Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury

Transkrypt

1 Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 79 (135), SKwP, Warszawa 2014, s Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury Paweł Wnuczak Wstęp Pod pojęciem instytucji kultury należy rozumieć organizacje, które w zakresie swojej podstawowej działalności mają zapisane działania w obszarze szeroko rozumianej kultury. Instytucje te mogą przyjmować różne formy organizacyjne. Do najczęściej spotykanych zalicza się: teatr, operę, operetkę, filharmonię, kino, muzeum, bibliotekę, dom kultury, ognisko artystyczne oraz galerię sztuki (Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, art. 2). Biorąc pod uwagę aspekt organizacyjny, a przede wszystkim finansowy, można wyróżnić dwa podstawowe typy instytucji kultury: instytucja dotowana z środków publicznych (najczęściej muzea, teatry, biblioteki, domy kultury), instytucja dochodowa, funkcjonująca na zasadach rynkowych (najczęściej kina, galerie sztuki, coraz częściej teatry). W Polsce dominują instytucje dotowane z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a liczba podmiotów prywatnych prowadzących działalność kulturalną stanowi jedynie margines całego sektora (Kultura w 2010 r., 2011). W związku z tym rozwój kultury w Polsce jest w znacznej mierze uzależniony od wydatków budżetowych, a te, zgodnie z powszechną opinia, są niewystarczające (Narodowa Strategii Rozwoju Kultury, 2004, s. 5, 112). Ponadto wiele wskazuje na to, że należy liczyć się z co najmniej ograniczaniem tempa wzrostu wydatków publicznych na kulturę. Można spodziewać się, że ze względu na wysoki dług publiczny rząd będzie starał się ograniczać wydatki, co może oznaczać zmniejszenie lub stabilizację wydatków przeznaczanych na różne dziedziny życia dotowane z środków publicznych (Komunikat GUS, 2012). Mimo ograniczonych możliwości przeznaczania środków z budżetu państwa na dotowanie instytucji kultury część ekspertów wskazuje, że efektywność wydawania środków publicznych w sektorze kultury jest bardzo niska. W Narodowej Strategii Rozwoju Kultury na lata wskazuje się m.in. na brak systemu oceny jakości funkcjonowania instytucji kultury oraz brak powiązania systemu dystrybucji środków ministerialnych z systemem oceny jakości instytucji i przedsięwzięć kulturalnych (Narodowa Strategii Rozwoju Kultury, 2004, s ). Dr Paweł Wnuczak, adiunkt, Akademia Leona Koźmińskiego, Katedra Finansów, pawelw@alk.edu.pl

2 84 Paweł Wnuczak Również autorzy raportu Finansowanie kultury i zarządzanie instytucjami kultury, opracowanego na zlecenie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Kultury, wskazują na brak efektywności wydatkowania środków publicznych w obszarze kultury. Zdaniem autorów raportu (Finansowanie kultury, s. 9), krajowe środki publiczne są głównie przeznaczane na utrzymanie istniejących instytucji kultury. W znacznie mniejszym stopniu na kreatywną działalność programową, a tylko w niewielkiej części są wydatkowane z myślą o rozwoju i inwestowaniu w przyszłość w taki sposób, aby zwiększyć skalę samodzielności finansowej tych instytucji. Zgodnie z założeniami Narodowej Strategii Rozwoju instytucje kultury powinny reagować na postęp cywilizacyjny i techniczny, podwyższać efektywność działania, podnosić standardy zarządzania i wyposażenia, a także dostosowywać się do potrzeb odbiorców (Narodowa Strategii Rozwoju Kultury, 2004, s. 112). Mimo że autorzy powyższych opracowań wskazują na problemy związane z efektywnym zarządzaniem instytucjami kultury, w większości przypadków nie powołują się na konkretne badania systemów zarządczych i kontrolnych, przeprowadzone w tych instytucjach. Wydaje się, że ocena systemów wspomagających proces skutecznego zarządzania, stosowanych w polskich publicznych instytucjach kultury, została dokonana na podstawie powierzchownych wywiadów oraz analizy jakościowej wybranych instytucji, ewentualnie na podstawie ogólnodostępnych danych ilościowych (np. wartość dotacji, przychody). Autor opracowania nie zna żadnych pogłębionych badań o charakterze ilościowym w tym zakresie. W związku z tym, że omawiany problem wydaje się niezwykle istotny, autor niniejszego opracowania postanowił przeprowadzić badanie ankietowe dotyczące stopnia zaawansowania narzędzi wspierających procesy zarządzania, stosowanych w polskich instytucjach kultury 1. Wśród ankietowanych podmiotów znalazły się publiczne instytucje kultury prowadzące działalność na terenie Polski. Zebrany materiał badawczy został opracowany za pomocą narzędzi statystycznych (narzędzi statystyki opisowej). Celem niniejszego artykułu jest weryfikacja hipotezy prezentowanej w dokumentach rządowych oraz raportach ministerialnych, zgodnie z którą dotowane instytucje kultury działające w Polsce nie stosują lub stosują w ograniczonym zakresie instrumenty wspierające proces zarządzania. Do tej pory nie były prowadzone badania umożliwiające ocenę rzeczywistego stanu zaawansowania systemów wspomagających zarządzanie polskimi publicznymi instytucjami kultury. Wydaje się, że przeprowadzane prace badawcze pozwolą lepiej niż dotychczas poznać powyższą problematykę. Ocena faktycznego stanu wydaje się niezwykle istotna z perspektywy dalszego rozwoju tych organizacji. Jeżeli wyniki przeprowadzonych badań potwierdzą niski poziom zaawansowania narzędzi zarządczych wykorzystywanych w tych instytucjach, wydaje się, że w celu zapewnienia realizacji ich misji oraz umożliwienia efektywnego wykorzystania ich zasobów konieczna jest przebudowa obecnego systemu zarządzania i wdrożenie narzędzi wspierających procesy zarządcze. 1 Projekt finansowany ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznanych Akademii Leona Koźmińskiego na prowadzenie działalności statutowej.

