System Podatkowy Cesarstwa Japońskiego. 1. Ogólne informacje o kraju

Sekcja Prawa Podatkowego TBSP UJ CESARTSTWO JAPOŃSKIE Konspekt do zajęć Systemy podatkowe państw świata Paulina Marchewka Wydział Prawa i Administracji Uniwersytet Jagielloński Kraków 2011 1

System Podatkowy Cesarstwa Japońskiego 1. Ogólne informacje o kraju Zgodnie z przyjętą w 1947 r. demokratyczną konstytucją, Japonia jest monarchią konstytucyjną z cesarzem jako symbolem jedności państwa i wybieranym w wyborach powszechnych dwuizbowym parlamentem. Stolica Japonii jest Tokio. Według danych z 2006 r. łączna powierzchnia kraju wynosi 377 921 km². Większość powierzchni jest pokryta górami. Z liczbą ludności 128 mln osób Japonia zajmuje 10. miejsce w świecie. Ponad 99% mieszkańców Japonii posługuje się językiem japońskim. Japonia jest krajem wysoko rozwiniętym, czołową potęgą gospodarczą świata. Współczesna Japonia opiera się na stworzonej w 1946 r. w przeciągu zaledwie tygodnia oraz narzuconej odgórnie przez dowództwo alianckich sił okupacyjnych Konstytucji Państwa Japońskiego (Nippon-koku-kenpō) obowiązującej od 3 maja 1947 r. Ów mocno liberalny, przesiąknięty angloamerykańską tradycją prawną, dokument wprowadził szeroko rozumiane zasady demokratyzmu: trójpodział władzy, laicyzm, niezbywalne prawa człowieka i wolności jednostki oraz skrajny pacyfizm. Wartość PKB w 2010r. wynosiła 5,4 bln dolarów. Podatki: Podatki Państwowe: - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Podatek dochodowy od osób prawnych - Podatek od Konsumpcji - Podatek od paliwa - Podatek od alkoholu Podatek Lokalne: 1. Podatki prefekturalne - Prefekturalny podatek mieszkalny - Podatek od przedsiębiorstw - Podatek od nabycia nieruchomości - Lokalny podatek od konsumpcji 2. Podatki Gminne - Gminny podatek mieszkalny od rezydenta - Podatek od środków trwałych - Podatek od zagospodarowania przestrzennego - Podatek od biura Podatek dochodowy od osób fizycznych w Japonii pobierany jest od dochodu uzyskanego przez osobę fizyczną w ciągu jednego roku kalendarzowego. Został on uregulowany w ustawie o podatku dochodowym Podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, która osiąga dochody podlegające opodatkowaniu. Przepisy klasyfikują podatników na tzw. rezydentów i nie-rezydentów, czyli podatników pozostających w Japonii nie dłużej niż 12 miesięcy. Ustawodawca japoński do rezydentów zalicza stałych rezydentów, którzy na stałe 2

zamieszkują terytorium Japonii oraz tymczasowych (nie-stałych) rezydentów, czyli osób przebywających w Japonii nie dłużej niż 5 lat. Stali rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast tymczasowi rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu zarówno od dochodów uzyskanych w Japonii, jak i od tej części dochodów pozyskanych poza granicami, które zostały przekazane do Japonii. Z kolei przedmiotem opodatkowania podatników nie będących rezydentami są dochody uzyskane tylko na terytorium Japonii. Źródła przychodów zostały podzielone na 10 kategorii: przychody z tytułu odsetek, dywidendy, przychody z nieruchomości, przychody z prowadzonej działalności, przychody z tytułu zatrudnienia, emerytury, przychody ze sprzedaży (i transportu) drewna, zyski kapitałowe, tzw. przychody okazjonalne oraz przychody z inny źródeł. Należałoby w tym miejscu podkreślić, iż podobna klasyfikacja źródeł przychodów występuje również w Polsce. Przeprowadzając analizę systemu zwolnień obowiązujących w Japonii można wykazać, że w nastawiony jest on przede wszystkim na wsparcie podatników, którzy są jedynymi żywicielami rodziny (mają na utrzymaniu małżonka i dzieci). System ten jest ściśle powiązany z pojęciem tzw. minimum wolnego od podatku. Wolne od podatku, po spełnieniu określonych wymogów, mogą być m.in. wdowy i wdowcy, osoby po 65 roku życia, osoby upośledzone lub podatnicy, których małżonek jest osobą upośledzoną (ewentualnie, gdy osoba ta jest na utrzymaniu podatnika lub zamieszkuje w tym samym domu). Podstawą zwolnień podatkowych jest kryterium dochodowe. Dla przykładu według danych Biura Podatkowego Ministerstwa Finansów z 2002 r. podatnik z dwójką dzieci i małżonkiem na utrzymaniu mógł być wyłączony z obowiązku podatkowego w chwili, gdy jego dochody (z tytułu wynagrodzenia za pracę) nie przekraczały 3,8 mln jenów ( ) rocznie (dokładnie 3.842.000). Jako ciekawostkę warto dodać, iż kwota ta w przeliczeniu na