanych zobowiza. Rezerwy to zobowizania, których termin wymagalnoci lub kwota nie s pewne, za zobowizania to wynikajcy z przeszłych zdarze obowizek wykonania wiadcze o wiarygodnie okrelonej wartoci, które spowoduj wykorzystanie ju posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. 2 Powstaje zatem problem: czy wiadczenia pracownicze naley zaliczy do tej grupy zobowiza? Inaczej, czy np. firma informatyczna, zatrudniajca 20 osób, których rednia wieku to 30 lat, moe mie dzisiaj pewno, i bdzie im wypłaca w przyszłoci odprawy emerytalne? Oczywicie na tak postawione pytanie, biorc dodatkowo pod uwag zmieniajc si sytuacj gospodarcz i koniunktur na rynku, nasuwa si odpowied przeczca. Jednak, zakładajc spełnienie jednej z nadrzdnych zasad rachunkowoci zasad kontynuacji działalnoci, prdzej czy póniej wikszo jednostek takie wiadczenia bdzie realizowa. Moe nie bdzie to dotyczy całej grupy pracowników zatrudnionych obecnie w danej jednostce, ale z punktu widzenia kosztów prowadzonej działalnoci powstanie zobowizania jest nieuniknione. Jedynym argumentem usprawiedliwiajcym brak rezerwy z tego tytułu jest jej nieistotna warto. Ale aby stwierdzi jej istotno, naley wpierw j obliczy. Nie mona bowiem wypowiada si o wartociach, które nie s znane. Rozwaajc zasadno tworzenia rezerw na wiadczenia pracownicze naley uwzgldni te zasad współmiernoci kosztów do przychodów. Stanowi ona, e dla zapewnienia współmiernoci przychodów i zwizanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane bd koszty lub przychody dotyczce przyszłych okresów oraz przypadajce na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. 3 Koszty wiadcze pracowniczych naley * mgr Jacek Kalinowski, asystent doktorant w Katedrze Rachunkowoci UŁ 1 ustawa o rachunkowoci z r. z pón. zm., tekst jednolity został opublikowany w: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz por. art. 3 ust. 1 pkt. 20 i 21 znowelizowanej ustawy o rachunkowoci 3 Art. 6 ust. 2 znowelizowanej ustawy o rachunkowoci

3 zawsze rozpatrywa memoriałowo, nie kasowo. To znaczy, koszt tego typu nie powstaje w momencie wypłaty wiadczenia, lecz w momencie nabycia do niego uprawnie. Jeeli zatem pracownik zarabia miesicznie 1000 zł brutto, to kosztem dla przedsibiorstwa bdzie nie tylko ta kwota, lecz dodatkowo jeszcze odpowiednia cz wiadcze, do których nabywa uprawnienia do wypłaty w przyszłoci. To, e wypłata by moe nastpi za kilkanacie lub kilkadziesit lat, nie jest przesłank do pominicia tego zobowizania w danym okresie sprawozdawczym. Tłumaczc to inaczej, jednostka ma obowizek pokaza domniemanemu inwestorowi, i w dniu dzisiejszym oprócz biecych kosztów wynagrodze zobowizuje si do wypłaty w przyszłoci dodatkowych kwot. Niespełnienie tego warunku powoduje, i prezentowane sprawozdanie finansowe powinno by uznane za nierzetelne i niespełniajce wymogów zasad rachunkowoci. Midzynarodowe regulacje w obszarze wyceny wiadcze pracowniczych Rozpatrujc zasady wyceny wiadcze pracowniczych na tle rozwiza midzynarodowych naley przede wszystkim przeanalizowa Midzynarodowy Standard Rachunkowoci nr 19 wiadczenia pracownicze. W przypadku, gdy jednostka sporzdza sprawozdania wiadcze emerytalnych niezbdne jest dodatkowo zastosowanie MSR nr 26 Rachunkowo i sprawozdawczo programów wiadcze emerytalnych. Wród wiadcze pracowniczych w Midzynarodowym Standardzie Rachunkowoci nr 19 wyróniono pi podstawowych grup: 1) krótkoterminowe wiadczenia pracownicze - wiadczenia pracownicze (inne ni wiadczenia z tytułu rozwizania stosunku pracy i wiadczenia kapitałowe), które s w całoci nalene w cigu dwunastu miesicy od zakoczenia okresu, w którym pracownicy wykonywali zwizan z nimi prac. Zlicza si do nich: wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe i zwolnienia lekarskie, wypłaty z zysku i premie (jeli podlegaj wypłacie w cigu dwunastu miesicy od koca okresu) oraz wiadczenia niepienine (takie, jak opieka medyczna, mieszkania słubowe, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub dotowane rzeczy lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników, 2) wiadczenia po okresie zatrudnienia - wiadczenia pracownicze (inne ni wiadczenia z tytułu rozwizania stosunku pracy i wiadcze kapitałowych),

