... ktokolwiek grosz publiczny do swego rozporz¹dzenia odbiera, wydatek onego usprawiedliwiæ winien. NAJWY SZA IZBA KONTROLI
|
|
- Maria Kowal
- 8 lat temu
- Przeglądów:
Transkrypt
1 NAJWY SZA IZBA KONTROLI... ktokolwiek grosz publiczny do swego rozporz¹dzenia odbiera, wydatek onego usprawiedliwiæ winien. * WARSZAWA ROCZNIK L NR 6 (305) LISTOPAD GRUDZIEÑ 2005 R.
2 ISSN * Cytat z pisma ministra skarbu Ksiêstwa Warszawskiego, Tadeusza Dembowskiego, wystosowanego w zwi¹zku z pracami przygotowawczymi do dekretu z 14 grudnia 1808 roku o G³ównej Izbie Obrachunkowej.
3 NASZ PREZES PREZYDENTEM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ LECH ALEKSANDER KACZYÑSKI sprawowa³ urz¹d Prezesa Najwy szej Izby Kontroli w latach , w paÿdzierniku 2005 r. zosta³ wybrany na Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.
4 Fot. Archiwum Urzêdu m. st. Warszawy
5 Po raz pierwszy w ponad 86-letniej historii naczelnego organu kontroli pañstwowej Prezes Najwy szej Izby Kontroli zosta³ wybrany na zaszczytne stanowisko Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to powód do satysfakcji dla by³ych i obecnych pracowników Izby, tym wiêkszy, e okres, w którym Lech Kaczyñski kierowa³ Izb¹, to czas prze³omowych zmian w organizacji i funkcjonowaniu naczelnego organu kontroli pañstwowej, dostosowania go do wymagañ i potrzeb demokratycznego pañstwa, a tak e podniesienia jego rangi i znaczenia. Do pe³nienia funkcji Prezesa Najwy szej Izby Kontroli Lech Kaczyñski zosta³ powo³any przez Sejm 14 lutego 1992 r. i po wyra eniu zgody przez Senat 27 lutego 1992 r. obj¹³ obowi¹zki, które pe³ni³ do 22 czerwca 1995 r., do wyboru kolejnego Prezesa NIK Janusza Wojciechowskiego. Wraz z rozpoczêciem prezesury przez Lecha Kaczyñskiego w Najwy szej Izbie Kontroli zakoñczy³ siê okres przejœciowy, który trwa³ od 7 paÿdziernika 1991 r. dnia tragicznej œmierci prof. Waleriana Pañki, pierwszego Prezesa NIK wybranego w demokratycznej Polsce. Rozpoczê³a siê natomiast intensywna praca nad zreorganizowaniem Izby, aby skutecznie mog³a wype³niaæ zadania w III Rzeczypospolitej. G³ównym, d³ugofalowym przedsiêwziêciem, które Lech Kaczyñski podj¹³ jako Prezes NIK by³o przygotowanie nowej kompleksowej regulacji prawnej ustawy o Najwy szej Izbie Kontroli i aktów wykonawczych do niej. Zadanie to zosta³o wype³nione w sposób modelowy, przy aktywnym osobistym zaanga- owaniu Prezesa w prace zakoñczone uchwaleniem ustawy przez Sejm 23 grudnia 1994 r. Przygotowano równie komplet aktów wykonawczych, aby Izba mog³a sprawnie funkcjonowaæ. Prezes Lech Kaczyñski uczestniczy³ we wszystkich etapach prac nad ustaw¹, bra³ udzia³ w dyskusjach i przes¹dza³ o najistotniejszych rozwi¹zaniach zawartych w tej ustawie: zakresie kompetencji Najwy szej Izby Kontroli, ustawowych unormowaniach procedury kontrolnej ze znacz¹cym zwiêkszeniem uprawnieñ jednostek kontrolowanych, jak te o szczególnie bliskiej Prezesowi jako wybitnemu specjaliœcie prawa pracy pragmatyce s³u bowej pracowników wykonuj¹cych i nadzoruj¹cych czynnoœci kontrolne. Po dziesiêciu latach obowi¹zywania ustawy mo na powiedzieæ, e sta³a siê ona trwa³¹ podstaw¹ w kszta³towaniu ustroju i zasad funkcjonowania Najwy szej Izby Kontroli, niezale nie od zmian, które do niej wprowadzono i które j¹ czekaj¹ w przysz³oœci.
6 4 [872] Prace nad now¹ ustaw¹ nie przeszkodzi³y Lechowi Kaczyñskiemu w dokonywaniu g³êbokich zmian w organizacji i sposobie dzia³ania Najwy szej Izby Kontroli w ramach starego, obowi¹zuj¹cego od 1980 r. porz¹dku prawnego. Konieczne zmiany by³y przeprowadzane w wywa ony sposób, przy wykorzystaniu istniej¹cego potencja³u Izby i wzbogaceniu go przez nowych, m³odych pracowników. Izba podejmowa³a wiele trudnych, omijanych wczeœniej tematów kontroli we wszystkich dziedzinach istotnych dla prawid³owego funkcjonowania pañstwa, w tym jego obronnoœci i bezpieczeñstwa. Do osi¹gniêæ tego okresu nale y zaliczyæ miêdzy innymi kontrole procesów prywatyzacyjnych, ujawniaj¹ce liczne nieprawid³owoœci. Dla pracowników Najwy szej Izby Kontroli szczególnie wa ne by³o zainteresowanie Prezesa ich prac¹ i wspieranie w trudnych, spornych sytuacjach, do których dochodzi³o w toku postêpowañ kontrolnych. Bardzo buduj¹c¹ i mobilizuj¹c¹ spraw¹ by³a popularyzacja problematyki kontrolnej w mediach. Doceniaj¹c zaanga owanie i wysi³ek pracowników, Prezes uœwiadamia³ Sejmowi i innym organom pañstwa, a tak e opinii publicznej, e kontrolerzy, aby byli bezstronni i mogli rzetelnie wykonywaæ swoje obowi¹zki, powinni byæ odpowiednio wynagradzani. Taka polityka Prezesa przyczyni³a siê do podniesienia statusu zawodowego i finansowego pracowników Izby oraz sprzyja³a procesowi identyfikacji i integracji z Najwy sz¹ Izb¹ Kontroli, która prawid³owo wykonuj¹c zadania przyczynia siê do budowy lepszego pañstwa. Jesteœmy dumni i zaszczyceni, e nasz Prezes zosta³ naszym Prezydentem. Sk³adaj¹c najserdeczniejsze gratulacje yczymy Panu Prezydentowi wielu sukcesów i realizacji zamierzeñ dla dobra Rzeczypospolitej Polskiej. Komitet Redakcyjny i Redakcja Kontroli Pañstwowej
7 Jacek Mazur MIÊDZYNARODOWE WYTYCZNE JAKOŒCI KONTROLI W ostatnich latach kilkakrotnie pope³niono nadu ycia w renomowanych œwiatowych firmach audytorskich. Wywo³a³y one w¹tpliwoœci co do jakoœci pracy tych firm. Powstaje pytanie, czy dzia³alnoœæ najwy szych organów kontroli jest oparta na zasadach i procedurach, które eliminuj¹ ryzyko pojawiania siê podobnych problemów? Dokumenty okreœlaj¹ce powszechnie uznane standardy kontroli sektora publicznego zawieraj¹ niewiele regu³ dotycz¹cych jakoœci kontroli i odpowiednio mechanizmów kontroli jakoœci. Standardy kontroli INTOSAI formu³uj¹ kilka ogólnych zasad, g³ównie na temat nadzoru nad prac¹ kontrolerów 1. Sprawom tym poœwiêcono nieco wiêcej miejsca w Europejskich wytycznych stosowania standardów kontroli INTOSAI (Wytyczna nr 51 Zapewnienie jakoœci ) 2, ale i tam prezentacja jest tylko czêœciowa 3. Bior¹c to pod uwagê, prezesi najwy szych organów kontroli pañstw kandyduj¹cych do Unii Europejskiej i Europejskiego Trybuna³u Obrachunkowego na spotkaniu w Limassol w listopadzie 2001 r. postanowili o podjêciu analizy problemu jakoœci w postêpowaniu kontrolnym. Celem by³o okreœlenie zasad i wymagañ, jakie powinny spe³niaæ najwy sze organy kontroli, aby skutecznie i na wysokim poziomie przeprowadzaæ kontrolê i sporz¹dzaæ sprawozdania, a tak e dokonanie oceny 1 Standardy kontroli wydane przez Komisjê Standardów Kontroli Miêdzynarodowej Organizacji Najwy szych Organów Kontroli, NIK, Warszawa 2000, s , Ju po opublikowaniu przek³adu, Standardy zosta³y poddane nowemu opracowaniu redakcyjnemu, przez co nast¹pi³a zmiana numeracji punktów. Aktualny tekst Standardów jest dostêpny na stronie internetowej INTOSAI jako Code of Ethics and Auditing Standards (tak e w jêzyku francuskim, niemieckim, hiszpañskim i arabskim), < 2 Europejskie wytyczne stosowania standardów kontroli INTOSAI, NIK, Warszawa 2000, s W 2003 r. prace na zbli ony temat rozpoczê³o ASOSAI. W grudniu 2004 r. powsta³ wstêpny projekt Guidelines on Audit Quality Management System. Zob. stronê internetow¹ <
8 6 Jacek Mazur [874] sytuacji w kierowanych przez nich instytucjach. Raport na ten temat, opracowany przez przedstawicieli najwy szych organów kontroli Malty (Brian Vella), Polski (Jacek Mazur) i Wêgier (Janos Revesz) przy wspó³pracy z SIGMA 4, zosta³ przedstawiony na kolejnym spotkaniu prezesów w Bukareszcie w grudniu 2002 r. 5 Po rozpatrzeniu raportu prezesi przed³u yli mandat zespo³u, polecaj¹c sporz¹dzenie wszechstronnych i szczegó³owych wytycznych jakoœci kontroli. Wytyczne jakoœci kontroli (Guidelines on Audit Quality) zosta³y opracowane w latach Poza wymienionymi, w sk³adzie zespo³u byli cz³onkowie Trybuna³u Obrachunkowego Francji i SIGMA. Prace prowadzono w jêzyku angielskim. Koñcowa redakcja nale a³a do Harry ego Havensa, emerytowanego zastêpcy kontrolera generalnego USA. Komitet Kontaktowy prezesów najwy szych organów kontroli Unii Europejskiej rozwa y³ Wytyczne jakoœci kontroli na zebraniu w Luksemburgu 6 i 7 grudnia 2004 r. Komitet zaleci³, aby Wytyczne zosta³y rozpowszechnione 6 oraz uzna³, e najwy sze organy kontroli Unii Europejskiej mog¹ uwzglêdniaæ je w razie aktualizacji w³asnych podrêczników kontroli i wytycznych jakoœci kontroli 7. W Najwy szej Izbie Kontroli problematyka jakoœci postêpowania kontrolnego jest okreœlona w Podrêczniku kontrolera w tym w Standardach kontroli NIK oraz w szczegó³owych wytycznych ich stosowania (rozdzia³ B.16 Dba³oœæ o jakoœæ kontroli ). Przek³ad Wytycznych na jêzyk polski jest w opracowaniu i zostanie opublikowany w Biuletynie NIK. * Wytyczne jakoœci kontroli sk³adaj¹ siê z czterech rozdzia³ów. W rozdziale 1 przedstawiono kluczowe pojêcia, modele najwy szych organów kontroli i modele kontroli, których dotycz¹ Wytyczne, jak równie przytoczono Ÿród³a informacji na temat jakoœci kontroli. W rozdziale 2 omówiono bie ¹c¹ kontrolê jakoœci postêpowania kontrolnego (kontrola jakoœci quality control): przes³anki wprowadzenia 4 SIGMA jest wspóln¹ inicjatyw¹ UE i OECD. 5 Raport Quality in the Audit Process jest dostêpny w Bibliotece NIK oraz w internecie: < 6 Zob. J.Mazur, B.Vella, J.Revesz, H.Havens: Guidelines on Audit Quality, International Journal of Government Auditing, Washington, April 2005, s (tak e w jêzyku arabskim, francuskim, hiszpañskim, niemieckim). 7 Europejski Trybuna³ Obrachunkowy oraz najwy sze organy kontroli niektórych pañstw UE posiadaj¹ rozbudowane systemy kontroli jakoœci. Zob. J.Mazur: Kontrola jakoœci postêpowania kontrolnego w Europejskim Trybunale Obrachunkowym, Kontrola Pañstwowa nr 6/2001; J.Mazur: Kontrola jakoœci postêpowania kontrolnego w Narodowym Urzêdzie Kontroli Wielkiej Brytanii (w zakresie kontroli finansowej), Kontrola Pañstwowa nr 5/2003.