złotówki według średniego kursu jena z 2002 r. wynosiła 124.161,91 zł, co wydaje się być nierealne w porównaniu z kwotą minimum podatkowego w Polsce - 3.091 złotych. Podstawą opodatkowania jest - jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - suma dochodów z poszczególnych źródeł, odpowiednio zmniejszona m.in. o składki z tytułu ubezpieczenia społecznego (oraz ubezpieczenia na życie), wydatki na leczenie i rehabilitację, ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna czy różnego rodzaju darowizny. Ponadto suma dochodów podatników pomniejszona jest o wydatki związane z dojazdem do pracy, przeniesieniem, szkoleniami oraz kosztami zakupu - niezbędnych do wykonywania pracy zawodowej - książek i przyborów. Charakterystyczną cechą japońskiego systemu podatkowego jest sposób rozliczania zobowiązań podatkowych. W przeciwieństwie do Polski, gdzie każdy podatnik - poza pewnymi wyjątkami- zobowiązany jest do składania deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w Japonii obowiązek ten spoczywa na pracodawcy. Deklarację podatkową składają jedynie ci podatnicy: (a) których roczny dochód z jednego źródła przekracza 20 mln, (b) których roczny dochód z drugiego źródła, innego niż emerytura i wynagrodzenie za pracę, wynosi więcej niż 200 tys., (c) którzy otrzymują dochód z dwóch lub więcej źródeł. Różnią się również terminy - w Polsce deklarację podatkową złożyć należy do dnia 30 kwietnia następnego roku, zaś w Japonii składa się ją w terminie od 16 lutego do 15 marca. 3

Znamienne dla japońskiego systemu podatkowego jest to, że podatek dochodowy od osób fizycznych płaci się na rzecz państwa, prefektury i gminy. Stawki podatkowe państwowego podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązującego w Japonii przedstawia tab. 1.Tab. 1. Skala podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych w Japonii od 2007 r. Podstawa obliczenia podatku Ponad Do Stawki podatkowe 1.950.000 5 % 1.950.000 3.300.000 10 % 3.300.000 6.950.000 20 % 6.950.000 9.000.000 23 % 9.000.000 18.000.000 33 % 18.000.000 40 % Podatki płacone na rzecz prefektury i gminy ogólnie noszą nazwę lokalnych podatków mieszkalnych (inaczej - lokalnych podatków od rezydencji). Podmiotami tych podatków są wszystkie osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Japonii od 1 stycznia każdego roku. Tab. 2. Stawki podatkowe lokalnych podatków mieszkaniowych w Japonii. Prefekturalny podatek mieszkalny stawka stała 4 % Gminny podatek mieszkalny stawka stała 6 % Stawki podatku dochodowego płaconego państwu to 5%, 10%, 20%, 23%, 33%, 40%, płaconego prefekturze 4%, płaconego gminie 6%. Zgodnie z zasadami powyższe trzy stawki kumulatywnie łączą się w jedną, toteż najniższa zsumowana stawka podatku dochodowego wynosi 15%, a najwyższa 50% Podatek dochodowy od osób prawnych Japoński podatek dochodowy od osób prawnych został uregulowany w ustawie o podatku od osób prawnych oraz w niektórych przepisach ustawy o podatku dochodowym i ustawy o specjalnych środkach podatkowych. Za podmiot opodatkowania podatkiem od osób prawnych przyjmuje się japońskie osoby, mające siedzibę na terytorium Japonii oraz zagraniczne osoby, których siedziba - jak nazwa wskazuje - znajduje się poza terytorium Japonii. Do podmiotów japońskich zalicza publiczne osoby prawne, instytucje użytku publicznego, stowarzyszenia spółdzielcze, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz zwykłe przedsiębiorstwa. Podobnemu podziałowi podlegają podmioty zagraniczne (z wyjątkiem stowarzyszeń spółdzielczych). Na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w zależności od miejsca siedziby, spoczywa ograniczony lub nieograniczony obowiązek podatkowy. Osoba posiadająca siedzibę na terytorium Japonii podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów lub od dochodów z tytułu likwidacji. Natomiast podatnicy, którzy nie mają na terytorium Japonii siedziby, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Japonii. Katalog podmiotów niepodlegających opodatkowaniu zawiera w tym przypadku ustawa o podatku dochodowym. Do podmiotów tych należą przede wszystkim agencje rządowe, jednostki samorządu terytorialnego, przedsiębiorstwa będące własnością państwa lub 4

