Mirosława Kwiecień Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu Instytut Rachunkowości DYLEMATY RACHUNKOWOŚCI JAKO NAUKI SPOŁECZNEJ Streszczenie: Wyzwania dla współczesnej rachunkowości wynikają (w różnym zakresie) zarówno z nakładania się skutków kryzysu gospodarczego na procesy zmian paradygmatu cywilizacyjnego, co sprawia że zjawiska i procesy gospodarcze mają specjalny wymiar. Należy zgodzić się z B. Micherdą, że współczesna rachunkowość to system kwantyfikacji życia gospodarczego w wartości. Kwantyfikacja jest istotą współczesnej rachunkowości stanowi bowiem warunek konieczny tworzenia liczbowego obrazu rzeczywistości gospodarczej. E. Burzym w jednej ze swoich najważniejszych publikacji (2008 Społeczna funkcja rachunkowości) argumentowała, że przejawiająca się współcześnie tendencja ukierunkowania rozwoju rachunkowości na potrzeby rozrachunku z tytułu odpowiedzialności podmiotów gospodarczych jest wywołana rosnącą świadomością powiązań działalności gospodarczej z innymi dziedzinami życia i aktywności człowieka oraz elementami środowiskowymi (środowisko społeczne, przyrodnicze). Coraz pełniej jest zatem dostrzegany społeczny i ekologiczny aspekt działalności gospodarczej przedsiębiorstw, co wpływa odpowiednio na rozwój różnych nurtów m.in. tzw. rachunkowości odpowiedzialności społecznej. Badania nad kwantyfikacją w rachunkowości to przełom XX i XXI wieku, co wynikało z sytuacji kryzysowych w gospodarce światowej. Tak więc rachunkowość w końcu XX wieku zaczyna być postrzegana jako nauka społeczna. Na tym tle nasuwają się następujące pytania: czy rachunkowość jako dyscyplina naukowa spełnia rygorystyczne wymagania nauki społecznej? Czy zmiana w metodach rachunkowości (XXI wieku) odzwierciedlają zmieniające się: ontologicznie, epistemologicznie i metodologicznie założenia, które pojawiły się w innych dyscyplinach naukowych zaliczanych do nauk społecznych (np. zarządzaniu, ekonomii)? Kwantyfikacja życia gospodarczego w wartości, oznacza, że rachunkowość musi ponosić więcej odpowiedzialności za szacowane wartości. Odpowiedzi na wyżej sformułowane pytania stały się przedmiotem badań podstawowych, których efektem jest niniejsza publikacja. Dla ilustracji problemu badawczego wykorzystano metody: ilościowe (pozytywna teoria rachunkowości) oraz jakościowe (normatywna teoria rachunkowości). Podmiotem badań są polskie spółki zainteresowania publicznego. Summary: Challenges for contemporary accounting result (to varying degrees) both to " impose" the effects of the economic crisis of civilizational paradigm change processes, which makes economic phenomena and processes have a special dimension. Should agree with B. Micherdą that contemporary accounting is the quantification of economic value. Quantification is the essence of contemporary accounting is a prerequisite for creating a numerical image economic reality. E. Burzym in one of her most important publications (2008 Społeczna funkcja rachunkowości) argued that as reflected in the contemporary tendency to move towards accounting for the settlement of the liability of operators is caused by the growing awareness of business linkages with other areas of life and human activity, and elements of environmental (social environment, natural). It is therefore more fully recognized, the social and ecological aspects of business enterprises, which accordingly affects the development of various trends such as known accounting social responsibility. Studies on quantification in accounting is a breakthrough of the century, due to the crisis in the global economy. Thus, the accounts at the end of the twentieth century is beginning to be seen as a social science. Against this background, the following questions arise: whether accounting as an academic discipline to withstand the rigors of social science? Is the change in accounting methods (XXI century ) reflect changing: ontological, epistemological and methodological assumptions that have appeared in other scientific disciplines included in the social sciences (eg, management, economics)? Quantification of economic value means that the accounts must bear more responsibility for the estimated values. The answers to the questions formulated above have been the subject of basic research, culminating in this publication. To illustrate the problem of research methods were used: quantitative (positive accounting theory) and qualitative (normative theory of accounting). The subject of the study are Polish enterprises of public interest. 1
Słowa kluczowe: rachunkowość jako nauka społeczna, kwantyfikacja w rachunkowości, teoria pozytywna i normatywna rachunkowości, rachunkowość odpowiedzialności społecznej. Keywords: accounting as a social science, quantification in accounting, the theory of positive and normative accounting, accounting for social responsibility. 1. Wprowadzenie Dynamiczne zmiany w światowej gospodarce, a zwłaszcza na rynku finansowym determinują ewolucję rachunkowości i jej regulacji prawnych. Ewolucja rachunkowości, to dostosowanie systemu informacyjno kontrolnego do zmieniających się stosunków rynkowych, co z kolei zdeterminowało zmiany w celach gospodarowania. Obecnie celem gospodarowania jest wzrost wartości podmiotu gospodarującego, a nie wynik finansowy (zysk) co sprawia, że współczesna rachunkowość jest systemem kwantyfikacji życia gospodarczego w wartości. 1 Istotnym problemem jest wdrożenie w systemie rachunkowości kwantyfikacji w wartości godziwej, jest to nowy paradygmat rachunkowości, który znalazł odzwierciedlenie w regulacjach prawnych rachunkowości jako Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 13 Wycena wartości godziwej. Wycena wartości godziwej to nowe wyzwanie dla teorii i praktyki rachunkowości. Ponadto nakładanie się obecnie globalnego kryzysu gospodarczego na procesy zmian paradygmatu cywilizacyjnego (społeczeństwo wiedzy, organizacje uczące się itp.) nadaje zjawiskom gospodarczym specjalny wymiar, 2 czemu musi sprostać rachunkowość (jako system informacyjno kontrolny). Cechą wyróżniającą rachunkowość od pozostałych systemów tego rodzaju jest pomiar wartości, który stanowi o istocie zarówno teorii, jak i praktyki rachunkowości. Metody i techniki pomiaru wartości a zwłaszcza poszukiwania nowych koncepcji pomiaru ekonomicznego stanowią nowy problem badawczy. Pomiar pieniężny (aksjomat rachunkowości) nie budzi wątpliwości. Jest on historycznie zweryfikowany, natomiast pomiar wartości rozumiany w teorii pomiaru ekonomicznego jako paradygmat kwantyfikacji w wartości życia gospodarczego 3, np. kapitału, wartości niematerialnych w wartości godziwej budzi wiele kontrowersji zarówno podczas debat akademickich, jak i na forum praktyki gospodarczej. Nasuwa się pytanie, czy paradygmat ten wynika z ewolucji celów gospodarowania,? czy zmiany funkcji rachunkowości,? czyli niechlubnego doświadczenia wynikającego ze stosowania teorii wartości,? w myśl której najważniejszym celem działalności gospodarczej zwłaszcza spółek zainteresowania publicznego jest maksymalizacja jej wartości rynkowej. Rachunkowość jest językiem biznesu, jest praktyką społeczną, pełni wiele funkcji w rozwoju gospodarki rynkowej. Na uwagę zasługuje stwierdzenie E. Burzym (zajmującej się problemami pomiaru i wyceny w systemie rachunkowości), że rozwój gospodarki rynkowej pod koniec dwudziestego wieku uwidocznił coraz pełniej moralne aspekty globalizacji i ukazał konieczność łączenia zasady indywidualnej efektywności gospodarowania z odpowiednimi postawami etycznymi. Regulacje rachunkowości i sprawozdawczości finansowej [ ] należy zaliczyć do tzw. infrastruktury etycznej oddziaływującej na ograniczenie zjawisk patologicznych, aspołecznych w zarządzaniu. 4 1 B. Micherda, Aspekty etyczne współczesnej rachunkowości w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin Warszawa 2013, s. 11. 2 E. Mączyńska, Ordo, Ustrój równowagi poszukiwania i prognozy w: E. Mączyńska, P. Pysz (red.) Idea ordo i społeczna gospodarka rynkowa, Biblioteka Myśli Ekonomicznej, PTE Warszawa 2010, s. 179 183. 3 B.Micherda, Aspekty etyczne współczesnej rachunkowości w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowywania kwantyfikacji rachunkowości, cit., s.11-18. 4 E. Burzym., Społeczna funkcja rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKWP Rada Naukowa Warszawa 2008, s. 82. 2