3 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury Definicja efektywności organizacji prowadzących działalność kulturalną Zarówno w przypadku przedsiębiorstw, jak i instytucji kultury efektywność należy rozumieć jako relację osiąganych wyników do ponoszonych nakładów (Penc, 1997, s. 190). W przedsiębiorstwach działających w warunkach rynkowych zdefiniowanie oraz pomiar efektywności przysparzają stosunkowo niewiele problemów. Przyjmuje się bowiem, że większość działań podejmowanych przez przedsiębiorstwa powinna prowadzić do poprawy ich wyników finansowych (wzrost zysków, wzrost wolnych przepływów pieniężnych). Zgodnie ze współczesną teorią finansów podstawowym celem funkcjonowania przedsiębiorstwa na rynku jest maksymalizacja jego wartości dla właścicieli (akcjonariuszy) 2, a jak twierdzi A. Rappaport (1999, s. 8) koncentrowanie się na wzroście przepływów pieniężnych w długim okresie stanowi treść modelu polityki zwiększania wartości dla akcjonariuszy. Efektywność działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa należy zatem definiować jako maksymalizację osiąganych wyników, głównie w obszarze finansowym, w relacji do poniesionych nakładów. Taka definicja efektywności nie może zostać zastosowana w procesie oceny działalności prowadzonej przez instytucje kultury. Co prawda, w przypadku instytucji kultury efektywność również należy rozumieć jako stosunek uzyskanych wyników do poniesionych nakładów, jednak w tym przypadku osiągane wyniki nie muszą mieć charakteru finansowego. Na potrzeby oceny efektywności instytucji kultury wynik powinien zostać zdefiniowany w inny sposób. Aby określić specyfikę wyników osiąganych przez instytucje kultury, trzeba bliżej przyjrzeć się charakterowi działalności prowadzonej przez te organizacje. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Instytucje kultury mają za zadanie rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych a także sprawowanie opieki nad zabytkami. Ponadto, zgodnie z opinią autorów Narodowej Strategii Rozwoju Kultury, współcześnie kultura jest jednym z podstawowych czynników rozwoju regionu w odniesieniu do kapitału intelektualnego, wyrównywania szans, rozwoju ekonomicznego (w tym szczególnie zwiększenia atrakcyjności jednostek terytorialnych dla wspólnoty terytorialnej oraz inwestorów i turystów) (Narodowa Strategii Rozwoju Kultury, 2004, s. 6 7). Przedstawione cechy instytucji kultury określają priorytety w ocenie efektywności tych jednostek. W tym przypadku podstawową płaszczyzną oceny powinno być osiągnięcie celów, do których została powołana dana instytucja. Ocena efektywności ekonomicznej ma tutaj raczej charakter oceny gospodarności w związku z prowadzoną działalnością niż klasycznej kalkulacji rentowności świadczonych usług (Ziębicki, 2007, s ). 2 Zgodnie z koncepcją zarządzania wartością przedsiębiorstwa (value based management VBM), spopularyzowaną przede wszystkim przez publikacje A. Rappaporta (1986), G.B. Stewarta (1991) oraz T. Copelanda i współpracowników (1990).

4 86 Paweł Wnuczak Przedsiębiorstwa nastawione na generowanie zysków zwykle oceniają swoje dokonania za pomocą mierników finansowych (Morgan i in., 2002, s ; Sheth, Sisodia, 2002, s ). W organizacji non profit, dla której cel działania ma charakter niefinansowy, pomiar skuteczności funkcjonowania powinien jednak uwzględniać całkowitą efektywność, co oznacza konieczność oceny organizacji non profit zarówno w kategoriach finansowych, jak i niefinansowych (Gallagher, Weinberg, 1991, s ). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, efektywność w przypadku instytucji kultury należy definiować jako zdolność instytucji do osiągania celów i wypełniania misji, do której realizacji została powołana, przy optymalnym wykorzystaniu zasobów materialnych i niematerialnych. 2. Przegląd literatury przedmiotu Wielu współczesnych autorów zajmujących się tematyką zarządzania instytucjami kultury coraz dobitniej zwraca uwagę na ekonomiczną stronę funkcjonowania tych instytucji. G. Matt (2006, s ) podkreśla, że muzea są również przedsiębiorstwami w rozumieniu ekonomicznym, świadczącymi usługi na rynku kultury i sztuki, biorącymi udział w przepływie kapitałów i usług. Świadcząc usługi w obszarze działalności czysto kulturalnej, powinny kierować się zasadami efektywności ekonomicznej. Jego zdaniem, muzea mogą skutecznie spełniać swoją rolę tylko wtedy, gdy zrozumieją, że są żywotną częścią krajobrazu kultury i fragmentem środowiska ekonomicznego, w którym krajobraz ten się rozpościera. Krajobraz kultury ulega szybkim przekształceniom, w którym coraz mocniej uwydatniają się też jego rynkowoekonomiczne i konkurencyjne właściwości (Matt, 2006, s ). W opracowaniu Instytucje upowszechnienia kultury w XXI wieku. Przeżytek czy nowa jakość? autorzy również wskazują na szereg zmian, jakie powinny zostać wprowadzone w systemie funkcjonowania i zarządzania instytucjami kultury w Polsce (Sójka i in., 2009, s. 63). Jeden z postulatów, który zamieszczono w publikacji brzmi: Gospodarność i dalekowzroczne inwestycje. Autorzy opracowania zauważają, że budowanie zaufania wokół instytucji kultury musi przejawiać się przede wszystkim w dbaniu o racjonalne gospodarowanie środkami finansowymi (z jednej strony zapobieganie marnotrawstwu, z drugiej zaś inwestowanie w taki sposób, aby jakość usług nie była kompromitująca). Zwracają również uwagę na konieczność badania racjonalności inwestycji w infrastrukturę w celu zachowania możliwości jej obsługi i utrzymania. Ponadto postulują oni wprowadzenie do instytucji kultury kontroli i biznesowego know-how. Ich zdaniem instytucje kultury działają często bez pomiaru efektywności ich działania. W związku z tym, zgodnie z ich opinią, konieczne jest wprowadzenie systemów oceny i kontroli, które będą zawierać cele, wskaźniki ich realizacji oraz metodykę prowadzenia oceny skuteczności działania instytucji (Klein, 2007, s. 289).