9 [875] Miêdzynarodowe wytyczne jakoœci kontroli 7 systemu kontroli jakoœci oraz kwestie wyboru rodzaju i terminu kontroli, przygotowania kontroli, przeprowadzania kontroli, sprawozdañ z kontroli i dzia³añ pokontrolnych. W rozdziale 3 opisano nastêpcz¹ ocenê jakoœci postêpowania kontrolnego (zapewnienie jakoœci quality assurance), czyli procedury niezbêdne do zapewnienia, e stosowany jest skuteczny system kontroli jakoœci. Rozdzia³ 4 dotyczy instytucjonalnych dzia³añ poprawy jakoœci, w tym zarz¹dzania personelem (rekrutacja, szkolenie, rozwój zawodowy pracowników, standardy etyczne), ryzyka instytucjonalnego i wspó³pracy z otoczeniem. W za³¹cznikach zawarto szczegó³owe kwestionariusze sprawdzaj¹ce (listy pytañ checklists), wykaz materia³ów Ÿród³owych i fragmenty dokumentów dotycz¹cych systemów kontroli jakoœci 8. W tekœcie Wytycznych wyró niono zasady ogólne. Przyjêto, e ka dy najwy szy organ kontroli sam decyduje o sposobie ich wdra ania, zale nie od swej struktury i rodzajów prowadzonych kontroli. Po ka dej wytycznej nastêpuje wyjaœnienie w celu u³atwienia odbiorcy zrozumienia potrzeby zastosowania wytycznej oraz skutku, jaki mo na osi¹gn¹æ. Tam, gdzie uznano to za pomocne, przytoczono przyk³ady mo liwych sposobów wdra ania. Poszczególne najwy sze organy kontroli ró ni¹ siê struktur¹ i trybem dzia³ania. Podstawowy podzia³ to rozró nienie trybuna³ów obrachunkowych i urzêdów kontroli; istnieje jednak wiele odmian tych dwu modeli: Najwy sze organy kontroli typu trybuna³u obrachunkowego to organy kolegialne, z³o one z sêdziów i funkcjonuj¹ce wed³ug procedury s¹dowej. Szefem najwy szego organu kontroli jest prezes lub pierwszy prezes, w trybunale mo e tak e funkcjonowaæ niezale ny prokurator uczestnicz¹cy w procesie zapewnienia jakoœci kontroli. Centralne kierownictwo trybuna³u skupia siê na uzyskiwaniu konsensusu w kluczowych kwestiach, takich jak strategia, planowanie i og³aszanie sprawozdañ z kontroli, jak równie ogólne sprawy organizacyjne (bud et, kadry, szkolenia itd.), natomiast podejmowanie niemal wszystkich decyzji dotycz¹cych prowadzenia kontroli powierzone jest odrêbnym jednostkom ( izbom ), które funkcjonuj¹ w du ym stopniu niezale nie od siebie. Nadzór nad kontrolerami i zespo³ami kontrolerów jest sprawowany w izbach na kilku szczeblach s³u bowych. Najwy sze organy kontroli typu urzêdu kontroli to zwykle organy jednoosobowe, niekiedy z elementami kolegialnoœci. Szef urzêdu kontroli zwykle ma tytu³ prezesa lub kontrolera generalnego. W obrêbie tego modelu zakres uprawnieñ szefa instytucji mo e siê ró niæ. W niektórych urzêdach kontroli prawie wszystkie kluczowe decyzje (np. koñcowe zatwierdzanie sprawozdañ z kontroli) s¹ podejmowane osobiœcie lub z upowa nienia, albo s¹ zatwierdzane przez prezesa (kontrolera generalnego). W innych rzeczywista w³adza mo e byæ przeniesiona na podw³adnych w ramach rozdzielenia kompetencji na ca³y urz¹d. Podw³adni ci mog¹ mieæ 8 Guidelines on Audit Quality s¹ dostêpne w Bibliotece NIK oraz w internecie: <
10 8 Jacek Mazur [876] wystarczaj¹ce uprawnienia do samodzielnego inicjowania kontroli i zatwierdzania sprawozdañ z kontroli. Przyk³adem urzêdu kontroli jest Najwy sza Izba Kontroli. Odrêbn¹ grupê urzêdów kontroli stanowi¹ organy zorganizowane na wzór s¹dów i niekiedy funkcjonuj¹ce wed³ug procedury wzorowanej na s¹dowej, lecz bez uprawnieñ orzeczniczych. W ich sk³ad wchodz¹ osoby o statusie sêdziowskim lub zbli onym. Do podejmowania kluczowych decyzji stosuj¹ zasadê kolegialnoœci, jednak wystêpuje w nich znaczna centralizacja kierowania instytucj¹. W tych najwy - szych organach kontroli prezes (lub przewodnicz¹cy ) mo e mieæ znaczny wp³yw na decyzje podejmowane kolegialnie: istnieje kilkustopniowa hierarchia s³u bowa miêdzy cz³onkami trybuna³u a kontrolerami, w pewnym stopniu zbli ona do istniej¹cej w urzêdach kontroli 9. Standardy kontroli INTOSAI okreœlaj¹ dwa g³ówne typy kontroli: prawid³owoœci i wykonania zadañ. Z ka dym z nich wi¹ e siê inna metodyka, a w konsekwencji inne systemy kontroli jakoœci. Wyniki pracy najwy szych organów kontroli mog¹ byæ przedstawiane w ró - ny sposób. Urzêdy kontroli zwykle opracowuj¹ ustalenia, konkluzje i niewi¹ ¹ce zalecenia, og³aszane w formie ró nego rodzaju sprawozdañ, publikowanych lub nie. Formy sprawozdañ zale ¹ od typu kontroli, przepisów prawa oraz adresata (jednostki kontrolowane, parlament, rz¹d, wymiar sprawiedliwoœci, opinia publiczna itd.). Trybuna³y obrachunkowe mog¹ ponadto wydawaæ wi¹ ¹ce decyzje s¹dowe (wyroki) w sprawach przeciwko ksiêgowym lub funkcjonariuszom publicznym podlegaj¹cym odpowiedzialnoœci s¹dowej, nakazuj¹ce zwrot œrodków lub nak³adaj¹ce kary. Wytyczne zosta³y ujête w taki sposób, aby mog³y byæ wykorzystane przez wszystkie najwy sze organy kontroli i do ka dego rodzaju kontroli. Zmusza³o to do wielu uproszczeñ. Szczególnie istotne przyjête po d³ugich dyskusjach jest za³o enie, e bez wzglêdu na strukturê organizacyjn¹, procedurê czy sposób zarz¹dzania najwy szym organem kontroli, za przeprowadzenie ka dej kontroli odpowiedzialny jest g³ówny kontroler, czyli kontroler przeprowadzaj¹cy kontrolê lub kierownik jednego lub kilku zespo³ów wspólnie realizuj¹cych kontrolê (an individual who is performing the audit alone, or the leader of one or more teams acting in concert to conduct the audit). W poszczególnych najwy szych organach kontroli mo e to oznaczaæ coœ innego, np. w Najwy szej Izbie Kontroli zale nie od trybu prac bêdzie to kontroler, doradca nadzoruj¹cy, koordynator kontroli lub kierownik zespo³u kontrolnego. 9 Na temat. dalszych ró nic miêdzy trybuna³ami obrachunkowymi i urzêdami kontroli zob. J.Mazur: Najwy sza Izba Kontroli na tle najwy szych organów kontroli innych pañstw, Kontrola Pañstwowa nr 1/2004, s
11 [877] Miêdzynarodowe wytyczne jakoœci kontroli 9 W dalszej czêœci artyku³u przedstawiono wa niejsze tezy Wytycznych jakoœci kontroli dotycz¹ce bie ¹cej i nastêpczej kontroli jakoœci postêpowania kontrolnego 10. Kontrola jakoœci Bie ¹ca kontrola jakoœci postêpowania kontrolnego to zasady i procedury wdra- ane w najwy szym organie kontroli w celu zapewnienia, e kontrole i sprawozdania z kontroli bêd¹ na niezmiennie wysokim poziomie jakoœci. Ogólne za³o enia kontroli jakoœci Najwy szy organ kontroli powinien braæ pod uwagê: znaczenie i wartoœæ przedmiotu kontroli jako kryterium wyboru tematów kontroli; obiektywizm i bezstronnoœæ formu³owanych ocen; zakres i kompletnoœæ przygotowania i przeprowadzania kontroli; wiarygodnoœæ i zasadnoœæ ustaleñ i konkluzji, stosownoœæ zaleceñ, a tak e znaczenie spraw przedstawianych w sprawozdaniach z kontroli; terminowoœæ przedstawiania sprawozdañ z kontroli w stosunku do terminów wynikaj¹cych z przepisów prawa oraz potrzeb przewidywanych adresatów; przejrzystoœæ prezentacji sprawozdañ z kontroli i innych wyników pracy; wydajnoœæ kontroli i innych zadañ zwi¹zanych z przeprowadzaniem kontroli; skutecznoœæ oddzia³ywania wyników kontroli. D¹ ¹c do osi¹gniêcia tego celu najwy szy organ kontroli powinien wdro yæ zasady, systemy i procedury, które prowadz¹ do uzyskania wysokiej jakoœci kontroli i jednoczeœnie bêd¹ zapobiegaæ dzia³aniom zmniejszaj¹cym jakoœæ. Systemy kontroli jakoœci powinny byæ rozwijane i stosowane na ka dym etapie postêpowania kontrolnego i obejmowaæ: wybór przedmiotu kontroli; wybór terminu przeprowadzenia kontroli; przygotowanie kontroli; przeprowadzanie kontroli; przedstawianie wyników kontroli; dzia³ania pokontrolne, w tym ocenê sposobu wykorzystania ustaleñ kontroli, konkluzji i zaleceñ. 10 Opieram siê na przek³adzie I.Zubrzyckiej-Wasil, zweryfikowanym przeze mnie, a póÿniej przez W.Wojciechowskiego.
12 10 Jacek Mazur [878] Jakoœæ kontroli (audit quality) oznacza stopieñ, w jakim zespó³ specyficznych cech kontroli spe³nia okreœlone za³o enia. Rozpatruj¹c prace najwy szego organu kontroli, mo na uwzglêdniæ nastêpuj¹ce w³aœciwoœci kontroli: Znaczenie (significance): jakie znaczenie ma przedmiot kontroli? Wa noœæ przedmiotu kontroli mo e byæ oceniana w kilku wymiarach, takich jak skala œrodków finansowych jednostki kontrolowanej albo wp³yw wykonania przez ni¹ zadañ na opiniê publiczn¹ czy istotne kwestie polityczne. Wiarygodnoœæ (reliability): czy ustalenia kontroli i konkluzje rzetelnie odzwierciedlaj¹ stan faktyczny przedmiotu kontroli? Czy wszystkie stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu z kontroli s¹ oparte na danych zebranych podczas kontroli? Obiektywizm (objectivity): czy kontrola zosta³a przeprowadzona w sposób obiektywny i sprawiedliwy, bez faworyzowania ani stronniczoœci? Oceny i opinie musz¹ byæ sporz¹dzane wy³¹cznie na podstawie faktów i solidnej analizy. Zakres (scope): czy w programie kontroli uwzglêdniono wszystkie elementy niezbêdne do skutecznego zbadania przedmiotu kontroli? Czy podczas kontroli zrealizowano wszystkie elementy programu? Terminowoœæ (timeliness): czy wyniki kontroli przedstawiono w odpowiednim terminie? Mo e to byæ termin okreœlony w przepisach prawa lub niezbêdny z punktu widzenia decyzji politycznych albo najbardziej dogodny do skorygowania s³aboœci zarz¹dzania. Przejrzystoœæ (clarity): czy sprawozdanie z kontroli jednoznacznie i zwiêÿle przedstawia wyniki kontroli, tj. czy zakres tematyczny, ustalenia i zalecenia s¹ czytelne i zrozumia³e dla cz³onków w³adzy wykonawczej i parlamentarzystów, którzy nie s¹ ekspertami w przedmiocie kontroli, a mog¹ byæ odpowiedzialni za podjêcie dzia³añ realizuj¹cych zalecenia pokontrolne? Wydajnoœæ (efficiency): czy zasoby przeznaczone na kontrolê by³y odpowiednie do potrzeb w œwietle znaczenia i z³o onoœci kontroli? Skutecznoœæ (effectiveness): czy ustalenia, konkluzje i zalecenia wywo³a³y oczekiwane reakcje w jednostce kontrolowanej, rz¹dzie lub parlamencie? Z uwagi na ró norodnoœæ struktur najwy szych organów kontroli oraz zró nicowanie prowadzonych przez nie kontroli nie istnieje uniwersalny zestaw szczegó³owych procedur, które mog³yby zapewniæ osi¹gniêcie wysokiej jakoœci niezale nie od okolicznoœci. Istniej¹ przecie cechy wspólne, które mog¹ byæ stosowane do oceny jakoœci we wszystkich najwy szych organach kontroli i do ka dego rodzaju kontroli, np. dotycz¹ce charakterystyki jakoœci czy etapów postêpowania kontrolnego. Do najwy szego organu kontroli nale y okreœlenie najlepszych metod wdra ania tych regu³ w kontekœcie w³asnej struktury organizacyjnej oraz rodzajów kontroli, jakie wykonuje.
