Nr 5 / Marzec 2010 W numerze: Kapitalizacja odsetek w wyniku złożenia pozwu o zapłatę zaległości a przychód podatkowy Sądy podzielone co do (nie)zgodności z prawem Unii Europejskiej wymogu potwierdzania faktury korygujących Niedopuszczalne jest stosowanie na zasadzie analogii zwolnień obowiązujących w podatku PIT w odniesieniu do osób prawnych Opodatkowanie pakietów medycznych dla pracowników i ich rodzin orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
Kapitalizacja odsetek w wyniku złożenia pozwu o zapłatę zaległości a przychód podatkowy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Sygnatura pisma: Wyrok z dnia 27.10.2009r., sygn. akt I SA/Wr 596/09 Podatek dochodowy od osób prawnych Zwrot zawarty w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ucit "skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów)" należy odnosić do "pożyczek (kredytów) zwróconych". Nie można ich odnosić do "otrzymanych pożyczek (kredytów)" albowiem te dotyczą kategorii przysporzeń wyłączonych z pojęcia przychodu po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) a nie pożyczkodawcy (kredytodawcy). Tym samym uznać należy, iż do przychodów pożyczkodawcy (kredytodawcy) zaliczymy skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) zwróconej (zwróconego) a nie skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej (udzielonego). W złożonym do Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatnik wskazał, że jest instytucją działającą na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Świadczy usługi finansowe, polegające na udzielaniu kredytów i pożyczek jego członkom oraz przyjmowanie depozytów od członków. W przypadku, gdy dłużnik nie wywiązuje się z obowiązku spłaty, Podatnik dochodzi roszczenia na drodze postępowania sądowego. Przed złożeniem pozwu zaległe odsetki od kredytu (pożyczki) są kapitalizowane czyli zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu części kapitałowej kredytu lub pożyczki. Na tle tego stanu faktycznego zadano pytanie, czy odsetki od kredytów i pożyczek skapitalizowane w roszczeniu sądowym stanowią przychód podatkowy w dacie kapitalizacji odsetek czy w dacie ich otrzymania (zapłaty) wskazując, iż w tej sytuacji nie powstanie przychód podatkowy. MF nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, finalnie sprawę rozstrzygnął WSA we Wrocławiu. Komentowany wyrok stanowi niezmiernie ciekawe podejście do kwestii kapitalizacji odsetek jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu po stronie pożyczkodawcy/kredytodawcy. W istocie zagadnieniem spornym była kwestia związana z momentem powstania przychodu w przypadku skapitalizowania odsetek od pożyczki dochodzonej na drodze powództwa sądowego. Sąd zwrócił uwagę, iż kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek. A zatem sprowadza się do zamiany należności z tytułu odsetek w należność z tytułu pożyczki/kredytu oraz możliwości dochodzenia odsetek od ww. kwoty tj. kwoty pierwotnie udzielonej pożyczki/kredytu i doliczonych do niej, skapitalizowanych odsetek. Tym samym operację tą (przekształcenia kwoty odsetek w kapitał należny do spłaty) należy odnieść do art. 12 ust. 4 pkt 1 ucit w ten sposób, iż skapitalizowane odsetki od tych pożyczek należy odnosić do pożyczek (kredytów) zwróconych. To zaś w konkluzji prowadzić ma do wniosku, iż do przychodów podatkowych zaliczyć należy skapitalizowane odsetki od pożyczki/kredytu zwróconej a nie skapitalizowane odsetki od pożyczki/kredytu jedynie udzielonej. Dodatkowo skład orzekający zwrócił uwagę, iż w odniesieniu od kapitalizacji odsetek nie będą mieć zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ucit w zakresie określenia momentu powstania przychodu. To zaś w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, iż przychód podatkowy po stronie pożyczkodawcy powinien wiązać się z momentem zwrotu (spłaty) pożyczki, czyli otrzymaniem przez pożyczkodawcę wartości udzielonej pożyczki wraz z zapłatą skapitalizowanych odsetek powiększających kwotę udzielonej pożyczki. Konkludując należy zwrócić uwagę, iż podejście to może budzić wątpliwości interpretacyjne, tym bardziej, iż zupełnie odmienny pogląd prezentują organy podatkowe. Henryk Suchecki Partner Nr 5 / Marzec 2010 2
Sądy podzielone co do (nie)zgodności z prawem Unii Europejskiej wymogu potwierdzania faktury korygujących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie Sygnatura pisma: Wyrok z dnia 5.02.2010r., sygn. akt I SA/Lu 798/09 Podatek od towarów i usług Wymóg legitymowania się posiadaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza zasady neutralności. Nie niweczy on bowiem prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania (prawa do zmniejszenia obrotu) o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Nie czyni go również nadmiernie utrudnionym. Spółka jawna we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, iż świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów, w tym głównie z krajów trzecich (spoza Unii Europejskiej) w zakresie obejmującym następujące czynności: odbiór, rozładunki, przeładunki i załadunki towarów, dokonywanie wszelkich formalności celnych oraz