5 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury 87 O zasadności spojrzenia na kulturę i sztukę z perspektywy ekonomicznej pisze również P. Bendixen (2001). Autor ten szuka powiązań i relacji zachodzących między gospodarką wolnorynkową a kulturą. Jego zdaniem współczesne gospodarki nie mogłyby się rozwijać bez udziału kultury. Jednocześnie podkreśla, że ze względu na specyficzny charakter instytucji kultury i ich misję społeczną niezwykle trudno ustalić granicę między efektywnym wydawaniem pieniędzy na działalność kulturalną a ich marnotrawstwem. W opracowaniu nie wskazuje on konkretnych rozwiązań prowadzących do wzrostu skuteczności działań kulturalnych, ale pokazuje istotne czynniki, na które należy zwracać uwagę, szukając racjonalności projektów kulturalnych (np. satysfakcja publiczności, społeczne docenienie znaczenia działalności kulturalnej, łączenie działalności komercyjnej, np. wydawnictw fonograficznych, produkcji filmów, z działalnością non profit). Do ciekawych konkluzji doszli autorzy raportu Impact Evaluation of Museums, Archives and Libraries: Available Evidence Project (Wavell i in., 2002). Przeprowadzili oni analizę dostępnych badań, raportów oraz innych opracowań dotyczących efektywności działania instytucji kultury oraz systemów wspierających zarządzanie nimi. Wnioski z ich prac wykazały, że istnieje potrzeba dalszego rozwoju narzędzi i wytycznych służących do oceny działalności prowadzonej przez instytucje kultury, a opracowane narzędzia powinny być powszechne i łatwo dostępne dla pracowników tych instytucji. Według autorów raportu konieczne są dalsze badania w celu określenia konstrukcji wskaźników służących do oceny działalności prowadzonej przez instytucje kultury, rozwijania metodologii zbierania danych i ich analizowania. Nieco inny pogląd na temat narzędzi wspierających zarządzanie w instytucjach kultury mają H. Lee i Y. Lin (2010, s ). Ich zdaniem aktualne modele wspomagania decyzji są rzadko stosowane w branży kultury i sztuki, choć w tym sektorze wiele skomplikowanych zadań można rozwiązać poprzez optymalizację za pomocą powszechnie znanych modeli. Konieczność wdrożenia narzędzi wspierających zarządzanie organizacjami prowadzącymi działalność kulturalną widzi również S.E. Weil (2005). Podkreśla on, że obecnie jednym z najważniejszych zadań w dziedzinie zarządzania muzeami jest stworzenie kompromisowego narzędzia służącego do pomiaru skuteczności działań podejmowanych przez te instytucje. Jego zdaniem, co najmniej dwie kwestie wskazują, że instytucje kultury powinny być efektywne. Po pierwsze, zarząd, który nie prowadzi instytucji w sposób efektywny, może być postrzegany jako działający w sposób społecznie nieodpowiedzialny. Po drugie, wydatki ponoszone na prowadzenie muzeum stanowią ograniczony zasób społeczny i mogłyby zostać efektywnie wykorzystane do realizacji innych celów społecznych, takich jak opieka na dziećmi, budowa mieszkań komunalnych lub rozwój publicznej służby zdrowia. Weil podkreśla, że jeżeli instytucja kultury nie przynosi korzyści społecznych, wówczas marnuje ograniczone zasoby społeczne. Dostarczanie korzyści społecznych powinno być najważniejszą odpowiedzialnością takich instytucji. Autorzy opracowań o ekonomice instytucji kultury nie tylko dostrzegają konieczność zastosowania instrumentów wspierających zarządzanie tymi organizacjami.

6 88 Paweł Wnuczak Wskazują również na możliwość dostosowania do specyfiki tych organizacji i wdrożenia w nich narzędzi controllingu stosowanych w przedsiębiorstwach. Do takich instrumentów controllingu należy zaliczyć m.in. szeroko rozumiane systemy raportowania, rachunek kosztów i wyników oraz budżetowanie. Problematyką wdrożenia wielowymiarowego systemu oceny efektywności działania instytucji non profit zajmował się K. Cameron (1981, s ; 1982, s. 6 24), a także T. Connolly i współpracownicy (1980, s ). System pomiaru wyników dla instytucji kultury przedstawiał również I. Gilhespy (1999, s ). Współcześni badacze systemów zarządzania instytucjami kultury oraz praktycy dostrzegają też potrzebę wdrożenia zaawansowanych narzędzi budżetowania w instytucjach kultury. Wśród nich należy wymienić W. Byrnesa, który w opracowaniu pod tytułem Management and the Arts podkreśla wielką wagę tworzenia budżetów dla instytucji kultury (Byrnes, 2009, s ). Pisze on, że proces budżetowania powinien być poprzedzony określeniem misji organizacji, a budżet powinien wynikać z misji organizacji i stanowić odzwierciedlenie jej zamierzeń. Na budżet całej organizacji powinny składać się budżety poszczególnych jednostek organizacyjnych (np. działu administracyjnego czy działu marketingu). Zwraca on również uwagę na istotę wdrożenia kontroli budżetowej. O istocie tworzenia budżetów dla instytucji kultury (muzeum) pisze również G. Matt (2006, s ). W kontekście budżetowania podkreśla przede wszystkim znaczenie podziału kosztów na koszty stałe i koszty zmienne oraz konieczność planowania finansowego w taki sposób, aby możliwe było dostrzeżenie wszystkich szans na uzyskanie przychodów będących rezultatem właściwego dysponowania zasobami instytucji. Pewne zasady dotyczące tworzenia budżetów w instytucjach kultury zostały również opracowane przez Komitet Finansowy Royal Danish Theatre (Christiansen, Skærbæk,1997, s ). W literaturze przedmiotu można również znaleźć opracowania poświęcone kwestiom związanym z rachunkiem kosztów dostosowanym do potrzeb instytucji kultury. Próbę określenia takiego rachunku kosztów podjęła D. Skrzypska (2009, s ). Jej zdaniem rachunek kosztów we wszelkiego typu organizacjach (w tym w instytucjach kultury) powinien umożliwiać m.in. wyznaczenie poziomu kosztów, kontrolę ich realizacji wraz z analizą odchyleń, kontrolę i ocenę efektywności działania poszczególnych komórek organizacyjnych, a także całej jednostki, ustalenie krótkookresowych wyników cząstkowych w różnych przekrojach oraz wyniku globalnego, ciągłe komunikowanie informacji o przebiegu działalności zainteresowanym decydentom oraz podejmowanie trafnych decyzji operacyjnych i strategicznych. Zasady ewidencji kosztów w instytucji przedstawiła również U. Pietrzak (2011, s. 9 16). Autorka podkreśla konieczność dostosowania systemu ewidencji i rozliczania kosztów oraz kont księgowych do specyfiki danej instytucji. Wytyczne dotyczące charakterystyki rachunku kosztów w instytucjach kultury prezentuje W. Byrnes (2009, s ). Autor wskazuje przede wszystkim na istotę podziału kosztów na koszty stałe, koszty zmienne oraz koszty krańcowe (koszty przyrostowe wyprodukowania kolejnej jednostki produktu). Jego zdaniem wiedza na temat wysokości tych kosztów pozwala precyzyjnej szacować koszty wytworzenia produktów i usług oraz optymalizować procesy wytwórcze.