13 [879] Miêdzynarodowe wytyczne jakoœci kontroli 11 Podnoszenie jakoœci kontroli wymaga systematycznego wysi³ku ca³ej instytucji. Cz¹stkowe dzia³ania podejmowane przez pojedynczych kontrolerów i pojedyncze zespo³y kontrolne nie s¹ ani wystarczaj¹ce, ani skuteczne. Nie ma te mo liwoœci szybkiego podwy szenia jakoœci kontroli. Dzia³ania najwy szego organu kontroli musz¹ byæ metodyczne i dobrze zorganizowane, tak aby po kolei porz¹dkowaæ poszczególne zagadnienia. Poniewa zawsze pojawiaj¹ siê nieprzewidziane problemy, podwy szanie jakoœci powinno byæ procesem ci¹g³ym. Oczywiste jest tak e, e wiêkszoœæ k³opotów z jakoœci¹ kontroli wynika ze s³abego zarz¹dzania postêpowaniem kontrolnym wewn¹trz najwy szego organu kontroli. Jakoœæ kontroli wymaga precyzyjnego okreœlenia, kto odpowiada za poszczególne decyzje. Do obowi¹zków ka dego pracownika, który uczestniczy w przeprowadzaniu kontroli, nale y zrozumienie zakresu odpowiedzialnoœci. Ogólne zasady i procedury najwy szego organu kontroli w zakresie kontroli jakoœci powinny zostaæ podane do wiadomoœci pracowników w sposób, który zapewnia, e zostan¹ w³aœciwie odebrane i stosowane. Procesy kontroli jakoœci powinny byæ dokumentowane. Mog¹ byæ wspierane przez listy pytañ na ustalonych formularzach. Kontrolerom powinno siê pozostawiæ pewien zakres profesjonalnego os¹du. Zakres ten zale y od rodzaju kontroli, pojawiaj¹cych siê problemów, które musz¹ byæ niezw³ocznie rozstrzygane, i co najwa niejsze od uprawnieñ do kierowania, nadzoru lub przegl¹du kontroli. Dopuszczony zakres uznaniowoœci zale y tak e od kompetencji kontrolera, jego doœwiadczenia, kwalifikacji zawodowych, uzdolnieñ i miejsca w hierarchii. Dodatkowych umiejêtnoœci wymaga prowadzenie kontroli w œrodowisku skomputeryzowanym: kontrolerzy musz¹ nie tylko znaæ podstawowe zagadnienia pracy z komputerem, lecz tak e rozumieæ lub szybko przyswoiæ znajomoœæ systemów komputerowych u ywanych w kontrolowanej jednostce. Odpowiednie stosowanie skomputeryzowanych narzêdzi kontroli mo e znacznie podnieœæ skutecznoœæ postêpowania kontrolnego. Wszystkie lub prawie wszystkie etapy kontroli mog¹ byæ wówczas prowadzone i zachowywane w formacie elektronicznym. Zasady kontroli jakoœci pozostaj¹ takie same jak w niezautomatyzowanym postêpowaniu kontrolnym. Zautomatyzowane systemy kontroli jakoœci powinny zawieraæ œciœle okreœlony zestaw kryteriów autoryzacji i aprobaty oraz cechy, które zapewni¹, e standardowe dokumenty i listy pytañ (które mog¹ byæ dostêpne w wersji elektronicznej dla wszystkich cz³onków zespo³u kontrolnego) s¹ stosowane i gromadzone w ka dym wypadku. W takiej sytuacji prze³o eni i opiniuj¹cy wykonuj¹ czêœæ prac od razu podczas postêpowania kontrolnego.
14 12 Jacek Mazur [880] Wybór przedmiotu i terminu kontroli Najwy szy organ kontroli powinien zapewniæ, aby w procesie podejmowania decyzji o wyborze przedmiotu kontroli i terminie kontroli wziêto pod uwagê w odpowiednim stopniu nastêpuj¹ce czynniki: relatywn¹ wa noœæ przedmiotu kontroli, uwzglêdniaj¹c to, co musi zostaæ objête kontrol¹ wed³ug przepisów prawa (o ile ma to zastosowanie) oraz zakres kompetencji najwy szego organu kontroli; zasoby finansowe i potencja³ ludzki niezbêdne do przeprowadzania poszczególnych kontroli, uwzglêdniaj¹c dostêpnoœæ kontrolerów o niezbêdnych kwalifikacjach; termin, w jakim wyniki poszczególnych kontroli najprawdopodobniej oka ¹ siê najbardziej u yteczne, uwzglêdniaj¹c terminy narzucone przez przepisy prawa; mo liwoœæ zmiany priorytetów kontroli odpowiednio do zmieniaj¹cych siê okolicznoœci; funkcjonowanie kontroli wewnêtrznej oraz pracê innych kontrolerów prowadz¹cych kontrolê tych samych jednostek; ocenê ryzyka i jego znaczenia, a tak e wra liwoœci i istotnoœci tematu kontroli. Niektóre najwy sze organy kontroli maj¹ du ¹ swobodê wyboru przedmiotu i terminu kontroli, w innych zakres wyboru mo e byæ ograniczony przez wymagania prawne dotycz¹ce przeprowadzenia pewnych kontroli, np. corocznej kontroli wykonania bud etu pañstwa. Mo e tak e istnieæ obowi¹zek przed³o enia wyników kontroli bud etowej w okreœlonym terminie, co sprawia, e w okreœlonym czasie ka dego roku s¹ do niej anga owane znaczne zasoby kontrolerów. Niezale nie od tego, ka dy najwy szy organ kontroli powinien wdro yæ skuteczne procesy decydowania o najlepszym sposobie wykorzystania swoich zasobów. Wszystkie najwy sze organy kontroli mog¹ znaleÿæ siê w sytuacji, w której œrodki niezbêdne do przeprowadzenia kontroli znacznie przekraczaj¹ zasoby, mierzone dostêpn¹ liczb¹ kontrolerów o okreœlonych umiejêtnoœciach. Przyk³adowo, kontrolerzy, którzy potrafi¹ wykonaæ pewne rodzaje kontroli prawid³owoœci niekoniecznie musz¹ mieæ umiejêtnoœci niezbêdne do przeprowadzania kontroli wykonania zadañ i odwrotnie. Ogranicza to zarówno liczbê, jak i rodzaje kontroli, które najwy szy organ kontroli mo e podj¹æ. W d¹ eniu do osi¹gniêcia wysokiej jakoœci pierwszym zadaniem najwy szego organu kontroli (lub jednostki organizacyjnej zdecentralizowanego najwy szego organu kontroli) bêdzie zatem anga owanie dostêpnych zasobów do realizacji kontroli o priorytetowym znaczeniu oraz przedstawianie wyników wtedy, gdy oczekuje siê, e bêd¹ najbardziej u yteczne. W procesie planowania najwy szy organ kontroli powinien braæ pod uwagê kontrole wykonane oraz zaplanowane do realizacji przez jednostki kontroli wewnêtrz-
15 [881] Miêdzynarodowe wytyczne jakoœci kontroli 13 nej, jak te przez innych kontrolerów, którzy bêd¹ realizowaæ lub wykonali analogiczn¹ kontrolê w danej jednostce. Powinno siê unikaæ niepotrzebnego powtarzania kontroli, które zosta³y przeprowadzone przez innych kontrolerów. Wiêkszoœæ najwy szych organów kontroli przyjê³a planowe podejœcie do pracy na ró nych szczeblach. Jedn¹ z mo liwoœci jest przyjmowanie rocznych planów kontroli 11. Opracowywanie rocznego planu z regu³y poci¹ga za sob¹ rozwa anie szerokiego zakresu mo liwych kontroli. Przed podjêciem koñcowej decyzji o umieszczeniu w planie ocenia siê w³aœciwoœci poszczególnych mo liwych kontroli, uwzglêdniaj¹c priorytety wynikaj¹ce z istotnoœci przedmiotu i oceny ryzyka, a równoczeœnie bior¹c pod uwagê ograniczenia zasobów najwy szego organu kontroli. Roczny plan kontroli dobrze jest opracowywaæ w kontekœcie okresu d³u szego ni jeden rok. Przyk³adowo, najwy szy organ kontroli mo e przyj¹æ wstêpny wykaz kontroli, które powinny byæ zrealizowane w ci¹gu nastêpnych 5 lat lub w innym okresie. Ten tymczasowy wykaz bêdzie nastêpnie weryfikowany, zmieniany i rozszerzany w okreœlonym terminie, np. corocznie. Procedura ta pozwoli na wybór kontroli na dany rok ze œwiadomoœci¹, jakie prace kontrolne zosta³y przewidziane do wykonania w nastêpnych okresach. Najwy szy organ kontroli powinien jednak za³o yæ, e roczny plan kontroli (czy te plan na inny okres) nie mo e byæ statyczny. Okolicznoœci zmieniaj¹ siê, a zatem równie priorytety co do mo liwych tematów kontroli mog¹ podlegaæ zmianie. Pojawiaj¹ siê nowe problemy i zagadnienia, przy czym niektóre s¹ pilne. Najwy szy organ kontroli musi byæ przygotowany do dostosowywania planów pracy do potrzeb otoczenia. Odpowiednio do zmieniaj¹cych siê warunków, niekiedy niezbêdne mo e byæ tak e zastêpowanie zaplanowanych kontroli przez inne. Przygotowanie kontroli Pierwszym etapem kontroli jest opracowanie szczegó³owego programu kontroli 12. Program ten powinien zostaæ opracowany przez g³ównego kontrolera lub innego doœwiadczonego kontrolera, najlepiej w konsultacji z cz³onkami zespo³u kontrolnego (o ile taki istnieje) lub w ramach struktury kolegialnej. Przygotowuj¹c program nale y zwróciæ szczególn¹ uwagê na: liczbê i kwalifikacje dostêpnych pracowników; 11 Plan kontroli (audit programme) oznacza tutaj wykaz kontroli przewidzianych do przeprowadzenia w okreœlonym terminie. 12 Program kontroli (w oryginale plan zadania kontrolnego audit task plan) oznacza w Wytycznych opis czynnoœci, które nale y wykonaæ w celu przeprowadzenia danej kontroli.
16 14 Jacek Mazur [882] czas i zasoby finansowe oraz inne, uwzglêdniaj¹c ekspertyzy osób spoza instytucji, o ile s¹ one niezbêdne do przeprowadzenia kontroli; ryzyko pope³nienia b³êdu podczas kontroli i potrzebê przeprowadzenia badañ na miejscu 13, których celem jest ocena tego ryzyka. Program kontroli powinien szczegó³owo opisywaæ: cel i za³o enia kontroli; ustalenie progów istotnoœci; metodykê, jak¹ zamierza siê zastosowaæ; zadania kontrolne, jakie maj¹ byæ wykonane; czas przeznaczony na wykonanie zadañ i inne zasoby przypisane do ka dego z tych zadañ oraz nazwiska kontrolerów, którym przydzielono zadania i ich zakresy odpowiedzialnoœci; planowane terminy zakoñczenia realizacji poszczególnych zadañ, ka dego wyodrêbnionego etapu kontroli oraz kontroli jako ca³oœci. Program kontroli powinien zostaæ sprawdzony, skorygowany (o ile bêdzie taka potrzeba) oraz zatwierdzony przez prze³o onego, który sprawuje nadzór nad zespo³em kontrolnym, jeœli w strukturze najwy szego organu kontroli istnieje taki szczebel nadzoru. W innym wypadku program powinien zostaæ sprawdzony przez kontrolera niezale nego od zespo³u kontrolnego, zatrudnionego na podobnym stanowisku s³u bowym, który zrealizowa³ kontrole podobne co do rodzaju i stopnia z³o onoœci. Wszystkie przegl¹dy i zatwierdzenia programu musz¹ byæ dokumentowane. Proces kontroli obejmuje przeprowadzenie analiz i zebranie danych, które umo liwiaj¹ opracowanie rzetelnych i istotnych konkluzji. Tryb ten s³u y zaprojektowaniu i uzgodnieniu dzia³añ, które maj¹ zostaæ wykonane w ramach dostêpnych zasobów. Oto wykaz elementów, jakie mog¹ byæ zawarte w programie kontroli: 1) ramy prawne kontroli; 2) krótki opis dzia³alnoœci, programu lub jednostki, które maj¹ byæ poddane kontroli (wraz z podsumowaniem wyników poprzednich kontroli oraz ich wp³ywu); 3) uzasadnienie przeprowadzenia kontroli; 4) czynniki wp³ywaj¹ce na kontrolê, wraz z tymi, które okreœlaj¹ istotnoœæ przedmiotu kontroli; 5) ocena ryzyka; 6) cele kontroli; 7) zakres kontroli i podejœcie kontrolne: jakie dowody nale y uzyskaæ, aby osi¹gn¹æ cele kontroli, kiedy i jak? (próg istotnoœci, systemy, które nale y oceniæ i poddaæ badaniom na miejscu, planowana metodyka, strategia doboru próby, przewidywane wielkoœci próby, oparcie siê na wynikach prac innych kontrolerów/ekspertów, przewidywane szczególne problemy); 8) wymagane zasoby i kiedy bêd¹ wykorzystane (kontrolerzy, 13 Badania na miejscu (w oryginale wyrywkowe bezpoœrednie badania audit tests) to w Najwy szej Izbie Kontroli postêpowanie kontrolne w siedzibie jednostki kontrolowanej.