przedsiębiorstwa utworzone w celu realizacji interesu publicznego. Każdy z powyższych podmiotów podlega zwolnieniom przedmiotowym w zakresie dochodów z tytułu odsetek, zysków z wykupu obligacji dyskontowych, dywidend, produktów quasi finansowych, dystrybucji zysków ze stowarzyszeń o charakterze anonimowym (dla podmiotów mających siedzibę na terenie Japonii) oraz dochodów z tytułu odsetek, dywidend, wynagrodzeń za świadczone usługi, należności licencyjnych z praw przemysłowych lub praw własności, z tytułu odsetek z pożyczek, dochodów z wynajmu lub innych - uzyskanych ze źródeł w Japonii dochodów (dla podmiotów niemających siedziby na terenie Japonii). Podstawą opodatkowania - w myśl ustawy - jest dochód netto dla każdego roku rozliczeniowego, dochód netto z tytułu likwidacji albo niespłacone saldo funduszu emerytalnego. Dochód podlegający opodatkowaniu obliczany jest na podstawie zapisów wynikających z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Podobnie jak w przypadku japońskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, dochody osób prawnych opodatkowane są według zsumowanych (ze sobą) stawek podatkowych. Od czasów reformy podatkowej z 1999 r. standardowy podatek od osób prawnych utrzymuje się na poziomie 30%. Stawka ta dotyczy zwykłych przedsiębiorstw. Dla podmiotów, których kapitał jest mniejszy niż 100 mln, zysk mniejszy niż 10 mln, zaś dochód podlegający opodatkowaniu nie przekracza 25 mln - stawka podatkowa wynosi 18% (zgodnie ze zmianami obowiązującymi od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2011 r.).[7] Taka sama stawka podatku (18%) przeznaczona jest dla instytucji pożytku publicznego oraz stowarzyszeń spółdzielczych. Po 31 marca 2011 r. stawka 18% wzrośnie do 22%. Tab. 1. Skala podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych w Japonii. Od 4 mln Kategorie podatkowe Do 4 mln Ponad 8 mln od 8 mln Podatek dochodowy od osób 18,00% 22,00% 18,00% 22,00% 30,00% prawnych Prefekturalny podatek od 0,90% rezydencji 1,10% 0,90% 1,10% 1,50% Gminny podatek od 2,21% rezydencji 2,70% 2,21% 2,70% 3,69% Podatek od przedsiębiorstw 2,70% 2,70% 4,00% 4,00% 5,30% Specjalny lokalny podatek od 2,30% osób prawnych 2,30% 3,30% 3,30% 4,30% Łączna stawka podatku 26,11% 30,80% 28,41% 33,10% 44,79% Legenda: - Stawki obowiązujące od 01.04.2009 do 31.03.2011 r.- Stawki obowiązujące od 01.04.2011 r. Łączna stawka podatku od osób prawnych złożona jest ze stawki państwowego podatku dochodowego od osób prawnych, stawek lokalnych podatków od rezydencji (inaczej mieszkalnych), stawki podatku od przedsiębiorstw (nazywanego również podatkiem od działalności gospodarczej) oraz stawki specjalnego lokalnego podatku od osób prawnych. Warto jednak zaznaczyć, że łączne stawki podatku przedstawione w powyższej tabeli są 5

stawkami nominalnymi. Realnymi stawkami są: (a) dla podmiotów osiągających dochody mniejsze niż 4 mln - 24,87% do 31.03.2011 r. i 29,33% od 01.04.2011 r.; (b) dla podmiotów z dochodami większymi niż 4 mln, ale mniejszymi niż 8 mln - 26,48% do 31.03.2011 r. i 30,85% od 01.04.2011 r.; (c) oraz dla podmiotów osiągających dochody większe niż 8 mln - niezmiennie 40,87%. Podatek od konsumpcji (VAT) Podatek od konsumpcji unormowany jest ustawą o podatku od konsumpcji, która obowiązuje w Japonii od 1 kwietnia 1989 r. Podatek ten pod względem konstrukcji przypomina podatek od wartości dodanej oraz polski podatek od towarów i usług, dlatego umownie przyjmuje się, że w japońskim systemie podatkowym również funkcjonuje podatek VAT.Za podmioty podatku od konsumpcji uznaje się osoby prawne w tym przedsiębiorstwa oraz wszystkie osoby, które nabywają towary ze składów celnych. W związku z powyższym podatnicy w obrocie krajowym należą do kręgu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą. Zwolnienia podmiotowe w podatku od konsumpcji przyznawane są najczęściej osobom prowadzącym działalność na niewielką skalę. Podstawowy rodzaj zwolnienia opiera się - podobnie jak w Polsce - na wielkości sprzedaży podatnika i dotyczy podmiotów, których wartość sprzedaży opodatkowanej, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 30 mln. Zwolnienie dotyczy ponadto podmiotów rozpoczynających działalność w ciągu roku podatkowego, jeżeli ich kapitał początkowy nie przekracza 10 mln. Opodatkowaniu podatkiem od konsumpcji podlega dostawa lub wynajmem towarów oraz odpłatne świadczenie usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a także transakcje finansowe, które obejmują wprowadzanie depozytów lub oszczędności, uzyskanie