7 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury 89 Jak wynika z dokonanego przeglądu literatury przedmiotu, problem badania efektywności działania instytucji kultury jest widoczny w opracowaniach wielu współczesnych autorów zajmujących się tematyką zarządzania tymi instytucjami. Autorzy przywołanych opracowań zauważają potrzebę wdrożenia narzędzi umożliwiających ocenę efektywności działania instytucji kultury oraz wspomagających proces zarządzania. Wskazują na aplikowalność narzędzi controllingu w instytucjach kultury. Jednocześnie podkreślają, że instytucje te nie stosują odpowiednio dobranych instrumentów wspierających skuteczne zarządzanie organizacją. Taki stan rzeczy w Polsce potwierdzono w opracowaniach rządowych (Narodowa Strategia Rozwoju Kultury, 2004, s ) oraz raportach przygotowanych na zlecenie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Kultur (Finansowanie kultury, s. 9, 112, 117). Wydaje się jednak, że analiza stosowanych w publicznych polskich instytucjach kultury została przeprowadzona na podstawie powierzchownych wywiadów oraz jakościowych analiz wybranych instytucji. W związki z tym postanowiono przeprowadzić badania wykorzystania instrumentów wspierających zarządzanie, stosowanych w polskich instytucjach kultury dotowanych ze środków budżetowych. W ramach badania sprawdzono, w jakim stopniu polskie, dotowane instytucje kultury stosują konkretne narzędzia controllingu, m.in. budżetowanie oraz kontrolę realizacji budżetów, systemy wskaźników oraz odpowiednio dobrane rachunki kosztów. 3. Controlling w instytucjach kultury wyniki badań empirycznych 3.1. Cel badania i zastosowana metodyka Przeprowadzone badanie miało na celu przyjęcie lub odrzucenie hipotezy, zgodnie z którą dotowane instytucje kultury działające w Polsce nie stosują lub stosują w ograniczonym zakresie modele controllingowe wspierające proces zarządzania. Badanie ankietowe zostało przeprowadzone w okresie od stycznia do października 2012 r. Poprzedzono je serią wywiadów z menedżerami instytucji kultury oraz badaniami pilotażowymi przeprowadzonymi w roku 2011, co pozwoliło na właściwe sformułowanie zestawu pytań. W grupie badanych podmiotów znalazły się państwowe teatry, filharmonie oraz muzea. Wszystkie instytucje były dotowane ze środków publicznych. Odpowiedzi na pytania ankietowe były zbierane na trzy sposoby. W pierwszej kolejności o wypełnienie ankiety poproszono menedżerów, którzy brali udział w wywiadach na etapie tworzenia ankiety oraz instytucje, które uczestniczyły w badaniach pilotażowych (pierwszy sposób). W kilku instytucjach autor badania przeprowadził ankietę podczas spotkania z dyrektorem oraz głównym księgowym (drugi sposób). Ponadto do instytucji spełniających kryteria badawcze rozesłano droga ową list przedstawiający idee badania wraz z adresem strony internetowej, na której umieszczono ankietę (trzeci sposób). W efekcie uzyskano 57 ankiet wypełnionych poprawnie od strony formalnej z udzielonymi odpowiedziami na wszystkie wymagane pytania. Otrzymany materiał

8 90 Paweł Wnuczak badawczy został opracowany za pomocą narzędzi statystycznych (narzędzia statystyki opisowej). Ankieta badawcza składała się z trzech części. Pierwsza z nich miała na celu zebranie informacji o charakterystyce badanej instytucji. Ankietowani udzielili odpowiedzi na pytania dotyczące formy prowadzonej działalności, rodzaju organu nadzorczego, rodzaju oferowanych usług oraz produktów, struktury organizacyjnej, wysokości przychodów i kosztów, wysokości dotacji, liczby klientów oraz liczby zatrudnionych. Celem tych pytań było uzyskanie informacji na temat wybranych cech charakterystycznych instytucji kultury. Druga grupa pytań dotyczyła modeli systemów controllingu stosowanych w polskich instytucjach kultury. Respondenci mieli wskazać narzędzia controllingu wykorzystywane w ich organizacji, określając jednocześnie ich stopień zaawansowania. Pytano m.in., czy instytucja przygotowuje budżet zadaniowy i czy podstawą jego tworzenia jest strategia działania organizacji, czy instytucja posiada procedurę budżetowania, czy jednostka prowadzi kontrolę realizacji budżetu, czy analiza odchyleń od budżetu stanowi podstawę wdrażania działań korygujących, kto jest zaangażowany w proces budżetowania, jakiego rodzaju raporty opracowuje jednostka oraz jaki kształt ma rachunek kosztów rodzajowych w instytucji, czy koszty są alokowane na poszczególne jednostki organizacyjne, czy osoby odpowiedzialne za powstawanie kosztów są rozliczane z poniesionych wydatków, czy koszty są alokowane na poszczególne zadania i działania. Do każdego z powyższych pytań opracowano kilka (najczęściej cztery) opisy, charakteryzujące stopień skomplikowania i zaawansowania danego instrumentu wspomagającego zarządzanie. Ankietowani mieli za zadanie wybrać opis, który ich zdaniem najlepiej określał stosowane w instytucji praktyki. Dzięki temu miało stać się możliwe dokładniejsze poznanie systemów controllingu wykorzystywanych w analizowanych instytucjach. Na podstawie udzielonych odpowiedzi opracowano miernik określający stopień zaawansowania całego systemu wspomagania zarządzanie w danej organizacji. Pytania dotyczące modeli systemów controllingu stosowanych w polskich instytucjach kultury, które zadawano ankietowanym, nie tylko wymagały od nich wskazania narzędzi controllingu wykorzystywanych w ich organizacji, ale również określenia ich stopnia zaawansowania. Respondenci mieli za zadanie wybrać opis instrumentu controllingu, który ich zdaniem w najlepszy sposób określał praktyki stosowane w instytucji. Poszczególnym opisom, które definiowały stopień zaawansowania danego narzędzia controllingu, przyporządkowano określoną liczbę punktów. W przypadku większości pytań ankietowani mieli do wyboru cztery odpowiedzi: 3 punkty oznaczały bardzo wysoki stopień zaawansowania danego instrumentu, 0 brak zastosowania danego instrumentu. Trzy pytania umożliwiały udzielenie odpowiedzi tak lub nie zastosowano skalę dwustopniową (3 punkty za odpowiedź tak, 0 punktów za odpowiedź nie ). Do jednego z pytań przyporządkowano trzy możliwe odpowiedzi skala trzystopniowa (od 2 do 0 pkt.). Zastosowanie opisanej metody pozwoliło uzyskać jednej instytucji maksymalnie 48 punktów. Analiza liczby punktów uzyskanych przez poszczególne

9 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury 91 instytucje kultury umożliwiła określenie stopnia zaawansowania systemu controllingu wykorzystywanego w procesie zarządzania. Ostatnia część ankiety badawczej była adresowana do dyrektorów instytucji. W ramach tej części ankiety pytano, w jakim stopniu wskazane narzędzia controllingu są stosowane w procesie zarządzania organizacją (0 nie są wykorzystywane, 5 są wykorzystywane w bardzo wysokim stopniu). Głównym celem tej części badania było zebranie danych umożliwiających weryfikację hipotezy, zgodnie z którą działające w Polsce rządowe i samorządowe instytucje kultury nie stosują lub stosują w ograniczonym zakresie narzędzia controllingowe wspierające proces zarządzania Charakterystyka próby badawczej Jak już wcześniej wskazano, w wyniku przeprowadzonych prac badawczych uzyskano 57 poprawnie wypełnionych ankiet. Na ich podstawie przeprowadzono dalsze prace badawcze. Najliczniej reprezentowaną w badaniu grupę instytucji stanowiły muzea. Od ich przedstawicieli uzyskano 30 poprawnie wypełnionych ankiet. Ponadto, w ramach prac badawczych, wykorzystano 24 ankiety wypełnione przez księgowych oraz dyrektorów teatrów oraz trzy ankiety przekazane przez przedstawicieli filharmonii. Dla większości badanych instytucji organizatorem prowadzonej działalności był samorząd gminny (27 instytucji) oraz wojewódzki (12 instytucji). Łącznie tego typu organizacje stanowiły blisko 70% przebadanych jednostek kultury. Pozostałą grupę tworzyły jednostki zarządzane przez powiaty, administrację rządową oraz instytucje współprowadzone przez różne szczeble władzy samorządowej oraz rządowej. Szczegółowe informacje dotyczące organizatorów analizowanych instytucji kultury zostały przedstawione na wykresie 1. Wykres 1. Organizatorzy działalności instytucji kultury Liczba instytucji Administracja samorządowa - gmina Administracja samorządowa - powiat Administracja samorządowa - województwo Administracja rządowa Współprowadzenie Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego.

