Zmiany w PIT i CIT 2018

Transkrypt

1 Zmiany w PIT i CIT 2018

2 Autorzy: Piotr Paśko, prawnik w Kancelarii Ożóg Tomczykowski Krzysztof Klimek, konsultant podatkowy Arkadiusz Juzwa, doradca podatkowy Grupa UHY ECA Sylwia Maliszewska, ekspert podatkowy Marcin Książek, senior konsultant z kancelarii Grant Thornton, Doradztwo podatkowe Jakub Rychlik, doradca podatkowy Łukasz Walkiewicz, ekspert w dziale audytu ogólnego w KPMG w Polsce Kierownik Grupy Tematycznej: Norbert Pawlikowski Wydawca: Marta Grabowska-Peda Redaktor: Katarzyna Brzozowska ISBN: Copyright by Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2017 Skład i łamanie: Raster Studio Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, Warszawa tel , faks Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.

3 ZMIANY W PIT I CIT 2018 Początek nowego roku oznacza dużo zmian w PIT i CIT. Aby się do nich przygotować podatników czeka ogrom pracy. Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 27 listopada 2017 r. poz. 2175) przewiduje wyodrębnienie w ustawie o CIT źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika z prowadzonej przez niego działalności. Zmiana przepisów ma w założeniu uniemożliwić obniżanie wyniku podatkowego osiąganego w ramach jednego źródła przychodów o stratę podatkową osiągniętą przez podatnika w ramach innego źródła przychodów. Podział ten nie będzie jednak dotyczył banków oraz innych instytucji finansowych i kredytowych (np. SKOK) ustawa przewiduje bowiem, że wszystkie przychody wyżej wskazanych podmiotów kwalifikowane będą jako zyski kapitałowe. Zyski kapitałowe Ustawa wprowadza modyfikacje w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu zysków kapitałowych. Wyłączone zostaną w tym obszarze przychody ze zbycia wierzytelności wynikających z działalności operacyjnej podatnika oraz pochodne instrumenty zabezpieczające przepływy oraz przychody i koszty działalności operacyjnej. Ograniczenie w zaliczeniu niektórych wydatków do kosztów Wprowadzone zostaną ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. usługi niematerialne, w razie gdy koszty te w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych i odsetek. Jednocześnie podwyższono limit kosztów do kwoty 3 mln zł (pierwotnie 1,2 mln zł). Co równie istotne, wyłączono stosowanie limitu w przypadku usług świadczonych przez podmioty niepowiązane (w obecnej wersji ograniczenie dotyczy podmiotów powiązanych oraz podmiotów z tzw. rajów podatkowych). Kolejna zmiana dotyczy katalogu usług niematerialnych, do których zastosowanie znajdzie to ograniczenie wykreślono usługi księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwanie personelu. 3

4 Ponadto, wyłączono stosowanie limitu w przypadku, gdy nabywane usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz gdy koszty usług niematerialnych są refakturowane na inne podmioty. W domyśle, aby zminimalizować negatywne skutki wprowadzonego ograniczenia, przewidziano możliwość odliczenia wartości nieodliczonych kosztów w pięciu kolejnych latach podatkowych. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji będą miały zastosowanie również do finansowania otrzymywanego od podmiotów niepowiązanych (dotyczy to wszelkich form finansowania, a więc nie tylko w postaci kredytów i pożyczek, ale również np. leasingu). Zwiększeniu uległ limit kosztów odsetek do 3 mln zł (pierwotny projekt zakładał limit w wysokości 120 tys. zł). Warto również dodać, iż uwzględniono postulaty odnośnie do sposobu kalkulacji EBITDA na potrzeby stosowania obu powyższych ograniczeń (aktualnie mamy już do czynienia ze swoistą quasi-ebitda podatkową). Ustawa przewiduje również mniej profiskalne regulacje w zakresie tzw. podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności nieruchomości komercyjnych. Ministerstwo wciąż stoi na stanowisku, że nie jest to przykład podatku o charakterze majątkowym, powołując się na argument, iż jego wysokość odnosi się do rzeczywistych zysków, których można by zasadnie oczekiwać od podmiotów działających w branży nieruchomościowej. Od 1 stycznia 2018 r. miesięczny podatek w powyższym zakresie wyniesie 0,035% wartości podstawy opodatkowania (pierwotnie podatek miał wynieść 0,042% tej wartości), w przypadku gdy ta wartość przekracza 10 mln zł. Podstawę opodatkowania będzie stanowić nadwyżka ponad 10 mln zł wartości początkowej (pierwotnie cała wartość środka trwałego miała stanowić podstawę opodatkowania). Opodatkowanie nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku środków trwałych, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Dodatkowo wyłączone zostały z tej regulacji budynki biurowe wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby. O ile złagodzono nieco przepisy dotyczące funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych, o tyle ministerstwo nie zdecydowało się na zliberalizowanie regulacji związanych z zagranicznymi spółkami kontrolowanymi (zmiany w tym zakresie wydają się kosmetyczne). Z pozytywów należy natomiast wymienić podwyższenie limitu wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych umożliwiającego jednorazowe zaliczenie wydatków na nabycie tych aktywów do kosztów uzyskania przychodów do zł. Ponadto podwojony ma zostać limit kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom i artystom (wyniesie on zł zamiast połowy tej kwoty obecnie). 4