4 które s nalene po zakoczeniu zatrudnienia (np. emerytury i inne wiadczenia emerytalne, ubezpieczenie na ycie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia), 3) inne długoterminowe wiadczenia pracownicze - wiadczenia pracownicze (inne ni wiadczenia po okresie zatrudnienia, wiadczenia z tytułu rozwizania stosunku pracy oraz wiadczenia kapitałowe), które nie s w całoci nalene w cigu dwunastu miesicy od zakoczenia okresu, w którym pracownicy wykonywali zwizan z nimi prac. Do tej grupy zalicza si midzy innymi: urlopy z tytułu długiego stau pracy, urlopy naukowe, nagrody jubileuszowe i inne wiadczenia z tytułu długiego stau pracy, długoterminowe renty inwalidzkie oraz, jeli nie podlegaj one w całoci wypłacie w cigu dwunastu miesicy od zakoczenia okresu, wypłaty z zysku, premie i odroczone wynagrodzenia, 4) wiadczenia z tytułu rozwizania stosunku pracy wiadczenia pracownicze płatne w nastpstwie: a) decyzji jednostki o rozwizaniu stosunku pracy z pracownikiem przed osigniciem przeze wieku emerytalnego albo b) decyzji pracownika o przyjciu propozycji dobrowolnego rozwizania stosunku pracy w zamian za te wiadczenia 5) kapitałowe wiadczenia pracownicze - wiadczenia pracownicze, w ramach, których: a) pracownicy uprawnieni s do otrzymania kapitałowych instrumentów finansowych wyemitowanych przez jednostk (lub jej jednostk dominujc) lub b) wymiar zobowiza jednostki wobec pracowników zaley od przyszłej ceny kapitałowych instrumentów finansowych wyemitowanych przez t jednostk. 4 Ze wzgldu na bardzo rozległ tematyk poruszanego problemu, w prezentowanym artykule skupiono si przede wszystkim na drugiej grupie wiadcze, tj. na wiadczeniach po okresie zatrudnienia. Dziel si one na dwie grupy: programy okrelonych składek i programy okrelonych wiadcze. Programy okrelonych 4 por. Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci 1999, MSR 19 wiadczenia pracownicze, str , International Accounting Standards Committee, Londyn 1999

5 składek polegaj na wpłacie przez jednostk okrelonych kwot w trakcie zatrudnienia pracownika do odrbnej organizacji (funduszu), która w zamian za to przejmuje zobowizania wobec pracowników do wypłaty im nalenych wiadcze po okresie zatrudnienia. Wszelkie inne formy realizacji wiadcze pracowniczych zaliczane s do programów okrelonych wiadcze i powoduj konieczno odpowiedniego obliczania stanu zobowiza pracodawcy z tego tytułu na dzie bilansowy, a nastpnie wykazywania ich w sprawozdaniu finansowym, jeli s to wartoci istotne. Obliczane wartoci musz by odpowiednio dyskontowane, poniewa mog one zosta rozliczone wiele lat po tym, jak pracownicy wykonywali zwizan z nimi prac. Konieczne jest ponadto przyjcie szeregu załoe aktuarialnych, jak np. oprocentowanie bonów skarbowych, prawdopodobiestwo wypłaty czy planowany wzrost wynagrodze. MSR 19 zaleca, aby szacowanie wartoci wiadcze pracowniczych powierzy wykwalifikowanemu aktuariuszowi, nie wprowadzajc jednak takiego wymogu. Niewtpliwie rozwizanie to naley uzna za najlepsze z punktu widzenia dokładnoci pomiaru wysokoci wiadcze, jednak jego wad s koszty, jakie jednostka musi ponie, aby dokona wspomnianych wylicze. Dlatego te czsto poszukiwane s rónego rodzaju rozwizania porednie, które z jednej strony spełni wymóg zachowania wiarygodnoci oblicze, za z drugiej pozwol na uniknicie kosztów aktuariuszy. Dotyczy to w szczególnoci jednostek małych i rednich. Naley w tym miejscu przypomnie, i Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci zostały przede wszystkim stworzone w celu usystematyzowania zasad rachunkowoci w spółkach giełdowych. Polska ustawa o rachunkowoci, oparta na tych standardach, dotyczy wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ustawy 5, a wic znacznie szerszego grona odbiorców ni wspomniane wczeniej spółki giełdowe. Dlatego te poszukiwanie rozwiza porednich w wycenie rónych składników aktywów i pasywów (np. zobowiza z tytułu wiadcze pracowniczych) jest czst praktyk ksigowych w Polsce. 5 zakres podmiotowy ustawy o rachunkowoci przedstawiony jest w art. 2 znowelizowanej ustawy o rachunkowoci

