Decyzja wykonawcza Rady uprawniająca Polskę do ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu itp. pojazdów silnikowych. Opracował: Jarosław Szajkowski 1. Geneza W piśmie, które wpłynęło do Sekretariatu Generalnego Komisji Europejskiej w dniu 16 listopada 2009 r., Rzeczpospolita Polska wystąpiła z wnioskiem o upoważnienie do wprowadzenia środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 1. Wniosek ten był efektem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C 414/07) w sprawie Magoora, w którym Trybunał orzekł, że Polska - uchylając ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. 2 w dniu swego przystąpienia do Unii Europejskiej - nie miała prawa do wprowadzenia w tym samym dniu nowych przepisów przewidujących ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu (tzn. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 3 ). Zdaniem ETS Polska naruszyła tym samym zasadę stand still zawartą w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. 4. Wyrok ten odnosił się faktycznie do stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku od towarów i usług od samochodów osobowych stwierdzając, że przepis (tzn. art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady przyp. aut.) w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Większość doktryny przyjęła, że niezgodna jest cała regulacja art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Po przedmiotowym wyroku wydana została jednak interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185), w której organ ten wyjaśnił, iż: prawo do odliczenia 1 Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 112. 2 Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zwana dalej ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.. 3 Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą z dnia 11 marca 2004 r.. 4 Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwana dalej VI Dyrektywą. 1
podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy: 1) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku, 2) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.. Minister Finansów stanął więc na stanowisku, że niezgodny z prawem wspólnotowym jest nie cały przepis, ale tylko ta jego część, która poszerza zakres ograniczenia prawa do zwrotu, a zatem tylko ta część regulacji, która narusza zasadę standstill (tzn. rozszerza zakres stosowania prawa do ograniczenia w stosunku do regulacji obowiązującej przed wejściem do UE). To stanowisko podzieliła również pewna część doktryny. Wątpliwości związane jednak z wykładnią powołanego wyroku ETS skłoniły m.in. Naczelny Sąd Administracyjny do skierowania pytania prawnego do składu 7 sędziów w dniu 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1099/09): czy w świetle wyroku sąd, przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 VI Dyrektywy, powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że postępowanie o tej sygnaturze zostało wszczęte na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09); właśnie w związku z przedmiotową sprawą przez ten sąd zostało zadane pytanie do ETS, którego skutkiem był wyrok C-414/07. 2. Uzasadnienie wniosku Polskie regulacje, będące odstępstwem od przepisów Dyrektywy 112, wymagały specjalnej zgody Rady Unii Europejskiej, wydanej na podstawie wniosku złożonego przez 2
Komisję Europejską we trybie art. 395 tej Dyrektywy. Na podstawie tego wniosku wydana została przedmiotowa decyzja. Uzasadniając wniosek Polska wskazała, że zdecydowana większość podmiotów gospodarczych w Rzeczpospolitej Polskiej, tj. ponad 95 %, jest klasyfikowana jako małe przedsiębiorstwa, z których wiele jest przedsiębiorstwami rodzinnymi, w związku z czym samochody będące w posiadaniu tych przedsiębiorstw lub przez nie dzierżawione są często używane zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych, natomiast duże przedsiębiorstwa często wynagradzają swoich pracowników za pomocą pozafinansowych świadczeń dodatkowych, takich jak samochody służbowe, które mogą być wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych. Zdecydowana większość samochodów będących w posiadaniu podmiotów gospodarczych jest zatem wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych. Zdaniem Polski, przedsiębiorstwo wykorzystujące pojazd do celów prywatnych powinno naliczać podatek należny z tytułu wykorzystania do celów prywatnych na mocy art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Niektóre pojazdy mogą być również, ze względu na swoją konstrukcję, wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i do celów prowadzonej działalności. W celu uproszczenia procedury poboru podatku od wartości dodanej oraz zapobiegania uchylania się od opodatkowania lub jego unikania Polska ubiegała się więc o odstępstwo, tak aby ograniczyć w przypadku pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych prawo do odliczenia podatku od towarów i usług do 60 % podatku należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu, w stosunku do samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawodopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych do maksymalnej wysokości 6 000 PLN, mającej na celu zapobieżenie zbyt wysokim odliczeniom. Takie rozwiązanie miało na celu zniesienie obowiązku naliczania VAT z tytułu wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. 