5 Świadczenia wypłacane z funduszy socjalnych Należy zwrócić uwagę na znaczące rozszerzenie zwolnień z podatku świadczeń wypłacanych z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra. Zmiany dotyczą przychodów z: zapomóg wypłacanych z funduszy zakładowej lub międzyzakładowej organizacji związkowej pracownikom należącym do tej organizacji rocznie zł (było 638 zł art. 21 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT), zapomóg otrzymanych w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci z funduszy socjalnych bez limitu, a z innych źródeł rocznie zł (było zł z każdego źródła art. 21 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT), diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich miesięcznie zł (było zł art. 21 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT), z zamiany rzeczy lub praw zł (było zł art. 21 ust. 1 pkt 32b ustawy o PIT), świadczeń otrzymywanych przez emerytów lub rencistów od byłego zakładu pracy lub od związków zawodowych bez limitu (było zł art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT), świadczeń otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów przez członków rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów lub rencistów zł, z funduszy socjalnych bez limitu (było zł art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o PIT), otrzymanych przez pracownika świadczeń rzeczowych oraz pieniężnych sfinansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych zł (było 380 zł art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT), świadczeń żłobkowych dofinansowania pracodawcy do niani, żłobka, klubu dziecięcego i przedszkola miesięcznie zł na dziecko (było 400 zł, dla przedszkola 200 zł art. 21 ust. 1 pkt 67b ustawy o PIT), wygranych w konkursach i grach zł (było 760 zł art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT), dopłat do wypoczynku dzieci i młodzieży z innych źródeł niż fundusze socjalne zł (było 760 zł art. 21 ust. 1 pkt 78 lit. b ustawy o PIT). Ryczałtowe koszty podatkowe Obok limitów zwolnień podatkowych pracodawcy powinni zwrócić również uwagę na proponowane zmiany w ryczałtowych kosztach podatkowych: limit ryczałtowych, 50% kosztów uzyskania przychodów twórców zł (I próg podatkowy było 1 /2 I progu podatkowego art. 22 ust. 9a ustawy o PIT), 5

6 limit kosztów prowadzenia zakładowych żłobków, przedszkoli czy klubów dziecięcych zł na każde uczęszczające tam dziecko pracownika (było 400 zł, dla przedszkoli 200 zł art. 22 ust. 1p pkt 2 ustawy o PIT). Kwota wolna od podatku Podwyższona zostaje także kwota wolna od podatku będzie wynosiła zł (było zł art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT), przy zachowaniu jednak jej odwrotnie proporcjonalnego do dochodów charakteru. Mały podatnik w podatku dochodowym W 2018 roku małym podatnikiem w PIT i CIT jest osoba, której przychód w 2017 roku nie przekroczył euro. W przeliczeniu będzie to kwota zł, która jest o zł wyższa od obecnie obowiązującej. W 2017 roku kwota graniczna wynosi zł. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do zł. W dniu 2 października 2017 r. ogłoszony kurs euro był równy 4,3137 zł (tabela kursów średnich NBP nr 190/A/NBP/2017). Wyliczenie przedstawia się następująco: euro 4,3137 zł = zł, czyli po zaokrągleniu zł. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych Podatek zryczałtowany od przychodów ewidencjonowanych można stosować w 2018 roku w przypadku przychodów: z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie samodzielnie, wyłącznie z tytułu udziału w spółce od przychodów osiągniętych łącznie przez wspólników jeżeli przychody tych podatników w 2017 roku nie przekroczą równowartości w złotych euro. Kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy. Na podstawie tabeli kursów średnich NBP nr 190/A/ NBP/2017 z 2 października 2017 r. kurs euro był równy 4,3137 zł. Oznacza to, że kwotą graniczną w 2018 roku będzie zł ,3137 zł (w 2017 roku była to kwota zł, czyli znacznie niższa, a to z tego powodu, że od 1 stycznia 2017 r. limit dla ryczałtu zwiększono ze 150 tys. euro do 250 tys. euro). Nie stosuje się tu zaokrągleń. Jeżeli podatnik nie przekroczył tej kwoty w roku 2017, nadal może płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jeśli natomiast uzyska wyższy przychód, to od 2018 roku musi 6

