Likwidacja inwestycji. Poznaj zasady dotyczące WNiP i środków trwałych w budowie

Transkrypt

1 Likwidacja inwestycji. Poznaj zasady dotyczące WNiP i środków trwałych w budowie FICYNAFK FINANSOWO-KSIĘGOWA

2 Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska Wydawca: Marta Grabowska-Peda Redaktor: Katarzyna Brzozowska ISBN: Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2017 Skład i łamanie: Raster Studio Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, Warszawa tel , faks Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.

3 LIKWIDACJA INWESTYCJI. POZNAJ ZASADY DOTYCZĄCE WNIP I ŚRODKÓW TRWAŁYCH W BUDOWIE Przy omawianiu skutków zaniechania inwestycji na gruncie PIT i CIT należy zwrócić uwagę na to, że przepisy o podatku dochodowym stanowią, iż przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w myśl ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Definicja inwestycji przyjęta na użytek przepisów o podatku dochodowym stanowi wyłącznie o środkach trwałych w budowie, jednak według fiskusa zasady dotyczące rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji należy stosować również do wartości niematerialnych i prawnych. Środkami trwałymi w budowie są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego już środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR). Za środki trwałe zaś ustawa o rachunkowości uznaje rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy (art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR). Zaniechane inwestycje Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych nie definiują także pojęcia likwidacja. Orzecznictwo sądowe dotychczas zajmowało się pojęciem likwidacji środków trwałych w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy. W orzecznictwie tym jak i w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, moralnego, wycofania środka trwałego z ewidencji czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10). 3

4 WAŻNE Wydatki na nakłady dotyczące wytwarzanych wartości niematerialnych i prawnych należy potraktować podobnie jak wydatki na zaniechane inwestycje w środki trwałe. Por. Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/ /12 4/KS Jak widać, środki trwałe w przepisach o rachunkowości zdefiniowano w podobny sposób (z wyjątkiem inwentarza żywego i prawa wieczystego użytkowania gruntu) jak w ustawach o podatku dochodowym (por. art. 22a ustawy o PIT i art. 16a ustawy o CIT). Definicja inwestycji przyjęta na użytek przepisów o podatku dochodowym stanowi wyłącznie o środkach trwałych w budowie, jednak według fiskusa zasady dotyczące rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji należy stosować nie tylko do środków trwałych, ale również do wartości niematerialnych i prawnych. W podobny sposób ustosunkowali się do przedmiotowego zagadnienia również m.in.: dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2014 r., nr ITPB3/ /13/PS, dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/ /13 2/ MS1. Wydatki na zaniechane inwestycje to koszt pośredni Wydatki na inwestycje nie są uznawane wprost za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Rozlicza się je w tych kosztach przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wytworzonych i oddanych już do używania środków trwałych. Ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych nie dotyczą kosztów inwestycji, których podatnik zaniechał, a więc ostatecznie nie doszło do wytworzenia kompletnych i zdatnych do użytku składników majątku. Wydatki dotyczące zaniechanych inwestycji wolno zatem rozliczać bezpośrednio w kosztach, chociaż aby tego rodzaju kwalifikacja była możliwa muszą zostać spełnione ściśle określone przez ustawodawcę warunki. Przy czym należy przyjąć, że odnosi się to nie tylko do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem środka trwałego, ale również do wydatków dotyczących go jedynie pośrednio, które finalnie miały przyczynić się do jego powstania i przez to wykazują związek z przychodami podatnika. Zatem oprócz kosztów rzeczowych składników majątku zużytych w celu wytworzenia danego środka trwałego będą tutaj brane pod uwagę także m.in. odsetki od zaciągniętych w związku z tą inwestycją kredytów, koszty ubezpieczenia inwestycji w trakcie jej realizacji, koszty różnego rodzaju pozwoleń (np. budowlanych), doradztwa, nadzoru nad inwestycją czy wreszcie wydatków związanych z likwidacją środków trwałych (np. ich rozbiórką). WAŻNE Samo zaniechanie inwestycji nie wywołuje już żadnych skutków prawnych na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Skutki te ujawnią się dopiero przy: zbyciu tego rodzaju inwestycji bądź jej likwidacji. 4