Rachunkowość jako język biznesu poddano standaryzacji i harmonizacji. Globalizacja to przedsięwzięcia, które przekraczają granice państwa, to konieczność ograniczenia liczby stosowanych praktyk rachunkowości (czyli rozwiązań wynikających z regulacji prawnych danego kraju) poprzez określenie takich praktyk ( wyboru rozwiązań wynikających z regulacji międzynarodowych, które powinny być stosowane w każdym kraju). Ograniczenia praktyk rachunkowości jest określana mianem harmonizacji rachunkowości, której efektem są ponadnarodowe regulację prawne (dyrektywy Unii Europejskiej, międzynarodowe standardy rachunkowości, międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej). Standaryzacja rachunkowości oznacza, że uczestnicy np. rynku finansowego stosują te same zasady albo zbliżone zasady np. przy ujawnianiu i prezentacji sytuacji finansowej, wycenie wyniku finansowego itp. Nasuwa się pytanie, czy zasady rachunkowości stosowane od wielu stuleci były różne w różnych krajach? Nadrzędne zasady rachunkowości np. zasada ostrożności wyceny wartości, memoriału itp., to historycznie zweryfikowane zasady, które determinowały wiarygodny i rzetelny pomiar i wycenę wyniku finansowego, zasobów majątkowych. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem M. Gmytrasiewicz (które wynika z badań empirycznych indukcyjna metoda działania poznawczego teoria pozytywna rachunkowości) że przez wieki rachunkowość była postrzegana, przede wszystkim, jako notariat działalności gospodarczej, jako system informacyjny, emitujący informację ekonomiczne o danym podmiocie gospodarczym dla tzw. Powszechnego odbiorcy. Ponadto były to informacje historyczne opisujące przeszłą rzeczywistość podmiotu gospodarczego. 5 Nadrzędną funkcją rachunkowości była funkcja dowodowa. Metamorfoza funkcji rachunkowości, to przełom XX i XXI wieku, wynika to m. in z faktu wiary w efektywność rynku finansowego. Analitycy finansowi byli przekonani (co podkreślają E. A. Hendriksen i M. F. van Breda) że na typowym doskonałym rynku, którego istnienie przyjmuje się we wszystkich podręcznikach ekonomii, nie ma miejsca dla rachunkowości 6. Wynikało to bowiem z przekonania że na dobrze rozwiniętych i stabilnych rynkach finansowych [ ] wszystkie publicznie dostępne informacje są uwzględnione w warunkach zawierania kontraktów (czyli w cenach papierów wartościowych na rynkach kapitałowych). 7 W ekonomii i finansach wykorzystywano nowe teorie, których podstawą było założenie, że o wyborze portfela, czyli podjęcie przez inwestora, decyzji jakich inwestycji należy dokonać, co ująć w portfelu inwestycyjnym 8 decyduje cena akcji. Obiektywnym (w przekonaniu inwestorów oraz chicagowskiej szkoły ekonomicznej) wskaznikiem użyteczności informacji ze sprawozdań finansowych była cena akcji; co wynikało z modelu wyceny aktywów kapitałowych (capital assets pricing model CAPM). Model miał odpowiedzieć na pytanie, o odpowiedni zwrot kapitału z pojedynczego aktywu, przy założonym poziomie ryzyka 9. Praktyka gospodarcza ( na początku nowego wieku XXI) udowodniła, że informacje dostarczone przez rachunkowość (sprawozdawczość finansową) dla analityków finansowych miały charakter drugorzędny. Informacje sprawozdawcze (ujawniane i prezentowane w sprawozdaniach finansowych spółek zainteresowania publicznego) były weryfikowane przez niezależnych analityków finansowych. Badania z zakresu rachunkowości w pierwszej połowie XX wieku miały charakter teorii normatywnej oznaczało to rozwijanie teorii rachunkowości z wykorzystaniem praktyki rachunkowości (co wynikało z wielowiekowej tradycji rachunkowości). Tak więc badania empiryczne miały na celu ustalenie teorii. 