7 wybrać formę opodatkowania na zasadach ogólnych lub 19% podatkiem liniowym. Natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w 2018 roku ma zawsze prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania. Kwartalnie ryczałt mogą płacić w 2018 roku podatnicy, którzy w 2017 roku osiągnęli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie: a) samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej euro, czyli ,50 zł ,3137 zł (w 2017 roku kwotą graniczną było zł), b) w formie spółek, jeżeli przychody spółki nie przekroczą kwoty euro, czyli ,50 zł ,3137 zł (w 2017 roku kwotą graniczną było zł). Jednorazowy odpis amortyzacyjny Jednorazowo odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać podatnicy, którzy w roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się jednorazowo od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grup 3 8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przeliczenia na złote kwoty limitu dokonujemy według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w zaokrągleniu do zł. Oznacza to, że limit jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, który obowiązuje w 2018 roku wyniósł: ,3137 zł = zł, czyli w zaokrągleniu stanowi to kwotę zł. Zmiana, która wchodzi w życie od 1 stycznia 2018 r., podwyższa dotychczasową wartość środków trwałych, które podlegały jednorazowej amortyzacji. Wcześniejszy próg wynosił zł, co oznaczało w praktyce, że zakup środków trwałych o wartości powyżej zł nakładał na podatnika obowiązek rozpoczęcia amortyzacji tego środka w ciągu wielu lat. Ustawodawca wychodząc naprzeciw podatnikom postanowił zwiększyć limit amortyzacji jednorazowej, której nowy próg ma wynosić zł, co w praktyce ma na celu zachęcenie podatników do zwiększenia inwestycji. Dotychczasowy limit zł, który umożliwia zaliczenie wydatku na nabycie środka trwałego do kosztów podatkowych nie był zmieniany od 2000 roku, a zatem aż 17 lat. Należy zauważyć, że w tym okresie skumulowana inflacja wyniosła około 42%. Podwyższenie tego limitu do zł, a zatem powyżej czynnika inflacji, stanowić ma zachętę dla przedsiębiorców do nowych inwestycji w środki trwałe. 7

8 Amortyzacja jednorazowa w praktyce oznacza możliwość bezpośredniego ujęcia wartości środka trwałego jednorazowo w koszty w miesiącu nabycia, bez konieczności stosowania wieloletniej amortyzacji składnika majątku. Zwiększona kwota limitu odnosi się w przypadku: Czynnych podatników VAT kwoty netto środka trwałego Podatników zwolnionych z VAT kwoty brutto środka trwałego Wyższy próg obowiązuje od składników majątku przyjętych do używania począwszy od 1 stycznia 2018 roku. Do korzystania z jednorazowej amortyzacji w limicie euro w skali roku stanowiącej pomoc de minimis mogli korzystać jedynie mali podatnicy, jak i jednostki rozpoczynające działalność gospodarczą. W wyniku nowelizacji, z dniem 12 sierpnia 2017 r. zaczęły obowiązywać nowe uregulowania dodane odpowiednio w art. 22 ust. 1s i art. 22k ust ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1zd i art. 16k ust ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty zł. Kwota zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo przepis ten stosuje się pod warunkiem, że: 1. wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w ust. 14, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej zł lub 2. łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w ust. 14, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza zł. Zauważmy, że w przepisach nie ma wyłączenia podatników, którzy korzystali z dofinansowania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Jednorazowej amortyzacji mogą podlegać jedynie środki trwałe, które zostały zaliczone do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Obejmują one: KŚT 3 kotły i maszyny energetyczne KŚT 4 maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania KŚT 5 maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne 8