6 Arkusz kalkulacyjny jako narzdzie wspomagajce wycen kosztów wiadcze pracowniczych Od kilku lat obserwujemy wkraczanie nowego standardu w ycie rachunkowców arkusza kalkulacyjnego. XXI wiek to niewtpliwie czas informatyzacji wielu dziedzin ycia, std te nie dziwi fakt, e narzdzia te s coraz bardziej popularne w rodowisku, gdzie liczenie to podstawa pracy. Arkusz kalkulacyjny jest midzy innym doskonał pomoc i rozwizaniem problemu wykonania szeregu skomplikowanych oblicze w obszarze wyceny kosztów wiadcze pracowniczych. Umiejtne wykorzystanie jego niezwykle bogatych funkcji pozwala w wielu jednostkach przeprowadzi w sposób bezbolesny proces wyceny tych zobowiza, tzn. bez udziału aktuariuszy, czyli bez dodatkowych kosztów. Nie oznacza to jednak pogorszenia jakoci takiej wyceny, gdy takie działanie nie miałoby sensu. W dalszej czci artykułu zaprezentowano główne załoenia modelu wyceny kosztów odpraw emerytalnych dla pracowników Spółki X. Załoenia te wykorzystywane s na co dzie w praktyce i stanowi równie podstaw do tworzenia bardziej złoonych arkuszy, dotyczcych np. wyceny kosztów nagród jubileuszowych czy te kosztów odroczonych wynagrodze. Model wyceny kosztów odpraw emerytalnych w arkuszu kalkulacyjnym W celu wyliczenia kosztów odpraw emerytalnych w Spółce X przyjto nastpujce załoenia: 1. Spółka na dzie zatrudniała 95 pracowników. 2. Zasady dotyczce wysokoci wypłaty odpraw emerytalnych: a) pracownicy, którzy przepracowali w Spółce do 10 lat otrzymuj odpraw w wysokoci jednokrotnoci ostatniego wynagrodzenia; b) pracownicy, którzy przepracowali w Spółce od 10 do 15 lat otrzymuj odpraw w wysokoci trzykrotnoci ostatniego wynagrodzenia; c) pracownicy, którzy przepracowali w Spółce powyej 15 lat otrzymuj odpraw w wysokoci szeciokrotnoci ostatniego wynagrodzenia. 3. Firma planuje 1% wzrost płac kadego roku. 4. Oprocentowanie bonów skarbowych wynosi 6%. 5. Prawdopodobiestwo wypłaty wynosi 95%. Warto ta została wyliczona na podstawie porównania danych dotyczcych iloci zatrudnionych pracowników za ostatnie 3 lata.

7 6. Wiek emerytalny dla kobiet wynosi 60 lat, za dla mczyzn 65 lat. 7. Spółka nie utworzyła rezerwy na wiadczenia emerytalne na r. 8. W Spółce nie wystpuj inne koszty przyszłych wiadcze pracowniczych. W celu wyliczenia kosztów odpraw emerytalnych Spółka przedstawiła dane o pracownikach według nastpujcego wzoru: Stan na r. Lp. Płe Nazwisko i Imi Data urodzenia Data zatrudnienia Wynagrodzenie 1 M Pracownik ,00 2 K Pracownik , M Pracownik ,00 Poniewa Spółka nie utworzyła rezerwy na wiadczenia emerytalne na poprzedni dzie bilansowy, czyli na r. (cho miała taki obowizek), w zwizku z tym naley wszystkie obliczenia przeprowadzi podwójnie, tzn. na bieacy dzie bilansowy ( r.), oraz na Druga z wartoci bdzie traktowana jako błd podstawowy (zakładajc, i bdzie to pozycja istotna), i w zwizku z tym powinna by zaksigowana w korespondencji z pozycj Zysk/ Strata z lat ubiegłych. Natomiast warto rezerwy na r. zostanie zaewidencjonowana jako koszt roku W pierwszym etapie obliczamy dat powstania obowizku wypłaty wiadczenia. W tym celu naley sprawdzi, jakiej płci jest dany pracownik, a nastpnie do daty urodzenia doda odpowiednio 60 lub 65 lat. Otrzymana w ten sposób data jest momentem, w którym powinna nastpi wypłata odprawy emerytalnej. Nazwisko i Imi Data powstania obowizku wypłaty wiadczenia Pracownik Pracownik Pracownik Etap drugi to obliczenie, ile czasu pozostało jeszcze do wypłaty. W zwizku z tym od daty wypłaty wiadczenia trzeba odj dat obliczania wartoci rezerwy ( lub ).