zabezpieczenia hipotecznego w odniesieniu do odsetek (jako odszkodowania), dyskont weksli, jak i uzyskanie lub przejęcie zobowiązań pieniężnych (z wyłączeniem spraw związanych z przejęciem spadków i darowizn). Zwolnienia z podatku od konsumpcji mają przede wszystkim charakter przedmiotowy. Należy wśród nich wymienić m.in. odsetki bankowe, ubezpieczenia, przeniesienie własności gruntu (sprzedaż i leasing), świadczenie usług medycznych, udzielanie licencji na dostawę towarów i usług oraz sprzedaż papierów wartościowych, środków płatniczych i znaczków pocztowych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że zwolnienia dotyczą przede wszystkim towarów niekonsumpcyjnych oraz wszystkich tych usług, które świadczone są niekomercyjnie w celach społecznych. Podstawą opodatkowania podatku od konsumpcji jest obrót netto, czyli kwota przysługująca z tytułu sprzedaży stanowiąca całość świadczenia należnego od zbywcy pomniejszona o podatek od konsumpcji. Jest to zatem kwota wyrażona w pieniądzu, papierach wartościowych, towarach, usługach i innych świadczeniach (w tym kwoty zaliczek czy zadatków na poczet należności). Japoński podatek od konsumpcji jest podatkiem od wartości dodanej, co oznacza, że w przeciwieństwie do podatku obrotowego (funkcjonującego w Polsce do 1993 r.), obciąża on w każdej fazie obrotu gospodarczego nie cały obrót, lecz wyłącznie wartość dodaną w tej 6

fazie. Istnieje zatem możliwość odliczenia podatku VAT. W podatku od konsumpcji mają zastosowanie dwie stawki podatkowe. Pierwsza z nich - stawka podstawowa (4 % plus 1 % lokalnego podatku od konsumpcji) - ma zastosowanie do wszystkich towarów i usług, z wyłączeniem eksportu towarów, usług świadczonych nierezydentom oraz międzynarodowych usług pocztowych. Stawka ta jest obecnie (2010 r.) najniższą stawką obowiązującą pośród państw OECD i poza Japonią stosowana jest również w Kanadzie. Zaczęła obowiązywać od 1 kwietnia 1997 r., zastępując ówczesną 3 % stawkę podstawową. Drugą z nich - stawkę zerową (0 %) - z zasady stosuje się do opodatkowania eksportu towarów, usług świadczonych nie-rezydentom oraz międzynarodowych usług pocztowych. Stawka ta odnosi się do wszystkich wymienionych towarów i usług, niezależnie od tego, jakiej stawce podlegają w obrocie krajowym. Podatek od spadków i darowizn Podatek od spadków i darowizn, jako podatek majątkowy obciąża przyrost majątku uzyskanego nieodpłatnie. Uregulowany jest w ustawie o podatku od spadków. Podmiotami podatku od spadku i darowizn są osoby fizyczne, które mają miejsce stałego pobytu na terytorium Japonii, jeżeli nabyły nieodpłatnie rzeczy lub prawa majątkowe. Ustawodawca wskazuje ponadto, że podatnikami podatku od spadku i darowizn są również osoby nieposiadające stałego miejsca pobytu na terytorium Japonii, ale nabywające na tym terytorium rzeczy z tytułu spadku, zapisu lub darowizny. Jednocześnie osoba otrzymująca spadek (darowiznę) poza granicami Japonii, nieposiadająca stałego miejsca pobytu w Japonii, może podlegać obowiązkowi podatkowemu w chwili, gdy spełnia łącznie dwie przesłanki: posiada japońskie obywatelstwo i nabyła już jakieś rzeczy od japońskiego rezydenta do 5 lat przed otrzymaniem spadku (darowizny). Zasada ta - określająca podmiot opodatkowania -wykorzystywana jest również w Polsce. Pomimo wspólnego podmiotu opodatkowania osobno reguluje się kwestie podatku od spadków i podatku od darowizn. Podatek od spadków obciąża łączną wartość wszystkich rzeczy nabytych w drodze dziedziczenia lub zapisu, zmniejszoną o kwotę zobowiązań i koszty pogrzebu. Wartość zostaje ustalona na podstawie aktualnych cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania nie uwzględnia m.in. prawa do otrzymywania płatności z systemów wzajemnej pomocy dla osób niepełnosprawnych realizowanych przez lokalne podmioty publiczne zgodnie z ich przepisami, odszkodowania z tytułu ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia wypadkowego otrzymanego przez spadkobierców z powodu śmierci spadkodawcy, świadczeń emerytalnych i innych dodatków otrzymanych przez spadkobierców. Podstawa obliczenia dla każdego ze spadkobierców Wysokość podatku Ponad Do 10.000.000 10 % podstawy obliczenia 10.000.000 30.000.000 15 % podstawy obliczenia minus 500.000 30.000.000 50.000.000 20 % podstawy obliczenia minus 2.000.000 50.000.000 100.000.000 30 % podstawy obliczenia minus 7.000.000 100.000.000 300.000.000 40 % podstawy obliczenia minus 17.000.000 300.000.000 50 % podstawy obliczenia minus 47.000.000 7