9 KŚT 6 urządzenia techniczne KŚT 7 środki transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych KŚT 8 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nie sklasyfikowane PRZYKŁAD Jednostka nabyła w październiku 2017 roku trzy maszyny, które zakwalifikowała w środki trwałe. Wartość tych składników wyniosła: zł, zł, zł. Zgodnie z art. 16k ust. 15 ustawy o CIT podatnik nie może skorzystać z jednorazowej amortyzacji, gdyż wartość początkowa jednej maszyny zaliczonej do środków trwałych nie przekroczyła kwoty zł. Rozliczanie odsetek z tytułu finansowania zewnętrznego spółek, wyodrębnienia przychodów z zysków kapitałowych, a także obliczania dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych CFC W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych najistotniejsze zmiany dotyczą rozliczania odsetek z tytułu finansowania zewnętrznego spółek, wyodrębnienia przychodów z zysków kapitałowych, a także obliczania dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych CFC. Zmiany mają również na celu uproszczenie przepisów dotyczących małych i średnich przedsiębiorców. Wprowadzone zmiany mają przeciwdziałać stosowanym przez podatników mechanizmom optymalizacji a przede wszystkim: kompensowaniu sztucznie kreowanych strat na operacjach finansowych, z dochodem z prowadzonej działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej); nadmierne finansowanie podatnika długiem, transferowaniu dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania, przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (np. znaków towarowych). W celu przeciwdziałania stosowanym ww. mechanizmom optymalizacyjnym zostały przyjęte następujące rozwiązania: (1) wyodrębniono w ustawie o CIT źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielono dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika; (2) zmodyfikowano przepisy ograniczające wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego, nie będzie już cienkiej kapitalizacji na obecnych zasadach); (3) zmodyfikowano przepisy dotyczące kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC); (4) zmodyfikowano przepisów regulujące funkcjonowanie podatkowych grup kapitałowych; 9

10 (5) wprowadzono przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (umowy licencyjne, usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych itp.) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie nabycia wartości niematerialnej i prawnej; (6) wprowadzono tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników, posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości; (7) zmodyfikowano przepisy dotyczące ustalania przychodu z opłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych poprzez m.in. rozciągnięcie go na przypadki przekazania takich rzeczy nieodpłatnie; (8) zmieniono przepisy określające sposób ustalania przychodów i kosztów przy podziale przez wydzielenie; (10) zmieniono zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych poprzez wyeliminowanie z tej straty kwoty nieodliczonego podatku VAT; (11) wyłączono przychody uzyskiwane w ramach programów motywacyjnych z realizacji pochodnych instrumentów finansowych lub praw wynikających z papierów wartościowych ze źródła kapitały pieniężne i zaliczenie ich do przychodów ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto zmiany dotyczą przepisów ustawy o PIT w zakresie podwyższenia kwoty wolnej od podatku, podwyższenia limitu dochodu twórców do którego można stosować 50% koszty uzyskania przychodów do kwoty zł, podwyższenia i poszerzenia zakresu zwolnień i odliczeń od dochodu podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Wyodrębnienie źródła przychodów z zysków kapitałowych Wprowadzane od 1 stycznia 2018 r. zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych przewidują bardzo istotną nowość dotycząca rozdzielania przychodów i kosztów odnoszących się do różnych źródeł przychodów. Dotychczas takie rozwiązanie istniało tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostały wymienione przychody z zysków kapitałowych i przychody z działalności gospodarczej. Na skutek wyodrębnienia dwóch źródeł przychodów, strata podatkowa powstała w jednym źródle przychodów nie będzie mogła obniżać dochodu z drugiego źródła. Przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostaną rozdzielone na dwa źródła: (1) z działalności gospodarczej (operacyjnej) i (2) z zysków kapitałowych. 10

11 WAŻNE Konieczności wyodrębniana źródeł przychód nie będą podlegać ubezpieczyciele, banki i inne instytucje finansowe, dla których przychody wymienione w art. 7b ustawy o CIT stanowią przedmiot podstawowej działalności gospodarczej. W dodanym do ustawy art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zostały wymienione przychody z zysków kapitałowych. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Dotychczasowa treść regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT została ujęta w dodawanym art. 7b. a art. 10 ustawy o CIT został uchylony. Przychody z zysków kapitałowych Za przychody uzyskane z zysków kapitałowych uważać się będzie: 1) dywidendy oraz nadwyżki bilansowe w spółdzielniach; 2) inne przychody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych oraz spółek o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w tym z działań restrukturyzacyjnych w postaci połączenia lub podziału; 3) pozostałe przychody z posiadanego udziału lub akcji w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (tj. SKA); 4) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (tj. SKA), wkładu niepieniężnego, 5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych; 6) przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 7, z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem instrumentów służących zabezpieczeniu przepływów lub przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, oraz z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, w tym z ich najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jak również przychody z ich zbycia. Obecnie przychody te są opodatkowane łącznie z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak od nowego roku, jeżeli podatnik, w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych, uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. Zatem, spółki nie będą mogły już obniżyć przychodów z tytułu działalności gospodarczej o wszystkie wygenerowane straty z różnych źródeł. 11