10 5 M. Gmytrasiewicz, Rachunkowość globalna a teoria rachunkowości, w: J. Turyna, W. Szczęsny (red.) Finansowe uwarunkowania rozwoju organizacji gospodarczych. Informacja finansowa i jej wykorzystanie w warunkach stosowania MSR/MSFF, Uniwersytet Warszawski, SKwP Warszawa 2007, s. 84. 6 E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 130. 7 M. Kwiecień, Sprawozdawczość finansowa a korporacyjna odpowiedzialność społeczna, w: R. Borowiecki, J. Czekaj (red.) Gospodarowanie zasobami informacyjnymi z perspektywy zarządzania kryzysowego, Dom Organizatora Toruń 2011, s. 275. 8 M. Cieślak, Podejście etyczne w rachunkowości a jakość sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2011, s. 38. 9 M. Cieślak, Podejście etyczne., op., cit., s.38. 10 Szerzej w publikacjach D. Wędzki, Użyteczność w teorii sprawozdania finansowego, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013,s.441-454, M. Cieślak, Podejście etyczne.,op., cit., s. 25-63, E. A. Hendriksen, M. F. van Breda, Teoria,po., cit., s.189-226. 3
Od lat 60-tych XX wieku w pracach badaczy z Uniwersytetu Chicagowskiego, pojawiła się hipoteza badawcza, że efektywność wyniku finansowego ma związek z rachunkowością pozytywna teoria rachunkowości, co wynikało z tzw. Pozytywnego badania rynków kapitałowych. Pozytywna teoria rachunkowości, zawiera w sobie skutki powstałe z równoległych teoretycznych prac z ekonomii i finansów. 11 2. Problemy współczesnej rachunkowości Współczesna praktyka rachunkowości to wiedza, umiejętności i kompetencje niezbędne do wykorzystania metodologii rachunku ex post, co wynika z faktu, że międzynarodowe regulacje prawne ( rachunkowości, sprawozdawczości finansowej) stanowią odzwierciedlenie tendencji gospodarczych i politycznych [ ] w konsekwencji można również zaobserwować powstanie a właściwie już istnienie wyraźnego dystansu między metodologią rachunkowości a dynamicznie aktualizowanymi Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, podporządkowanymi rzeczywistości rynkowej świata gospodarczego 12. Idea standaryzacji rachunkowości, ale jak udowodniła praktyka gospodarcza wielowymiarowość m.in. zysku, kapitału dopuszczono prawem międzynarodowym, wybór tej lub innej metody pomiaru, wyceny w/w kategorii ekonomicznych jest zdeterminowany różnymi celami gospodarowania, np. oceną przez inwestorów kontynuacji działania, których interesuje wzrost siły nabywczej, co wynika z faktu, że inwestorzy są zainteresowani przyszłymi zyskami. Afery finansowe na przełomie XX i XXI wieku zdeterminowały kryzys zaufania do uczestników wyniku finansowego, a przede wszystkim do organów nadzoru właścicielskiego, co zdeterminowało zmiany w regulacjach prawnych w tym zakresie, jak również zmiany w sprawozdawczości zwłaszcza spółek zainteresowania publicznego. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem E. Burzym (co wynika z faktu, że ewoluowały funkcje rachunkowości) rachunkowość jest w coraz większym stopniu dobrem społecznym dzięki uspołecznieniu kontroli i oceny oraz dzięki stosowaniu (w coraz szerszej skali) obligatoryjnego rozrachunku przedsiębiorstw i instytucji (acconntability) za szeroko rozumianą, społeczno ekonomiczną racjonalność wykorzystania zasobów materialnych i ludzkich 13. Na podkreślenie zasługuje fakt, że przeciw działaniem przestępczości i korupcji miała być polityka ładu gospodarczego, jako narzędzie rozwiązywania problemów społecznych. Według E. Mączyńskiej charakterystyczna dla współczesnego świata dramatycznie wręcz naruszona równowaga zmusza do poszukiwania rozwiązań ukierunkowanych na symbiozę postępu ekonomicznego, społecznego i ekologicznego. Wzorem tego symbiotycznego podejścia są idee społecznej gospodarki rynkowej. Nie są one nowe ale współczesność zdaje się coraz wyraźniej potwierdzić ich zasobność. 