Ustalanie i podział wyniku finansowego 341[02].Z5.04

Transkrypt

1 MINISTERSTWO EDUKACJI i NAUKI Piotr Szczypa Ustalanie i podział wyniku finansowego 341[02].Z5.04 Poradnik dla ucznia Wydawca Instytut Technologii Eksploatacji Państwowy Instytut Badawczy Radom 2005

2 Recenzenci: mgr Krystyna Kielan mgr Lidia Pszkit Opracowanie redakcyjne: mgr inż. Katarzyna Maćkowska Konsultacja: mgr Andrzej Zych Korekta: mgr Joanna Fundowicz Poradnik stanowi obudowę dydaktyczną programu jednostki modułowej 341[02].Z5.04 Ustalanie i podział wyniku finansowego w modułowym programie nauczania dla zawodu technik ekonomista Wydawca Instytut Technologii Eksploatacji Państwowy Instytut Badawczy, Radom

3 SPIS TREŚCI 1. Wprowadzenie 3 2. Wymagania wstępne 4 3. Cele kształcenia 5 4. Materiał nauczania i jego elementy Materiał nauczania Pytania sprawdzające Ćwiczenia Sprawdzian postępów Ustalanie wyniku finansowego metodą statystyczną Materiał nauczania Pytania sprawdzające Ćwiczenia Sprawdzian postępów Przychody i koszty uzyskania przychodów w ujęciu bilansowym 13 i podatkowym Materiał nauczania Pytania sprawdzające Ćwiczenia Sprawdzian postępów Księgowe ustalanie wyniku finansowego Materiał nauczania Pytania sprawdzające Ćwiczenia Sprawdzian postępów Rozliczenie wyniku finansowego Materiał nauczania Pytania sprawdzające Ćwiczenia Sprawdzian postępów Sprawdzian osiągnięć Literatura 28 2

4 1. WPROWADZENIE Poradnik będzie Ci pomocny w przyswajaniu wiedzy i umiejętności w zakresie ustalania i podziału wyniku finansowego. W poradniku zamieszczono: wymagania wstępne, wykaz umiejętności, jakie powinieneś mieć już ukształtowane, abyś bez problemów mógł korzystać z poradnika, cele kształcenia, wykaz umiejętności, jakie ukształtujesz podczas pracy z poradnikiem, materiał nauczania, pigułkę wiadomości teoretycznych niezbędnych do opanowania treści jednostki modułowej, zestaw pytań przydatny do sprawdzenia, czy już opanowałeś podane treści, ćwiczenia, które pomogą Ci zweryfikować wiadomości teoretyczne oraz ukształtować umiejętności praktyczne, sprawdzian osiągnięć, przykładowy zestaw zadań i pytań. Pozytywny wynik sprawdzianu potwierdzi, że dobrze pracowałeś podczas lekcji i że pozyskałeś wiedzę i umiejętności z zakresu tej jednostki modułowej, literaturę uzupełniającą. Poradnik ten poświęcony jest problematyce ustalania i podziału wyniku finansowego jednostek gospodarczych. Każda jednostka zainteresowana jest poznaniem rezultatu swojej działalności, zatem chce ustalić czy w danym okresie osiągnęła zysk, czy stratę. Ponadto ważna jest analiza poszczególnych elementów kształtujących wynik finansowy. Materiał nauczania został podzielony na pięć części, których kolejność umożliwi Ci stopniowe zdobywanie nowych wiadomości i umiejętności związanych z zakresem tematycznym niniejszego poradnika. Na wstępie została przedstawiona definicja wyniku finansowego oraz elementy kształtujące wynik finansowy w zależności od rodzaju działalności jednostki. Następnie przedstawiono procedurę ustalania wyniku finansowego metodą statystyczną oraz księgową. Zwrócono również uwagę na problematykę przychodów i kosztów w ujęciu bilansowym i podatkowym w aspekcie ustalania obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Końcową część materiału nauczania poświęcono rozliczaniu wyniku finansowego. Przykładowe ćwiczenia pozwolą Ci zrozumieć i przyswoić wiedzę w praktyce. Na końcu każdego tematu znajdują się pytania sprawdzające. Pozwolą Ci one zweryfikować Twoją wiedzę. Jeżeli okaże się, że czegoś jeszcze nie pamiętasz lub nie rozumiesz, zawsze możesz wrócić do rozdziału Materiał nauczania i tam znajdziesz odpowiedź na pytania, które sprawiły Ci kłopot. Przykładowy sprawdzian osiągnięć może okazać się świetnym treningiem przed zaplanowanym przez nauczyciela sprawdzianem, a część teoretyczna pozwoli Ci sprawdzić Twoje umiejętności z zakresu ustalania i podziału wyniku finansowego. W razie jakichkolwiek wątpliwości zwróć się o pomoc do nauczyciela. 3

5 2. WYMAGANIA WSTĘPNE Przystępując do realizacji programu nauczania jednostki modułowej powinieneś umieć: rozróżniać formy prawnoorganizacyjne jednostek gospodarczych, określać uregulowania prawne dotyczące prowadzenia rachunkowości, posługiwać się podstawowymi pojęciami z zakresu rachunkowości, rozróżniać składniki aktywów trwałych, rozróżniać składniki aktywów obrotowych, podawać przykłady majątku i źródeł finansowania majątku dla różnych jednostek gospodarczych, wskazywać zakres działalności jednostek produkcyjnych, handlowych, usługowych, definiować pojęcie kosztu, odróżniać koszt od nakładu, wydatku i straty nadzwyczajnej, klasyfikować koszty działalności operacyjnej według różnych kryteriów, definiować pojęcie przychodu, odróżniać przychody od wpływów i zysków nadzwyczajnych, klasyfikować przychody według obszarów działalności jednostek gospodarczych, rozróżniać konta wynikowe od innych rodzajów kont księgowych, dokonywać ewidencji na kontach syntetycznych i analitycznych związanych z całokształtem działalności jednostek produkcyjnych, dokonywać ewidencji na kontach syntetycznych i analitycznych związanych z całokształtem działalności jednostek handlowych, dokonywać ewidencji na kontach syntetycznych i analitycznych związanych z całokształtem działalności jednostek usługowych, obsługiwać komputer jako narzędzie pracy, korzystać z różnych źródeł informacji. 4

6 3. CELE KSZTAŁCENIA W wyniku realizacji programu jednostki modułowej powinieneś umieć: zdefiniować pojęcie wyniku finansowego, wskazać elementy kształtujące wynik finansowy, rozróżnić składniki kształtujące wynik finansowy w zależności od rodzaju działalności jednostki, ustalić wynik finansowy metodą statystyczną, rozróżnić przychody według prawa bilansowego i podatkowego, rozróżnić koszty według prawa bilansowego i podatkowego, ustalić obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, zastosować wariant porównawczy ustalania wyniku finansowego, zastosować wariant kalkulacyjny ustalania wyniku finansowego, dokonać przeniesienia obrotów kont wynikowych na wynik finansowy w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym, zinterpretować salda konta, dokonać podziału wyniku finansowego, dokonać ewidencji na koncie Rozliczenie wyniku finansowego, współpracować w grupie, poszukać specjalistycznych informacji w ogólnodostępnych źródłach informacji. 5

7 4. MATERIAŁ NAUCZANIA 4.1. i jego elementy Materiał nauczania Każda jednostka gospodarcza zainteresowana jest tym, aby ustalić, czy w danym okresie jej działalność przyniosła zysk, czy stratę. W celu ustalenia wielkości zysku lub straty należy obliczyć wynik finansowy. jest to wyrażony w mierniku pieniężnym rezultat działalności jednostki gospodarczej osiągnięty w pewnym okresie. Dzięki obliczeniu wyniku finansowego właściciel (właściciele), pracownicy dowiedzą się, czy ich decyzje, praca w danym okresie przyczyniły się do osiągnięcia zysku, czy też przyniosły stratę. W wyniku zestawienia ze sobą z jednej strony wartości przychodów (P) i zysków nadzwyczajnych (ZN), a z drugiej strony kosztów uzyskania przychodów (K) i strat nadzwyczajnych (SN), mogą powstać trzy sytuacje: 1. P + ZN > K + SN (wówczas jest zysk brutto). 2. P + ZN < K + SN (wówczas jest strata). 3. P + ZN = K +SN (wówczas wynik = 0). Jeżeli przedsiębiorstwo osiągnęła zysk brutto (wynik finansowy brutto), wówczas od tego zysku musi odprowadzić podatek dochodowy. Dopiero po uwzględnieniu podatku dochodowego uzyskuje się zysk netto (wynik finansowy netto). Zysk netto (wynik finansowy netto) = zysk brutto (wynik finansowy brutto) podatek dochodowy. W celu ustalenia zysku lub straty należy określić wartości wszystkich elementów kształtujących wynik finansowy. Elementy składowe wyniku finansowego mogą się różnić zwłaszcza w obszarze działalności operacyjnej właściwej jednostek, gdyż przychody i koszty tego obszaru są zależne od rodzaju działalności przedsiębiorstwa (zobacz tabela 1, 2, 3). Tabela 1. Zasadnicze elementy kształtujące wynik finansowy w jednostkach produkcyjnych Elementy wpływające in minus na wynik finansowy Koszty uzyskania przychodów: koszty sprzedanych wyrobów gotowych lub suma kosztów rodzajowych skorygowana o różnice stanu produktów wartość sprzedanych materiałów koszty ogólnego zarządu koszty sprzedaży pozostałe koszty operacyjne koszty finansowe Straty nadzwyczajne Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (np. podatek dochodowy) Wynik finansowy Elementy wpływające in plus na wynik finansowy Przychody: przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych przychody ze sprzedaży materiałów pozostałe przychody operacyjne przychody finansowe Zyski nadzwyczajne Źródło: opracowanie własne. 6

8 Tabela 2. Zasadnicze elementy kształtujące wynik finansowy w jednostkach handlowych Elementy wpływające in minus na wynik finansowy Koszty uzyskania przychodów: wartość sprzedanych towarów koszty ogólnego zarządu koszty sprzedaży pozostałe koszty operacyjne koszty finansowe Straty nadzwyczajne Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (np. podatek dochodowy) Źródło: opracowanie własne. Wynik finansowy Elementy wpływające in plus na wynik finansowy Przychody: przychody ze sprzedaży towarów pozostałe przychody operacyjne przychody finansowe Zyski nadzwyczajne Tabela 3. Zasadnicze elementy kształtujące wynik finansowy w jednostkach usługowych Elementy wpływające in minus na wynik finansowy Koszty uzyskania przychodów: koszty sprzedanych usług wartość sprzedanych materiałów koszty ogólnego zarządu koszty sprzedaży pozostałe koszty operacyjne koszty finansowe Straty nadzwyczajne Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (np. podatek dochodowy) Źródło: opracowanie własne. Wynik finansowy Elementy wpływające in plus na wynik finansowy Przychody: przychody ze sprzedaży usług przychody ze sprzedaży materiałów pozostałe przychody operacyjne przychody finansowe Zyski nadzwyczajne można ustalić według dwóch wariantów: wariantu kalkulacyjnego lub wariantu porównawczego Pytania sprawdzające Odpowiadając na pytania, sprawdzisz, czy jesteś przygotowany do wykonania ćwiczeń. 1. Co to jest wynik finansowy? 2. O czym informuje wynik finansowy? 3. Jakie elementy kształtują wynik finansowy in plus i in minus w jednostkach produkcyjnych? 4. Jakie elementy kształtują wynik finansowy in plus i in minus w jednostkach handlowych? 5. Jakie elementy kształtują wynik finansowy in plus i in minus w jednostkach usługowych? Ćwiczenia Ćwiczenie 1 Zaznacz, czy dana informacja jest prawdziwa (P), czy fałszywa (F). P F 1. zawsze będzie zyskiem. 2. W celu ustalenia wartości zysku netto należy od zysku brutto odjąć obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego. 7

9 3. Zyski nadzwyczajne są jednym z elementów kształtujących wynik finansowy. 4. Przy obliczaniu wyniku finansowego nie uwzględnia się przychodów finansowych. 5. może przyjąć wartość równą zero. 6. Zysk brutto jest to wynik finansowy przed opodatkowaniem. 7. może poznać tylko kierownik jednostki. 8. Jeżeli jednostka poniesie stratę, to należy od jej wartości obliczyć i zapłacić podatek dochodowy. Sposób wykonania ćwiczenia Aby wykonać ćwiczenie powinieneś: 1) wyszukać w materiałach dydaktycznych informacje dotyczące elementów kształtujących wynik finansowy, 2) przeczytać uważnie wszystkie zdania, 3) zaznaczyć znakiem P jeżeli zdanie wyraża informację prawdziwą lub F w przypadku, gdy zdanie wyraża informację fałszywą. Wyposażenie stanowiska pracy: literatura zgodna z punktem 6 poradnika dla ucznia. Ćwiczenie 2 Dla dowolnej jednostki gospodarczej określ elementy kształtujące jej wynik finansowy oraz podaj ich przykłady. Sposób wykonania ćwiczenia Aby wykonać ćwiczenie powinieneś: 1) wyszukać w materiałach dydaktycznych informacje na temat elementów kształtujących wynik finansowy, 2) określić zakres działalności wybranej jednostki gospodarczej, 3) opracować w dowolnej formie przy wykorzystaniu odpowiedniego oprogramowania materiały/prezentację na temat elementów kształtujących wynik finansowy w wybranej przez Ciebie jednostce uwzględniając konkretne przykłady, 4) przedstawić nauczycielowi i kolegom wypracowane rezultaty pracy (dokonać prezentacji). Wyposażenie stanowiska pracy: stanowisko komputerowe z dostępem do drukarki, literatura zgodna z punktem 6 poradnika dla ucznia Sprawdzian postępów Tak Nie Czy potrafisz: 1) zdefiniować pojęcie wyniku finansowego? 2) określić elementy kształtujące in minus wynik finansowy? 3) określić elementy kształtujące in plus wynik finansowy? 4) rozróżnić elementy kształtujące wynik finansowy w zależności od rodzaju działalności jednostki? 5) podać przykłady elementów kształtujących wynik finansowy w różnych jednostkach gospodarczych? 8

10 4.2. Ustalanie wyniku finansowego metodą statystyczną Materiał nauczania Wszystkie operacje gospodarcze, które będą skutkowały powstaniem przychodu, kosztu, straty nadzwyczajnej lub zysku nadzwyczajnego, mają wpływ na wielkość wyniku finansowego przedsiębiorstwa. Przychody i zyski nadzwyczajne powodują zwiększenie wartości wyniku finansowego (zwiększenie wartości zysku lub zmniejszenie straty). Natomiast koszty i straty nadzwyczajne powodują zmniejszenie wartości wyniku finansowego (zmniejszenie wartości zysku lub zwiększenie straty). Ponadto w zależności od tego, jaki to był przychód, koszt (z którego obszaru działalności przedsiębiorstwa), będzie on wpływał na wielkość poszczególnych wyników: ze sprzedaży, z działalności operacyjnej, z działalności gospodarczej. można ustalić według dwóch wariantów: wariantu kalkulacyjnego lub wariantu porównawczego. Wariant kalkulacyjny może znajdować zastosowanie wówczas, gdy w danej jednostce gospodarczej ponoszone koszty są ewidencjonowane tylko według typów działalności (zespół 5) lub jednocześnie w układzie rodzajowym i według typów działalności (zespół 4 i 5), Wariant porównawczy można stosować wtedy, gdy w jednostce gospodarczej ponoszone koszty są ewidencjonowane tylko w układzie rodzajowym (zespół 4) lub jednocześnie w układzie rodzajowym i według typów działalności (zespół 4 i 5). Wpływ przychodów, kosztów, zysków nadzwyczajnych, strat nadzwyczajnych oraz obowiązkowych obciążeń na poszczególne wyniki cząstkowe oraz na wynik finansowy netto w zależności od wariantu ustalania wyniku finansowego został przedstawiony w tabeli 4 i 5. Tabela 4. Etapy i wyniki cząstkowe ustalania wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym Etap Działanie Elementy składowe wyniku finansowego i wyniki cząstkowe + Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, usług, towarów i materiałów I - Koszty sprzedanych wyrobów gotowych, usług, towarów i materiałów = Zysk (strata) brutto ze sprzedaży - Koszty sprzedaży II - Koszty ogólnego zarządu = Zysk (strata) ze sprzedaży + Pozostałe przychody operacyjne III - Pozostałe koszty operacyjne = Zysk (strata) z działalności operacyjnej + Przychody finansowe IV - Koszty finansowe = Zysk (strata) z działalności gospodarczej + Zyski nadzwyczajne V - Straty nadzwyczajne = Zysk (strata) brutto - Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego VI = Zysk (strata) netto Źródło: opracowanie własne. 9

11 Tabela 5. Etapy i wyniki cząstkowe ustalania wyniku finansowego w wariancie porównawczym Etap Działanie Elementy składowe wyniku finansowego i wyniki cząstkowe + Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych i usług +/- Zmiana stanu produktów + Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów Koszty układu rodzajowego: zużycie materiałów i energii usługi obce I podatki i opłaty - wynagrodzenia ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia amortyzacja pozostałe koszty rodzajowe - Wartość sprzedanych towarów i materiałów = Zysk (strata) ze sprzedaży + Pozostałe przychody operacyjne II - Pozostałe koszty operacyjne = Zysk (strata) z działalności operacyjnej + Przychody finansowe III - Koszty finansowe = Zysk (strata) z działalności gospodarczej + Zyski nadzwyczajne IV - Straty nadzwyczajne = Zysk (strata) brutto - Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego V = Zysk (strata) netto Źródło: opracowanie własne Pytania sprawdzające Odpowiadając na pytania, sprawdzisz, czy jesteś przygotowany do wykonania ćwiczeń. 1. Które przychody i koszty wpływają na wynik ze sprzedaży w zależności od przyjętej metody ustalania wyniku finansowego? 2. Jakie przychody i koszty wpływają na wynik z działalności operacyjnej? 3. Jakie przychody i koszty wpływają na wynik z działalności gospodarczej? 4. Jakie elementy składowe kształtują wynik finansowy brutto? 5. Jak ustala się wynik finansowy netto? Ćwiczenia Ćwiczenie 1 W przedsiębiorstwie Świderek produkującym makaron miały miejsce różne operacje gospodarcze, które wpłynęły na wielkość wyniku finansowego. Zestawienie tych operacji wraz z kwotami i nazwami przychodów, kosztów lub ze wskazaniem, że jest to strata nadzwyczajna lub zysk nadzwyczajny, ujęto w tabeli. Ponadto wiadomo, że: wartość kosztów ogólnego zarządu wynosi 250 zł. wartość kosztów sprzedaży wynosi 50 zł. 10

12 Operacje gospodarcze Kwota (zł) Nazwa przychodu/ kosztu (lub strata nadzwyczajna/zysk nadzwyczajny) 1. Sprzedano 300 kg makaronu świderki po 2 zł za kilogram 600 Sprzedaż produktów 2. Wydano z magazynu sprzedane 300 kg makaronu świderki o jednostkowym koszcie wytworzenia 1,20 zł za kilogram 360 Koszty sprzedanych produktów 3. Zapłacono odsetki od kredytu bankowego 80 Koszty finansowe 4. Sprzedano innemu przedsiębiorstwu komputer wartość Pozostałe przychody po której sprzedano (bez podatku VAT) operacyjne 5. Wyksięgowano wartość netto sprzedanego komputera Pozostałe koszty operacyjne 6. Bank naliczył odsetki od środków zgromadzonych na koncie przedsiębiorstwa 120 Przychody finansowe 7. Sprzedano kg makaronu nitki po 2,50 zł za kilogram Sprzedaż produktów 8. Wydano z magazynu kg sprzedanego makaronu nitki po jednostkowym koszcie wytworzenia 1,60 zł Koszty sprzedanych produktów 9. W wyniku pożaru uległa zniszczeniu część niesprzedanego makaronu 140 Strata nadzwyczajna 10. Odszkodowanie z zakładu ubezpieczeniowego za makaron, który uległ zniszczeniu 130 Zysk nadzwyczajny 11. Sprzedano 100 kg mąki po 0,80 zł za kilogram 80 Sprzedaż materiałów 12. Wydano sprzedaną mąkę odbiorcy 100 kg po cenie Wartość sprzedanych 76 zakupu 0,76 zł za kilogram materiałów 13. Ustalono wartość zaliczki na podatek dochodowy Należy przyjąć aktualną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych Na podstawie podanych informacji ustal wyniki cząstkowe oraz wynik finansowy w wariancie kalkulacyjnym. Sposób wykonania ćwiczenia Aby wykonać ćwiczenie powinieneś: 1) wyszukać w materiałach dydaktycznych informacje na temat ustalania wyniku finansowego metodą statystyczną, 2) wybrać formę rozwiązania ćwiczenia (wykorzystując np. arkusz kalkulacyjny, edytor tekstu), 3) obliczyć wynik brutto ze sprzedaży, wynik ze sprzedaży, wynik z działalności operacyjnej, wynik z działalności gospodarczej oraz wynik finansowy brutto i netto, 4) rozwiązanie ćwiczenia wydrukować. Wyposażenie stanowiska pracy: stanowisko komputerowe z dostępem do drukarki, wyposażone w edytor tekstu, arkusz kalkulacyjny, kalkulator, literatura zgodna z punktem 6 poradnika dla ucznia. Ćwiczenie 2 Jesteś właścicielem Hurtowni Odzieży Modniś. Dla poszczególnych pozycji przychodów, kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych ustal odpowiednie treści operacji gospodarczych, jakie mogły zaistnieć, a także określ ich kwoty. Następnie wpisz kwoty w odpowiednie miejsca na schemacie i ustal wyniki cząstkowe oraz wynik finansowy netto. W celu obliczenia podatku dochodowego, przyjmij aktualnie obowiązującą stawkę podatku dochodowego od osób prawnych. 11

13 Operacje gospodarcze Kwota (zł) Nazwa przychodu/ kosztu (lub strata nadzwyczajna/zysk nadzwyczajny) Sprzedaż towarów Wartość sprzedanych towarów Pozostałe przychody operacyjne Pozostałe koszty operacyjne Przychody finansowe Koszty finansowe Straty nadzwyczajne Zyski nadzwyczajne Wartość kosztów ogólnego zarządu... zł. Wartość kosztów sprzedaży... zł. Sposób wykonania ćwiczenia Aby wykonać ćwiczenie powinieneś: 1) wyszukać w materiałach dydaktycznych informacje na temat ustalania wyniku finansowego metodą statystyczną, 2) wybrać formę rozwiązania ćwiczenia (wykorzystując np. arkusz kalkulacyjny, edytor tekstu), 3) ustalić i zapisać treści operacji gospodarczych do wskazanych w tabeli nazw przychodów, kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych, 4) ustalić i zapisać wartości poszczególnych operacji gospodarczych oraz kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży za przyjęty przez Ciebie okres sprawozdawczy, 5) obliczyć wynik brutto ze sprzedaży, wynik ze sprzedaży, wynik z działalności operacyjnej, wynik z działalności gospodarczej, oraz wynik finansowy brutto i netto w wariancie kalkulacyjnym, 6) rozwiązanie ćwiczenia wydrukować. Wyposażenie stanowiska pracy: stanowisko komputerowe z dostępem do drukarki, wyposażone w edytor tekstu, arkusz kalkulacyjny, kalkulator, literatura zgodna z punktem 6 poradnika dla ucznia. Ćwiczenie 3 Ustal niezbędne wartości dla elementów kształtujących wynik finansowy w dowolnym przedsiębiorstwie i na tej podstawie ustal wyniki cząstkowe oraz wynik finansowy brutto i netto w wariancie porównawczym. Sposób wykonania ćwiczenia Aby wykonać ćwiczenie powinieneś: 1) wyszukać w materiałach dydaktycznych informacje na temat ustalania wyniku finansowego metodą statystyczną, 2) określić rodzaj przedsiębiorstwa, 3) określić elementy kształtujące wynik finansowy w wybranej jednostce, 4) ustalić wartości wyszczególnionych elementów kształtujących wynik finansowy w przyjętym przez Ciebie okresie sprawozdawczym, 5) wybrać formę rozwiązania ćwiczenia (wykorzystując np. arkusz kalkulacyjny, edytor tekstu), 12

14 6) obliczyć wynik brutto ze sprzedaży, wynik ze sprzedaży, wynik z działalności operacyjnej, wynik z działalności gospodarczej, oraz wynik finansowy brutto i netto, 7) rozwiązanie ćwiczenia wydrukować. Wyposażenie stanowiska pracy: stanowisko komputerowe z dostępem do drukarki, wyposażone w edytor tekstu, arkusz kalkulacyjny, kalkulator, literatura zgodna z punktem 6 poradnika dla ucznia Sprawdzian postępów Tak Nie Czy potrafisz: 1) ustalić wynik ze sprzedaży metodą statystyczną w wariancie kalkulacyjnym oraz porównawczym? 2) ustalić wynik z działalności operacyjnej metodą statystyczną w wariancie kalkulacyjnym oraz porównawczym? 3) ustalić wynik z działalności gospodarczej metodą statystyczną w wariancie kalkulacyjnym oraz porównawczym? 4) ustalić wynik finansowy brutto metodą statystyczną w wariancie kalkulacyjnym oraz porównawczym? 5) ustalić wynik finansowy netto metodą statystyczną w wariancie kalkulacyjnym oraz porównawczym? 4.3. Przychody i koszty uzyskania przychodów w prawie bilansowym i podatkowym Materiał nauczania Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dodatni wynik finansowy ustalony zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym, a nie według przepisów Ustawy o rachunkowości. Zatem księgowe ustalenie wyniku finansowego brutto nie gwarantuje otrzymania podstawy opodatkowania spełniającej uwarunkowania Ustawy o podatku dochodowym. Dzieje się tak, gdyż nie wszystkie koszty i przychody ewidencjonowane przez jednostki są kosztami i przychodami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zasadnicze różnice w rozumieniu kosztów i przychodów w ujęciu księgowym i podatkowym wynikają z odmienności stosowanych zasad ich ujmowania, a mianowicie: zasady memoriałowej, zasady kasowej. Według prawa bilansowego zgodnie z Ustawą o rachunkowości, koszty i przychody ujmuje się zgodnie z zasadą memoriałową. Natomiast prawo podatkowe, co do niektórych kosztów i przychodów stosuje zasadę kasową. Dlatego w celu doprowadzenia wyniku finansowego brutto do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym należy skorygować go o tak zwane różnice kosztów i przychodów (różnice, które wynikają z odmienności interpretowania momentu powstania dla jednostki kosztów i przychodów w prawie bilansowym i podatkowym). Różnice te mogą mieć charakter: różnic trwałych, różnic przejściowych. Charakterystyka i przykłady różnic trwałych i przejściowych zostały ujęte w tabeli 6. 13

15 Charakter różnic Różnice trwałe Różnice przejściowe Tabela 6. Charakterystyka i przykłady różnic trwałych i przejściowych Charakterystyka Różnice trwałe polegają na tym, iż dany rodzaj kosztu lub przychodu będzie stanowił koszt i przychód w prawie bilansowym ale nigdy nie zostanie zakwalifikowany do tych kategorii w prawie podatkowym (nie będzie kosztem ani przychodem według Ustawy o podatku dochodowym) Różnice przejściowe wynikają z odmienności stosowania zasady memoriałowej i kasowej. Najczęściej koszty i przychody uznane z punktu widzenia prawa bilansowego nie stanowią jeszcze w danym okresie kosztu i przychodu w prawie podatkowym ale będą stanowić w okresach przyszłych Źródło: opracowanie własne. Przykłady dotyczące kosztów i przychodów zapłacone odsetki od zaległości wobec urzędów skarbowych, ZUS zapłacone kary wobec odbiorców z tytułu wad, usterek w sprzedanych towarach, wyrobach, usługach koszty reprezentacji i reklamy przekraczające limit wynoszący 0,25% przychodów otrzymane odsetki z tytułu nadpłaconych podatków odsetki od zobowiązań jednostki nadwyżka ujemnych różnic księgowych nad dodatnimi, związana z wyceną bilansową rozrachunków wyższa księgowa niż podatkowa amortyzacja środków trwałych, wynikająca z różnych stawek podatkowych i bilansowych odsetki z tytułu nieterminowej spłaty należności Różnice o charakterze przejściowym z punktu widzenia skutków podatkowych dzielą się na: dodatnie różnice przejściowe, ujemne różnice przejściowe. Charakterystyka dodatnich i ujemnych różnic przejściowych dotyczących składników aktywów i pasywów wraz z przykładami została zaprezentowana w tabeli 7. Tabela 7. Charakterystyka i przykłady dodatnich i ujemnych różnic przejściowych Rodzaj różnic przejściowych Dodatnie różnice przejściowe Ujemne różnice przejściowe Charakterystyka Dodatnie różnice przejściowe spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania, jeżeli składnik aktywów (jego wartość bilansowa) zostanie zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony). W składnikach aktywów powstają gdy ich wartość bilansowa przewyższa wartość podatkową. W składnikach pasywów powstają gdy ich wartość bilansowa jest niższa od wartości podatkowej. Ujemne różnice przejściowe spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania, jeżeli składnik aktywów (jego wartość bilansowa) zostanie zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony). W składnikach aktywów powstają gdy ich wartość bilansowa jest niższa od wartości podatkowej. W składnikach pasywów powstają gdy ich wartość bilansowa jest wyższa od wartości podatkowej. Przykłady jeżeli do amortyzacji poszczególnych środków trwałych przyjęto księgowe stawki amortyzacyjne wyższe od podatkowych, to zachodzą ujemne różnice przejściowe (w sytuacji odwrotnej dodatnie różnice przejściowe) jeżeli od części należności od odbiorców naliczono odsetki za zwłokę, to są to dodatnie różnice przejściowe, a drugą część należności objęto odpisami aktualizującymi z perspektywą podatkowego uprawdopodobnienia ich nieściągalności, to są to ujemne różnice przejściowe jeżeli od wyrażonych w walucie obcej zobowiązań z tytułu zakupów zarachowano na dzień bilansowy niezrealizowane różnice kursowe dodatnie, to powstają dodatnie różnice kursowe, a w przypadku ujemnych różnic kursowych ujemne różnice przejściowe krótkoterminowe aktywa finansowe ujęte w księgach rachunkowych w ciągu okresu sprawozdawczego w cenach nabycia, na dzień bilansowy wyceniono w cenach rynkowych; powstają dodatnie różnice przejściowe (przy wyższych cenach rynkowych) lub ujemne różnice przejściowe przy niższych cenach rynkowych) Źródło: opracowanie własne na podstawie: Koc S., Fołta T., Godlewska J., Bilans 2004, Wyd. Infor, Warszawa 2005, s