12 W konsekwencji konieczne będzie wyliczanie odrębnie dochodów w ramach poszczególnych źródeł oraz prowadzenie odpowiednich ewidencji księgowych, które zapewnią ustalania wyniku podatkowego dla poszczególnego źródła przychodu. Problemem może stać się przypisywanie kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł, które będą związane z każdym ze źródeł np. związane z zarządem spółką. W tej sytuacji trzeba je będzie kwalifikować proporcjonalnie, jednak przepisy ustawy podatkowej nie regulują w jaki sposób to robić. WAŻNE Z przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że kwalifikowanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł, tj. z zysków kapitałowych i z działalności gospodarczej dotyczy również kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. ale niezaliczonych do tego dnia do kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie straty w obrębie jednego źródła przychodów O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w danym źródle dochodów (przychodów) podatnik będzie mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty. WAŻNE Przepisy przejściowe przewidują, że straty poniesione za lata poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu na dotychczasowych zasadach (tj. pomniejszą łączny dochód z zysków kapitałowych oraz dochód z pozostałej działalności podatnika). Dochody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej Wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych ma również związek z uzyskiwaniem przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. i nie zmienia ich charakteru. Wprowadzenie różnych źródeł przychodów odnosi się także do przychodów uzyskiwanych w ramach spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. Zatem nieaktualna jest dotychczasowa zasada, że wszystkie przychody wspólnika transparentnej podatkowo spółki osobowej z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Rok podatkowy inny niż kalendarzowy W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i ten rok rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., do końca przyjętego przez tych podatników roku podatkowego stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczas obowiązującym. Zatem 12

13 również nowe przepisy odnoszące się do podziału źródeł przychodów nie będą miały na razie do tych podatników zastosowania. Nowy mechanizm ograniczający możliwość zaliczania odsetek zadłużenia do kosztów podatkowych Część zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. regulacji odnoszących się do limitu wysokości odliczanych odsetek od pożyczek/kredytów (tzw. kosztów finansowania dłużnego). Te zmiany wynikają z implementacji do prawa krajowego przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD). Wprowadzone zmiany w zakresie ograniczania możliwości odliczania odsetek są duże. Zmienia się zakres i koncepcja możliwości zaliczania odsetek od pożyczek/kredytów do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku nowelizacji do polskiej ustawy wprowadzono nowy mechanizm ograniczenia możliwości odliczania odsetek. W konsekwencji, zostały uchylone przepisy podatkowe dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 6, 7b,7gi 7h ustawy o CIT, natomiast dotychczasowy art. 15c ustawy o CIT otrzymał nowe, zmienione brzmienie. Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a także alternatywne w stosunku do nich (obowiązujące od 2015 r.) przepisy art. 15c ustawy o CIT, mają zastosowanie wyłącznie w przypadku istnienia powiązań pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. Z dyrektywy ATAD wynika, że ograniczenie ww. przepisów tylko do relacji z podmiotem powiązanym nie jest wystarczające do przeciwdziałania mechanizmowi nadmiernego zadłużenia zewnętrznego. Stąd w znowelizowanych przepisach ograniczenie możliwości odliczania odsetek, co do zasady, odstępuje od kryterium istnienia powiązań miedzy podmiotami jako warunku stosowania tej regulacji. Dofinansowanie od wszystkich podmiotów również niepowiązanych Mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie będzie ograniczony do wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego, ale będzie obligatoryjnie stosowany do odsetek od wszystkich pożyczek udzielonych podatnikowi, również przez instytucje zewnętrzne (np. banki). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (czyli polscy rezydenci) będą obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania 13

14 dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. WAŻNE Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. zasad uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, ustalonych ww. sposób, poniesionych w ramach danego źródła przychodów. Przepis art. 15c ustawy o CIT staje się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie jak do tej pory, regulacją stosowaną opcjonalnie. Przepis ten znajdzie zastosowanie do kosztów finansowania zewnętrznego wykazanych jako koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z ich kwalifikacją podatkową. Warto zaznaczyć, że przepisy zawarte w art. 15 ust ustawy o CIT regulujący mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (nierezydenta podatkowego), prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, w tym do transakcji wewnętrznych takiego podatnika dotyczących tego zagranicznego zakładu. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Limit kosztów finansowania dłużnego Limit kwoty kosztów finansowania dłużnego (zewnętrznego), jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, czyli różnicy między przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym, wynosi 30% kwoty wskazanej w art.15c ust. 1 ustawy o CIT. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA. EBITDA jest to pojęcie z zakresu rachunkowości i oznacza zysk (netto) przed odsetkami, opodatkowaniem i amortyzacją, czyli jest to zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych (kredytów, obligacji), podatków, amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji (deprecjacji) rzeczowych aktywów trwałych. W ustawy o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do wskaźnika EBITDA, jest on bowiem kategorią niepodatkową. Jednak wskazano w oparciu o kategorie podatkową sposób jego ustalenia. 14