5 Dopiero z chwilą zaistnienia jednego z tych zdarzeń koszty zaniechanych inwestycji wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 5e ustawy o PIT i art. 15 ust. 4f ustawy o CIT). Z punktu widzenia skutków w podatku dochodowym bez znaczenia jest, czy decyzja o zaniechaniu inwestycji (która następnie została zbyta lub zlikwidowana) wynika wyłącznie z woli podatnika, czy też jest spowodowana czynnikami zewnętrznymi (np. przeszkodami formalnymi w postaci braku pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej). Takie wnioski nasuwają się z treści wyroku WSA w Gdańsku z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/ Gd 289/07), który został wprawdzie wydany na tle nieobowiązującego już stanu prawnego, ale w omawianym zakresie jest aktualny również na gruncie przedmiotowych rozważań. Za likwidację zaniechanej inwestycji należy uznać decyzję podatnika o trwałym zaprzestaniu działania inwestycyjnego (por. interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/ /15/SD, oraz z 18 grudnia 2015 r., nr IBPB-1 2/ /15/AK), czy dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 0461-ITPB DP z 18 stycznia 2017 r. Zbycie inwestycji może być nieodpłatne Zezwoliwszy na potrącenie kosztów zaniechanej inwestycji w dacie jej zbycia, ustawodawca nie wskazał, czy ma to być zbycie o charakterze odpłatnym, czy też będzie tutaj wchodzić w rachubę także zbycie nieodpłatne. Nie wynika to jednoznacznie z treści przytoczonych wcześniej przepisów. Trzeba jednak zauważyć, że w przypadku nieodpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji znajdzie zastosowanie ogólna zasada, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT). Wyłączenie wspomnianych wydatków z kosztów przesądza o tym, że w stosunku do nieodpłatnego przeniesienia własności w formie darowizny nie znajdzie zastosowania regulacja przewidziana w art. 22 ust. 5e ustawy o PIT (art. 15 ust. 4f ustawy o CIT). W konsekwencji wydatki związane ze zbytymi w ten sposób inwestycjami nie będą pomniejszać przychodów podatnika. Za koszt podatkowy w momencie zbycia mogą być uznane tylko koszty tej zaniechanej inwestycji, której własność została przeniesiona na inny podmiot za opłatą. Księgowa likwidacja inwestycji wystarczy Wśród organów podatkowych przez długi czas dominował pogląd, że aby mówić o kosztach uzyskania przychodów, nie wystarczy księgowa likwidacja zaniechanej inwestycji, lecz konieczne jest jej unicestwienie fizyczne. Obecnie już dość często można się spotkać z korzystnym dla podatników stanowiskiem, w myśl którego, aby było możliwe rozliczenie zaniechanej inwestycji w kosztach uzyskania przychodów nie jest konieczne jej fizyczne zlikwidowanie, lecz wystarczy likwidacja księgowa. Jego zwolennicy argumentują, że omawiane regulacje nie przewidują wymogu przeprowadzenia likwidacji w sensie fizycznym. Dlatego uznają, 5

6 że wystarczające będzie w tym zakresie wykreślenie z ewidencji nakładów inwestycyjnych wraz z podaniem przyczyny likwidacji oraz sporządzenie i zachowanie jej dowodu. Likwidacja inwestycji Aby uznać wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2012 r., nr IBPBI/1/ /11/WRz). Analogiczne stanowisko zaprezentowano także m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2008 r., (nr ITPB3/ /08/AM) zwróciwszy uwagę na sporządzenie protokołu fizycznej likwidacji, oznaczającego zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Jak zaznaczono, z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (tj. wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania do celów prowadzonej działalności. W świetle wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe nie ma też podstaw, aby moment likwidacji inwestycji zasadniczo utożsamiać z datą podjęcia przez podatnika decyzji o jej zaniechaniu. W konsekwencji podatnikowi wolno zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na tego rodzaju dokumentację bez konieczności jej zniszczenia (lub ewentualnego zbycia wraz z inwestycją, której zaniechano). Tak samo należy postąpić w przypadku wydatków dotyczących inwestycji mających postać wartości niematerialnych i prawnych. Fiskus wielokrotnie podkreślał również, że warunkiem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby efekt poniesionych na zaniechaną inwestycję nakładów (np.w postaci przygotowanej pod kątem jej realizacji dokumentacji) nie był wykorzystywany przez podatnika w przyszłości (zob. np. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2011 r., nr IBPBI/2/ /11/MS). Uzasadnieniem tego stanowiska jest zapobieżenie sytuacji, w której podatnik dwukrotnie ująłby w kosztach podatkowych te same wydatki (raz w przypadku inwestycji zaniechanej, powtórnie zaś w przypadku realizacji kolejnego zadania inwestycyjnego). Jak już wcześniej zasygnalizowano, do rozliczenia omawianych wydatków w koszty niezbędne jest również odpowiednie ich udokumentowanie. Dlatego podatnik powinien zadbać o to, aby w przypadku likwidacji inwestycji sporządzić protokół, z którego treści będzie wynikać uzasadnienie decyzji o likwidacji, a jeśli będzie to likwidacja fizyczna dodatkowo protokół komisyjnego zniszczenia określonych elementów tej inwestycji. Inwestycje niematerialne W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, ponieważ pozbawiłaby ona możliwości udowodnienia poniesienia kosztu (por. Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2011 r., nr IBPBI/2/ /10/AK). 6