17 [883] Miêdzynarodowe wytyczne jakoœci kontroli 15 eksperci zewnêtrzni, podró e s³u bowe); 9) szacunek kosztów do ustalenia op³aty za kontrolê (jeœli ma to zastosowanie); 10) szczegó³y dotycz¹ce osób odpowiedzialnych za kontakty w jednostce kontrolowanej; 11) harmonogram kontroli, termin przedstawienia projektu sprawozdania do uzgodnieñ wewn¹trz najwy - szego organu kontroli; 12) zarz¹dzanie kontrol¹; 13) forma, zawartoœæ i adresaci wyników kontroli 14. Chocia podstawowe elementy programu kontroli s¹ podobne, szczegó³y mog¹ siê ró niæ, zale nie od typu kontroli (prawid³owoœci czy wykonania zadañ), celów kontroli oraz jednostek kontrolowanych. Ró nice mog¹ wystêpowaæ nawet w obrêbie jednego rodzaju kontroli. Przyk³adowo, podczas kontroli rzetelnoœci sprawozdania finansowego jednostki prowadz¹cej ksiêgi rachunkowe mo na oczekiwaæ, e metodyka kontroli uwzglêdni zw³aszcza badania na miejscu i ocenê systemu kontroli zarz¹dczej. Jeœli jednostka ma skomputeryzowan¹ rachunkowoœæ, w programie kontroli powinno siê uwzglêdniæ koniecznoœæ dysponowania kontrolerami z umiejêtnoœci¹ u ycia technik IT oraz odpowiednimi zasobami komputerowymi. Z kolei, jeœli kontroler ma podejrzenia co do prawid³owoœci systemu komputerowego lub odpowiednioœci systemów kontroli, w programie kontroli nale y uwzglêdniæ potrzebê przeznaczenia wiêkszych nak³adów pracy na dobór próby i poddanie badaniom wiêkszej liczby pojedynczych transakcji. W kontroli wykonania zadañ zakres i kompleksowoœæ zagadnieñ okreœlonych w programie kontroli mog¹ byæ nawet wiêksze. W razie trudnoœci z gromadzeniem informacji wskazane jest, aby program kontroli przewidywa³ sprawdzenie skutecznoœci zamierzonej metodyki jeszcze przed koñcowym zatwierdzeniem programu. Jeœli kontrola wykonania zadañ opiera siê na danych pochodz¹cych ze Ÿróde³ urzêdowych, w programie kontroli nale y okreœliæ sposób potwierdzenia prawdziwoœci informacji. Celowe jest sprawdzenie projektu programu kontroli przez doœwiadczonego kontrolera spoza zespo³u kontrolnego. Mog¹ wówczas zostaæ wskazane zagadnienia, które nie zosta³y dostrze one przez autora programu i przedstawione propozycje zmian. W urzêdach kontroli takie przegl¹dy s¹ zazwyczaj wymagane regulaminowo; zwykle s¹ one przeprowadzane w dwóch etapach przez prze³o onych kierownika zespo³u kontrolnego. W zdecentralizowanych najwy szych organach kontroli, takich jak niektóre trybuna³y obrachunkowe, przegl¹d mo e zostaæ dokonany przez osobê na równorzêdnym stanowisku co kierownik zespo³u kontrolnego (kontrsprawozdawca contre-rapporteur). W za³¹czniku do Wytycznych zamieszczono listê pytañ, która mo e byæ przydatna dla osób dokonuj¹cych przegl¹du programu kontroli. 14 Europejskie..., op. cit., s. 18 (Wytyczna nr 11 Planowanie kontroli, aneks 1, za³¹cznik 2).
18 16 Jacek Mazur [884] Przeprowadzanie kontroli Przed rozpoczêciem kontroli g³ówny kontroler powinien upewniæ siê, e: wszystkie osoby wyznaczone do udzia³u w kontroli rozumiej¹ program kontroli i przydzielone im zadania; ka da osoba wyznaczona do udzia³u w kontroli dysponuje umiejêtnoœciami niezbêdnymi do wykonania przydzielonych zadañ; nie ma konfliktu interesów ani innych czynników, które mog³yby utrudniæ kontrolerom wykonanie zadañ w sposób obiektywny i rzetelny. Kontrola powinna byæ przeprowadzana wed³ug zatwierdzonego programu, chocia proces przygotowania kontroli nie koñczy siê w chwili jej rozpoczêcia. Podczas kontroli mog¹ pojawiæ siê nieprzewidziane okolicznoœci, co mo e wymagaæ zmiany programu. Zarówno zmiany programu, jak i przyczyny ich wprowadzenia powinny byæ dokumentowane. Jeœli program kontroli zostaje znacz¹co zmodyfikowany w zakresie metodyki, terminów czy zasobów zaanga owanych do jego realizacji, zmiana powinna byæ sprawdzona i zaaprobowana przez osobê, która uprzednio aprobowa³a program. Zatwierdzenie zmian nale y udokumentowaæ. G³ówny kontroler powinien sprawowaæ nadzór nad kontrolerami w celu zapewnienia, e zadania kontrolne s¹ nale ycie realizowane. Jeœli ktokolwiek z zespo³u uzna, e przydzielone mu zadanie jest skomplikowane, powinien zg³osiæ to prze³o onemu, który mo e zapewniæ pomoc. Jeœli pojawi¹ siê powa ne nieprzewidziane problemy lub wyniki kontroli istotnie odbiegaj¹ od za³o eñ, taka sytuacja powinna byæ zg³oszona g³ównemu kontrolerowi, który mo e dokonaæ zmiany zakresu kontroli lub programu kontroli. Po zrealizowaniu ka dego zadania z programu kontroli, szczegó³owe wyniki kontroli oraz fakt zakoñczenia zadania powinny byæ udokumentowane przez osobê (osoby), która wykona³a zadanie. Materia³y robocze kontroli (audit working papers 15 ) podlegaj¹ przegl¹dowi i zatwierdzeniu przez bezpoœredniego prze³o onego oraz przez co najmniej jednego innego prze³o onego w póÿniejszej fazie kontroli. Przegl¹dy powinny byæ ewidencjonowane i opatrzone dat¹. Sporz¹dzenie materia³ów roboczych stanowi zasadnicz¹ czêœæ postêpowania kontrolnego. Musz¹ byæ one systematycznie zbierane, sprawdzane i przechowywane. Nale y je porz¹dkowaæ w sposób u³atwiaj¹cy przygotowanie i sprawdzenie sprawozdania z kontroli. 15 Wed³ug pkt Standardów kontroli INTOSAI, Kontrolerzy powinni w odpowiedni sposób dokumentowaæ dowody kontroli w materia³ach roboczych z uwzglêdnieniem podstaw i zakresu planowania, zrealizowanych prac oraz rezultatów kontroli. Bli sze wyjaœnienie pojêcia materia³y robocze zob. Europejskie..., op. cit., s (Wytyczna nr 26 Dokumentacja ).
19 [885] Miêdzynarodowe wytyczne jakoœci kontroli 17 Przed rozpoczêciem badañ w jednostce kontrolowanej g³ówny kontroler powinien dokonaæ szczegó³owego rozwa enia programu kontroli dla upewnienia siê, e mo liwa jest jego nale yta realizacja. Jeœli g³ówny kontroler jest jednoczeœnie kierownikiem zespo³u kontrolnego, powinien to uczyniæ wspólnie z cz³onkami zespo- ³u, aby upewniæ siê, e ka dy z nich rozumie zarówno ca³oœæ programu, jak i przydzielone zadania. Wspólne rozwa enie programu kontroli umo liwia wyra enie przez cz³onków zespo³u ewentualnych w¹tpliwoœci. Zg³oszenie uwag do programu i ich rozstrzygniêcie na tym etapie pozwoli unikn¹æ póÿniejszych problemów i opóÿnieñ w realizacji kontroli. Kontrolerów nale y zachêcaæ do wskazywania mo liwych niedoci¹gniêæ w programie kontroli oraz w systemie kontroli jakoœci. Przep³yw informacji miêdzy osobami wykonuj¹cymi kontrolê sprzyja lepszej komunikacji wewn¹trz instytucji, podwy sza stopieñ zrozumienia zadañ kontrolnych i zwi¹zanych z nimi zagadnieñ przez wszystkich zainteresowanych, a tak e ulepsza system kontroli jakoœci. Podczas kontroli g³ówny kontroler nadzoruje pracê cz³onków zespo³u kontrolnego (o ile istnieje zespó³), aby zapewniæ prawid³ow¹ i zgodn¹ z programem realizacjê kontroli. Zakres i charakter nadzoru zale ¹ od liczby osób przydzielonych do kontroli, ich doœwiadczenia, bieg³oœci, umiejêtnoœci i uzdolnieñ. G³ówny kontroler powinien zapewniæ, e: postêp kontroli jest zgodny z programem; zmiany metodyki lub innych elementów programu kontroli s¹ zatwierdzane przez g³ównego kontrolera lub innych wy szych rang¹ pracowników najwy szego organu kontroli; g³ówny kontroler i cz³onkowie zespo³u kontrolnego (o ile istnieje zespó³) nale ycie dokumentuj¹ w materia³ach roboczych kontroli wszystkie wyniki badañ na miejscu i ustalenia kontroli. Ustalenia powinny byæ opisane obiektywnie, wiarygodnie, precyzyjnie, kompletnie i wszechstronnie, ze zwróceniem uwagi na istotnoœæ i treœciwe ujêcie. Jeœli podczas kontroli pojawi³y siê problemy, powinny one zostaæ zg³oszone i rozwi¹zane przy udziale starszych sta em kontrolerów. Zarówno problemy, jak i sposób ich rozwi¹zania nale y dokumentowaæ. Sprawowanie nadzoru nad przebiegiem kontroli mo e byæ trudne w wypadku kontroli realizowanych przez wiele grup kontrolerów w ró nych miejscach. Mo e to byæ kilka zespo³ów kontroluj¹cych równoczeœnie, ka dy pod kierunkiem odrêbnego kierownika. W takiej sytuacji g³ówny kontroler nie nadzoruje poszczególnych kontrolerów, a raczej koordynuje pracê ró nych zespo³ów, zapewniaj¹c spójnoœæ wyników, oraz nadzoruje pracê kierowników poszczególnych zespo³ów. G³ówny kontroler powinien zapewniæ podjêcie odpowiednich dzia³añ w nastêpuj¹cych obszarach: materia³y robocze kontroli s¹ odpowiednio przechowywane, nale ycie opisuj¹ badania na miejscu i ustalenia kontroli, zawieraj¹ odwo³ania i czytelne powi¹zania z odpowiednimi elementami programu kontroli i szczegó³owych programów kontroli;
20 18 Jacek Mazur [886] dowody kontroli s¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie; procedury uzyskania dowodów s¹ œciœle przestrzegane; zaplanowane podejœcie kontrolne pozostaje aktualne w œwietle zebranych podczas kontroli informacji lub zosta³o odpowiednio zmodyfikowane; systemy kontroli wewnêtrznej w jednostce kontrolowanej s¹ odpowiednio dokumentowane, oceniane i sprawdzane w drodze badañ na miejscu; systemy kontroli z u yciem technik IT s¹ odpowiednio brane pod uwagê; dobór próby, procedury analityczne, zbieranie danych i techniki analizy informacji s¹ odpowiednio stosowane; materia³y robocze zawieraj¹ odpowiednie, wiarygodne i wystarczaj¹ce dowody na poparcie wszystkich ustaleñ, konkluzji, ocen i zaleceñ. Po przeprowadzeniu badañ na miejscu g³ówny kontroler lub jego prze³o eni powinni zweryfikowaæ wszystkie aspekty zadañ zrealizowanych podczas kontroli, w³¹cznie ze sprawdzeniem wykonanych badañ oraz ustaleñ i materia³ów roboczych kontroli, a nastêpnie udokumentowaæ przegl¹d. Identyfikacja zmian i udoskonaleñ w przebiegu kontroli wprowadzonych w wyniku przegl¹du mo e byæ przydatna dla przysz³ych kontroli. W za³¹czniku do Wytycznych zamieszczono wskazania dla osób dokonuj¹cych przegl¹dy przeprowadzania kontroli. Podczas kontroli zdarza siê, e g³ówny kontroler lub jeden z cz³onków zespo³u kontrolnego napotka nieprzewidziane trudnoœci, których nie bêdzie w stanie sam rozwi¹zaæ. Cz³onkowie zespo³u powinni w takich sytuacjach szukaæ wsparcia u g³ównego kontrolera, zaœ on u swoich prze³o onych. Jeœli rozwi¹zanie problemów przekracza mo liwoœci zespo³u kontrolnego, g³ówny kontroler powinien rozwa yæ skorzystanie z pomocy osób maj¹cych wiedzê specjalistyczn¹. Przyk³adowo, w razie w¹tpliwoœci natury prawnej g³ówny kontroler mo e zwróciæ siê o radê do prawników w ramach najwy szego organu kontroli lub na zewn¹trz. W urzêdach kontroli i niektórych najwy szych organach kontroli o strukturze kolegialnej istnieje wiele szczebli nadzoru nad g³ównym kontrolerem. Do obowi¹zków prze³o onych g³ównego kontrolera nale y utrzymywanie bie ¹cych kontaktów roboczych i okresowe sprawdzanie postêpów kontroli oraz rozwi¹zywanie ewentualnych problemów. Prze³o eni s¹ zwykle odpowiedzialni tak e za zatwierdzanie istotnych zmian programu kontroli oraz zapewnienie g³ównemu kontrolerowi specjalistycznego wsparcia, które mo e okazaæ siê potrzebne do przeprowadzenia kontroli. Charakterystykê systemów kierownictwa, nadzoru i przegl¹dów odrêbnie dla urzêdów kontroli i trybuna³ów obrachunkowych zamieszczono w za- ³¹cznikach do Wytycznych.