15 Wartość wskaźnika to: kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (WNiP). Kwoty przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są wyliczane bez uwzględnienia ograniczeń (pomniejszeń) przewidzianych w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w art. 15c ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (tj. z udziału w spółkach osobowych). Podsumowując, od nowego roku chcąc ustalić jakie odsetki zaliczyć do kosztów podatkowych należy brać pod uwagę nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego i odnosić ją do wskaźnika EBITDA, czyli do dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, powiększonego o amortyzację (wyłącznie środków trwałych) oraz dodatnią różnicę między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT). Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim UE; 2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim UE; 3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim UE; 4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim UE. Dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów z art. 15c ustawy o CIT. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu ustawy o CIT oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. 15

16 Zasady postępowania przy ponoszeniu kosztów finansowania dłużnego Podatnik ponoszący koszty finansowania dłużnego musi w pierwszej kolejności ustalić tzw. nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, którą oblicza odejmując od kosztów finansowania dłużnego kwotę przychodów o charakterze odsetkowym, które podlegały opodatkowaniu. PRZYKŁAD 1 Koszty finansowania dłużnego w spółce wynoszą zł, natomiast przychody o charakterze odsetkowym zł. Nadwyżka finansowania dłużnego wynosi: zł zł = zł. Zatem kwota ta jest niższa od progu kwotowego zł. W takiej sytuacji mechanizm ograniczający możliwość zaliczenia odsetek do kosztów z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania i koszty finansowania dłużnego mogą być zaliczone w pełnej wysokości. PRZYKŁAD 2 Koszty finansowania dłużnego w spółce wynoszą zł, natomiast przychody o charakterze odsetkowym zł. Nadwyżka finansowania dłużnego wynosi: zł zł = zł. Zatem kwota nadwyżki przekroczyła 3 mln i należy zastosować mechanizm z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Następnie ustala limit istotny przy ustalaniu wysokości kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W tym celu kwotę dochodu zwiększa o kwotę odpowiadającą wysokości dokonanych w roku podatkowym (i zaliczonych do kosztów podatkowych) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Po obliczeniu tej wartości sprawdza czy poniesione przez koszty finansowania dłużnego, pomniejszone o przychody o charakterze odsetkowym, nie przekraczają 30% limitu (czyli dochodu powiększonego o odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Koszty finansowania dłużnego Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. 16

17 Zakres definicji kosztów finansowania dłużnego jest zatem szeroki. Jest on w szczególności szerszy od dotychczasowego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Wyłączenia mechanizmu ograniczającego możliwość odliczania odsetek Zostały w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT wprowadzone dwa wyjątki dla stosowania mechanizmu ograniczającego możliwość odliczania odsetek. Mechanizmu tego nie będzie się stosować do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty zł i do przedsiębiorstw finansowych. Pierwszy z tych wyjątków adresowany jest do wszystkich podatników. Przewiduje on niestosowanie omawianej regulacji do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty zł. Zatem podatnik nie będzie musiał stosować żadnych ograniczeń dotyczących zaliczania kosztów finansowania dłużnego, jeżeli jego nadwyżka kosztów finansowania (netto) nie przekroczy zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę nadwyżki kosztów finansowania niepodlegającej ograniczeniu oblicza się mnożąc kwotę przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Drugie z wyjątków ma charakter podmiotowy i dotyczy przedsiębiorstw finansowych. Katalog tych przedsiębiorstw został określony w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT i nie obejmuje on instytucji pożyczkowych w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. Możliwość rozliczania kosztów w kolejnych latach Nierozliczone w danym roku podatkowym koszty finansowania dłużnego będą mogły być rozliczane w pięciu kolejnych latach podatkowych, z godnie z zasadami i w ramach obowiązujących w danym roku limitów. Zasada ta jednak nie znajdzie zastosowania w przypadku: 1) podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek; 2) spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Nowe metody rozliczania kosztów finansowania dłużnego dotyczą zadłużenia zaciągniętego po 1 stycznia 2018 r. Powyższe zasady rozliczania kosztów finansowania dłużnego dotycząc kredytów (pożyczek) zaciągniętych od 1 stycznia 2018 r. A zatem do pożyczek udzielonych i przekazanych do 31 grudnia 2017 r. należy stosować przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust.1 17

