Istotne zmiany ustawowe w tej sprawie zostały wprowadzone 1 stycznia b.r. Niniejszy artykuł poświecony jest analizie problematyki tzw. inwestycji zaniechanych", w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu zmian, jakie wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. 1 Pojęcie inwestycji zaniechanych w dotychczasowej praktyce stosowania prawa budziło wiele kontrowersji z uwagi na brak legalnej definicji przedmiotowego pojęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i związane z tym problemy praktyczne, które odnosiły się przede wszystkim do kwalifikacji poszczególnych wydatków jako inwestycyjnych oraz możliwości zaliczenia ich przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu prawnego obowiązującego na koniec 2007 r. nie uważano za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Omawiana regulacja burzyła spójność systemu kosztów uzyskania przychodów, wprowadzając unormowanie, którego stosowanie pozostawało w sprzeczności z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy, statuującego ogólną zasadą oraz warunki zaliczalności poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wedle wskazanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z wytycznymi orzecznictwa oraz praktyką stosowania prawa wykształcono ogólne warunki pozwalające na zaliczenie ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 1 / 7
W myśl stanowiska organów podatkowych, dekodujących normę art. 15 ust. 1 ustawy o podatków dochodowym od osób prawnych, definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. 2 Z uwagi na dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy, zaniechanie inwestycji powodowało dla podatnika bardzo poważne konsekwencje podatkowe, które w zależności od etapu rozpoczętej inwestycji mogły również wiązać się z doniosłymi konsekwencjami o charakterze finansowym. Dla szerszego omówienia ww. kwestii konieczne jest w pierwszej kolejności dokonanie analizy samego pojęcia inwestycji w prawie podatkowym oraz zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. 2 / 7
Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej ustawą o rachunkowości". W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez inwestycje rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Nie dokonując szerszej analizy takich pojęć, jak budowa, montaż czy też ulepszenie, które wywołują wiele kontrowersji w doktrynie prawa podatkowego i wymagają odniesień do innych dziedzin prawa, w tym w szczególności do prawa budowlanego, dla potrzeb niniejszego artykułu należy zgodzić się z generalnym poglądem, iż pojęcie inwestycji w nomenklaturze prawa podatkowego należy traktować jako wydatki na wytworzenie bądź ulepszenie już istniejącego środka trwałego, co oznacza, iż inwestycją są nakłady, które zgodnie z ustawą o rachunkowości wpływają na wartość wytworzonego środka trwałego lub wartość ulepszenia. 3 Z kolei nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działanie wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. 4 Należy jednak pamiętać, iż inwestycje nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad ogólnych, mogą natomiast pomniejszać podstawę opodatkowania podatnika w drodze amortyzacji jako odpisy amortyzacyjne po wytworzeniu środka trwałego. Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące 3 / 7
własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, tj. inwestycje w środkach trwałych wynajmowanych bądź wydzierżawianych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe powoduje wiele komplikacji. Co do zasady podatnik w momencie rozpoczynania inwestycji kieruje się ogólnymi prawami rynku, tj. maksymalizacją zysku oraz minimalizacją kosztów. W momencie rozpoczynania inwestycji wydatki z nią związane spełniają kryterium zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są ponoszone w celu osiągnięcia lub przynajmniej zabezpieczenia źródeł dochodów podatnika. Z uwagi jednak na fakt, iż wydatki inwestycyjne podlegają rozliczeniu w rachunku podatkowym podatnika według zasad amortyzacji, w razie zaniechania inwestycji nie mogły pomniejszać podstawy opodatkowania, pomimo iż stanowiły stratę w majątku podatnika. Jak już była o tym mowa na wstępie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia zaniechane inwestycje", co z kolei skutkowało koniecznością doprecyzowania tego terminu w orzecznictwie. 4 / 7