10 92 Paweł Wnuczak W przypadku wszystkich przebadanych instytucji kultury podstawowym ich źródłem finansowania była dotacja podmiotowa. Blisko 70% stanowiły organizacje, których poziom finansowania prowadzonej działalności ze środków pochodzących z dotacji podmiotowej zawierał się w przedziale między 60% a 80%. Znamienny jest również fakt, że tylko jedna instytucja finansowała swoją działalność w ponad 50% z innych środków niż te z dotacji podmiotowej. Dwanaście instytucji (21% badanej populacji) finansowało się w 40% do 60% z dotacji i sześć instytucji (11% badanej populacji) w ponad 80%. Różnie kształtowała się wartość dotacji podmiotowej otrzymanej przez badane instytucje. Najliczniejszą grupę stanowiły organizacje, w przypadku których dotacja nie przekroczyła 2000 tys. zł (14 instytucji) oraz znalazła się w przedziale między 4000 tys. zł a 6000 tys. zł (również 14 instytucji). Porównywalna jest liczba organizacji, których wartość dotacji zawiera się w zakresie między 6000 tys. zł a 8000 tys. zł, między 8000 tys. zł a tys. zł oraz powyżej tys. zł. Precyzyjne dane dotyczące wartości dotacji podmiotowej zaprezentowano na wykresie 2. Wykres 2. Wartość dotacji podmiotowej 25% 25% 23% 25% Udział instytucji w próbie 20% 15% 10% 5% 0% od 0 tys. do 2 od od tys. tys. do tys. do do tys. tys. 11% 9% 9% od tys. od od tys. od 8 od tys. tys. od od tys. do do tys. tys. do do tys. tys. do do tys. tys. tys. Wartość dotacji Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego. Wśród przebadanych organizacji większość stanowiły instytucje kultury zatrudniające do 60 osób. Ich udział w całej próbie badawczej wyniósł blisko 60%. Stosunkowo liczną grupę tworzą organizacje zatrudniające od 20 do 60 pracowników (24 instytucje ponad 42% przebadanej populacji). W pozostałych instytucjach poziom zatrudnienia jest zróżnicowany i kształtuje się w przedziale od 60 do ponad 200 pracowników. W badaniu wzięło udział pięć organizacji, których poziom zatrudnienia przekroczył 200 pracowników, a w przypadku jednej z nich wyniósł ponad 320 osób. Bardziej szczegółowe informacje dotyczące struktury zatrudnienia prezentuje wykres 3.

11 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury 93 Wykres 3. Liczba zatrudnionych Liczba instytucji od 0 do od 20 do od 40 do 60 od 60 do 80 od 80 do 100 od 100 do 120 od 120 do 140 Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego Liczba zatrudnionych 0 od 140 do od 160 do 180 od 180 do powyżej Ocena systemów controllingu stosowanych przez polskie instytucje kultury W ramach dalszych prac skoncentrowano się na zbadaniu systemów controllingu stosowanych przez polskie instytucje kultury dotowane ze środków publicznych. Analizując uzyskane odpowiedzi, brano pod uwagę różnorodność i specyfikę poszczególnych typów instytucji kultury. Z tego względu badane instytucje zostały podzielone na dwie w miarę jednorodne grupy: instytucje artystyczne (teatry i filharmonie) oraz muzea. Zastosowanie takiego podziału pozwoliło dokładniej przeanalizować rodzaj stosowanych w tych organizacjach systemów controllingu w zależności od ich specyfiki i charakteru prowadzonej działalności. Przypomnijmy, że przeprowadzone badanie miało umożliwić weryfikację hipotezy, zgodnie z którą dotowane instytucje kultury działające w Polsce nie stosują lub stosują w ograniczonym zakresie modele controllingowe wspierające proces zarządzania. Analiza narzędzi controllingu używanych w jednostkach kultury była prowadzona w trzech obszarach: budżetowanie oraz kontrola realizacji budżetów, przygotowanie raportów z prowadzonej działalności, analiza kosztów. Pierwszy z analizowanych obszarów dotyczył systemu budżetowania oraz kontroli realizacji budżetu. Z przeprowadzonych badań wynika, że wszystkie ankietowane instytucje przygotowują budżety, w tym 70% ankietowanych przygotowuje budżet zadaniowy. Odsetek instytucji artystycznych (teatrów i muzeów) opracowujących budżet zadaniowy wynosi 74%, natomiast w przypadku muzeów kształtuje się on na poziomie 67%. Respondenci byli m.in. pytani o sposób tworzenia budżetów. Dla ponad 82% zbadanych instytucji strategia stanowi podstawę do tworzenia budżetu organizacji (odsetek

12 94 Paweł Wnuczak ten wynosi 71% w przypadków teatrów i filharmonii oraz 93% w przypadku muzeów). Aż 35% pytanych twierdziło, że budżet wynika bezpośrednio i wyłącznie ze strategii działania. Pozostałe 47% instytucji wskazało, że budżet w zasadniczej części wynika ze strategii. Jedynie 9% jednostek wchodzących w skład próby badawczej stwierdziło, że budżet w niewielkim zakresie jest pochodną strategii organizacji. Jednocześnie należy podkreślić, że stosunkowo liczna grupa organizacji wydaje się dobrze przygotowana do procesu budżetowania. 75% ankietowanych instytucji posiada bowiem procedurę budżetowania w formie dokumentu opisującego zasady oraz przebieg procesu tworzenia budżetu (85% teatry i filharmonie, 67% muzea). Szczegółowe dane dotyczące wykorzystania procedury budżetowania w procesie budowania budżetu organizacji przedstawia wykres 4. Wykres 4. Procedura budżetowania w instytucjach kultury Nie ma dokumentu formalizującego proces budżetowania, nawet w sposób nieformalny nie zostały określone zadania obejmujące proces budżetowania 0% Instytucja nie posiada procedury budżetowania, ale w organizacji występuje nieformalny podział obowiązków związanych z tworzeniem budżetu 25% Instytucja posiada opracowaną procedurę budżetowania, która w sposób ogólny opisuje, jak jest tworzony budżet instytucji 61% Instytucja posiada opracowaną procedurę, która w sposób precyzyjny opisuje, w jaki sposób ma przebiegać proces budowania budżetu 14% Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego. 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% Udział instytucji w próbie Jak wynika z przeprowadzonych badań, jedynie 32% ankietowanych instytucji przygotowuje budżety dla wszystkich działów organizacyjnych, zadań i projektów (np. wystaw, przedstawień), a następnie konsoliduje poszczególne budżety w jeden budżet dla całej organizacji. W tym zakresie można zaobserwować znaczne zróżnicowanie uzyskanych wyników w zależności od specyfiki instytucji. Wśród teatrów i filharmonii odsetek ten wynosi 52%, w przypadku muzeów zaledwie 13%. 40% instytucji tworzy budżety dla wybranych jednostek administracyjnych i na tej podstawie buduje budżet dla całej organizacji (26% teatry i filharmonie, 54% muzea). Aż 28% badanych stwierdziło, że nie tworzy budżetów dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, a prace budżetowe koncentrują się na opracowaniu budżetu dla całej jednostki (22% teatry i filharmonie, 33% muzea). Takie podejście w wielu przypadkach może prowadzić do nieprawidłowości w uzyskanych wynikach. Precyzyjne przygotowanie planu finansowego organizacji wymaga