18 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT bądź tzw. metody alternatywnej wynikającej z art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Jednak do tych kredytów (pożyczek) stosuje się stare zasady nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Powyższe zasady rozliczania odsetek od pożyczek od wspólników dotyczą pożyczek zaciągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. A zatem do pożyczek udzielonych i przekazanych do 31 grudnia 2014 r. należy stosować przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o CIT) w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Jeśli więc spółka zaciągnęła i otrzymała pożyczkę od wspólnika jeszcze w 2014 r. możliwość zaliczenia od niej odsetek do kosztów podatkowych należy ustalać na starych zasadach. Takie rozwiązanie wynika z przepisów przejściowych, a dokładnie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Do kredytów/pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych do 31grudnia 2017 r. stare metody Warunki zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji na dotychczasowych zasadach stosowane do pożyczek/kredytów udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi do 31 grudnia 2017 r. są następujące: 1) podatnik (spółka) otrzyma pożyczkę od podmiotu powiązanego, 2) pożyczkodawcą będzie podmiot posiadający lub podmioty łącznie posiadające co do zasady bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów lub akcji tej spółki (obliczanych według praw głosu), 3) łączne zadłużenie wobec tych podmiotów (z otrzymanych pożyczek i podobnych zobowiązań, ale pomniejszone o pożyczki udzielone tym podmiotom przez spółkę) przekroczy wysokość kapitału własnego spółki, 4) wartość zarówno zadłużenia, jak i kapitału własnego będą obliczone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od udzielonej pożyczki. W takiej sytuacji część płaconych odsetek, która będzie proporcjonalnie odpowiadać relacji części zadłużenia przekraczającego kapitał własny spółki do całości tego zadłużenia, nie będzie zaliczana do kosztów podatkowych. Ustalenie relacji zadłużenia do kapitału własnego Podstawą regulacji wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT jest ustalenie granicy, która stanowi krytyczną relację zadłużenia (występującego w stosunku do określonych podmiotów powiązanych ze spółką) do kapitału własnego. Krytyczna relacja, o której mowa, wynosi 1:1. W konsekwencji im wyższy kapitał własny (w tym zapasowy) spółki, tym większa część odsetek od udzielonych pożyczek przez podmioty kwalifikowane może stanowić koszty uzyskania przychodów spółki. 18

19 WAŻNE Należy ustalić proporcję sumy zadłużenia w stosunku do kapitału własnego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, czyli: suma zadłużenia (pożyczki i podobne zobowiązania) od podmiotów powiązanych w stosunku do kapitału własnego (po korektach zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT) Wartość zadłużenia pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach (art. 16 ust. 7g ustawy o CIT). W konsekwencji wartość zadłużenia brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, będzie wartością, która stanowi różnicę między wartością zadłużenia spółki wobec kwalifikowanych wspólników a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom przez spółkę. Przy ustalaniu wartości kapitału własnego, należy pamiętać, że pomniejsza się go o tę część kapitału zakładowego, jaka: 1) nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi, 2) została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującym udziałowcom wobec tej spółki, 3) została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a 16m ustawy o CIT. Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. W treści art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, który określa, co należy zaliczyć do wartości kapitału własnego, ustawodawca nie wprowadził ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia pozostałych poza kapitałem zakładowym pozycji kapitałów własnych, takich jak np. kapitał zapasowy. Tym samym obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania m.in. w sytuacji pokrycia kapitału zapasowego wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek). Wyliczenie kwoty odsetek niestanowiących kosztów podatkowych Aby wyliczyć, jaka część płaconych przez spółkę odsetek od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika będzie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisów, można zastosować następujący wzór: PRZYKŁAD1 Spółka posiada kapitały własne w wysokości zł (kapitał zakładowy zł, kapitał rezerwowy zł). Jedyny udziałowiec spółki udzielił jej pożyczki w kwocie 19

20 głównej zł, oprocentowanej w wysokości 10% rocznie. Spółka ma dokonać w pierwszym roku spłaty zł kwoty głównej pożyczki oraz zł odsetek. Na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki kapitał własny spółki w stosunku do kwoty pożyczki jest w proporcji 1:2 ( zł/ zł), dlatego tylko 50% wpłacanych odsetek będzie stanowić koszty uzyskania przychodów. Wyliczenie proporcji: (zadłużenie kapitał własny spółki) zadłużenie = wskaźnik, czyli proporcja, w jakiej wartość zadłużenia spółki, przekraczająca wartość jej kapitału własnego, pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia Stosując te zasady do wyliczenia proporcji w powyższym przykładzie, proporcję należy wyliczyć następująco: ( zł zł) zł = 0,5. Wyliczenie kwoty odsetek niestanowiących KUP: kwota wszystkich odsetek wskaźnik proporcji = kwota odsetek niestanowiących KUP W konsekwencji kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy w powyższym przykładzie ustalić następująco: zł 0,5 = zł. PRZYKŁAD2 Spółka posiada zadłużenie wobec wspólników, powiązanych z nią w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, z tytułu udzielonych pożyczek. Odsetki płacone są raz do roku w wysokości 9% zadłużenia w stosunku rocznym. Łączna wartość zadłużenia z tytułu pożyczek wynosi zł. Natomiast wartość kapitału własnego (kapitał zakładowy) wynosi zł, w tym zł kapitału zakładowego zostało pokryte wierzytelnościami z tytułu pożyczek przysługujących udziałowcom wobec spółki. Odsetki od pożyczek za rok od kwoty zł wynoszą: zł 9% = zł. Sposób wyliczenia: [zadłużenie (kapitał własny spółki kapitał zakładowy pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek przysługujących udziałowcom wobec spółki)] zadłużenie = wskaźnik, czyli proporcja, w jakiej wartość zadłużenia spółki, przekraczająca wartość kapitału własnego spółki, pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia Zatem: [ zł ( zł zł)] zł = ( zł zł) zł = zł zł = 0,5 (wskaźnik). kwota wszystkich odsetek od pożyczki wskaźnik proporcji = kwota odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Zatem: zł 0,5 = zł. Istnienie cienkiej kapitalizacji sprawdza się przy każdej wypłacie udziałowcowi odsetek. Przy obliczaniu wartości zadłużenia wobec udziałowca spółki, istniejącego na ostatni dzień miesiąca 20