składowanie towarów w składzie celnym. Przedmiotem wymienionych usług były towary eksportowane poza granice Unii Europejskiej. Za wykonywanie tych usług Spółka wystawiała faktury VAT z zastosowaniem stawki 22% VAT. Wnioskodawca ma zamiar wystawić korekty faktur za niniejsze usługi, przyjmując właściwą w jego ocenie stawkę 0% VAT, a następnie złożyć stosowne korekty deklaracji VAT-7, w związku ze stwierdzeniem pomyłek w kwocie VAT. Spółka powzięła wątpliwość czy w powyższym zakresie wymagane jest posiadanie potwierdzeń odbioru korekt faktur VAT przez nabywców usług. Zdaniem Spółki z uwagi na to, że przedmiotowe usług związane są bezpośrednio z eksportem towarów, to w świetle art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a oraz ust. 4b pkt 1uVAT, obowiązek posiadania przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest wyłączony. Dyrektor IS w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu Spółka posiada prawo do zastosowania stawki 0% VAT przy świadczeniu wskazanych usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów (art. 83 ust. 1 pkt 19 uvat). Jednakże przy świadczeniu przedmiotowych usług nie ma zastosowania wyłączenie dotyczące wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (art. 29 ust. 4b pkt 1 uvat), gdyż nie dotyczy ono usług związanych z eksportem towarów. W wyniku zaskarżenia indywidualnej interpretacji, pomimo przedstawienia przez Spółkę argumentów w zakresie niezgodności z prawem unijnym wymogu potwierdzania faktur korygujących przez nabywcę w celu obniżenia podatku należnego, WSA w Lublinie oddalił skargę podatnika. Przedstawiony wyrok wpisuje się w niekorzystną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, które postrzegają zasadę neutralności podatku VAT jako ukierunkowaną bardziej w stronę fiskusa aniżeli podatnika. W opinii WSA, ustawodawca poprzez regulację dotyczącą wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dąży do zdyscyplinowania podatników przed nieuzasadnionymi obniżeniami podatku naliczonego. Często prowadzi to jednak do tego, iż wystawca faktury korygującej, który zwrócił należność nabywcy (np. z powodu udzielonego rabatu) musi ponosić ciężar podatku VAT do rozliczenia za okres, w którym nabywca potwierdzi odbiór faktury korygującej. Tym samym wymóg techniczny w postaci uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ingeruje w istotny sposób w uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania (kwoty należnej). Nie można się również zgodzić z tezą, iż wskazany wymóg nie narusza zasady proporcjonalności. Pomimo tego, iż przepisy ustawy nie wskazują na formę potwierdzenia odbioru korekty faktury, można byłoby wnioskować, iż takie potwierdzenie może nastąpić nawet w formie telefonicznej. Organy zawsze będą żądać namacalnych dowodów potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Uzyskanie potwierdzenia może zająć dużo czasu i prowadzić do powstania dodatkowych kosztów, które nieraz są wyższe od wartości korygowanego podatku należnego. Paweł Świdkiewicz Starszy konsultant, doradca podatkowy Nr 5 / Marzec 2010 3
Niedopuszczalne jest stosowanie na zasadzie analogii zwolnień obowiązujących w podatku PIT w odniesieniu do osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z dnia 11.12.2009r., sygn. akt II FSK 1204/08 Podatek dochodowy od osób prawnych Niedopuszczalne jest - w razie braku stosownych regulacji ustawowych w podatku CIT w przedmiocie zwolnień odszkodowań - stosowanie na zasadzie analogii zwolnień obowiązujących na gruncie podatku PIT. W maju 2007 r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wskazując, iż na podstawie wyroku Sądu Powszechnego otrzymała odszkodowanie od Skarbu Państwa za utracony majątek. Zdaniem Spółki, pomimo braku przepisu, który regulowałby kwestie zwolnienia podatkowego otrzymanych odszkodowań w przepisach ucit, nie mogą one stanowić przychodu podatkowego. Otrzymane odszkodowania objęte są bowiem zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 upit. Organ podatkowy uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazał, że podatnik podatku CIT może wyłączyć z opodatkowania określony przychód tylko i wyłącznie wtedy, gdy zezwalają na to przepisy tej ustawy. Organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie. W skardze do WSA Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ucit oraz art. 120 OP oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. WSA w Poznaniu oddalił skargę Spółki stwierdzając, że błędnie pojmuje ona zasadę równości wobec prawa zagwarantowaną w art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, że podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku. Wynika to wprost w art. 217 Konstytucji RP, stanowiącym, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Analogiczna zasada wynika z art. 4 OP wskazującego, iż obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Od przedmiotowego wyroku, Spółka wniosła skargę kasacyjną, która została jednak oddalona. W ocenie NSA nie można przenosić zwolnień uregulowanych w podatku PIT na grunt opodatkowania osób prawnych. Opisane we wniosku interpretacyjnym świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi natomiast otrzymane pieniądze w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ucit. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny nie może być w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Analizowane orzeczenie podejmuje istotną dla podatników kwestię dopuszczalności przenoszenia zwolnień obowiązujących na gruncie podatku PIT w odniesieniu regulacji ucit, w sytuacji gdy przepisy tej ustawy nie przewidują analogicznych zwolnień. W ocenie NSA zaniechanie zastosowania w odniesieniu do podatku CIT zwolnienia podatkowego w zakresie odszkodowań analogicznego do art. 21 ust 1 pkt 3 upit, nie świadczy o niekonstytucyjności przepisów CIT, lecz jedynie o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować. Sąd niewątpliwie słusznie, aczkolwiek niekorzystnie dla skarżącej uznał, iż w przypadku braku stosownych regulacji ustawowych, niedopuszczalne jest uzupełnianie luk w prawie stanowionym poprzez stosowanie analogii do innych ustaw, które takie regulacje przewidują. Prawo polskie nie nadaje sądom uprawnień prawotwórczych. W świetle Konstytucji RP władzę ustawodawczą sprawują bowiem wyłącznie Sejm i Senat. Powyższe oznacza, iż katalog zwolnień oraz innych tytułów niestanowiących przychodów podatkowych nie może być interpretowany rozszerzająco. Odszkodowania otrzymane przez podatników CIT podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Anna Leśniak Konsultant, doradca podatkowy Nr 5 / Marzec 2010 4
Opodatkowanie pakietów medycznych dla pracowników i ich rodzin Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Sygnatura pisma: Wyrok z dnia 3.12.2009r., sygn. akt I SA/Wr 1556/09 Podatek dochodowy od osób fizycznych W przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń konkretnego pracownika, to brak jest podstaw do ustalenia dla pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Ponadto, nie można się zgodzić, iż Spółka, płacąc zryczałtowaną opłatę za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika, spełniała świadczenie pieniężne za swojego pracownika. Zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest świadczeniem pieniężnym za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich. Spółka zamierza zawrzeć z wybranym centrum medycznym i finansować umowy na świadczenia zdrowotne dla jej pracowników, przy czym zgodnie z proponowanymi zasadami współpracy, osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczeń zdrowotnych mogą być także rodziny pracowników. Pakiety dla pracowników oraz ewentualnie ich rodzin będą opłacane ryczałtowo za każdy okres rozliczeniowy obowiązywania umowy. Spółka nie będzie otrzymywać imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy lub ich rodziny. W związku z tym Spółka zwróciła się do MF z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zadała pytanie, czy opłacanie przez Spółkę świadczeń medycznych ryczałtem dla swoich pracowników (z których mogą również korzystać rodziny pracowników) będzie wiązało się z uzyskiwaniem przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia po ich stronie. W ocenie Spółki umożliwienie pracownikom korzystania ze świadczeń medycznych przez pracowników lub ich rodziny nie rodzi konieczności określenia dodatkowego przychodu z tego tytułu po stronie pracowników. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że z art. 11 ust. 1 upit wynika, że warunkiem by pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód jest ich postawienie do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Tym samym w ocenie Spółki - w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie - postawiony do dyspozycji. MF nie zgodził się ze oceną Spółki, wskazując, iż zasadą jest opodatkowanie wszelkich dochodów z wyjątkiem tych wskazanych w ustawie, do których nie zalicza się przedmiotowych świadczeń medycznych. Na powyższe Spółka złożyła skargę do WSA, który w pełni podzielił stanowisko Spółki. Przedstawiony wyrok stanowi kolejne pozytywne rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń medycznych udzielanych na podstawie zawartych przez pracodawcę na rzecz pracowników umów i przez niego finansowanych w sposób zbiorczy opłatą ryczałtową. Według regulacji wskazanej w przytoczonym przepisie art. 11 ust. 1 upit, aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń a nie pozostawienie ich do dyspozycji. Tym samym, w przypadku pakietów medycznych, o przychodzie pracownika można mówić w sytuacji, gdyby pracownik skorzystał z tych świadczeń i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w upit. Metody te nie przewidują jednak określenia świadczenia, jeżeli nie wiadomo czy osoba fizyczna rzeczywiście z tego świadczenia skorzystała. Nie można również uznać, iż Spółka płacąc zryczałtowaną opłatę za świadczenia na rzecz członków rodziny pracownika - wykonuje świadczenie za swojego pracownika. Pracownik nie ma bowiem obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, dlatego też abonament medyczny nie może być traktowany jako przychód pracownika. Katarzyna Konieczna Młodszy konsultant Nr 5 / Marzec 2010 5
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 5 / Marzec 2010 6