7 PRZYKŁADY Specjalistyczne oprogramowanie oraz licencje Spółka poniosła wydatki na specjalistyczne oprogramowanie oraz związane z nim licencje w celu wdrożenia systemu informatycznego. Ponieważ przeprowadzone testy wykazały, że budowany system nie będzie spełniać najnowszych wymogów spółki związanych z planowanym jej rozwojem, podjęto decyzję o zaniechaniu wspomnianej inwestycji oraz jej zlikwidowaniu. Likwidacja inwestycji polegała na zatrzymaniu realizacji prac nad wdrożeniem systemu, sporządzeniu stosownych dokumentów księgowych oraz odzwierciedleniu tego faktu w ewidencji rachunkowej, tj. przeksięgowaniu poniesionych nakładów z konta nakładów inwestycyjnych w koszty zaniechanych inwestycji. Z oczywistych względów, ponieważ realizowana inwestycja nie miała materialnego (rzeczowego) charakteru, nie została przeprowadzona jej likwidacja fizyczna. Pomimo zaniechania inwestycji podatnik zachował prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z wdrażanym systemem informatycznym. Wydatki te zaś zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Inwestycje budowlane Spółka prowadząca sieć lokali gastronomicznych postanowiła wznieść budynek, w którym zamierzała uruchomić kolejną placówkę. W związku z tym w 2011 roku poniosła wydatki na zakup potrzebnej dokumentacji technicznej i projektowej. Realizację inwestycji rozpoczęła pod koniec 2012 roku, jednak z powodu trudności finansowych była zmuszona jej zaniechać. Zdążyła tylko postawić ogrodzenie wokół działki, na której miał stanąć budynek. Ponieważ ogrodzenie zostało przez jednostkę rozebrane (co potwierdzono stosownym protokołem i uwzględniono w ewidencji księgowej), wydatki poniesione w związku ze wspomnianą inwestycją podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to również wydatków poniesionych na wspomnianą wcześniej dokumentację, pomimo że nie została przez spółkę zniszczona. Koszty zaniechanych inwestycji w środki trwałe i wartości niematerialne i prawne powinny być ujęte jako Pozostałe koszty operacyjne. Zaprzestanie prac związanych z budową środka trwałego lub przygotowaniem wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania może w księgach rachunkowych przebiegać w dwóch etapach. Po pierwsze, może być podjęta decyzja o dokonaniu odpisu aktualizacyjnego w związku z zamiarem zaprzestania prac. Odpisy takie ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem: Wn Pozostałe koszty operacyjne, Ma Odpisy aktualizujące środki trwałe w budowie. W takim przypadku nie następuje jeszcze definitywne zaprzestanie prac kierownictwo jednostki stwierdza jedynie, że w związku z okolicznościami, które wystąpiły, nie spodziewa się 7

8 już korzyści ekonomicznych w takim zakresie jak pierwotnie. W momencie postawienia środka trwałego w budowie w stan likwidacji warto też ująć go w ewidencji pozabilansowej na koncie Środki trwałe w likwidacji. Jest to potrzebne w celu ujawnienia w informacji dodatkowej wartości nakładów na zaniechane prace. Z chwilą likwidacji budowy, a więc podjęcia decyzji ostatecznej, należy dokonać wyłączenia z ksiąg rachunkowych wartości nakładów zapisami: Wn Pozostałe koszty operacyjne, Ma Środki trwałe w budowie (lub rozliczenie zakupu wartości niematerialnych i prawnych). Jeśli wcześniej były dokonane odpisy aktualizacyjne, to powodują one, że pozostałe koszty operacyjne w chwili ostatecznej likwidacji są niższe. Ewentualne odzyski z likwidacji stanowią pozostałe przychody operacyjne ujmowane zapisami: Wn Materiały, Ma Pozostałe przychody operacyjne Nakłady na zakup wartości niematerialnych oraz prawnych podobnie jak środków trwałych i środków trwałych w budowie nie podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dopiero po zakończeniu prac inwestycyjnych te nakłady będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. PODSTAWA PRAWNA: Art. 4a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16a, art. 15 ust. 4f, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.). Art. 86 ust. 1, ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Art. 3 ust. 1 pkt 16, art. 3 ust. 1 pkt 32, Art. 28 ust. 7 ustawy z 29 września 1994 r.o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.). dr. Katarzyna Trzpioła wykładowca na Wydziale Zarządzania UW 8