3. Decyzja W dniu 27 września 2010 r. wydana została decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nią Polska została upoważniona do odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub 3
leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6 000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ograniczenie to nie ma zastosowania do pojazdów: a) pojazdów zakupionych w celu odprzedaży, wynajmu lub leasingu; b) pojazdów, które zgodnie z kryteriami ustanowionymi w przepisach podatkowych uważa się za pojazdy przeznaczone głównie do przewozu towarów; c) pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji; d) pojazdów, które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. W ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 Polska zostaje uprawniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się powyższe ograniczenie. Przedmiotowy środek specjalny może być stosowany przez Polskę do dnia 31 grudnia 2013 r. Należy zwrócić uwagę, że zakres wniosku o wydanie przedmiotowej decyzji kierowany do Rady obejmował objęcie uprawnieniem do zastosowania środka specjalnego zarówno pojazdów osobowych, jak i pojazdów innych niż pojazdy osobowe. Rada uznała jednak, że decyzja obejmie wyłącznie wymienione już pojazdy silnikowe inne niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Byłaby to mimo wszystko dobra wiadomość dla polskich podatników, gdyby nie pkt 3 preambuły do przedmiotowej decyzji. Zgodnie z nim Polska stosuje ograniczenie odliczenia podatku VAT na pojazdy osobowe. Jednakże niektóre pojazdy silnikowe, inne niż pojazdy osobowe, mogą być również, ze względu na swoją konstrukcję, wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i do celów prowadzonej działalności.. W opinii autora Rada przyjęła do wiadomości pogląd władz polskich na temat prawa do odliczania podatku od zakupu samochodów osobowych, zgadzając się na rozszerzenie tego uprawnienia także na niektóre kategorie samochodów innych niż osobowe. Tym samym potwierdzony został pogląd Ministra Finansów i części doktryny orzeczniczej dotyczący przedmiotowej regulacji. Warto zwrócić uwagę że treść projektu tej decyzji z dnia 7 czerwca 2010 r. uzasadniała wniosek przeciwny. Należy jednak zwrócić uwagę, że oprócz samochodów osobowych oraz samochodów innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej 4
masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony istnieje jeszcze trzecia kategoria podjazdów pojazdy inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Komisja potwierdziła bowiem prawo do stosowania ograniczeń w stosunku do pierwszej z wymienionych kategorii pojazdów oraz pozwoliła na wprowadzenie ograniczeń w stosunku do drugiej kategorii w stosunku jednak do trzeciej Komisja ani się nie wypowiedziała, ani nie pozwoliła na stosowanie środka specjalnego. Oznacza to, że w opinii autora w stosunku do pojazdów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg nie stosuje się żadnych ograniczeń w odliczaniu. 4. Skutki Jaki skutek będzie miała przedmiotowa decyzja dla polskich podatników? Można przypuszczać, że stanie się ona podstawą dla projektu nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w tym zakresie. Ta decyzja nie jest co prawda wiążąca dla polskich instytucji, należy jednak spodziewać się, że zostanie ona wykorzystana przez borykający się z rosnącym długiem publicznym rząd. Pozostaje jednak pytanie, co z odpowiedzią na pytanie prawne zadane przez NSA? Sąd również nie jest związany decyzją; co więcej ETS pozostawił mu w tej sprawie swobodę do stwierdzenia ewentualnego naruszenia prawa. Wydaje się więc, że na gruncie stosowania dotychczasowych polskich przepisów sprawa jest ciągle otwarta. W praktyce bowiem to właśnie uchwała NSA przesądzi o zgodności obowiązujących regulacji z zasadą stałości z VI Dyrektywy. Sejm uchwalając ewentualną nowelizację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinien brać również ten fakt pod rozwagę. Nie jest on jednak również związany żadnymi ustaleniami innych organów. Tym niemniej wydaje się, że ten jeden raz powinien on, dla pewności prawa, na takie orzeczenie zaczekać. 5