Stawki podatku od spadków w Japonii - zwłaszcza przy dużym majątku - są dość wysokie. Podstawą opodatkowania jest całkowita wartość masy spadkowej zmniejszona o kwotę wolną od podatku, która w tym przypadku podana jest pośrednio. Kwota ta wyliczana jest według wzoru: 50 mln + ( 10 mln ilość ustawowych spadkobierców). Przy ustalaniu wysokości podatku bierze się po uwagę - uregulowany w japońskim Kodeksie Cywilnym dalej - ustawowy udział w spadku. Warto nadmienić, że na podstawie przepisów przy wyliczaniu wysokości podatku spadkowego przyjmuję się zasadę, że ilość adoptowanych dzieci uznanych za ustawowych spadkobierców ogranicza się do jednego - gdy istnieje potomek biologiczny - lub do dwóch, gdy potomka biologicznego nie ma. Należy ponadto pamiętać, że zgodnie z japońskim prawem, jeśli nabywca spadku otrzymał jakąkolwiek darowiznę od spadkodawcy w ciągu 3 lat przed otrzymaniem spadku, wartość tej darowizny wliczana jest do podstawy opodatkowania podatku od spadków. W przypadku podatku od darowizn występuje inna podstawa opodatkowania oraz inne stawki podatkowe. Podstawa opodatkowania ustalana jest - adekwatnie do podatku od spadków - na bazie cen rynkowych nabytych rzeczy i praw majątkowych. Podatek ten obciąża wszelkie czynności związane z przekazaniem darowizny w danym roku kalendarzowym. Do podstawy opodatkowania nie zalicza się: (a) rzeczy nabytych od osób prawnych, (b) rzeczy nabytych od krewnych na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem lub edukacją, (c) rzeczy nabytych przez osoby związane z działalnością religijną, charytatywną, naukową, itd., gdy rzeczy te mają być wykorzystane na cele publiczne, (d) dotacje na naukę i badania naukowe otrzymywane od organizacji non-profit, (e) prawa do otrzymywania płatności z systemów wzajemnej pomocy dla osób niepełnosprawnych, realizowanych przez lokalne podmioty publiczne zgodnie z ich przepisami, (f) składek politycznych w rozumieniu ustawy o krajowych biurach wyborczych, (g) darowizny przekazanej osobie ciężko upośledzonej w kwocie nie większej niż 60 mln). Podstawa obliczenia Ponad Do Wysokość podatku 2.000.000 10 % podstawy obliczenia 2.000.000 3.000.000 15 % podstawy obliczenia minus 100.000 3.000.000 4.000.000 20 % podstawy obliczenia minus 250.000 4.000.000 6.000.000 30 % podstawy obliczenia minus 650.000 6.000.000 10.000.000 40 % podstawy obliczenia minus 1.250.000 10.000.000 50 % podstawy obliczenia minus 2.250.000 W przypadku podatku od darowizn, adekwatnie do podatku od spadków, obciążenie podatkowe jest również bardzo wysokie. Kwota wolna od podatku wynosi 1,1 mln i zgodnie z zasadą pomniejsza wartość należnego podatku od darowizn. Obowiązek podatkowy podmiotu nabywającego rzeczy lub prawa majątkowe w wyniku darowizny, może być pomniejszony o dodatkową kwotę zwolnień (do 20 mln) w sytuacji, gdy nabywa on nieruchomość w celach mieszkalnych lub pieniądze z przeznaczeniem na zakup takiej nieruchomości od swojego małżonka i spełnia ponadto dwa kryteria: (a) pozostaje w związku małżeńskim ponad 20 lat i (b) nie korzystał dotychczas ze zwolnienia małżeńskiego. Źródła prawa podatkowego Japonii Prawne podstawy nakładania obowiązków podatkowych w Japonii stanowi w pierwszej 8

kolejności Konstytucja Japonii z dnia 3 listopada 1946 r., która zastąpiła Konstytucję Meiji z 1890 r. Postanowienia nowej Konstytucji Japonii wniosły szczególny wkład w kształtowanie obecnego modelu politycznego państwa (Japonia stała się monarchią konstytucyjną), wprowadziła trójpodział władzy oraz nadała szerokie gwarancje praw i wolności obywatelom. Niemniej jednak z punktu widzenia regulacji podatkowych zasadniczo nie różni się od swojej poprzedniczki. W myśl artykułu 84 Konstytucji Japonii, nowe podatki mogą być wprowadzone, a istniejące zmieniane, tylko w drodze ustawy lub w warunkach określonych ustawą. Regulacja ta jest zgodna z zasadą ustawowej formy opodatkowania, według której ustawie nadaje się wyłączne prawo do stanowienia kto, w jakich sytuacji i w jakiej wysokości ma ponosić ciężar podatkowy. Konstytucja Japonii ponadto porusza kwestie obowiązku podatkowego. Zgodnie z brzmieniem artykułu 30, obywatele podlegają obowiązkom podatkowym w zakresie określonym ustawą. Przepis ten nie wspomina jednak bezpośrednio o