9 Protokół ma charakter uniwersalny. Androks SA ul. Gwiazd Warszawa (jednostka organizacyjna) PROTOKÓŁ LIKWIDACYJNY NR 1/5/ Środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, materiałów, druków ścisłego zarachowania, przedmiotów niskocennych Należy wpisać właściwą przyczynę, pozostałe skreślić. Część I. Protokół likwidacyjny postanowienia składnika majątkowego w stan likwidacji na skutek - zniszczenia - zużycia - uszkodzenia uniemożliwiającego naprawę - inne podjęcia decyzji o zaprzestaniu prac inwestycyjnych Komisja Likwidacyjna w składzie: Przewodniczący: mgr inż. Wajrak Bogusław Członkowie: mgr inż. Michalak Andrzej inż. Śliwicki Andrzej wnioskuje o postawienie w stan likwidacji następujących składników majątkowych: Pozycje Nakłady na wdrożenie oprogramowania MIGACZ (wartości niematerialne) zgromadzone na karcie zlecienia 1/12/2015 wraz z infrastrukturą wdrożeniową, środki nietrwałe/trwałe, rok, ogólna wartość zł Należy wpisać właściwą przyczynę, pozostałe skreślić. Wpisać zakres prac. Uzasadnienie: Po dokonaniu oględzin i zapoznaniu się z opinią techniczną (właściwe zaznaczyć) )Pana Stefana Morczyńskiego konserwatora Centrali Telefonicznej, )inż. Andrzeja Śliwy pracownika Działu Aparatury, ) mgr inż. Andrzeja Annickiego zastępcy dyrektora Centrum Informatyki ds. Organizacji i Eksploatacji, ) inż. Stanisława Stanisławskiego kierownika Działu Technicznego, Opinia zewnętrzna. Komisja Likwidacyjna stwierdza, iż zgłoszone aktywa nietrwałe/trwałe nie nadają się do dalszego użytkowania, nie opłacalna staje się również naprawa inne. realizacja procesów wdrożeniowych nie przyniesie zamierzanych efektów z powodu zaniechania prac produkcyjnych wykorzystujących tę technologię. Czynności likwidacyjne polegające na wykonaniu następujących prac powinien wykonać zespół w składzie: (właściwe podkreślić) ) Pan Stefan Morczyński konserwator Centrali Telefonicznej. ) Andrzej Annicki pracownik Działu Aparatury. ) Jerzy Jarzębiowski pracownik Centrum Informatyki zabezpieczenie dokumentacji dotyczącej projektu zaniechanego 9

10 Podpisy członków Uczelnianej Komisji Likwidacyjnej Opinia głównego ksiegowego:... Data, podpis... Zatwierdzam: Zarzecki Mariusz (prezes zarządu) Część II. Protokół likwidacji składnika majątkowego Na podstawie decyzji zarządu z dnia 19/maja /2017 o postawienie składników majątkowych w stan likwidacji według protokołu nr 1/5/2017 na ogólną kwotę zł (wypełnia kwestura) Należy wypełnić na podstawie protokołu komisji. Pracownik działu: (właściwe podkreślić) Pan Stefan Morczyński konserwator Centrali Telefonicznej, inż. Andrzej Śliwa pracownik Działu Aparatury, Mgr inż. Andrzej Annicki zastępca dyrektora Centrum Informatyki ds. Organizacji i Eksploatacji, inż. Stanisław Stanisławski kierownik Działu Technicznego,... inne. dokonał czynności demontażowych w dniach: maja 2017 (wypełnia osoba dokonująca demontażu) polegających na: pozbawieniu właściwości użytkowych zgłoszonych w stan likwidacji przedmiotów wykorzystywanych do wdrożenia oprogramowania MIGACZ, poprzez rozdzielenie elementów nadających się jeszcze do powtórnego wykorzystania lub nienadających się do wykorzystania elementów, i przygotowaniu do utylizacji wg poszczególnych rodzajów kodów odpadów, zabezpieczeniu dokumentacji projektowej oraz Odpady: Szczegółowy wykaz w protokole demontażu Koszty likwidacji: brak Wymienione w karcie demontażu odpady po zakończeniu procedury likwidacyjnej podlegają procedurze utylizacyjnej wg wniosku o utylizację nr 25K-D12AG zgodnie z ustawą o odpadach. Podpisy członków Komisji:

11 Więcej ebooków o tematyce finansowo-księgowej: 1DF008 ISBN: