Konsolidacja sprawozdań finansowych według MSSF

Transkrypt

1 Anna Gierusz Maciej Gierusz Konsolidacja sprawozdań finansowych według MSSF metody i korekty konsolidacyjne zbycia i nabycia sytuacje szczególne porównanie z ustawą o rachunkowości ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2016

2 Spis treœci Rozdział I Wprowadzenie do konsolidacji sprawozdań finansowych Przyczyny sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych Istota i zakres skonsolidowanego sprawozdania finansowego Podmioty nieobjęte konsolidacją Wyłączenia z procesu konsolidacji Zwolnienia z procesu konsolidacji Konsolidacja sprawozdań a polityka rachunkowości w ramach grupy Rozdział II Wprowadzenie do konsolidacji metodą pełną (MSSF 10) MSSF 10 jako źródło regulacji podstawowe definicje Aktywa netto i wartość firmy Kapitały własne jednostki zaleŝnej sprzed i po przejęciu Udziały niedające kontroli (UNK) Przejęcia jednostek gospodarczych w trakcie okresu sprawozdawczego Wartość firmy i udziały niedające kontroli wartość całkowita i proporcjonalna do udziałów Konsolidacja metodą pełną podsumowanie zasad Zadania Rozdział III Połączenia jednostek gospodarczych (MSSF 3) Czym jest połączenie jednostek gospodarczych? Aktywa netto na dzień przejęcia MSSF 13 Wycena w wartości godziwej Wartość godziwa identyfikowalnych aktywów netto Ustalanie wartości godziwej kosztu inwestycji Wpływ przeszacowań wynikających z MSSF 3 na kolejne okresy sprawozdawcze Zadania

3 Spis treści Rozdział IV Metoda pełna eliminacja transakcji w ramach grupy ich wpływ na poszczególne elementy sprawozdania finansowego (MSSF 10) Istota transakcji w ramach grupy Eliminacja wzajemnych rozrachunków Eliminacja transakcji sprzedaŝy zapasów Skonsolidowane sprawozdanie z całkowitych dochodów Eliminacja transakcji sprzedaŝy środków trwałych Eliminacja transakcji sprzedaŝy usług w ramach grupy Dodatnia wartość firmy (goodwill) utrata wartości Eliminacja odsetek od poŝyczek oraz dywidend wypłaconych w ramach grupy Zadania Rozdział V Ujmowanie udziałów metodą praw własności (MSR 28) MSR 28. Podstawowe definicje Ujmowanie udziałów metodą praw własności sprawozdanie z sytuacji finansowej Ujmowanie udziałów metodą praw własności zysk na okazyjnym nabyciu Ujmowanie udziałów metodą praw własności sprawozdanie z całkowitych dochodów Eliminacja transakcji sprzedaŝy aktywów oraz świadczenia usług w górę od jednostki stowarzyszonej do znaczącego inwestora Eliminacja transakcji sprzedaŝy aktywów oraz świadczenia usług w dół od znaczącego inwestora do jednostki stowarzyszonej Metoda praw własności a MSSF Wypłata dywidend w metodzie praw własności Utrata wartości inwestycji w jednostkę stowarzyszoną Zadania Rozdział VI Wspólne ustalenia umowne (MSSF 11) MSSF 11 jako źródło regulacji MSR 31 podstawowe definicje Rodzaje wspólnych ustaleń umownych Ujęcie księgowe Ujęcie proporcjonalnego udziału w aktywach, zobowiązaniach, przychodach i kosztach porównanie z metodą praw własności

4 Spis treści Technika proporcjonalnego ujmowania udziału w aktywach, zobowiązaniach, przychodach i kosztach (metoda ujęcia proporcjonalnego) dla wspólnych działań Metoda ujęcia proporcjonalnego (wspólne działania) a konsolidacja metodą pełną porównanie Eliminacja transakcji pomiędzy wspólnikiem a wspólnym działaniem Zadania Rozdział VII Sprawozdanie z przepływów pienięŝnych (MSR 7) Zasada kasowa a zasada memoriału MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pienięŝnych kluczowe definicje Sprawozdanie z przepływów pienięŝnych trzy rodzaje działalności Skonsolidowane sprawozdanie z przepływów pienięŝnych Przepływy pienięŝne alternatywne podejście Zadania Rozdział VIII Zasady przeliczania sprawozdań finansowych w walucie obcej (MSR 21) Stosowanie waluty prezentacji innej niŝ waluta funkcjonalna zasady przeliczania Sprawozdanie z przepływów pienięŝnych Przeliczanie not objaśniających do sprawozdania finansowego Transakcje w ramach grupy Zadania Rozdział IX Utrata wartości aktywów (MSR 36) Istota utraty wartości aktywów MSR Krok 1 przesłanki świadczące o trwałej utracie wartości Krok 2 ustalanie wartości odzyskiwalnej aktywów Krok 3 ujmowanie utraty wartości aktywów Krok 4 odwracanie odpisów z tytułu utraty wartości aktywów Istota ośrodka wypracowującego gotówkę Metodologia testów na utratę wartości dla ośrodka wypracowującego środki pienięŝne

5 Spis treści Rozliczanie trwałej utraty wartości aktywów w ramach ośrodka generującego gotówkę Odwracanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości w ramach ośrodków wypracowujących gotówkę Traktowanie części wartości firmy naleŝącej do udziałowców mniejszościowych Ujęcia utraty wartości firmy i wspólnych aktywów nieprzypisanych do określonego ośrodka Zadania Rozdział X Aktywa trwałe przeznaczone na sprzedaŝ oraz działalność zaniechana (MSSF 5) Aktywa trwałe oraz grupy do zbycia klasyfikowane jako przeznaczone na sprzedaŝ Wycena Prezentacja MSSF Dodatkowe informacje do ujawnienia Działalność zaniechana Prezentacja Korzyści z prezentacji działalności zaniechanej dla uŝytkowników sprawozdania finansowego Zadania Rozdział XI Konsolidacja w grupach kapitałowych obejmujących wiele podmiotów Własność a kontrola Grupy rozrastające się w górę Grupy rozrastające się w dół Grupy w kształcie litery D Inne złoŝone struktury grup kapitałowych Zadania Rozdział XII Cząstkowe nabycia udziałów oraz związane z nimi zmiany metod konsolidacji Połączenia kilkuetapowe Kilkuetapowe transakcje skutkujące relacją kontroli Inne warianty cząstkowych nabyć udziałów Zadania

6 Spis treści Rozdział XIII Zbycie udziałów w konsolidowanych jednostkach oraz zmiany metod konsolidacji Zmniejszenie zaangaŝowania kapitałowego Kilkuetapowe transakcje zbycia udziałów w sprawozdaniu jednostkowym i skonsolidowanym Zamiana kontroli na wspólną kontrolę (wspólne działania) Domniemane zbycia udziałów Realizacja niezrealizowanych marŝ w ramach grupy w wyniku zbycia Zadania Rozdział XIV Zagadnienia podatku odroczonego dotyczące skonsolidowanych sprawozdań finansowych (MSR 12) Istota podatku odroczonego Podstawowe definicje Ustalanie wartości podatkowej aktywów i zobowiązań Podatek odroczony a skonsolidowane sprawozdania finansowe Podatek odroczony a ustalenie aktywów netto na dzień przejęcia Straty podatkowe jednostki zaleŝnej Podatek odroczony a wartość firmy Zysk na okazyjnym nabyciu Podatek odroczony a niezrealizowane zyski i straty na transakcjach wewnątrzgrupowych Podatek odroczony a zyski zatrzymane jednostek zaleŝnych w ramach grupy kapitałowej Podatek odroczony a przeliczanie sprawozdań finansowych na walutę prezentacji Podatek odroczony a utrata wartości aktywów Prezentacja podatku odroczonego w jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych Zadania Rozdział XV Standardy dotyczące ujawnień: transakcje z podmiotami powiązanymi (MSR 24), segmenty działalności (MSSF 8), ujawnienia udziałów w innych jednostkach (MSSF 12) Transakcje z podmiotami powiązanymi (MSR 24) Zakres ujawnień o transakcjach z podmiotami powiązanymi

7 Spis treści Segmenty działalności (MSSF 8) Prezentacja informacji dotyczących segmentów oraz zakres ujawnień Ujawnienia udziałów w innych jednostkach (MSSF 12) Istotne subiektywne oceny i załoŝenia Inwestycje w jednostki zaleŝne Udziały we wspólnych ustaleniach umownych oraz jednostkach stowarzyszonych Udziały w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających konsolidacji Rozdział XVI Porównanie zasad konsolidacji według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej z ustawą o rachunkowości Kto sporządza sprawozdanie skonsolidowane według ustawy o rachunkowości a kto według MSSF w Polsce Wyłączenia z konsolidacji Podstawowe definicje w świetle ustawy o rachunkowości Ustalanie wartości firmy Odpisy amortyzacyjne a testy na utratę wartości firmy Korekta ceny nabycia Rozliczanie zysku na okazyjnym nabyciu / ujemnej wartości firmy Wycena udziałów niedających kontroli w bilansie Wycena udziałów niedających kontroli w rachunku wyników Metoda łączenia udziałów Kilkuetapowe połączenie jednostek gospodarczych Zmiany udziału w jednostce zaleŝnej bez utraty kontroli Zadania

8 V. Ujmowanie udziałów metodą praw własności (MSR 28) Ujmowanie udzia³ów metod¹ praw w³asnoœci sprawozdanie z ca³kowitych dochodów JeŜeli chodzi o sprawozdanie z całkowitych dochodów, to tutaj równieŝ moŝna zauwaŝyć odwrócenie zasad znanych z metody pełnej. Przede wszystkim naleŝy pamiętać o następujących zasadach: wszystkie pozycje przychodów i kosztów zawierają w sobie jedynie wielkości wygenerowane przez znaczącego inwestora, nie dodaje się przychodów i kosztów jednostki stowarzyszonej; udział w zysku netto jednostki stowarzyszonej uwzględnia się jako jedną pozycję wykazaną w kwocie netto (po uwzględnieniu podatku dochodowego) i dodaje się do jednostkowego zysku brutto znaczącego inwestora; udział w innych całkowitych dochodach jednostki stowarzyszonej uwzględnia się jako jedną pozycję wykazaną w kwocie netto (po uwzględnieniu podatku dochodowego) i dodaje się do całkowitego dochodu netto znaczącego inwestora; w przypadku uwzględniania udziału w wyniku jednostki stowarzyszonej naleŝy wziąć pod uwagę takŝe stosunek czasu posiadania znaczącego wpływu w stosunku do całego roku obrotowego (o ile róŝnice nie będą istotne, moŝna przyjąć, Ŝe wynik był generowany równomiernie przez cały okres sprawozdawczy). Przyk³ad 3 Spółka ciotka 30 września bieŝącego roku zakupiła za 1500 zł 400 akcji spółki siostrzenicy, która łącznie wyemitowała 1000 akcji. Na dzień uzyskania znaczącego wpływu aktywa netto spółki siostrzenicy obejmowały kapitał podstawowy w kwocie 2000 zł, zyski zatrzymane 400 zł oraz proporcjonalny do ilości miesięcy udział w zysku netto i całkowitych dochodach za ten rok. Sprawozdania z sytuacji finansowej oraz z całkowitych dochodów obu podmiotów na koniec roku zostały zaprezentowane poniŝej. Dokonaj ujęcia udziałów jednostki stowarzyszonej metodą praw własności, jeśli wiadomo, Ŝe spółka ciotka wykazuje udziały w spółce siostrzenicy jako aktywa finansowe dostępne do sprzedaŝy i wycenia je do wartości godziwej. Ponadto spółka siostrzenica równieŝ ujmuje akcje spółek giełdowych jako aktywa dostępne do sprzedaŝy. Posiadane obecnie akcje nabyła na początku roku za 240 zł. 162

9 Ujmowanie udziałów metodą praw własności... Spółka ciotka Spółka siostrzenica Rzeczowe aktywa trwałe Udziały w spółce siostrzenicy 2000 Akcje spółek giełdowych 360 Aktywa obrotowe Kapitał podstawowy Zyski zatrzymane Kapitał z aktualizacji wyceny Zysk netto za okres Zobowiązania handlowe Spółka ciotka Spółka siostrzenica Przychody ze sprzedaŝy Koszt własny sprzedaŝy (4000) (3600) Koszty ogólnego zarządu (1200) (1500) Pozostałe przychody operacyjne Koszty finansowe (300) (200) Zysk brutto za okres Podatek dochodowy (100) (100) Zysk netto za okres Inne składniki całkowitych dochodów Całkowite dochody netto Rozwiązanie Spółka ciotka przed Spółka siostrzenica Spółka ciotka MPW Rzeczowe aktywa trwałe (1) Inwestycje w jednostkę stowarzyszoną (2) Akcje spółek giełdowych 360 (3) Aktywa obrotowe (4) Kapitał podstawowy (5) Zyski zatrzymane (6) Kapitał z aktualizacji wyceny (7) Zysk netto za okres (9) Zobowiązania handlowe (8)

10 V. Ujmowanie udziałów metodą praw własności (MSR 28) 1. Tylko aktywa spółki ciotki. 2. Inwestycje w jednostkę stowarzyszoną obejmują cenę nabycia (koszt historyczny) w kwocie 1500 zł + udział we wzroście aktywów netto od dnia uzyskania znaczącego wpływu. Aktywa netto spółki siostrzenicy na koniec roku: = 3920 zł. Aktywa netto spółki siostrzenicy na dzień uzyskania znaczącego wpływu: / / = 3540 zł. Sprawdzamy, czy nie ma zysku na okazyjnym nabyciu: cena nabycia: 1500 zł, udział w aktywach netto na dzień przejęcia: % = 1416 zł. Nie ma zysku na okazyjnym nabyciu (dodatnia wartość firmy stanowi element wyceny aktywów). Udział w przyroście aktywów netto między końcem września a końcem grudnia to: 40% ( ) = 152 zł. Wartość bilansowa inwestycji w jednostkę zaleŝną wynosi więc: = 1652 zł. 3. Tylko aktywa spółki ciotki. 4. Tylko aktywa spółki ciotki. 5. Tylko kapitał własny spółki ciotki. 6. Uzyskanie znaczącego wpływu na spółkę siostrzenicę nastąpiło w tym roku, więc pozycja ta moŝe obejmować tylko zyski zatrzymane spółki ciotki. 7. Patrz pozycja (j) ze sprawozdania z całkowitych dochodów. 8. Tylko zobowiązania spółki ciotki. 9. Zysk netto za okres: 164

11 Eliminacja transakcji sprzedaŝy aktywów oraz świadczenia usług w górę... Spółka ciotka przed Spółka siostrzenica Spółka ciotka MPW Przychody ze sprzedaŝy (a) Koszt własny sprzedaŝy (4000) (3600) (4000) (b) Koszty ogólnego zarządu (1200) (1500) (1200) (c) Pozostałe przychody operacyjne (d) Koszty finansowe (300) (200) (300) (e) Udział w zysku netto jednostki stowarzyszonej 140 (f) Zysk brutto za okres (g) Podatek dochodowy (100) (100) (100) (h) Zysk netto za okres Inne składniki całkowitych dochodów (i) Udział w innych całkowitych dochodach jednostek stowarzyszonych 12 (j) Całkowite dochody netto a) e) tylko wyniki spółki ciotki; f) udział w zysku netto jednostki stowarzyszonej ustalamy jako: 1400 zł (cały zysk netto) 3/12 (ilość miesięcy posiadania znacznego udziału) 40% (udział w spółce siostrzenicy) = 140 zł; g) suma pozycji od a) do f); h) tylko wyniki spółki matki; i), j) na poziomie sprawozdania głównego nie mamy kapitału z aktualizacji wyceny powstałego u spółki ciotki, gdyŝ jego obecność w sprawozdaniu jednostkowym wiązała się z wyceną do wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaŝy; jak wcześniej stwierdziliśmy, taki przyrost wartości godziwej stanowi przychód, ale tylko na poziomie jednostkowym i naleŝy go odwrócić; dlatego ignorujemy 500 zł, moŝemy natomiast ująć w ramach innych całkowitych dochodów przypadającą spółce ciotce część wygenerowanego po uzyskaniu znaczącego wpływu przyrostu wyceny akcji u spółki siostrzenicy: 120 3/12 40% = 12 zł. Eliminacja transakcji sprzeda y aktywów oraz œwiadczenia us³ug w górê od jednostki stowarzyszonej do znacz¹cego inwestora Podobnie jak miało to miejsce w przypadku konsolidacji metodą pełną prześledźmy, w jaki sposób naleŝy ujmować transakcje zachodzące pomiędzy podmiotami. W przypadku metody praw własności kluczowym rozgranicze- 165

12 XI. Konsolidacja w grupach kapitałowych obejmujących wiele podmiotów Zadanie 1 PoniŜej przedstawiono sprawozdania z sytuacji finansowej podmiotów spółki matki, spółki córki, spółki wnuczki na koniec 20X9 Spółka matka Spółka córka Spółka wnuczka Rzeczowe aktywa trwałe Udziały w spółce córce 550 Udziały w spółce wnuczce 300 Aktywa obrotowe Kapitał podstawowy Zyski zatrzymane Zysk netto Zobowiązania handlowe Przygotuj skonsolidowane sprawozdanie finansowe spółki matki, wiedząc, iŝ polityka grupy przewiduje rozliczanie transakcji nabycia podmiotów przez ustalenie wartości firmy proporcjonalnej do udziałów oraz mając do dyspozycji następujące informacje: 1. Spółka matka przejęła udziały w spółce córce 1 stycznia 20X8 r., natomiast spółka córka przejęła udziały w spółce wnuczce 1 stycznia 20X7 r. 2. Zyski zatrzymane podmiotów prezentowały się następująco: 1 stycznia 20X7 1 stycznia 20X8 Spółka matka Spółka córka Spółka wnuczka Wartości księgowe i godziwe aktywów oraz zobowiązań przejmowanych podmiotów nie róŝniły się w sposób istotny od siebie. 4. Spółka matka nabyła 60% akcji spółki córki, spółka córka natomiast weszła w posiadanie 70% akcji spółki wnuczki. Rozwiązanie W pierwszej kolejności naleŝy zauwaŝyć, iŝ mamy w tym przykładzie do czynienia z sytuacją, gdy grupa kapitałowa rozrasta się w górę: 428