zasadzie powszechności opodatkowania, którą wprowadziła niegdyś Konstytucja Meiji. Po części koncepcję sprawiedliwości, zdolności płatniczej i neutralności porusza artykuł 14: Wszyscy obywatele są równi wobec prawa, niedopuszczalna jest jakakolwiek dyskryminacja w dziedzinie politycznej, ekonomicznej i stosunków społecznych, z powodu rasy, wyznania, płci, pozycji społecznej ani pochodzenia rodzinnego. Jedną z ważniejszych deklaracji zawartych w Konstytucji Japonii jest obietnica wiernego przestrzegania postanowień traktatowych (art. 98). W odpowiedzi między innymi na zjawisko podwójnego opodatkowania Japonia podpisała około 60 międzynarodowych umów podatkowych. Ze względu na ich charakter i miejsce w hierarchii prawa japońskiego, postanowienia umów podatkowych - podobnie jak w Polsce - mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. Podobnie jak w polskim porządku prawnym, fundamentalnym źródłem prawa podatkowego w Japonii są ustawy. Wskazuje się, iż japoński system podatkowy opiera się na trzech podstawowych ustawach: ustawie o podatku dochodowym (, ustawie o podatku od osób prawnych oraz ustawie o specjalnych środkach podatkowych. Charakterystyczną ich cechą jest to, że wzajemnie się uzupełniają. Osoby prawne bowiem, w celu zapoznania się z obowiązującymi przepisami dotyczącymi rozliczeń z tytułu podatku od dochodów lub podatku pobieranego u źródła, muszą sięgać do ustawy regulującą tę kwestię, czyli do ustawy o podatku dochodowym..uzupełnieniem ustaw podatkowych są rozporządzenia rządu, rozporządzenia ministerialne oraz tzw. okólniki. W praktyce jednak okólniki są jedynie wewnętrznymi regulacjami administracyjnymi, dotyczącymi wykonywania ustawowych zadań przez jednostki będące pod nadzorem organów, które okólniki wydają - w zakresie podatków państwowych jest to NTA, zaś w przypadku podatków lokalnych Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Komunikacji. Niemniej jednak piśmiennictwo jednoznacznie wskazuje, iż okólniki stanowią istotne źródło prawa podatkowego, gdyż nierzadko na ich podstawie wydawane są orzeczenia sądowe Prawo japońskie nie upoważnia Ministra Finansów czy komisarza NTA do przekazywania innym podmiotom swoich uprawnień do wydawania regulacji podatkowych. Subdelegacja uprawnień jest bowiem niedopuszczalna w myśl artykułu 84 Konstytucji Japonii. Ponadto bez wymaganego upoważnienia ustawowego żadne rozporządzenie rządu lub rozporządzenie ministerialne nie może stanowić samodzielnie o podatkach. Organizacja i działalność terytorialnych jednostek publicznych uregulowana została na mocy artykułu 92 Konstytucji Japonii i ustawy o autonomii lokalnej. W myśl artykułu 223 wyżej wymienionej ustawy samorządy terytorialne upoważnione są do nakładania i poboru 9

podatków lokalnych na swoim obszarze działania. Niemniej jednak, mając za podstawę postanowienia zawarte w ustawie o podatku lokalnym ich autonomia w zakresie stanowienia podatków jest stosunkowo niewielka. W praktyce samorządy lokalne - podobnie jak w Polsce - ograniczają się jedynie do korygowania stawek podatkowych lub wprowadzania dodatkowych zwolnień i ulg podatkowych. Na uwagę zasługuje ponadto fakt, że dochody własne z podatków w Japonii mają zarówno gminy jak i prefektury. Istotne znaczenie w kształtowaniu prawa podatkowego mają również orzeczenia sądów (w zakresie podatków państwowych i lokalnych) oraz orzeczenia Narodowego Trybunału Podatkowego (w zakresie podatków państwowych) Ewolucja doktryny podatkowej w Japonii na tle II wojny światowej Po transformacji ustrojowej w związku z intensywnym rozwojem kapitalizmu, ówczesny system podatkowy potrzebował wielu udoskonaleń. W 1887 r. Japonia dołączyła do nielicznego grona państw, w których funkcjonował już podatek dochodowy, m.in. do Wielkiej Brytanii (1799 r.) i Włoszech (1864 r.), aczkolwiek jego udział w gromadzeniu środków publicznych był znikomy (w 1888 r. wynosił zaledwie 1,5%). Na skutek dokonujących się zmian gospodarczych powszechny wówczas podatek gruntowy sukcesywnie tracił na znaczeniu. Tendencja ta utrzymywała się aż do 1940 r., kiedy to rozszerzono system podatkowy i zmodernizowano strukturę podatków pośrednich, wprowadzając m.in. podatek od alkoholu. Do najważniejszych reform przeprowadzonych w tamtym okresie zaliczyć można także zmianę podstawy opodatkowania gruntu z plonów do wartości ziemi oraz wprowadzenie systemu opłat