14 Społeczna gospodarka rynkowa to gospodarka ładu gospodarczego, którego wdrożenie przeciwdziała m.in. praktykom monopolistycznym zakłócającym funkcjonowanie mechanizmu rynkowego, czego następstwem jest marginalizacja podmiotów gospodarczych (mikro małych średnich) a przede wszystkim rosnące napięcie społeczne. Tak więc ład gospodarczy należy rozumieć jako ogół zasad określających instytucjonalne ramy, w których odbywa się proces gospodarowania. Jak udowodniła niemiecka praktyka gospodarcza- polityka ładu gospodarczego jest narzędziem rozwiązywania kwestii społecznych. Dla przedstawicieli społecznej gospodarki rynkowej (m.in. L. Erharda, W. Euckena itp.) państwo jest podmiotem kreującym konkurencyjny ład gospodarczy (reguły gry gospodarczej). Brak reguł 11 M. Cieślak, Podejście etyczne..,op., cit., s.47. 12 M. Gmytrasiewicz, Rachunkowość globalna., op., cit., s.84. 13 E. Burzym, Społeczna funkcja, op., cit., s. 82. 14 E. Mączyńska, Ordo, ustrój.,op., cit., s. 193. 4
wyzwala w ludziach niepohamowaną żądzę wzbogacania się, także a może nawet przede wszystkim kosztem innych. 15 Przekonywujące jest stwierdzenie P. Pysza przykładem tego jest rozwój wydarzeń na międzynarodowych rynkach finansowych w ostatnich latach. Instytucjom finansowym, tj. głównie wielkim bankom inwestycyjnym, tzw. Funduszom celowym oraz funduszom hedgingowym wraz z ich wysoce skomplikowanymi i mało transparentnymi innowacjami finansowymi, udało się prawie w całości wydostać poza zasięg obowiązywania bankowych regulacji prawnych w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii i innych krajach zachodnich. Ich aktywność na dosłownie Dzikim Zachodzie faktycznie nieregulowanych przez nic i nikogo w skali światowej gigantycznych transakcji finansowych stała się przyczyną katastrofy tych rynków w drugiej połowie 2008r. 16 Na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z regulacjami międzynarodowymi (standardami rachunkowości, standardami sprawozdawczości finansowej) fundamentalnymi cechami jakościowymi informacji sprawozdawczych są przydatność i wierna prezentacja. 17 Informacja jest przydatna jeżeli posiada wartość przewidującą potwierdzającą lub obie te wartości. Tak więc wartość godziwa jako substytut wartości rynkowej stosowana w wycenie zasobów majątkowych jest wykorzystywana przez użytkowników informacji sprawozdawczych do przewidywania przyszłych wyników finansowych bowiem informacja ta posiada w tym przypadku wartość przewidującą. 18 Współcześnie organizacje tworzą jej wartość (zarówno księgową, jak i rynkową) nowymi sposobami, posługując się kombinacją aktywów materialnych (które rachunkowość potrafi je identyfikować, dokonać ich pomiaru, wycenić) z aktywami niematerialnymi (które w praktyce gospodarczej nie były identyfikowane, mierzone, wyceniane). Nie mniej jednak można zaryzykować stwierdzenie, że rachunkowość jako język biznesu znalazła sposoby kwantyfikacji zasobów niematerialnych. 19 Na przykład wiele organizacji gospodarczych (m.in. General Electric) korzystała z nowych narzędzi pomiaru jakimi są m.in. giełdy prognozowania, czyli szacowano szansę, na 15 F. Milton, cyt. za P. Pysz, Komplementarność i synteza koncepcji polityki gospodarczej Waltera Euckena i Ludwika Erharda, w: E. Mączyńska, P. Pysz (red.) Idee ordo i społeczna gospodarka rynkowa, Biblioteka Myśli Ekonomicznej PTE, Warszawa 2010, s. 67. szerzej o tym G. Akerlof, R.J. Shiller, Zwierzęce instynkty. Czy ludzka psychika napędza globalną gospodarkę i jaki ma to wpływ na przemiany światowego kapitalizmu?, Wydawnictwo Studio EMKA, Warszawa 2010. 16 P. Pysz, Komplementarność i synteza, op., cit., s. 67. 