13 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury 95 opracowania budżetów dla poszczególnych jednostek, a następnie skonsolidowania ich w budżet całej organizacji. W związku z tym, że większość z przeanalizowanych instytucji kultury nie stosuje powyższej metodologii budżetowania, można przypuszczać, że opracowane przez nie plany finansowe mogą prezentować wartości prognozowane obarczone pewnym błędem. W kontekście poprawności wykonanych wyliczeń, istotny wydaje się fakt, że w przypadku ponad 47% instytucji biorących udział w badaniu w proces tworzenia budżetu są zaangażowani jedynie dyrekcja instytucji oraz pracownicy działu finansowego (52% teatry i filharmonie, 43% muzea). W związku z tym budżety tych instytucji mogą być oparte wyłącznie na wiedzy pracowników zarządzających jednostką, z pominięciem często istotnych informacji pochodzących od osób znających uwarunkowania oraz potrzeby poszczególnych jednostek administracyjnych. Ponadto ten typ budżetowania może prowadzić do braku zaangażowania pracowników w realizację budżetu, wpływa negatywnie na akceptację celów przez pracowników oraz może eliminować inicjatywy oddolne. Tylko 18% ankietowanych instytucji deklaruje udział pracowników wszystkich działów w procesie budżetowania (15% teatry, 20% muzea). Dane dotyczące udziału poszczególnych grup pracowniczych w tworzeniu budżetu prezentuje wykres 5. Wykres 5. Zaangażowanie pracowników w budowanie budżetów w polskich instytucjach kultury Jedynie pracownicy działu finansowego i dyrekcji - w prace nad budżetem jest zaangażowany dział finansowy oraz dyrekcja instytucji 0% Głównie pracownicy działu finansowego i dyrekcja niektóre elementy budżetu są konsultowane z pracownikami merytorycznymi 47% Wybrani pracownicy wybranych działów instytucji przedstawiciele wybranych działów zgłaszają propozycje dotyczące budżetów mają istotny wpływ na kształt budżetu 35% Wybrani pracownicy wszystkich działów instytucji budżet instytucji powstaje jako efekt dialogu pracowników wszystkich działów z dyrekcją instytucji 18% Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego. 0% 10% 20% 30% 40% 50% Udział instytucji w próbie W ramach analizy wykorzystania budżetowania w procesie zarządzania polskimi instytucjami kultury badano również sposoby kontroli realizacji budżetów. Zgodnie z uzyskanymi wynikami wszystkie biorące udział w badaniu podmioty analizują

14 96 Paweł Wnuczak realizację budżetów, porównując plany z rzeczywistym wykonaniem. Jednak tylko 68% z nich, w przypadku wystąpienia odchyleń, bada przyczyny ich wstąpienia (78% teatry i filharmonie, 60% muzea). Jeszcze mniej instytucji prowadzi analizę odchyleń w celu wdrażania działań dostosowawczych. Jak wynika z udzielonych w ankietach odpowiedzi, analiza odchyleń stanowi podstawę wdrażania działań korygujących w 54% badanych instytucji (58% teatry i filharmonie, 50% muzea). Ponadto instytucje kultury nie zawsze przywiązują wagę do kontroli realizacji budżetów powierzonych konkretnym decydentom. Respondentom biorącym udział w badaniu zadano następujące pytanie: Czy osoby odpowiedzialne za powstawanie kosztów, którym powierzono odpowiedzialność za realizację danych budżetów, są rozliczane z poniesionych wydatków?. 35% ankietowanych wskazało, że do takiej kontroli dochodzi rzadko lub nigdy. W tym zakresie podobne wyniki uzyskano w przypadku instytucji artystycznych i muzeów. Szczegóły dotyczące uzyskanych odpowiedzi prezentuje wykres 6. Wykres 6. Częstotliwość rozliczania decydentów z poniesionych wydatków Udział instytucji w próbie 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 25% 40% Zawsze Prawie zawsze Rzadko Nigdy Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego. Zgodnie z uzyskanymi wynikami wszystkie badane instytucje kultury przygotowują budżety. Można mieć jednak sporo zastrzeżeń dotyczących ich jakości oraz możliwości ich wykorzystania w procesie zarządzania organizacją. Jak wynika z badań, opracowywane budżety nie zawsze wynikają z przyjętej strategii. Ponadto, w przypadku znacznej liczby ankietowanych instytucji, w toku prac budżetowych nie powstają budżety jednostkowe poszczególnych działów administracyjnych oraz zadań. Dodatkowo w prace budżetowe nie są angażowani pracownicy mający wiedzę dotyczącą funkcjonowania poszczególnych organów jednostki (często budżet opracowuje dyrekcja wspólnie z pracownikami działów finansowych). Wszystko to powoduje, że opracowane plany finansowe mogą znacznie odbiegać od rzeczywistości, a tym samym przedstawiać wypaczoną prognozę przyszłej kondycji finansowej instytucji. Wiele do życzenia pozostawia również system kontroli 23% 12%