21 [887] Miêdzynarodowe wytyczne jakoœci kontroli 19 Sprawozdania z kontroli Sprawozdania z kontroli powinny byæ jednoznaczne, sporz¹dzane na czas, zwiêz³e i obiektywne. Powinny zawieraæ rzeteln¹ syntezê wszystkich istotnych faktów. Ustalenia i konkluzje musz¹ byæ oparte na odpowiednich, wiarygodnych i rzetelnych dowodach kontroli, udokumentowanych w materia³ach roboczych. Wyniki kontroli musz¹ byæ odpowiednio przeanalizowane i podsumowane. Wyra one podczas kontroli odmienne pogl¹dy jednostki kontrolowanej na istotne sprawy wskazane przez kontrolerów powinny zostaæ przedstawione i rozwa one w sprawozdaniu. Istotne sporne dowody nale y odnotowaæ wraz z wyjaœnieniem ich nieuwzglêdnienia w konkluzjach sprawozdania. Projekt sprawozdania z kontroli przygotowuje g³ówny kontroler, a jeœli istnieje zespó³ kontrolny g³ówny kontroler w konsultacji z cz³onkami zespo³u. Projekt sprawozdania z kontroli powinien byæ szczegó³owo sprawdzony przez doœwiadczonego kontrolera, który jest niezale ny od zespo³u kontrolnego (w trybuna³ach obrachunkowych i niektórych najwy szych organach kontroli o strukturze kolegialnej przez kolegium). G³ówny kontroler powinien odnieœæ siê do uwag zg³oszonych przez opiniuj¹cych. Uwagi opiniuj¹cych i podjête w odpowiedzi na nie dzia³ania nale- y udokumentowaæ i zachowaæ w materia³ach roboczych. Po wewnêtrznym sprawdzeniu, projekt sprawozdania nale y przekazaæ jednostce kontrolowanej, z proœb¹ o uwagi we wskazanym terminie. Uwagi jednostki kontrolowanej powinny zostaæ dok³adnie rozwa one przez g³ównego kontrolera i przekazane do wiadomoœci opiniuj¹cych, a tak e do kolegium, o ile ma to zastosowanie. Niezgodnoœci co do faktów nale y rozstrzygn¹æ, ewentualnie wykonuj¹c dodatkowe prace kontrolne. Sprawozdanie nale y zmodyfikowaæ uwzglêdniaj¹c zasadne uwagi jednostek kontrolowanych. W najwy szym organie kontroli powinny funkcjonowaæ jednoznaczne przepisy regulaminowe i wewnêtrzne wytyczne okreœlaj¹ce, kto zatwierdza i og³asza sprawozdanie z kontroli. Zazwyczaj opracowanie projektu sprawozdania z kontroli jest obowi¹zkiem g³ównego kontrolera. Jeœli g³ówny kontroler jest kierownikiem zespo³u kontrolnego, powinien uzyskaæ wsparcie cz³onków zespo³u. W niektórych najwy szych organach kontroli proces opracowania sprawozdania nadzoruje prze³o ony g³ównego kontrolera. Podczas opracowywania sprawozdania z kontroli g³ówny kontroler, prze³o ony lub inny opiniuj¹cy powinni zwróciæ szczególn¹ uwagê na zapewnienie, aby: wszystkie ustalenia kontroli zosta³y ocenione pod k¹tem istotnoœci, legalnoœci i wiarygodnoœci, a istotne ustalenia zosta³y w³¹czone do sprawozdania; wszystkie konkluzje i oceny by³y oparte na udokumentowanych dowodach oraz aby istnia³a czytelna œcie ka kontroli (audit trial) dla poszczególnych dzia³añ kontrol-
22 20 Jacek Mazur [888] nych, ustaleñ, konkluzji i zaleceñ, w pe³ni udokumentowana w materia³ach roboczych, przygotowana przez g³ównego kontrolera przy udziale cz³onków zespo³u; wszystkie istotne fakty by³y przedstawione uczciwie, z zastosowaniem neutralnych okreœleñ; wskazano Ÿród³a faktów, liczb i cytatów; sprawozdanie by³o zwiêz³e, jednoznaczne, sporz¹dzone na czas, precyzyjne, czytelne, obiektywne, zrównowa one i konstruktywne (sprawozdanie mo e zawieraæ pozytywne konkluzje); zalecenia pokontrolne i ewentualne sankcje, jakie mia³by na³o yæ najwy szy organ kontroli, by³y jednoznacznie okreœlone; w sprawozdaniu zawarto opinie jednostki kontrolowanej (jeœli zosta³y przedstawione), a rozbie noœci co do faktów zosta³y rozstrzygniête we wspó³pracy z t¹ jednostk¹ (ró nice w pogl¹dach powinny zostaæ przedyskutowane i rozstrzygniête w miarê mo liwoœci podczas konferencji koñcowej lub w postêpowaniu kontradyktoryjnym z udzia³em jednostki kontrolowanej); struktura sprawozdania by³a zgodna ze stosowanymi zasadami i standardami; istotne zdarzenia, które nast¹pi³y po przeprowadzeniu kontroli, zosta³y uwzglêdnione w zakresie, w jakim g³ówny kontroler móg³ je poznaæ i udokumentowaæ; kierownictwo jednostki kontrolowanej przedstawi³o oœwiadczenia na piœmie, zw³aszcza w razie braku potwierdzenia niektórych ustaleñ kontroli w inny sposób; zastosowano odpowiednie procedury w razie ujawnienia podczas kontroli powa nych nieprawid³owoœci i oszustw; przestrzegano ustalonych terminów. Sprawozdania, zarówno z kontroli finansowej, jak i kontroli wykonania zadañ, powinny obejmowaæ: tytu³, podpis i datê, cele i zakres, wskazanie przedmiotu kontroli (z wyszczególnieniem obszarów niepodlegaj¹cych kontroli), adresata, podstawê prawn¹ 16. Opinia kontrolna z kontroli finansowej odnosi siê do sprawozdañ finansowych jako ca³oœci i ma zazwyczaj standardow¹ formê. Ramy prawne kontroli maj¹ wp³yw na stosowan¹ terminologiê, jednak treœæ opinii musi jednoznacznie wskazywaæ, czy jest to opinia bez zastrze eñ (unqualified opinion), czy z zastrze eniami (qualified opinion). Zgodnie z pk Standardów kontroli INTOSAI, opinia bez zastrze eñ zostaje wydana wówczas gdy: kontroler uzyska ca³kowit¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe zosta³y przygotowane zgodnie z mo liwymi do przyjêcia zasadami i zgodnie z zasadami rachunkowoœci, które konsekwentnie zastosowano; sprawozdania s¹ zgodne z wymaganiami odpowiednich ustaw i rozporz¹dzeñ; sytuacja przedstawiona w sprawozdaniu finansowym odpowiada wiedzy 16 Europejskie..., op. cit., s (Wytyczna nr 31 Sporz¹dzanie sprawozdañ, Aneks 1).
23 [889] Miêdzynarodowe wytyczne jakoœci kontroli 21 kontrolera na temat jednostki kontrolowanej; przedstawiono w³aœciwe dokumenty odnosz¹ce siê do wszystkich istotnych aspektów sprawozdania finansowego. Gdyby do sprawozdania nale a³o w³¹czyæ nietypowe lub istotne informacje umo liwiaj¹ce czytelnikowi poprawne zrozumienie sprawozdañ finansowych, informacje te powinny byæ podane w odrêbnej czêœci sprawozdania ni opinia kontrolna, w celu unikniêcia wra enia, e sprawozdanie z kontroli zawiera opiniê z zastrze eniami (pkt Standardów ). Jeœli nie mo na wydaæ opinii bez zastrze eñ, wydaje siê jedn¹ z nastêpuj¹cych opinii kontrolnych (punkty Standardów ): opiniê z zastrze eniami, jeœli podczas kontroli zakres badañ zosta³ ograniczony lub jeœli kontroler nie zgadza siê z zapisem lub ujawnieniem jednej lub wiêcej pozycji w sprawozdaniach finansowych, które s¹ istotne, ale nie zasadnicze dla ich zrozumienia; opiniê negatywn¹ (adverse opinion), jeœli kontroler nie mo e wydaæ pozytywnej opinii o ca³oœci sprawozdañ finansowych z powodu istotnej i zasadniczej niezgodnoœci, która powoduje, e sprawozdanie finansowe jest myl¹ce w powa nym stopniu; rezygnacjê z wydania opinii (disclaimer of opinion), jeœli kontroler nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych dowodów, aby wesprzeæ i wyraziæ opiniê o ca³oœci sprawozdañ finansowych, z powodu niepewnoœci lub istotnego i zasadniczego ograniczenia zakresu badania. W wymienionych sytuacjach najwy szy organ kontroli opracowuje zazwyczaj dodatkowe, szczegó³owe sprawozdanie, które rozszerza opiniê (pkt Standardów ). Sprawozdanie z kontroli wykonania zadañ obejmuje zwykle nastêpuj¹ce elementy: skrótowy opis otoczenia kontrolowanej dzia³alnoœci, cele kontroli, skrótowy opis metodyki kontroli stosowanej do zbierania i analizy danych oraz wskazanie Ÿróde³ danych, wyjaœnienie kryteriów stosowanych do interpretacji ustaleñ, takich jak punkty odniesienia (benchmarks), ustalenia, które uwa a siê za istotne dla adresatów sprawozdania, wnioski odnosz¹ce siê do celów kontroli, zalecenia 17. W sprawozdaniach z kontroli wykonania zadañ opinia kontrolna (ustalenia, konkluzje i zalecenia) zawiera pozytywn¹ ocenê lub wskazuje znacz¹ce przyk³ady niezgodnoœci i zastrze- eñ; ocenia równie oszczêdnoœæ, wydajnoœæ i skutecznoœæ dzia³añ jednostki kontrolowanej. Po przygotowaniu projektu sprawozdania z kontroli wskazane jest sprawdzenie go przez innego doœwiadczonego kontrolera, który mo e zauwa yæ luki lub inne niedoci¹gniêcia wymagaj¹ce korekty. W urzêdzie kontroli pierwszym opiniuj¹cym jest zwykle bezpoœredni prze³o ony g³ównego kontrolera. W trybunale obrachunkowym pierwszym recenzentem tradycyjnie jest osoba równa statusem g³ównemu kon- 17 Europejskie..., op. cit., s. 132 (Wytyczna nr 41 Kontrola wykonania zadañ, pkt 7.2).
24 22 Jacek Mazur [890] trolerowi (kontrsprawozdawca), nastêpnie zaœ przed wys³aniem do jednostki kontrolowanej projekt sprawozdania jest rozpatrywany przez kolegium takich osób. Wskazane jest, aby sprawdzenie to by³o po³¹czone z dalszymi przegl¹dami projektu sprawozdania na wy szych szczeblach lub w innych czêœciach instytucji, zw³aszcza jeœli temat kontroli jest wra liwy albo materia³ jest szczególnie z³o ony lub ma charakter techniczny. Taki przegl¹d, dokonany przez poprzeczny departament, jest zalecany równie po to, aby unikn¹æ zw³aszcza w kwestiach prawnych wystêpowania z rozbie nymi opiniami przez ró ne jednostki organizacyjne najwy szego organu kontroli. Przyk³adowo, jeœli podczas kontroli ujawni³y siê znacz¹ce problemy prawne, sprawozdanie mo e byæ skonsultowane z wydzia³em prawnym najwy szego organu kontroli lub urzêdem prokuratora w niektórych trybuna³ach obrachunkowych albo z zewnêtrznymi ekspertami prawnymi. W kontroli wykonania zadañ o z³o onej metodyce mog¹ byæ potrzebne osoby dysponuj¹ce wiedz¹ specjalistyczn¹ (zatrudnione wewn¹trz instytucji lub z zewnêtrz), aby zapewniæ, e konkluzje oparte s¹ na danych i analizach. Wyniki przegl¹dów powinny byæ odnotowane i zachowane w materia³ach roboczych kontroli. Wykaz spraw do rozwa enia przy dokonywaniu takiego przegl¹du (lista pytañ) jest zawarty w za- ³¹czniku do Wytycznych. Po dokonaniu wewnêtrznego przegl¹du zalecane jest przed³o enie projektu sprawozdania z kontroli jednostce kontrolowanej w celu umo liwienia zg³oszenia ewentualnych zastrze eñ i uwag. Przegl¹d i skomentowanie sprawozdania powinno odbywaæ siê na piœmie lub podczas spotkañ, na których jednostka kontrolowana bêdzie mieæ okazjê przedstawienia swojego punktu widzenia. Przegl¹d daje jej mo - liwoœæ zakwestionowania faktów, z którymi siê nie zgadza lub zaproponowania bardziej korzystnej interpretacji danych. Jednostka kontrolowana powinna mieæ okreœlony czas na zg³oszenie komentarzy, aby unikn¹æ niepotrzebnego opóÿnienia og³oszenia sprawozdania z kontroli. Termin zg³aszania uwag jest ró ny w poszczególnych najwy szych organach kontroli, ale nierzadko okres ten jest ograniczony do 30 lub 45 dni, poza uzasadnionymi wyj¹tkami. W ramach procedury kontradyktoryjnej g³ówny kontroler oraz zespó³ kontrolny o ile taki istnieje powinni rzetelnie odnieœæ siê do kwestii postawionych przez jednostkê kontrolowan¹. Nale y do- ³o yæ starañ w celu rozwi¹zania kwestii spornych i modyfikacji sprawozdania w odpowiedzi na zasadne uwagi. W niektórych najwy szych organach kontroli uwagi jednostki kontrolowanej zg³oszone w ramach procedury kontradyktoryjnej musz¹ byæ przedstawione do rozstrzygniêcia na wy szych szczeblach w hierarchii s³u bowej. W wielu najwy szych organach kontroli powszechn¹ praktyk¹ jest zamieszczanie w sprawozdaniu z kontroli uwag jednostki kontrolowanej, zg³oszonych na koñcowej konferencji lub w ramach procedury kontradyktoryjnej (przynajmniej tych, których nie rozstrzygniêto) oraz tam gdzie to konieczne analizy najwy szego organu kontroli dotycz¹cej tych uwag.
SPIS TREŒCI. (Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej.
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 805 BADANIE POJEDYNCZYCH SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH ORAZ OKREŒLONYCH ELEMENTÓW, KONT LUB POZYCJI SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO UWAGI SZCZEGÓLNE (Niniejszy MSRF stosuje
Bardziej szczegółowoMIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 250 UWZGLÊDNIENIE PRAWA I REGULACJI PODCZAS BADANIA SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 250 UWZGLÊDNIENIE PRAWA I REGULACJI Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r.
Bardziej szczegółowoMIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 520 PROCEDURY ANALITYCZNE SPIS TREŒCI
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 520 PROCEDURY ANALITYCZNE (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie
Bardziej szczegółowoSPIS TREŒCI. (Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej.
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 800 BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH SPORZ DZONYCH ZGODNIE Z RAMOWYMI ZA O ENIAMI SPECJALNEGO PRZEZNACZENIA UWAGI SZCZEGÓLNE (Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu
Bardziej szczegółowoKatowice, dnia 29 kwietnia 2005 r. Nr 3 ZARZ DZENIA PREZESA WY SZEGO URZÊDU GÓRNICZEGO:
DZIENNIK URZÊDOWY WY SZEGO URZÊDU GÓRNICZEGO Katowice, dnia 29 kwietnia 2005 r. Nr 3 TREŒÆ: Poz.: ZARZ DZENIA PREZESA WY SZEGO URZÊDU GÓRNICZEGO: 7 nr 1 z dnia 22 marca 2005 r. zmieniaj¹ce zarz¹dzenie
Bardziej szczegółowoMIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 530 BADANIE WYRYWKOWE (PRÓBKOWANIE) SPIS TREŒCI
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 530 BADANIE WYRYWKOWE (PRÓBKOWANIE) (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej)
Bardziej szczegółowoukasz Sienkiewicz* Zarz¹dzanie kompetencjami pracowników w Polsce w œwietle badañ
Komunikaty 97 ukasz Sienkiewicz* Zarz¹dzanie kompetencjami pracowników w Polsce w œwietle badañ W organizacjach dzia³aj¹cych na rynku polskim w ostatnim czasie znacz¹co wzrasta zainteresowanie koncepcj¹
Bardziej szczegółowoMIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 402 OKOLICZNOŒCI WYMAGAJ CE UWZGLÊDNIENIA PRZY BADANIU JEDNOSTKI KORZYSTAJ CEJ Z ORGANIZACJI US UGOWEJ
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 402 OKOLICZNOŒCI WYMAGAJ CE UWZGLÊDNIENIA PRZY BADANIU JEDNOSTKI KORZYSTAJ CEJ Z ORGANIZACJI US UGOWEJ Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych
Bardziej szczegółowoSPIS TREŒCI. (Stosuje siê od dnia 15 grudnia 2009 r.) Paragraf. Wprowadzenie
MIÊDZYNARODOWY STANDARD KONTROLI JAKOŒCI 1 KONTROLA JAKOŒCI FIRM PRZEPROWADZAJ CYCH BADANIA I PRZEGL DY SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH ORAZ WYKONUJ CYCH INNE ZLECENIA US UG ATESTACYJNYCH I POKREWNYCH Wprowadzenie
Bardziej szczegółowoWK AD RANCJI I NIEMIEC DO PRAC KONWENTU EUROPEJSKIEGO DOTYCZ CYCH ARCHITEKTURY INSTYTUCJONALNEJ UNII EUROPEJSKIEJ
WK AD RANCJI I NIEMIEC DO PRAC KONWENTU EUROPEJSKIEGO DOTYCZ CYCH ARCHITEKTURY INSTYTUCJONALNEJ UNII EUROPEJSKIEJ Pary i Berlin, 15 stycznia 2003 r. Podczas posiedzenia Rady Europejskiej w Kopenhadze,
Bardziej szczegółowoGlosa. do wyroku S¹du Najwy szego z dnia 11 stycznia 2001 r. IV CKN 150/00*
Rejent * rok 11 * nr 12(128) grudzieñ 2001 r. Glosa do wyroku S¹du Najwy szego z dnia 11 stycznia 2001 r. IV CKN 150/00* Si³a wy sza wyznacza granicê odpowiedzialnoœci na zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie
Bardziej szczegółowoWYROK z dnia 7 wrzeœnia 2011 r. III AUa 345/11
WYROK z dnia 7 wrzeœnia 2011 r. III AUa 345/11 Sk³ad orzekaj¹cy:ssa Maria Sa³añska-Szumakowicz (przewodnicz¹cy) SSA Daria Stanek (sprawozdawca) SSA Gra yna Czy ak Teza Podanie przez p³atnika sk³adek, o
Bardziej szczegółowoBogdan Nogalski*, Anna Wójcik-Karpacz** Sposoby motywowania pracowników ma³ych i œrednich przedsiêbiorstw
Bogdan Nogalski*, Anna Wójcik-Karpacz** Sposoby motywowania pracowników ma³ych i œrednich przedsiêbiorstw Artyku³ zawiera rozwa ania zwi¹zane ze sposobami motywowania pracowników w sektorze MŒP. Autorzy
Bardziej szczegółowoZarządzanie jakością
Zarządzanie jakością VERLAG DASHÖFER Wydawnictwo VERLAG DASHOFER Sp. z o.o. Świat profesjonalnej wiedzy VERLAG DASHÖFER Wydawnictwo VERLAG DASHOFER Sp. z o.o. Œwiat profesjonalnej wiedzy al. Krakowska
Bardziej szczegółowoSPIS TREŒCI. (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Paragraf
MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 720 ODPOWIEDZIALNOŒÆ BIEG EGO REWIDENTA DOTYCZ CA INNYCH INFORMACJI ZAMIESZCZONYCH W DOKUMENTACH ZAWIERAJ CYCH ZBADANE Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu
Bardziej szczegółowoOcena działalności kontrolnej w aspekcie wymogów standardów kontroli w administracji rządowej
Ocena działalności kontrolnej w aspekcie wymogów standardów kontroli w administracji rządowej Opracowano na podstawie informacji: Marcin Dobruk, Mirosław Stasik KSAP I. Co to jest jakość w kontroli? Co
Bardziej szczegółowoDZIENNIK URZEDOWY WOJEWÓDZTWA OPOLSKIEGO. Opole, dnia 14 marca 2003 r. Nr 17 UCHWA Y
DZIENNIK URZEDOWY WOJEWÓDZTWA OPOLSKIEGO Opole, dnia 14 marca 2003 r. Nr 17 TREŒÆ: Poz.: UCHWA Y 418 - Rady Gminy w Olszance Nr IV/30/2003 z dnia 19 lutego 2003 r. w sprawie okreœlenia Statutu So³ectwa
Bardziej szczegółowoKOMUNIKATY. Anita Wojtaœ* Pracownicy z internetu. Kandydat w sieci
KOMUNIKATY Anita Wojtaœ* Pracownicy z internetu Oferty pracy umieszczane online to tylko jeden z wielu sposobów poszukiwania pracowników przez internet. Gama us³ug e-rekrutacyjnych stale siê poszerza,
Bardziej szczegółowoKrzysztof Walczak* Wp³yw fuzji i przejêæ na zatrudnienie pracowników wybrane zagadnienia 1
Krzysztof Walczak* Wp³yw fuzji i przejêæ na zatrudnienie pracowników wybrane zagadnienia 1 Krzysztof Wp³yw fuzji Walczak i przejêæ uzje i przejêcia na zatrudnienie zak³adów pracowników... pracy maj¹ bardzo
Bardziej szczegółowoROCZNIKI 2010 GEOMATYKI. Metodyka i technologia budowy geoserwera tematycznego jako komponentu INSPIRE. Tom VIII Zeszyt 3(39) Warszawa
POLSKIE TOWARZYSTWO INFORMACJI PRZESTRZENNEJ ROCZNIKI 2010 GEOMATYKI Metodyka i technologia budowy geoserwera tematycznego jako komponentu INSPIRE Tom VIII Zeszyt 3(39) Warszawa PROPOZYCJA ZASAD POLSKIE
Bardziej szczegółowoAdam Dusiñski* Metody zmieniania kultury organizacyjnej: Hutmen S.A.
ORUM LIDERÓW Adam Dusiñski* Metody zmieniania kultury organizacyjnej: Hutmen S.A. orum liderówartyku³ przedstawia kszta³towanie siê kultury organizacyjnej w polskich realiach na przestrzeni ostatnich kilkudziesiêciu
Bardziej szczegółowoDZIENNIK URZĘDOWY MINISTRA CYFRYZACJI
DZIENNIK URZĘDOWY MINISTRA CYFRYZACJI Warszawa, dnia 7 kwietnia 2016 r. Poz. 9 ZARZĄDZENIE NR 9 MINISTRA CYFRYZACJI 1) z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie Karty Audytu Wewnętrznego w Ministerstwie Cyfryzacji
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Urzędu ds. Bezpieczeństwa Żywności za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią Urzędu
6.12.2017 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 417/115 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Urzędu ds. Bezpieczeństwa Żywności za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią Urzędu
Bardziej szczegółowoSYSTEM INFORMACJI GEOGRAFICZNEJ JAKO NIEZBÊDNY ELEMENT POWSZECHNEJ TAKSACJI NIERUCHOMOŒCI**
GEODEZJA l TOM 12 l ZESZYT 2/1 l 2006 Piotr Cichociñski*, Piotr Parzych* SYSTEM INFORMACJI GEOGRAFICZNEJ JAKO NIEZBÊDNY ELEMENT POWSZECHNEJ TAKSACJI NIERUCHOMOŒCI** 1. Wstêp Nieunikniona zapewne w przysz³oœci
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Praw Podstawowych Unii Europejskiej za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią Agencji
C 417/228 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 6.12.2017 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Praw Podstawowych Unii Europejskiej za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią Agencji (2017/C
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Urzędu ds. Bezpieczeństwa Żywności za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Urzędu
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/97 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Urzędu ds. Bezpieczeństwa Żywności za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Urzędu
Bardziej szczegółowoZARZĄDZENIE Nr 118/2006 Rektora Uniwersytetu Wrocławskiego z dnia 15 września 2006 r.
ZARZĄDZENIE Nr 118/2006 Rektora Uniwersytetu Wrocławskiego z dnia 15 września 2006 r. w sprawie wprowadzenia Karty Audytu Wewnętrznego Uniwersytetu Wrocławskiego Na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy z dnia
Bardziej szczegółowoZARZĄDZENIE NR 9 DYREKTORA GENERALNEGO MINISTERSTWA ŚRODOWISKA z dnia 12 maja 2009 r. w sprawie wprowadzenia Karty audytu wewnętrznego
ZARZĄDZENIE NR 9 DYREKTORA GENERALNEGO MINISTERSTWA ŚRODOWISKA z dnia 12 maja 2009 r. w sprawie wprowadzenia Karty audytu wewnętrznego Na podstawie art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach
Bardziej szczegółowoZarządzenie Nr 1152/2014 Prezydenta Miasta Sopotu z dnia 24 stycznia 2014 r.
Zarządzenie Nr 1152/2014 Prezydenta Miasta Sopotu z dnia 24 stycznia 2014 r. w sprawie zmiany zarządzenia nr 1099/2010 z dnia 11 maja 2010 roku w sprawie określenia sposobu prowadzenia kontroli zarządczej
Bardziej szczegółowoMonika Dawid-Sawicka Zaanga owanie pracowników czy jest siê czym martwiæ?
KOMUNIKATY Monika Dawid-Sawicka Zaanga owanie pracowników czy jest siê czym martwiæ? Komunikaty Celem artyku³u jest zaprezentowanie najœwie szych wyników badañ, które przeprowadzone zosta³o przez undacjê
Bardziej szczegółowoDZIENNIK URZÊDOWY WOJEWÓDZTWA WIELKOPOLSKIEGO
DZIENNIK URZÊDOWY WOJEWÓDZTWA WIELKOPOLSKIEGO Nr 98 Poznañ, dnia 13 czerwca 2003 r. TREŒÆ Poz.: ZARZ DZENIE WOJEWODY WIELKOPOLSKIEGO 1833 Nr 91/03 z dnia 22 maja 2003 roku w sprawie zarz¹dzenia wyborów
Bardziej szczegółowoNIEZBÊDNIK PRAKTYKANTA SPIS TREŒCI
NIEZBÊDNIK PRAKTYKANTA SPIS TREŒCI Wstêp ród³a informacji o praktykach Szeœæ kroków do wylotu 1. Aplikacja 2. List motywacyjny wraz ze zdjêciem 3. Rozmowa kwalifikacyjna 4. Umowa 5. Op³ata manipulacyjna
Bardziej szczegółowoPrzekszta³cenie spó³ki cywilnej w spó³kê
Przekszta³cenie spó³ki cywilnej w spó³kê jawn¹ Lucyna Ksi¹ ek-sperka (lucyna@kamsoft.com.pl) Za nami rok 2001, a przed nami kolejnych dwanaœcie miesiêcy, które mieliœmy rozpocz¹æ od wejœcia w ycie Prawa
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE (2016/C 449/35)
C 449/188 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 1.12.2016 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Fundacji na rzecz Poprawy Warunków Życia i Pracy za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią
Bardziej szczegółowoC U K I E R N I A. K-2 02-201 Warszawa, ul. Opaczewska 85 (róg ul. Kurhan) tel.: 0-22 846 15 74, 846 39 96 fax: 0-22 846 25 34 e-mail: k-2@k-2.com.
C U K I E R N I A ZAAWANSOWANE CH ODZENIE I MRO ENIE HI-TECH Od wielu lat, IRINOX jest g³ównym partnerem dla Profesjonalnych Cukierników, tworz¹c i produkuj¹c systemy ch³odzenia i mro enia uderzeniowego.
Bardziej szczegółowoProces wprowadzania nowo zatrudnionych pracowników
Proces wprowadzania nowo zatrudnionych pracowników poradnik dla bezpoêredniego prze o onego wprowadzanego pracownika WZMOCNIENIE ZDOLNOÂCI ADMINISTRACYJNYCH PROJEKT BLIèNIACZY PHARE PL03/IB/OT/06 Proces
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE (2016/C 449/23)
C 449/128 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 1.12.2016 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Centrum Monitorowania Narkotyków i Narkomanii za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE (2016/C 449/19)
C 449/102 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 1.12.2016 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Instytutu ds. Równości Kobiet i Mężczyzn za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią
Bardziej szczegółowoW grach zespo³owych instytucja stypendium sportowego straci³a racjê bytu od chwili uchwalenia Ustawy o kulturze fizycznej.
Prawo sportowe 53 W grach zespo³owych instytucja stypendium sportowego straci³a racjê bytu od chwili uchwalenia Ustawy o kulturze fizycznej. Stypendium sportowe perspektywy funkcjonowania Przedmiotem artyku³u
Bardziej szczegółowoIII. TECHNIKI PREZENTACJI PRODUKTU \ US UGI
III. TECHNIKI PREZENTACJI PRODUKTU \ US UGI PREZENTACJA DOPASOWANA DO OSOBOWOŒCI ROZMÓWCY Psychograf to metoda okreœlenia, kim jest mój partner. Za jej pomoc¹ jesteœmy w stanie lepiej dostosowaæ siê i
Bardziej szczegółowoWarszawa, dnia 12 maja 2016 r. Poz. 20
Warszawa, dnia 12 maja 2016 r. Poz. 20 Z A R Z Ą D Z E N I E N R 15 M I N I S T R A S P R AW Z A G R A N I C Z N Y C H 1) z dnia 10 maja 2016 r. w sprawie Karty audytu wewnętrznego w Ministerstwie Spraw
Bardziej szczegółowoPodstawowe warunki prowadzenia apteki Wydawanie produktów leczniczych
Prawo farmaceutyczne Podstawowe warunki prowadzenia apteki Wydawanie produktów leczniczych Joanna Garczyñska, Grzegorz enczyk (prawo@kamsoft.pl) Jak ju pisaliœmy na ³amach naszego czasopisma, z dniem 1
Bardziej szczegółowoCo to jest spó³dzielnia socjalna?
Co to jest spó³dzielnia socjalna? Spó³dzielnia socjalna jest specyficzn¹ form¹ przedsiêbiorstwa spo³ecznego. Wymaga ona du ej samodzielnoœci i odpowiedzialnoœci jej cz³onków. Obowi¹zuje tu kolektywny sposób
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego funduszu emerytalnego Europolu za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią funduszu (2016/C 449/26)
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/143 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego funduszu emerytalnego Europolu za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią funduszu (2016/C 449/26)
Bardziej szczegółowoZarządzenie Nr 508 / 2016 Prezydenta Miasta Kalisza z dnia 9 września 2016 r.
Zarządzenie Nr 508 / 2016 Prezydenta Miasta Kalisza z dnia 9 września 2016 r. zmieniające zarządzenie w sprawie wprowadzenia zasad kontroli zarządczej w Samorządzie Kalisza Miasta na prawach powiatu. Na
Bardziej szczegółowoS T A T U T ZESPO U SZKOLNO - PRZEDSZKOLNEGO Nr 2 PUBLICZNE PRZEDSZKOLE NR 8
S T A T U T ZESPO U SZKOLNO - PRZEDSZKOLNEGO Nr 2 PUBLICZNE PRZEDSZKOLE NR 8 w Wodzis³awiu Œl¹skim 1 1. Nazwa przedszkola brzmi: 1) Publiczne Przedszkole nr 8 2) Organ prowadz¹cy - Miasto Wodzis³aw Œl¹ski
Bardziej szczegółowoPojêcie. Czym s¹ stopnie instruktorskie. Kto mo e byæ opiekunem próby. Warunki, jakie ma SYSTEM STOPNI INSTRUKTORSKICH 2011 1
Pojêcie w³aœciwej komisji I. POSTANOWIENIA OGÓLNE 1. Na podstawie 67 ust. 4 pkt 3 Statutu ZHP Rada Naczelna ZHP okreœla zasady zdobywania stopni instruktorskich i wymagania z nimi zwi¹zane. 2. Je eli w
Bardziej szczegółowoWarszawa, dnia 6 maja 2015 r. Poz. 16 M I N I S T R A S P R AW Z A G R A N I C Z N Y C H 1) z dnia 6 maja 2015 r.
DZIENNIK URZĘDOWY MINISTRA SPRAW ZAGRANICZNYCH Warszawa, dnia 6 maja 2015 r. Poz. 16 Z A R Z Ą D Z E N I E N R 15 M I N I S T R A S P R AW Z A G R A N I C Z N Y C H 1) z dnia 6 maja 2015 r. w sprawie Karty
Bardziej szczegółowoKompensacyjna funkcja internatu w procesie socjalizacji dzieci i m³odzie y upoœledzonych umys³owo
Kompensacyjna funkcja internatu w procesie socjalizacji dzieci i m³odzie y upoœledzonych umys³owo Ma³gorzata Czajkowska Kompensacyjna funkcja internatu w procesie socjalizacji dzieci i m³odzie y upoœledzonych
Bardziej szczegółowoWykonanie remontu wewnêtrznych instalacji elektrycznych wraz z przyù¹czem kablowym w budynku Agencji przy ul. Fredry 12.
UMOWA nr... do postêpowania nr... zawarta w dniu... roku w Poznaniu pomiêdzy: Agencj¹ Nieruchomoœci Rolnych Oddziaù Terenowy w Poznaniu, ul. Fredry 12, 61-701 Poznañ, zwan¹ dalej Zamawiaj¹cym, reprezentowan¹
Bardziej szczegółowoania Zagrożeniom Korupcyjnym w Agencji Rezerw Materiałowych
Wdrożenie Systemu Przeciwdziałania ania Zagrożeniom Korupcyjnym w Agencji Rezerw Materiałowych Systemy antykorupcyjne w administracji publicznej Warszawa, 21 czerwca 2013 r. Zespół do spraw szacowania
Bardziej szczegółowoUrszula Sanak, Beata Buchelt Realizacja funkcji personalnej w samodzielnych publicznych zak³adach opieki zdrowotnej województwa ma³opolskiego
88 Komunikaty Urszula Sanak, Beata Buchelt Realizacja funkcji personalnej w samodzielnych publicznych zak³adach opieki zdrowotnej województwa ma³opolskiego Polityka personalna stanowi jeden z najistotniejszych
Bardziej szczegółowoWarszawa, 24.05.2012 r.
Relacje administracji rz dowej z otoczeniem na przyk adzie dwóch projektów realizowanych przez Departament S by Cywilnej KPRM Warszawa, 24.05.2012 r. Zakres projektów realizowanych przez DSC KPRM W latach
Bardziej szczegółowoSprawozdanie dotyczące sprawozdania finansowego funduszu emerytalnego Europolu za rok budżetowy 2015
Sprawozdanie dotyczące sprawozdania finansowego funduszu emerytalnego Europolu za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedziami funduszu 12, rue Alcide De Gasperi L-1615 Luxembourg T (+352) 4398 1 E eca-info@eca.europa.eu
Bardziej szczegółowoCharakterystyka ma³ych przedsiêbiorstw w województwach lubelskim i podkarpackim w 2004 roku
42 NR 6-2006 Charakterystyka ma³ych przedsiêbiorstw w województwach lubelskim i podkarpackim w 2004 roku Mieczys³aw Kowerski 1, Andrzej Salej 2, Beata Æwierz 2 1. Metodologia badania Celem badania jest
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Morskiego za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Agencji
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/133 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Morskiego za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Agencji
Bardziej szczegółowo15.12.2011 Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 366/69
15.12.2011 Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 366/69 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Wykonawczej Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych za rok budżetowy 2010, wraz z odpowiedziami
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE (2016/C 449/25)
C 449/138 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 1.12.2016 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Agencji ds. Bezpieczeństwa Sieci i Informacji za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią
Bardziej szczegółowoAktualne informacje pomocne w pełnieniu funkcji opiekuna stażu
Awans zawodowy nauczycieli VERLAG DASHÖFER Jaros³aw Kordziñski PRAKTYCZNE INFORMACJE DLA OPIEKUNA STAŻU Aktualne informacje pomocne w pełnieniu funkcji opiekuna stażu Copyright 2006 ISBN 83-88-285-22-X
Bardziej szczegółowoBIULETYN PCK/UE Numer 3/2004
Szanowni Pañstwo! Witamy Pañstwa na stronach kolejnego Biuletynu PCK/UE. W ca³oœci bêdzie on poœwiêcony Inicjatywie Wspólnotowej EQUAL. Na pocz¹tek serdecznie dziêkujemy za zainteresowanie naszym Biuletynem
Bardziej szczegółowoZbigniew Wróblewski 121 Ochrona informacji niejawnych. Zagadnienia ogólne 1. Wstêp Problem ochrony pewnych informacji o charakterze niejawnym zawsze odgrywa³ szczególn¹ rolê z punktu widzenia bezpieczeñstwa
Bardziej szczegółowoRADA MINISTRÓW. Prawo konstytucyjne / ćwiczenia 2014/2015
RADA MINISTRÓW Prawo konstytucyjne / ćwiczenia 2014/2015 Pozycję ustrojową Rady Ministrów określa 5 cech: 1. Jest jednym z dwu podstawowych organów władzy wykonawczej 2. Rada Ministrów i jej poszczególni
Bardziej szczegółowoWarszawa, dnia 16 stycznia 2014 r. Poz. 79 ROZPORZĄDZENIE PREZESA RADY MINISTRÓW. z dnia 10 stycznia 2014 r.