16 Podstawa opodatkowania ustalana na podstawie księgowego wyniku finansowego brutto powinna zostać ustalona według formuły obliczeniowej przedstawionej w tabeli 8. Tabela 8. Ustalanie podstawy opodatkowania Formuła obliczeniowa: brutto +/- Różnice trwałe +/- Różnice przejściowe = Podstawa opodatkowania Źródło: opracowanie własne. Podatek dochodowy, który wpływa in minus na wynik finansowy danego okresu sprawozdawczego obejmuje: część bieżącą jest to podatek wykazany w deklaracji podatkowej za dany okres sprawozdawczy, część odroczoną jest to część podatku wykazywana w rachunku zysków i strat, stanowi ona różnicę między stanem rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku na koniec i początek okresu sprawozdawczego (z wyłączeniem rezerw i aktywów wpływających na kapitał własny). Ustawa o rachunkowości narzuca na jednostki obowiązek tworzenia na dzień bilansowy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Rezerwa ta stanowi iloczyn wartości różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego w roku powstania obowiązku podatkowego. Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku ustala się jako iloczyn wartości ujemnych różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku, w którym wpłyną one na obniżenie podatku dochodowego. Typowe operacje gospodarcze dotyczące podatku dochodowego i różnic przejściowych ujęto w tabeli 9. Tabela 9. Zasady ewidencji typowych operacji dotyczących różnic przejściowych w podatku dochodowym, jak i samego podatku dochodowego Operacja gospodarcza Zaksięgowanie podatku dochodowego bieżącego, zgodnego z bieżącą deklaracją podatkową Utworzenie rezerwy na odroczony podatek w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach sprawozdawczych zwiększą podstawę opodatkowania Rozwiązanie nadmiernej rezerwy po ustaleniu jej wysokości od stanu dodatnich różnic przejściowych na kolejny dzień bilansowy Aktywa z tytułu odroczonego podatku powstałe w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach sprawozdawczych zmniejszą podstawę opodatkowania Odpisanie nadmiernego aktywu z tytułu odroczonego podatku po ustaleniu jego stanu dotyczącego rzeczywistych ujemnych różnic przejściowych na kolejny dzień bilansowy Źródło: opracowanie własne. 15 Dekretacja Wn Ma Podatek dochodowy i inne Inne rozrachunki obowiązkowe obciążenia publicznoprawne wyniku finansowego Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego Rezerwy Rozliczenia międzyokresowe Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego Rezerwy Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego Rozliczenia międzyokresowe

17 Pytania sprawdzające Odpowiadając na pytania, sprawdzisz, czy jesteś przygotowany do wykonania ćwiczeń. 1. Jakie są przyczyny rozbieżności interpretowania kosztów i przychodów w prawie bilansowym i podatkowym? 2. Co to są różnice trwałe w kontekście ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym? 3. Co to są różnice przejściowe w kontekście ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym? 4. Jakie są typowe przykłady dodatnich i ujemnych różnic przejściowych? 5. Jaki wpływ mają dodatnie i ujemne przejściowe różnice dotyczące składników aktywów i pasywów? 6. Jaka jest procedura ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z prawem podatkowym wychodząc od wyniku finansowego brutto ustalonego metodą księgową? 7. Jakie są zasady ewidencji podatku dochodowego i skutków przejściowych różnic w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania? Ćwiczenia Ćwiczenie 1 W spółce z o.o. na koniec danego okresu sporządzono listę zawierającą różnice wynikające z interpretacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prawie bilansowym i podatkowym: a) zapłacone odsetki od zaległości podatkowych wobec urzędu skarbowego 600 zł, b) wyższa księgowa niż podatkowa wartość amortyzacji samochodu osobowego 400 zł, c) naliczone a nie otrzymane odsetki od odbiorcy, który powinien dwa miesiące temu uregulować płatność za nabyte wyroby 550 zł, d) zapłacone kary z tytułu wykrytych wad w sprzedanych wyrobach zł, e) przekazana darowizna na rzecz żłobka zł, f) wartość wydatków na reprezentację i reklamę przekraczająca obowiązujący w prawie limit 900 zł, g) dodatnie różnice kursowe związane z wyceną bilansową rozrachunków z kontrahentami z Unii Europejskiej 750 zł. Wartość wyniku finansowego brutto na podstawie ewidencji księgowej wynosi zł. Na podstawie przedstawionych informacji: 1) dokonaj podziału wykazanych różnic na różnice dotyczące przychodów i kosztów oraz na różnice trwałe i przejściowe, 2) ustal wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, 3) oblicz wysokość podatku dochodowego, 4) dokonaj na kontach teowych ewidencji różnic i podatku. Sposób wykonania ćwiczenia Aby wykonać ćwiczenie powinieneś: 1) wyszukać w materiałach dydaktycznych informacje na temat ustalania podatku dochodowego, 2) dokonać podziału różnic na trwałe i przejściowe dotyczące kosztów i przychodów, 3) ustalić wartość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, 4) ustalić wartość aktualnej stawki procentowej podatku dochodowego dla osób prawnych (na przykład w Internecie), 16

18 5) obliczyć wysokość podatku, 6) dokonać na kontach teowych niezbędnych księgowań dotyczących różnic i podatku formułując treści operacji gospodarczych. Wyposażenie stanowiska pracy: komputer z dostępem do Internetu, kalkulator, literatura zgodna z punktem 6 poradnika dla ucznia. Ćwiczenie 2 Na podstawie danych zawartych w tabeli ustal wartość dodatniej i ujemnej różnicy przejściowej i na ich podstawie oblicz rezerwę z tytułu odroczonego podatku oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku. Środek trwały Dotychczasowa amortyzacja według stawki bilansowej (zł) Dotychczasowa amortyzacja według stawki podatkowej (zł) Maszyna GX Maszyna BB Sposób wykonania ćwiczenia Aby wykonać ćwiczenie powinieneś: 1) wyszukać w materiałach dydaktycznych informacje na temat ustalania różnic przejściowych w zakresie podatku dochodowego, 2) obliczyć wartość dodatniej i ujemnej różnicy przejściowej, 3) obliczyć wartość rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, 4) obliczyć wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wyposażenie stanowiska pracy: kalkulator, literatura zgodna z punktem 6 poradnika dla ucznia Sprawdzian postępów Tak Nie Czy potrafisz: 1) wskazać przyczyny powstawania rozbieżności w uznawaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prawie bilansowym i podatkowym? 2) rozróżnić trwałe i przejściowe różnice w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym? 3) ustalić dodatnie i ujemne różnice przejściowe dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym? 4) ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym? 5) obliczyć wysokość podatku dochodowego? 6) dokonać ewidencji typowych operacji dotyczących podatku dochodowego? 17