13 Zadania Spółka matka % Spółka córka (własność: 60%) % (własność: 0,60 0,70 = 42%) Spółka wnuczka Następnie moŝemy juŝ przejść do rozliczenia transakcji nabycia poniewaŝ grupa rozrosła się w górę, wystarczy rozliczyć tylko i wyłącznie tę jedną transakcję. Nie ma potrzeby zajmowania się nabyciem udziałów spółki wnuczki przez spółkę córkę: Koszt inwestycji: 550 zł. Aktywa netto spółki córki: = 660 zł (własność 60%). Aktywa netto spółki wnuczki: = 430 zł (własność 42%). Przyglądając się aktywom netto obu przejmowanych podmiotów, naleŝy zwrócić szczególną uwagę na to, Ŝeby nie dublować kwot, które będą brane przy ustalaniu wartości firmy. Zwróćmy uwagę na fakt, iŝ 660 zł aktywów netto spółki córki zawiera w sobie 300 zł z tytułu udziałów w jej jednostce zaleŝnej spółce wnuczce. Jeśli teraz dodamy do tego odpowiednie wielkości spółki wnuczki, uzyskamy efekt podwójnego ujmowania aktywów netto jednostek przejmowanych. W związku z tym naleŝy wyeliminować z aktywów netto spółki córki kwotę 300 zł. Aktywa netto spółki córki: = 360 zł (własność 60%). Udziały niekontrolujące wynoszą więc (360 40% %) = 393,4 1. Wyliczenie wartości firmy będzie więc wyglądało w następujący sposób: , = 153,4 zł 2. W następnej kolejności moŝna przejść do ustalenia udziałów niedających kontroli na dzień bilansowy, które zostaną ustalone w następujący sposób: 393,4, czyli kwota z rozliczenia nabycia + 16 (( ) 40%) udział w zysku zatrzymanym córki + 11,6 ((50 30) 58%) udział w zysku zatrzymanym wnuczki + 63,2 (100 0, ,58) udział w zysku netto Łączna wartość udziałów niedających kontroli wynosi więc 484,2 zł. 429

14 XI. Konsolidacja w grupach kapitałowych obejmujących wiele podmiotów 3. Wyliczenie zysków zatrzymanych przedstawia się następująco: spółka matka: 500 zł, + spółka córka: ( ) 60% = 24 zł, + spółka wnuczka: (50 30) 42% = 8,4 zł. Łączna wartość zysków zatrzymanych wynosi więc 532,4 zł. 4. Zysk netto za okres to nic innego jak suma zysków poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Wycinek rachunku zysków i strat będzie więc prezentować się następująco: Zysk netto za rok: = 440 zł. Przypadający na: grupę: , ,42 = 376,8 zł, udziałowców nieposiadających kontroli: 100 0, ,58 = 63,2 zł. Skonsolidowane sprawozdanie z pozycji finansowej spółki matki za rok 20X9 przedstawia się następująco: Skonsolidowana spółka matka Rzeczowe aktywa trwałe ( ) 1900 Wartość firmy 153,4 (1) Aktywa obrotowe ( ) ,4 Kapitał podstawowy 1000 (tylko spółka matka) Zyski zatrzymane 532,4 (3) Zysk netto 376,8 (4) Udziały niedające kontroli 484,2 (2) Zobowiązania handlowe ( ) ,4 Zadanie 2 Dane takie same jak w przykładzie 1, z tą jedynie róŝnicą, iŝ spółka matka przejęła udziały w spółce córce 1 stycznia 20X7 r., natomiast spółka córka przejęła udziały w spółce wnuczce 1 stycznia 20X8 r. Polityka rachunkowości grupy przewiduje rozliczanie transakcji nabycia jednostek zaleŝnych przez ustalenie pełnej wartości firmy. Wartości godziwe udziałów niedających kontroli, ustalone jako iloczyn giełdowych cen tych walorów oraz ich ilości, prezentowały się następująco: 1 stycznia 20X7 1 stycznia 20X8 Spółka córka Spółka wnuczka