DZIENNIK USTAW RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Warszawa, dnia 16 stycznia 2014 r. Poz. 79 ROZPORZĄDZENIE PREZESA RADY MINISTRÓW z dnia 10 stycznia 2014 r. w sprawie opiniowania służbowego funkcjonariuszy Centralnego
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE (2016/C 449/29)
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/157 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Wykonawczej Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Praw Podstawowych Unii Europejskiej za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Agencji
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/203 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Praw Podstawowych Unii Europejskiej za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Agencji (2016/C
Bardziej szczegółowoPROGRAM ZAPEWNIENIA I POPRAWY JAKOŚCI AUDYTU WEWNĘTRZNEGO
Załącznik nr 4 do Zarządzenia Nr 103/2012 Burmistrza Miasta i Gminy Skawina z dnia 19 czerwca 2012 r. PROGRAM ZAPEWNIENIA I POPRAWY JAKOŚCI AUDYTU WEWNĘTRZNEGO MÓDL SIĘ TAK, JAKBY WSZYSTKO ZALEśAŁO OD
Bardziej szczegółowoDZIENNIK URZĘDOWY MINISTRA KULTURY I DZIEDZICTWA NARODOWEGO. Warszawa, dnia 29 września 2014 r. Pozycja 38
DZIENNIK URZĘDOWY MINISTRA KULTURY I DZIEDZICTWA NARODOWEGO Warszawa, dnia 29 września 2014 r. Pozycja 38 ZARZĄDZENIE MINISTRA KULTURY I DZIEDZICTWA NARODOWEGO 1) z dnia 29 września 2014 r. w sprawie Karty
Bardziej szczegółowozarządzam co następuje
ZARZĄDZENIE NR 2/2010 DYREKTORA SZKOŁY PODSTAWOWEJ Z ODDZIAŁAMI INTEGRACYJNYMI NR 10 IM. POLONII W SŁUPSKU Z DNIA 01.09.2010R. W SPRAWIE OKREŚLENIA SPOSOBU PROWADZENIA KONTROLI ZARZĄDCZEJ ORAZ ZASAD JEJ
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Agencji ds. Współpracy Organów Regulacji Energetyki za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Agencji
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/17 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Agencji ds. Współpracy Organów Regulacji Energetyki za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Agencji
Bardziej szczegółowoSprawozdanie z dzia³alnoœci Najwy szej Izby Kontroli w 2001 roku
Sprawozdanie z dzia³alnoœci Najwy szej Izby Kontroli w 2001 roku Niniejsze Sprawozdanie z działalności Najwyższej Izby Kontroli w 2001 roku zatwierdzone zostało przez Kolegium Najwyższej Izby Kontroli
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Agencji Leków za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Agencji (2016/C 449/22)
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/123 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Agencji Leków za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Agencji (2016/C 449/22) WPROWADZENIE
Bardziej szczegółowojakoœæ bazy danych. AUTOMATYKA 2005 Tom 9 Zeszyt 3 1. Wprowadzenie 2. Pojêcie jakoœci bazy danych Wojciech Janicki *
AUTOMATYKA 2005 Tom 9 Zeszyt 3 Wojciech Janicki * Jakoœæ bazy danych 1. Wprowadzenie Powszechny rozwój informatyki sprawia, e wkracza ona w coraz to nowe dziedziny ycia, systemy informatyczne staj¹ siê
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Wykonawczej ds. Innowacyjności i Sieci za rok budżetowy 2015, wraz z odpowiedziami Agencji
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/219 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Wykonawczej ds. Innowacyjności i Sieci za rok budżetowy 2015, wraz z odpowiedziami Agencji
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Kolejowej Unii Europejskiej za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią Agencji (2017/C 417/26)
C 417/166 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 6.12.2017 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Kolejowej Unii Europejskiej za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią Agencji (2017/C 417/26)
Bardziej szczegółowoKarta audytu wewnętrznego w Starostwie Powiatowym w Kielcach
Karta audytu wewnętrznego w Starostwie Powiatowym w Kielcach Załącznik nr 1 do Zarządzenia Nr 41/10 Starosty Kieleckiego z dnia 24 maja 2010 w sprawie wprowadzenia Karty audytu wewnętrznego oraz Procedur
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Centrum Rozwoju Kształcenia Zawodowego za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią Centrum
C 417/42 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 6.12.2017 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Centrum Rozwoju Kształcenia Zawodowego za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią Centrum
Bardziej szczegółowoLKA 4101-07-04/2013 P/13/151 WYSTĄPIENIE POKONTROLNE
LKA 4101-07-04/2013 P/13/151 WYSTĄPIENIE POKONTROLNE I. Dane identyfikacyjne kontroli Numer i tytuł kontroli Jednostka przeprowadzająca kontrolę P/13/151 Zapewnienie prawa do jednakowego wynagradzania
Bardziej szczegółowoProjektowanie systemu czasu pracy w firmie zarys problematyki
LESZEK KOZIO Projektowanie systemu czasu pracy w firmie zarys problematyki 1. Wprowadzenie Wraz ze wzrostem liczby i z³o onoœci powi¹zañ wystêpuj¹cych w gospodarce, jak równie coraz wiêkszym wp³ywem otoczenia
Bardziej szczegółowoSprawozdanie dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Fundacji Kształcenia za rok budżetowy wraz z odpowiedziami Fundacji
Sprawozdanie dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Fundacji Kształcenia za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedziami Fundacji 12, rue Alcide De Gasperi - L - 1615 Luxembourg T (+352) 4398 1 E eca-info@eca.europa.eu
Bardziej szczegółowoMa³gorzata Serwach 88 PRAWO ASEKURACYJNE 2/2014 (79) ORZECZENIA I GLOSY
ORZECZENIA I GLOSY ORZECZENIA I GLOSY Ma³gorzata Serwach Glosa do wyroku Trybuna³u Konstytucyjnego z 11 marca 2014 r. (K 6/13) w sprawie zgodnoœci z Konstytucj¹ RP przepisów ustawy o prawach pacjenta i
Bardziej szczegółowoSzkoła Podstawowa nr 336 im. Janka Bytnara Rudego - Ursynów
RAPORT OCENA KONTROLI ZARZĄDCZEJ Szkoła Podstawowa nr 336 im. Janka Bytnara Rudego - Ursynów raport za rok: 2015 Strona 1 z 12 I. WSTĘP: Kontrolę zarządczą w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi
Bardziej szczegółowoWP YW STRUKTURY U YTKÓW ROLNYCH NA WYNIKI EKONOMICZNE GOSPODARSTW ZAJMUJ CYCH SIÊ HODOWL OWIEC. Tomasz Rokicki
46 ROCZNIKI NAUK ROLNICZYCH, T. ROKICKI SERIA G, T. 94, z. 1, 2007 WP YW STRUKTURY U YTKÓW ROLNYCH NA WYNIKI EKONOMICZNE GOSPODARSTW ZAJMUJ CYCH SIÊ HODOWL OWIEC Tomasz Rokicki Katedra Ekonomiki i Organizacji
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE (2016/C 449/07)
1.12.2016 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 449/41 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Agencji Wykonawczej ds. Konsumentów, Zdrowia, Rolnictwa i Żywności za rok budżetowy 2015 wraz z
Bardziej szczegółowoRegulamin organizacji i zasad funkcjonowania kontroli zarządczej w Powiatowym Urzędzie Pracy w Tarnobrzegu
Regulamin organizacji i zasad funkcjonowania kontroli zarządczej w Powiatowym Urzędzie Pracy w Tarnobrzegu Postanowienia ogólne 1 1. Kontrolę zarządczą w PUP stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia
Bardziej szczegółowoPowszechność nauczania języków obcych w roku szkolnym 2001/2002
Jadwiga Zarębska 1) Warszawa Powszechność nauczania języków obcych w roku szkolnym 2001/2002 Ö Powszechność nauczania języków obcych według typów szkół Dane przedstawione w tym opracowaniu dotycz¹ uczniów
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE (2017/C 417/35)
C 417/218 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 6.12.2017 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Jednostki Współpracy Sądowej (Eurojust) za rok budżetowy 2016 wraz z odpowiedzią
Bardziej szczegółowoProjektowanie logistycznych gniazd przedmiotowych
Zygmunt Mazur Projektowanie logistycznych gniazd przedmiotowych Uwagi wstępne Logistyka obejmuje projektowanie struktury przep³ywu w procesie wytwarzania. Projektowanie dotyczy ustalania liczby, kszta³tu
Bardziej szczegółowoCelami kontroli jest:
Standardy te określono w takich obszarach, jak: środowisko wewnętrzne, zarządzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informacja i komunikacja, monitorowanie i ocena. W świetle art. 47 ust. 3 znowelizowanej
Bardziej szczegółowoZAWODOWIEC HARCERZ. Ten artyku³ jest rozszerzeniem krótkiego tekstu, który ukaza³ siê w grudniowym wydaniu internetowego Na tropie.
HARCERZ Ten artyku³ jest rozszerzeniem krótkiego tekstu, który ukaza³ siê w grudniowym wydaniu internetowego Na tropie. ZAWODOWIEC Zwi¹zek Harcerstwa Polskiego jest jedn¹ z organizacji pozarz¹dowych, które
Bardziej szczegółowoAudity wewnętrzne. Dokument dostępny w sieci kopia nadzorowana, wydruk kopia informacyjna.
Strona: 2 z 6 1. Cel działania. Nadrzędnym celem Urzędu Marszałkowskiego zgodnie z przyjętą polityką jakości jest zapewnienie sprawnej i profesjonalnej obsługi administracyjnej klientów. W związku z powyższym
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE (2017/C 417/23)
C 417/150 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 6.12.2017 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiego Centrum Monitorowania Narkotyków i Narkomanii za rok budżetowy 2016, wraz z odpowiedzią
Bardziej szczegółowoDOKUMENTY, ZASADY (w tym również niepisane) SKŁADAJĄCE SIĘ NA SYSTEM KONTROLI ZARZĄDCZEJ W URZĘDZIE MIASTA LUBLIN
DOKUMENTY, ZASADY (w tym również niepisane) SKŁADAJĄCE SIĘ NA SYSTEM KONTROLI ZARZĄDCZEJ W URZĘDZIE MIASTA LUBLIN Standardy kontroli zarządczej: 1. Środowisko wewnętrzne: 1) Przestrzeganie wartości etycznych
Bardziej szczegółowoSPRAWOZDANIE. dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Fundacji Kształcenia za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Fundacji (2016/C 449/31)
C 449/168 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 1.12.2016 SPRAWOZDANIE dotyczące sprawozdania finansowego Europejskiej Fundacji Kształcenia za rok budżetowy 2015 wraz z odpowiedzią Fundacji (2016/C 449/31)
Bardziej szczegółowoZARZĄDZENIE NR 9 MINISTRA CYFRYZACJI 1) z dnia r. w sprawie Karty Audytu Wewnętrznego w Ministerstwie Cyfryzacji
ZARZĄDZENIE NR 9 MINISTRA CYFRYZACJI 1) z dnia... 2016 r. w sprawie Karty Audytu Wewnętrznego w Ministerstwie Cyfryzacji Na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów
Bardziej szczegółowoZasady systemu kontroli wewnętrznej w Banku Spółdzielczym. w Łubnianach
Załącznik nr 3 do Regulaminu systemu kontroli wewnętrznej B S w Łubnianach Zasady systemu kontroli wewnętrznej w Banku Spółdzielczym w Łubnianach Rozdział 1. Postanowienia ogólne 1 Zasady systemu kontroli
Bardziej szczegółowoWaldemar Szuchta Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna we Wrocławiu
1 P/08/139 LWR 41022-1/2008 Pan Wrocław, dnia 5 5 września 2008r. Waldemar Szuchta Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna we Wrocławiu WYSTĄPIENIE POKONTROLNE Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z
Bardziej szczegółowoCertyfikat na zdrowie
jakość Zintegrowane systemy zarządzania w służbie zdrowia Certyfikat na zdrowie rystyna Lisiecka owszechna staje się tendencja budowania zintegrowanych systemów zarządzania w organizacjach usługowych.
Bardziej szczegółowoAudyt systemów informatycznych w świetle standardów ISACA
Audyt systemów informatycznych w świetle standardów ISACA Radosław Kaczorek, CISSP, CISA, CIA Warszawa, 7 września 2010 r. 1 Zawartość prezentacji Wstęp Ryzyko i strategia postępowania z ryzykiem Mechanizmy
Bardziej szczegółowoKarta audytu Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach
Załącznik do zarządzenia Rektora UŚ nr 38 z dnia 28 lutego 2012 r. Uniwersytet Śląski w Katowicach Zatwierdzam: Rektor Uniwersytetu Śląskiego Karta audytu Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach Katowice,
Bardziej szczegółowoDziennik Urzêdowy. - fundusze Unii Europejskiej. - kredyty bankowe. wspó³finansowania wy ej wymienionych zadañ zgodnie z
Województwa Wielkopolskiego Nr 83 8686 Poz. 1614, 1615 Za³¹cznik nr 3 do Uchwa³y nr XXIII/187/2008 Rady Miejskiej Miêdzychodu w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Miêdzychód
Bardziej szczegółowo