19 4.4. Księgowe ustalanie wyniku finansowego Materiał nauczania Do ewidencji i ustalania wyniku finansowego jest stosowane konto. Na konto, niezależnie od wariantu, przenosi się (przeksięgowuje się): na stronę Winien wartość sprzedanych materiałów i towarów, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, straty nadzwyczajne oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (np. podatek dochodowy), na stronę Ma przychody ze sprzedaży produktów, materiałów i towarów, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe oraz zyski nadzwyczajne. Ponadto do ustalenia wyniku finansowego w wariancie porównawczym przeksięgowuje się na stronę Winien konta obroty wszystkich kosztów układu rodzajowego. Należy także ustalić wartość kosztu własnego sprzedanych produktów, który kształtują następujące koszty: koszty sprzedanych produktów, koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży. Wszystkie koszty zaliczane do kosztu własnego sprzedanych produktów przeksięgowane zostają na stronę Winien konta Rozliczenie kosztów rodzajowych. Różnica jaka powstanie na tym koncie (po porównaniu obrotów obu stron) zostaje przeksięgowana na konto Wynik finansowy po odpowiedniej stronie. Różnica ta nazywa się zmianą stanu produktów. Jeżeli obroty strony Winien na koncie Rozliczenie kosztów rodzajowych są większe, to różnica ta wyraża zwiększenie stanu produktów, które powiększa przychody ze sprzedaży, natomiast w sytuacji odwrotnej stanowi ona zmniejszenie stanu produktów, które pomniejsza przychody ze sprzedaży. Zasady ewidencji zmierzające do ustalenia wyniku finansowego w wariancie porównawczym przedstawiono w tabeli 10. Tabela 10. Zasady ewidencji wyniku finansowego w wariancie porównawczym Operacja gospodarcza PK przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów w celu ustalenia zmiany stanu produktów PK przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu w celu ustalenia zmiany stanu produktów PK przeksięgowanie kosztów sprzedaży w celu ustalenia zmiany stanu produktów PK Przeksięgowanie zmniejszenie stanu produktów salda konta (zostają zmniejszone przychody ze Rozliczenie kosztów sprzedaży produktów) rodzajowych zwiększenie stanu produktów (możliwy jest jeden z (zostają zwiększone przychody ze dwóch wariantów): sprzedaży produktów) PK przeksięgowanie kosztów zużycia materiałów i energii Dekretacja Wn Ma Rozliczenie kosztów Koszty sprzedanych rodzajowych produktów Rozliczenie kosztów Koszty ogólnego rodzajowych zarządu Rozliczenie kosztów rodzajowych Koszty sprzedaży Rozliczenie kosztów rodzajowych Rozliczenie kosztów rodzajowych Zużycie materiałów i energii PK przeksięgowanie kosztów usługi obce Usługi obce PK przeksięgowanie kosztów podatki i opłaty Podatki i opłaty PK przeksięgowanie kosztów wynagrodzeń Wynagrodzenia Ubezpieczenia PK przeksięgowanie kosztów ubezpieczenia społeczne społeczne i inne i inne świadczenia świadczenia PK przeksięgowanie kosztów amortyzacji Amortyzacja 18

20 Operacja gospodarcza Dekretacja Wn Ma PK przeksięgowanie pozostałych kosztów rodzajowych Pozostałe koszty rodzajowe PK przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów Sprzedaż materiałów i towarów i towarów PK przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych Pozostałe koszty operacyjne PK przeksięgowanie kosztów finansowych Koszty finansowe PK przeksięgowanie strat nadzwyczajnych Straty nadzwyczajne Podatek dochodowy PK przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku i inne obowiązkowe finansowego obciążenia wyniku finansowego PK przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów Sprzedaż produktów PK przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów Sprzedaż materiałów i towarów i towarów PK przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych Pozostałe przychody operacyjne PK przeksięgowanie przychodów finansowych Przychody finansowe PK przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych Zyski nadzwyczajne Źródło: opracowanie własne. Przy ustalaniu wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym nie ustala się zmiany stanu produktów, gdyż koszty układu rodzajowego nie są przeksięgowywane na konto. Koszty te zostają przeksięgowane na konto Rozliczenie kosztów rodzajowych na stronę Winien w celu wyrównania obrotów tego konta i jednocześnie zamknięcia wszystkich kont układu rodzajowego. Zasady ewidencji zmierzające do ustalenia wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym przedstawiono w tabeli 11. Tabela 11. Zasady ewidencji wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym Operacja gospodarcza Dekretacja Wn Ma PK przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu Koszty ogólnego zarządu PK przeksięgowanie kosztów sprzedaży Koszty sprzedaży PK przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów Koszty sprzedanych produktów PK przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów Sprzedaż materiałów i towarów i towarów PK przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych Pozostałe koszty operacyjne PK przeksięgowanie kosztów finansowych Koszty finansowe PK przeksięgowanie strat nadzwyczajnych Straty nadzwyczajne Podatek dochodowy PK przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku i inne obowiązkowe finansowego obciążenia wyniku finansowego PK przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów Sprzedaż produktów PK przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów Sprzedaż materiałów i towarów i towarów PK przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych Pozostałe przychody operacyjne PK przeksięgowanie przychodów finansowych Przychody finansowe PK przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych Zyski nadzwyczajne Źródło: opracowanie własne. 19