w pieniądzu, a nie jak dotąd w dobrach natury. Do wybuchu II wojny światowej najważniejsze modernizacje systemu podatkowego obejmowały wprowadzenie analitycznego podatku dochodowego oraz ponowną reformę w 1926 r. struktury państwowych i lokalnych podatków. Rok 1939 przyniósł ze sobą potrzebę kolejnych zmian. Celem wszelkich reform przeprowadzonych po tym roku było sprostanie wymogom gospodarki wojennej oraz udoskonalenie systemu podatkowego jako całości. Przede wszystkim dokonano reorganizacji konstrukcji państwowych podatków bezpośrednich. Nowy podatek dochodowy odnosił się wyłącznie do osób fizycznych i składał się z dwóch części, mianowicie z podatku cedularnego i uzupełniającego. Przy czym źródła dochodów podatku cedularnego obejmowały dochody z: nieruchomości, prowadzonej działalności, zatrudnienia, emerytury, sprzedaży drewna oraz dywidendy i udział w zysku.po II wojnie światowej i po podpisaniu kapitulacji Japonia była krajem zrujnowanym pod względem infrastrukturalnym, ekonomicznym i społecznym. Większość dużych miast, z wyjątkiem Kyōto, była całkowicie zniszczona. Podczas trwania okupacji kraju (1945-1952) gospodarka japońska przeżyła duże zmiany, gdyż dążono do tego, aby Japonia jak najszybciej stała się krajem demokratycznym, bogatym i wolnym od idei komunistycznych.powojenny powrót do stabilizacji finansowej, również w kwestii polityki podatkowej, państwo japońskie zawdzięcza w dużej mierze reformom okupacyjnym. W tym miejscu wskazać należałoby istotną rolę, jaką odegrali przebywający wówczas w Japonii amerykańscy eksperci podatkowi. To w większości ich rekomendacje przy znacznej współpracy z japońskim rządem i administracją, dały podstawy obecnemu systemowi podatkowemu Japonii. Ze względu zaś na charakter podatków i ich pośredni wpływ na sytuację ekonomiczną i społeczną, przeprowadzone reformy miały wpływ na obecny status ekonomiczny państwa. Propozycje zmian, zawarte w raporcie z Misji Shoup a, obejmowały reformy podatkowania osób fizycznych i osób prawnych, oraz wskazywały na konieczność reorganizacji państwowych podatków pośrednich łącznie z podatkami lokalnymi. Nie wszystkie 10

rekomendacje jednak zostały wdrożone lub zaakceptowane. Przede wszystkim z sukcesem podniesiono znaczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawiając go na samym szczycie systemu podatkowego. Skoncentrowano się na poprawie skuteczności organów podatkowych poprzez regularne szkolenia kontrolerów podatkowych i inkasentów. W znacznej mierze ograniczono również liczbę podatków pośrednich oraz ustalono nowe stawki podatkowe, dzięki czemu ich konstrukcja stała się bardziej przejrzysta i zgodna z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Natomiast na polu podatków lokalnych z proponowanych: podatku od wartości dodanej, podatku od wartości netto oraz podatku od przejęcia wprowadzono jedynie dwa ostatnie, które następnie zniesiono w 1953 r. ze względu na niewielki dochód budżetu. Przede wszystkim na uwagę zasługuje sama koncepcja niebieskiego formularza. System ten umożliwia osobom prowadzącym działalność lub osobom prawnym składanie zeznania podatkowego na specjalnych formularzach drukowanych na niebieskim papierze. By to uczynić osoba ta musi uzyskać zgodę urzędu skarbowego oraz posiadać dokumentację księgową zgodnie z ustalonymi standardami. Niemniej jednak wykorzystanie niebieskiego formularza daje podatnikowi kilka przywilejów, m.in. umożliwia przenoszenie strat podatkowych i odliczeń podatkowych do poprzednich okresów oraz na następne okresy, uprawnia do stosowania przyspieszonej amortyzacji oraz pozwala na odliczenia niektórych świadczeń. Dla osób fizycznych przewidziane zostały chociażby korzystniejsze metody obliczania dochodu oraz różnego rodzaju przywileje i odliczenia podatkowe. W kwestii podatków lokalnych, skoncentrowano się na ich reformie, aby pozyskać odpowiednie środki na nauczanie języka japońskiego. Rekomendacje znacznie poszerzyły autonomię samorządów terytorialnych oraz wpłynęły na poprawę stosunków międzyrządowych. Przeprowadzenie tych modyfikacji było niezbędne z punktu widzenia skuteczności i sprawiedliwości systemu podatkow Struktura administracji podatkowej w Japonii Administracja podatkowa w Japonii realizuje swoje zadania w oparciu o funkcjonowanie dwóch instytucji państwowych: Ministerstwa Finansów i Narodowej Agencji Podatkowej oraz jednostek administracji podatkowych jakimi są regionalne biura podatkowe i lokalne urzędy skarbowe. Działalność administracji skarbowej w Japonii wiąże się z funkcjonowaniem jednego z wydziałów Ministerstwa Finansów, jakim jest Biuro Podatkowe. Przedmiotem działania Biura Podatkowego jest kształtowanie przyszłej polityki podatkowej poprzez planowanie i opracowanie konstrukcji podatków państwowych i międzynarodowych, traktatów podatkowych oraz systemu doradztwa podatkowego. Poszczególne jej jednostki nastawione są na realizację zadań z zakresu sporządzania wyliczeń i sprawozdań z wpływów budżetowych. Odpowiadają ponadto za planowanie i przygotowanie przepisów ustawowych i wykonawczych w sprawie poboru podatków krajowych. Na Narodową Agencję Podatkową składa się jej siedziba główna w Tokyō, 11 regionalnych biur podatkowych, Regionalny Urząd Podatkowy na Okinawie oraz 524 (stan na 2009 r.) urzędów skarbowych, działających na obszarze całego państwa. 11

Narodowa Agencja Podatkowa (NTA) została utworzona w 1949 r. jako podległa Ministerstwu Finansów instytucja, odpowiedzialna za obliczanie i pobór podatków państwowych (poza opłatami celnymi i tonażowymi). Przed jej powołaniem obowiązek ten spoczywał na Biurze Podatkowym Ministerstwa Finansów, jednak po zakończeniu II wojny światowej instytucji tej zostały powierzone inne zadania. Do ogólnych zadań NTA należy kontrola nad przestrzeganiem przepisów podatkowych i - co najważniejsze - nadzór nad podległymi administracyjnie biurami i urzędami skarbowymi oraz ocena ich wydajności. Artykuł 19 Ustawy o utworzeniu Ministerstwa Finansów mówi o tym, że NTA realizuje swoje obowiązki poprzez "właściwe i sprawiedliwe prowadzenie spraw z zakresu wymiaru i poboru podatków wewnętrznych." W skład siedziby głównej NTA wchodzą cztery komórki organizacyjne: Sekretariat Komisarza, Wydział Podatków, Wydział Poboru i Zarządzania Dochodami oraz Wydział Badań i Dochodzenia w Sprawach Karnych. Każdy z 11 regionalnych biur podatkowych ma porównywalną - do siedziby głównej NTA - strukturę organizacyjną. Regionalne biura podatkowe pod względem hierarchicznym stanowią jednostki nadzorujące funkcjonowanie urzędów skarbowych, pozostających pod ich jurysdykcją. Podobnie do siedziby głównej, realizują zadania z zakresu kontroli, dochodzeń i poboru podatków. Przykładowo, Wydział Badań i Dochodzenia w Sprawach Karnych regionalnego biura podatkowego, odpowiada za kontrolę osób prawnych w związku z odprowadzanym przez nich podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatku od konsumpcji, a także za badanie przypadków uchylania się od opodatkowania. Ponadto audytorzy regionalnego Wydziału Podatków uprawnieni są do kontrolowania dużych firm w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od alkoholu i podatku od paliwa. Regionalny Urząd Podatkowy na Okinawie został utworzony 15 maja 1972 r. Wypełnia podobne funkcje, co regionalne biura podatkowe, tylko że na mniejszą skalę. Cechuje się jednak tym, że nie posiada, charakterystycznych dla regionalnych biur podatkowych, wydziałów. Lokalne urzędy skarbowe są organami administracyjnymi, odpowiedzialnymi za wymiar i pobór podatków krajowych. W praktyce pozostają z podatnikami w najbliższych relacjach. Struktura organizacyjna urzędów skarbowych zależy od skali ich działalności i wielkości terenu będącego pod ich jurysdykcją. Zazwyczaj jednak urzędy podatkowe posiadają jeden oddział - oddział koordynacyjny i cztery działy: dział zarządzania i poboru dochodu, dział kontrolny (osoby fizyczne), dział kontrolny (podatek od własności) i dział kontrolny (osoby prawne). Natomiast urzędy skarbowe o małym zasięgu terytorialnym składają się z jednego oddziału koordynacyjnego i jednego działu, nazwanego po prostu działem kontrolnym. W skład NTA wchodzą również tzw. organizacje specjalne, takie jak Narodowe Kolegium Podatkowe i Narodowy Trybunał Podatkowy. Podstawowym obszarem działania Narodowego Kolegium Podatkowego (NTC) jest przeprowadzanie szkoleń dla urzędników skarbowych w celu uzupełnienia ich specjalistycznej wiedzy i umiejętności zawodowych. Na NTC składa się 12 regionalnych ośrodków szkoleniowych, w których odbywają się krótkoterminowe szkolenia i kursy korespondencyjne. Ponadto centralna jednostka NTC organizuje różnego rodzaju instruktaże dla absolwentów szkół wyższych, kursy zaawansowane oraz międzynarodowe seminaria. 12