8 Na Nazwisko i Imi Ile pozostało czasu do wypłaty Pracownik 1 27,704 Pracownik 2 12, Pracownik 95 17,334 Na Nazwisko i Imi Ile pozostało czasu do wypłaty Pracownik 1 26,707 Pracownik 2 11, Pracownik 95 16,337 W etapie trzecim wyznaczamy warto wynagrodzenia pracownika w momencie wypłaty odprawy emerytalnej, poniewa jest ona jego wielokrotnoci. Wynagrodzenie za zaley od wartoci podanej na r. (w pocztkowych załoeniach) oraz od wysokoci planowanego wzrostu (w opisywanym przykładzie jest to 1%). Poszukiwana warto została wyznaczona według wzoru: wynagrodze nie w dniu wypla ty odprawy emerytalne Na wynagrodze nie przewidywa ny = w dniu 1 + wzrost j wynagrodze Nazwisko i Imi Wynagrodzenie w dniu wypłaty Pracownik ,59 Pracownik , Pracownik ,60 Na Nazwisko i Imi Wynagrodzenie w dniu wypłaty Pracownik ,48 Pracownik , Pracownik ,21 okres czasu, ktory pozostal do wyplaty Etap czwarty to obliczenie wartoci nominalnej odprawy emerytalnej. W tym celu naley ustali okres zatrudnienia pracownika w Spółce X w momencie uzyskania wieku emerytalnego, a nastpnie pomnoy go przez 1, 3 lub 6 zgodnie z pocztkowymi załoeniami. Okres zatrudnienia ustala si jako rónic daty wypłaty wiadczenia i daty rozpoczcia pracy. W przypadku korzystania z arkusza kalkulacyjnego Excel przy ustalaniu odpowiedniego mnonika warto posłuy si dwoma funkcjami:

9 PODAJ.POZYCJ(szukana_warto;przeszukiwana_tab;typ_porównania) INDEKS(tablica;nr_wiersza;nr_kolumny) Na Nazwisko i Imi Okres zatrudnienia w wieku emerytalnym Mnonik Warto nominalna wiadczenia Pracownik 1 37, ,55 Pracownik 2 13, , Pracownik 95 19, ,60 Na Nazwisko i Imi Okres zatrudnienia w wieku emerytalnym Mnonik Warto nominalna wiadczenia Pracownik 1 37, ,86 Pracownik 2 13, , Pracownik 95 19, ,28 Wyliczona w ten sposób warto odpraw emerytalnych poszczególnych pracowników musi zosta nastpnie poddana w etapie pitym zdyskontowaniu ze wzgldu na prawdopodobiestwo wypłaty oraz czynnik dyskontujcy. W prezentowanym przykładzie czynnikiem tym jest oprocentowanie bonów skarbowych. Wykonanie tych oblicze pozwala na uzyskanie tzw. wartoci biecej wiadczenia (WB) 6. WB = P D gdzie: przewidywana warto nominalna przyszłego wiadczenia P prawdopodobiestwo na dat bilansow wypłaty wiadczenia D czynnik dyskontujcy na dat bilansow przyszł wypłat P = prawdopodo bienstwo wyplaty okres czasu, ktory pozostal do wyplaty D 1 = wartosc czynnika 1 + dyskontuj cego okres czasu, ktory pozostal do wyplaty 6 szerzej na temat metodologii dyskontowania kosztów wiadcze pracowniczych mona przeczyta m. in. w: Arczewski J., Rezerwy na wiadczenia pracownicze, Rachunkowo, Nr 11/2002