Zgodnie z utrwaloną praktyką stosowania prawa, przyjęto szerokie rozumienie tego terminu uznając, iż zaniechanie inwestycji stanowić będzie nie tylko odstąpienie od procesu realizacyjnego lecz również rezygnację z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. 5 Przyjęto przy tym, iż do kosztów zaniechanych inwestycji należą wszelkie, nawet wstępne wydatki poniesione w związku z inwestycją, choćby była to inwestycja w rozumieniu potocznym faktycznie nie rozpoczęta. 6 Oczywiste jest, iż zaniechanie określonych inwestycji może być spowodowane wieloma czynnikami o charakterze obiektywnym (np. brak środków finansowych) bądź też z racji zmiany polityki gospodarczej spółki, co oznacza, iż zaniechanie inwestycji również pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Kolizja przepisów ustawy o podatku dochodowym powodowała jednak, iż pomimo faktu, że podatnik poniósł pewne koszty celem zminimalizowania strat, nie mógł ich uwzględnić w rachunku kosztów, choć spełniały one podstawowe warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane rozwiązanie było rozwiązaniem kontrowersyjnym, albowiem zgodnie z wytycznymi orzecznictwa artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien znajdować zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty 7. Decydujące znaczenie w świetle utrwalonej praktyki nadano jednak przepisowi art. 16 ust. 41 ustawy, który wskazywał wydatki na zaniechane inwestycje na tzw. negatywnej liście kosztów". Powyższe powodowało dużą dysproporcję, bowiem likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego dawała podatnikowi możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie wypracowano stanowisko, według którego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata 5 / 7
powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności lub metod jej prowadzenia. 8 Aby jednak mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, likwidacja środka trwałego musi nastąpić w całości, a nie w części. 9 Tym samym wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie środka trwałego po rozpoczęciu jego amortyzacji stanowiły według ustawodawcy stratę, którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki na wytworzenie środka trwałego, którego proces inwestycyjny w ostatecznym rozrachunku został zaniechany, pomimo iż stanowią stratę w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie stanowiły w uprzednim stanie prawnym kosztu podatkowego podatnika, mimo ich faktycznej likwidacji". Powyższa dysproporcja została zlikwidowana w wyniku nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. Na mocy art. 2 pkt 6 lit. a) tiret czwarte ustawy nowelizującej 10 przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 został uchylony. Jakkolwiek zmiana przepisów ustawy nadal nie wyjaśnia wątpliwości związanych z ustaleniem zakresu inwestycja zaniechania", wprowadzenie omawianej regulacji należy oceniać pozytywnie, albowiem przedmiotowa nowelizacja została zsynchronizowana ze zmianą pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym, w tym przede wszystkim przepisu art. 15, w którym wskazano, iż koszty inwestycji, których charakter trudno oceniać przy uwzględnieniu kryterium kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 15 ust. 4f). Tym samym ustawodawca zachował zasadę, zgodnie z którą wydatki inwestycyjne nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad, co ma swoje logiczne uzasadnienie, z uwagi na potencjalną możliwość zakończenia inwestycji i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przyjmując w tym zakresie, iż momentem wyznaczającym możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest moment zbycia lub likwidacji środka trwałego. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej, nowe przepisy znajdują zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., co oznacza, iż problematyka inwestycji zaniechanych w dalszym ciągu będzie budzić wiele kontrowersji w praktyce stosowania prawa podatkowego. 6 / 7
1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654). 2. Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r., IPPB3/423-1224/08-2/DG, www.mofnet.pl, LEX nr 18961. 3. Dąbrowski A., Domańska A.: Wybrane aspekty zaniechania inwestycji w polskim prawie podatkowym, Serwis Monitora Podatkowego, nr 5/2007, s. 3. 4. Wyrok NSA Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., sygn.: I SA/Gd 527/97, LEX nr 37639, POP 2000/5. 5. Wyrok NSA Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., sygn.: I SA/Gd 527/97, LEX nr 37639, POP 2000/5. 6. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn.: III SA/Wa 3298/06, LEX nr 325339. 7. Wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1447/06, LEX nr LEX nr 278086). 8. Zob. też W. Nykiel, A. Mariański (red.) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 371-372. 9. Wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn.: FSK 2169/04, ONSAiWSA 2006/3/90, M.Podat. 2006/4/36, LEX nr 176038. 10. Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). 7 / 7