15 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury 97 realizacji budżetu. Znaczna liczba przebadanych placówek nie analizuje przyczyn powstania odchyleń między danymi planowanymi a rzeczywiście osiągniętymi. Ponadto w wielu organizacjach, analiza odchyleń nie stanowi podstawy implementacji działań naprawczych, a decydenci odpowiedzialni za powstawanie kosztów nie są rozliczani z wydatkowanych przez nich środków finansowych. W świetle powyższych uwag nie należy traktować budżetowania w większości przebadanych instytucji kultury jako narzędzia controllingu, które funkcjonuje we właściwy sposób. Wart podkreślenia jest fakt, że w przebadanej grupie instytucji kultury bardziej zaawansowanymi systemami budżetowania charakteryzowały się teatry i filharmonie. Uzyskane wyniki badań są zgodne z wnioskami z obserwacji dokonanych przez autora badań w trakcie prowadzenia wywiadów z przedstawicielami instytucji kultury. Z obserwacji tych wynika, że osoby pracujące w publicznych instytucjach kultury nie dostrzegają potrzeby oraz istoty budżetowania. Często prezentują one pogląd, zgodnie z którym przygotowywanie budżetów nie ma sensu, gdyż i tak wydatki instytucji są silnie skorelowane z wysokością otrzymanej dotacji. Z tego samego powodu, zgodnie z ich opinią, kontrola budżetowa też nie jest potrzebna. Badanie modeli controllingu polskich instytucji kultury obejmowało również ocenę systemów raportowania stosowanych w tych organizacjach. Ankietowanych zapytano m.in. o częstotliwość tworzenia raportów dotyczących stopnia realizacji zamierzonych celów. Zaledwie 19% badanych organizacji przygotowuje tego typu sprawozdania raz na miesiąc lub częściej. Odsetek ten jest zróżnicowany w zależność od rodzaju instytucji. W przypadku, teatrów i filharmonii wynosi on 37%, natomiast w przypadku muzeów kształtuje się na poziomie zaledwie 3%. Ponad 60% placówek deklarowało, że przygotowuje raporty raz na kwartał lub rzadziej (44% teatry i filharmonie, 80% muzea), 18% z nich w ogóle nie tworzy raportów (wykres 7). Wykres 7. Częstotliwość przygotowywania raportów Udział instytucji w próbie 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 19% Raz na miesiąc lub częściej 33% Raz na kwartał 30% Raz na pół roku 0% Raz na rok 18% Nie tworzy się takich raportów Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego.

16 98 Paweł Wnuczak Tymczasem raportowanie osiąganych wyników, a następnie porównywanie ich z wartościami oczekiwanymi, stanowi jedno z najważniejszych zadań systemu controllingu. Analizy prowadzone z właściwą częstotliwością umożliwiają wykrycie nieefektywności w odpowiednim czasie i podjęcie działań dostosowawczych. Biorąc pod uwagę fakt, że większość analizowanych instytucji kultury stosunkowo rzadko przygotowuje raporty, jest wysoce prawdopodobne, że osoby decyzyjne otrzymują informacje dotyczące pewnych nieprawidłowości zbyt późno, żeby skutecznie móc im przeciwdziałać. Analiza wykazała, że w 53% instytucji, które wzięły udział w badaniu, raporty są przygotowywane wyłącznie dla dyrektorów placówek. 21% placówek tworzy raporty dla wszystkich kierowników poszczególnych działów administracyjnych. Jedynie 18% organizacji opracowuje raporty dla wszystkich oczekujących takiego wsparcia w procesie realizacji powierzonych im obowiązków. W związku z tym, że prawidłowo i skutecznie działający system controllingu powinien wspierać procesy decyzyjne na wszystkich szczeblach zarządzania, rozwiązania stosowane w większości analizowanych instytucji należy uznać za niewystarczające. Warto dodać, że analiza adresatów raportów dała podobne wyniki dla dwóch grup badanych instytucji kultury. Ponadto z przeprowadzonej analizy wynikło, że większość opracowanych raportów koncentruje się na ekonomicznej sferze prowadzonej działalności (72% analizowanych podmiotów prowadzi analizę tego obszaru działalności), w niewielkim zakresie analizie jest poddawana satysfakcja klientów (36% organizacji), satysfakcja darczyńców (22% organizacji) oraz wizerunek zewnętrzny organizacji (18% organizacji). Mimo że głównym celem działalności prowadzonej przez analizowane jednostki powinna być realizacja misji, z przeprowadzonych badań wynika, że większość organizacji nie prowadzi analiz związanych z tym obszarem funkcjonowania. Biorąc pod uwagę uzyskane wyniki w zakresie oceny systemów raportowania stosowanych przez badane instytucje, w większości przypadków nie stanowią one skutecznego instrumentu wspomagającego procesy zarządcze. Po pierwsze, w przeważającej liczbie instytucji raporty są tworzone ze zbyt małą częstotliwością, co może uniemożliwiać podejmowanie właściwych decyzji korygujących. Po drugie, znaczna część organizacji ogranicza się do przygotowywania raportów jedynie dla kierownictwa placówki. Po trzecie, często analizy danych historycznych obejmują tylko wybrane obszary działalności, a jednocześnie pomijane są sfery istotne z perspektywy zasadności i efektywności funkcjonowania jednostki. Jednocześnie należy zauważyć, że wyższym poziomem zaawansowania w zakresie systemów raportowania charakteryzowały się instytucje artystyczne. Ostatnim obszarem analizy modeli controllingu stosowanych w badanych instytucjach kultury był rachunek kosztów. Zgodnie z uzyskanymi wynikami jednostki kultury szczególnie koncentrują się na prowadzeniu dokładnej ewidencji kosztów w układzie rodzajowym. Aż 72% ankietowanych deklarowało, że do każdego konta kosztowego, rodzajowego (określającego rodzaj kosztu) posiada rozbudowaną analitykę. W tym zakresie uzyskano podobne

17 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury 99 wyniki dla instytucji artystycznych oraz muzeów. Mniej precyzyjnie jest jednak prowadzona ewidencja kosztów według miejsc ich powstawania. Jedynie 37% badanych instytucji alokuje koszty na wszystkie jednostki administracyjne (33% teatry i filharmonie, 40% muzea), a 40% w ogóle nie prowadzi alokacji kosztów według poszczególnych miejsc ich powstawania (44% teatry i filharmonie, 37% muzea). Brak alokacji na konkretne jednostki odpowiedzialne za powstawanie kosztów uniemożliwia badanie ich efektywności oraz rozliczanie osób odpowiedzialnych za powstawanie kosztów w poszczególnych centrach instytucji. Niemożliwe jest zatem realizowanie jednej z podstawowych funkcji controllingu funkcji kontroli. Szczegółowe dane dotyczące alokacji kosztów na poszczególne jednostki administracyjne prezentuje wykres 8. Wykres 8. Alokacja kosztów według miejsc powstawiania Udział instytucji w próbie 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 37% Koszty są alokowane na wszystkie jednostki organizacyjne 9% Koszty są alokowane na większość jednostek organizacyjnych 14% Koszty są alokowane tylko na wybrane jednostki organizacyjne 40% Koszty nie są alokowane na poszczególne jednostki organizacyjne Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego. Ankietowane organizacje nie przywiązują również należytej wagi do przypisywania kosztów do konkretnych realizowanych przedsięwzięć. Tylko 53% z nich stosuje tego typu procedurę (56% teatry i filharmonie, 50% muzea). Blisko 40% respondentów stwierdziło, że koszty instytucji nie są alokowane lub są alokowane tylko na wybrane jednostki organizacyjne. W przypadku takich instytucji niemożliwy jest pomiar efektywności realizacji poszczególnych przedsięwzięć, jak również nie jest możliwe prowadzenie kontroli kosztów generowanych w ramach danych zadań i rozliczanie z tytułu ich poniesienia konkretnych osób. Przeprowadzone badania potwierdziły również, że większość analizowanych instytucji kultury nie prowadzi analiz rentowności realizowanych zadań. Jedynie 32% respondentów wskazało, że zawsze lub prawie zawsze ustala rentowność zrealizowanych zadań. W tym zakresie można zaobserwować znaczne zróżnicowanie uzyskanych wyników w zależności od specyfiki instytucji. W przypadku teatrów i filharmonii