10 Na Nazwisko i Imi P D WB Pracownik ,55 0,241 0, ,79673 Pracownik ,20 0,523 0, , Pracownik ,60 0,411 0, ,78077 Na Nazwisko i Imi P D WB Pracownik ,86 0,254 0, ,24412 Pracownik ,89 0,551 0, , Pracownik ,28 0,433 0, ,95015 Warto bieca wiadczenia jest to warto, któr bdzie miało dane wiadczenie w dniu wypłaty po uwzgldnieniu wszystkich czynników dyskontujcych. W prezentowanym przykładzie uwzgldniono zatem rotacj pracowników oraz zmian wartoci pienidza w czasie, a take planowany wzrost wynagrodze. Do ustalenia kocowej wartoci odpraw emerytalnych pozostało jeszcze obliczenie tzw. wartoci biece zobowizania (WBZ) - etap szósty. gdzie: WBZ = WB N cz wiadczenia narosła do dnia bilansowego N N data dnia data rozpoczci a bilansoweg o pracy = data wyplaty data rozpoczci a swiadczeni a pracy Na Nazwisko i Imi WB N WBZ Pracownik 1 645, ,25 163,89 Pracownik ,8055 0,06 61, Pracownik , ,13 109,72 Na Nazwisko i Imi WB N WBZ Pracownik 1 713, ,28 200,17 Pracownik ,6279 0,13 151, Pracownik , ,18 168,46

11 Wyliczona w przedstawiony sposób warto bieca zobowizania jest wartoci indywidualn dla kadego z pracowników. W celu uzyskania wartoci pełnego zobowizania Spółki X z tytułu kosztów odpraw emerytalnych naley na koniec zsumowa wszystkie wartoci WBZ, osobno na dzie i na dzie Zakładajc, e pierwsza suma wynosi PLN, za druga PLN, Spółka X pod dat nastpujce ksigowania: Rezerwy na wiadczenia emerytalne Wynik z lat ubiegłych Pozostałe koszty operacyjne Opis operacji: 1) Zaksigowanie rezerwy na wiadczenia emerytalne według stanu na dzie Warto została potraktowana w Spółce X jako warto istotna, a co za tym idzie, jako błd podstawowy. 2) Zaksigowanie rezerwy na wiadczenia emerytalne według stanu na dzie Ewidencjonowana jest tylko rónica pomidzy wartoci rezerw na koniec i na pocztek okresu obrachunkowego (zakładajc oczywicie, i na pocztek tego okresu wprowadzono saldo na koncie rezerw na wiadczenia emerytalne). Podsumowanie Wycena i ewidencja kosztów wiadcze pracowniczych jest bardzo złoonym i skomplikowanym zagadnieniem. Dlatego te czynnoci te najlepiej powierzy odpowiednim specjalistom aktuariuszom. Jednak, gdy działanie to jest postrzegane przez jednostk jako całkowicie nieopłacalne, nie naley rezygnowa z podjcia próby uzyskania wartoci przyszłych zobowiza, gdy przeczy to fundamentalnym zasadom rachunkowoci. W wikszoci przypadków, w konsekwencji prowadzi do nierzetelnego przedstawienia sytuacji majtkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Wykorzystanie zasad zaprezentowanego w artykule modelu jest jednym z moliwych rozwiza tego problemu. W duej liczbie przypadków wycena kosztów

12 wiadcze pracowniczych przeprowadzona w ten sposób bdzie niewiele si róniła od profesjonalnej wyceny aktuariuszy. Model ten został ju wielokrotnie sprawdzony w praktyce i pozytywnie oceniony midzy innymi przez biegłych rewidentów badajcych sprawozdania finansowe, w których zastosowano w ten sposób wyliczone wartoci. Jego niewtpliw zalet jest wykorzystanie moliwoci arkusza kalkulacyjnego, co powoduje, i po zdefiniowaniu poszczególnych etapów oblicze, mona go stosowa dowoln ilo razy w kolejnych latach obrotowych. Jest to doskonały przykład na efektywne wykorzystanie nowoczesnych technik informatycznych w rachunkowoci. Literatura: 1. Ustawa o rachunkowoci z r. z pón. zm., tekst jednolity [w:] Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci 1999, MSR 19 wiadczenia pracownicze, str , International Accounting Standards Committee, Londyn Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci 1999, MSR 26 Rachunkowo i sprawozdawczo programów wiadcze emerytalnych, str , International Accounting Standards Committee, Londyn Arczewski J., Rezerwy na wiadczenia pracownicze, Rachunkowo, Nr 11/ M. Turzyski, J. Kalinowski, Ustawa o rachunkowoci. Komentarz porównawczy, ABC, Warszawa 2002 Streszczenie W artykule poruszono problem tworzenia rezerw na koszty wiadcze pracowniczych. Opisane zostały wymogi polskich norm rachunkowoci wraz z odniesieniem si do odpowiednich zapisów w Midzynarodowych Standardach Rachunkowoci. Zaprezentowano równie praktyczny model wyceny kosztów odpraw emerytalnych w arkuszu kalkulacyjnym wraz z opisem poszczególnych procedur i etapów oblicze.