21 poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, uwzględnia się wartości kwoty głównej pożyczki, której spłata nastąpiła przed tym dniem. Alternatywna metoda liczenia odsetek od zadłużenia Po zmianie przepisów ustawy o CIT, które obowiązują od 1 stycznia 2015 r., podatnik nie jest zmuszony do stosowania powyżej opisanych reguł dotyczących cienkiej kapitalizacji. Istnieje możliwość wyboru między standardową metodą (wynikającą z art.16 ust. 1 pkt 60 i 60, art. 16 ust. 7g i ust. 7h ustawy o CIT) a metodą alternatywną (wynikającą z art. 15c ustawy o CIT) liczenia odsetek od zadłużenia, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Metoda alternatywna pozwala zaliczać do kosztów podatkowych odsetki poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego. Warunkiem stosowania metody uproszczonej (alternatywnej) jest powiadomienie o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu 30 dni od rozpoczęcia roku podatkowego lub 30 dni od daty zawarcia umowy pożyczki z podmiotem powiązanym, jeśli otrzymanie pożyczki następuje w trakcie roku podatkowego. W przypadku wyboru metody alternatywnej podatnik jest obowiązany stosować jej zasady przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczął ich stosowanie. Zmiany w rozliczaniu usług niematerialnych Obowiązująca od 2018 roku nowelizacja ustawy o CIT wprowadza ograniczenia w zaliczaniu wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba je będzie stosować w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz z rajów podatkowych po przekroczeniu zł rocznego limitu kosztów. Do ustawy o CIT dodany został m.in. art. 15e, który wprowadza ograniczenie w odliczaniu od przychodu wydatków na usługi niematerialne. Przedsiębiorcy będą zobowiązani wyłączyć z kosztów podatkowych koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 7 ustawy o CIT, tj. za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe; licencje; prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej; wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), 21

22 przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a 16m, i odsetek. UWAGA Zgodnie z nowymi przepisami limitowaniu będą więc podlegać wydatki dotyczące: usług niematerialnych (wskazanych powyżej), ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów (także niepowiązanych), które mają siedzibę w państwach lub terytoriach, które stosują szkodliwą konkurencję podatkową (według wykazu, który jest publikowany przez ministra finansów w drodze rozporządzenia), w części, w jakiej koszty te będą przekraczać limit, wyliczany indywidualnie dla każdego podatnika biorąc pod uwagę jego przychody i koszty. Ograniczenie nie będzie obejmować wydatków na usługi niematerialne nabywanych od podmiotów niepowiązanych i tych, które nie pochodzą z rajów podatkowych. Zastrzeżono jednak przy tym tzw. klauzulę rzeczywistego właściciela (art. 15e ust. 10 ustawy o CIT). Wynika z niej, że limitem będą objęte także koszty ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego, jeżeli rzeczywistym właścicielem (ostatecznym odbiorcą) wypłacanych należności będzie jednak podmiot powiązany z podatnikiem lub mający siedzibę w raju podatkowym. W przypadku, gdy koszty na nabycie usług niematerialnych będą ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych lub pochodzących z rajów podatkowych, nie będą objęte wyłączeniem koszty nieprzekraczające w roku podatkowym kwoty zł. Inaczej rzecz ujmując, koszty zakupu usług niematerialnych od podmiotów powiązanych lub z rajów podatkowych do wysokości zł w roku podatkowym będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dotychczasowych zasadach (nie będą objęte nowym ograniczeniem). 22