18 100 Paweł Wnuczak odsetek ten wynosi 48%, natomiast w przypadku muzeów zaledwie 17%. 26% przebadanych organizacji wcale nie kalkuluje rentowności przeprowadzonych zadań (30% teatry i filharmonie, 23% muzea) lub robi to tylko w niektórych przypadkach (42% instytucji, w tym 22% teatrów i filharmonii oraz 60% muzeów). Co prawda instytucje kultury z zasady nie realizują przedsięwzięć opłacalnych z perspektywy finansowej, jednak brak wiedzy na temat ich rentowności może stanowić poważne utrudnienie w zarządzaniu finansową kondycją podmiotu. Rola osoby zarządzającej instytucją kultury nie ogranicza się jedynie do dbania o wysoką jakość oferowanych przedsięwzięć kulturalnych oraz ich zgodność z misją organizacji i oczekiwaniami odbiorców. Menedżer instytucji kultury musi również dobrać ofertę kulturalną w taki sposób, aby jej realizacja nie doprowadziła do pogorszenia się sytuacji finansowej podmiotu. Jednym z narzędzi wspierających zarządzającego w tym zakresie jest analiza rentowności, która w większości przeanalizowanych podmiotów nie jest prowadzona. Stopień wykorzystania analizy rentowności w procesie zarządzania instytucjami kultury prezentuje wykres 9. Wykres 9. Stopień wykorzystania analizy rentowności w procesie zarządzania instytucjami kultury Nie liczy się rentowności zadań 26% Ustalana jest rentowność tylko niektórych zadań 42% Ustalana jest historyczna rentowność prawie wszystkich zadań realizowanych przez instytucję Ustalana jest historyczna rentowność wszystkich zadań realizowanych przez instytucję 16% 16% Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego. 0% 10% 20% 30% 40% Udział instytucji w próbie Na koniec należy dodać, że tylko około 50% ankietowanych instytucji prowadzi ewidencję kosztów, która umożliwia ich podział na koszty zmienne i stałe. Odsetek ten jest znacznie wyższy w przypadku teatrów i filharmonii 67% niż w przypadku muzeów 37%. W instytucjach, w których dokonanie powyższego podziału jest niemożliwe, mogą występować problemy z szacowaniem rentowności działań i produktów oraz problemy związane z badaniem wrażliwości sytuacji finansowej podmiotu na zmianę poziomu sprzedaży. Powyższe ograniczenia będą przekładały się na trudności w procesie podejmowania decyzji o charakterze finansowym. Z przeprowadzonych analiz wynika, że badane instytucje kultury nie stosują odpowiednio dobranych rachunków kosztów. Przede wszystkim w większości przebadanych przypadków nie jest prowadzona ewidencja kosztów w układzie miejsc ich

19 Stosowanie narzędzi controllingu w polskich publicznych instytucjach kultury 101 powstawania. Ponadto nie ewidencjonuje się kosztów w podziale na zmienne i stałe. Wszystko to uniemożliwia prowadzenie analizy rentowności poszczególnych jednostek administracyjnych oraz podejmowanych działań. Rachunek kosztów w takim kształcie nie pozwala na egzekwowanie od konkretnych decydentów odpowiedzialności za generowane w instytucji koszty. Należy zauważyć, że podobnie jak w przypadku budżetowania oraz raportowania, również rachunek kosztów w badanych teatrach i filharmoniach jest lepiej rozwinięty niż w muzeach. Uzyskane odpowiedzi pozwoliły również na opracowanie miernika określającego stopień zaawansowania całego systemu controllingu w danej organizacji. Każda z analizowanych organizacji mogła uzyskać maksymalnie 48 punktów 3. Przeprowadzona w ten sposób analiza wykazała, że liczniejsza jest grupa organizacji, w których poziom zaawansowania systemu controllingu należy ocenić jako bardzo niski lub niski (od 0 do 25 pkt.). Odsetek takich organizacji wynosił 33% w całej próbie badawczej. Stosunkowo dużo (36% próby badawczej) jest instytucji, w których controlling można określić jako średniozaawansowany (od 25 do 35 pkt.). Badanie dowiodło, że najmniej jest instytucji kultury, w których funkcjonuje zaawansowany model controllingu. Szczegółowe wyniki dotyczące powyższej analizy prezentuje wykres 10. Wykres 10. Zaawansowanie systemów controllingu w polskich instytucjach kultury od 40 pkt. 11% od 35 pkt. do 40 pkt. 21% od 30 pkt. do 35 pkt. 25% od 25 pkt. do 30 pkt. 11% od 20 pkt. do 25 pkt. 19% od 11 pkt. do 19 pkt. 14% 0% 5% 10% 15% 20% 25% Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego. Analiza wartości wyżej przedstawionego miernika wykazała również na występowanie zróżnicowania zaawansowania systemu controllingu w dwóch badanych grupach instytucji kultury. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w grupie instytucji 3 Szczegóły dotyczące liczenia punktów zostały przedstawione na początku niniejszego rozdziału.

20 102 Paweł Wnuczak o najniższym poziomie zaawansowania systemu controllingu znalazły się przede wszystkim muzea. 23% analizowanych muzeów uzyskało wartość miernika określającego poziom zaawansowania systemu controllingu z przedziału pkt. W przypadku teatrów odsetek ten wynosi zaledwie 4%. Natomiast w grupie instytucji charakteryzujących się najbardziej rozwiniętymi systemami wspomagającymi zarządzanie znalazły się wyłącznie teatry. Szczegółowe dane dotyczące procentowego rozkładu instytucji kultury według uzyskanych wartości miernika wyrażającego stopień zaawansowania systemu controllingu przedstawia wykres 11. Wykres 11. Zaawansowanie systemów controllingu w polskich instytucjach kultury analiza szczegółowa od 40 pkt. 22% 0% od 35 pkt. do 40 pkt. 15% 27% od 30 pkt. do 35 pkt. 19% 30% od 25 pkt. do 30 pkt. 15% 7% od 20 pkt. do 25 pkt. 26% 13% od 11 pkt. do 19 pkt. 4% 23% 0% 10% 20% 30% 40% 50% Teatry i filharmonie Muzea Źródło: opracowanie własne na podstawie badania empirycznego. Poziom zaawansowania systemów controllingu w polskich instytucjach kultury badano również na podstawie analizy deklaracji dyrektorów placówek, dotyczących stosowania w procesie zarządzania poszczególnych narzędzi controllingu. Dyrektorzy organizacji biorących udział w badaniu wskazywali w skali od 0 do 5, w jakim stopniu wykorzystują konkretne instrumenty controllingu (0 nie są wykorzystywane, 5 są wykorzystywane w bardzo wysokim stopniu). Wyniki przeprowadzonej analizy zostały zaprezentowane w tabeli 1. Przedstawiono w niej średnie wartości uzyskanych odpowiedzi dla poszczególnych narzędzi controllingu oraz odchylenie standardowe.