17 Szerzej T. Gabrusewicz, Informacja społeczna użyteczna w rachunkowości, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy. Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 791 807, M. Gmytrasiewicz, Wybrane problemy teoretyczne współczesnej rachunkowości, w: Redakcja naukowa pracownicy Katedry Rachunkowości SGH Problemy współczesnej rachunkowości, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2009, s. 137-151, M. Kwiecień, Standardy rachunkowości i sprawozdawczości finansowej a alchemia manipulacji, w: Redakcja naukowa pracownicy Katedry Rachunkowości SGH, Problemy współczesnej rachunkowości, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2009, s. 329-339, M. Kwiecień, W. Hasik, Rachunkowość XXI wieku, w: E. Okoń Horodyńska (red.) Przedsiębiorczość jako niewykorzystane żródło sukcesu polskiej gospodarki, VIII Kongres Ekonomistów Polskich PTE Warszawa 2009, s. 213-223. 18 Szerzej M. Kwiecień, The fair value dilemmas, w: E. Nowak, R. Motoryn (red.) Quantitave Methods in Accoinling and Finance, Ukrainian State Uniwersity of Finance and International Trade, Kijów 2012. 19 Szerzej o tym: Z. Luty, Rachunkowość jako uniwersalne poznanie w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy. Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 329-339, M. Kwiecień, Nowe warunki gospodarowania a wyzwania dla rachunkowości i jej paradygmatów, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy. Oficyna wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 339-359, B. Micherda, B. Szulc, Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji a rachunkowości, w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin Warszawa 2013, s. 20-47, L. Niemczyk, Rachunkowość finansowa aktywów kompetencyjnych i kapitału intelektualnego nowy dział rachunkowości, Pacioli Institute Rzeszów 2013, I. Kędzierska Bujak, Rola informacji dostarczanych przez rachunkowość w systemach motywacyjnych wybrane zagadnienia w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 861-875. 5
ile różne innowacje zaproponowane przez pracowników firmy okażą się zbywalne. Nowe narzędzia pomiaru, jakim jest m.in. szacowanie (obstawianie) pułapu wartości rynkowej organizacji to wyzwanie dla współczesnej rachunkowości, a zarazem są to dylematy współczesnej rachunkowości. 20 Współczesna praktyka rachunkowości to m.in. wiedza, umiejętności i kompetencje niezbędne do wykorzystania metodologii rachunku export. Regulacje prawne jakimi są m.in. regulacje międzynarodowe (standardy rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej MSSF) stanowią odzwierciedlenie tendencji gospodarczych i politycznych [ ] w konsekwencji można również zaobserwować powstanie a właściwie już istnienie wyrażnego dystansu między metodologią rachunkowości a dynamicznie aktualizowanymi normami MSSF, podporządkowanymi rzeczywistości rynkowej świata gospodarczego 21. Dystans ten wynika m.in. z faktu, że istnieją bardzo znaczące ontologiczne implikacje miar do jakiego poziomu reprezentują rzeczywistość lub prawdę. W dużej mierze jako rezultat niemożności porozumienia co do najbardziej odpowiednich miar istnieje inny typ pomiarów coraz częściej wykorzystywany w rachunkowości pomiar przez placet. Pomiar ten występuje gdy miara jest arbitralnie ustalona, narzucona. Pomiar odnosi się do kwestii jak i jaka informacja jest wykorzystywana przy konstruowaniu teorii oraz ustalenia lub porażki teorii 22. Dokonywanie pomiaru jest jednym z podstawowych zadań rachunkowości. Pomiar wyników działalności, wycena aktywów i pasywów, pomiar przepływów pieniężnych są decydujące dla właściwego pełnienia funkcji społecznej przez rachunkowość. 23 Wyzwaniem XXI wieku jest społeczna gospodarka rynkowa, czyli konieczność dostosowania do współczesnych przemian technologicznych (społeczeństwo informatyczne) społecznych i gospodarczych (społeczeństwo wiedzy) do nowych ponad narodowych więzi i zjawisk (zrównoważony rozwój strategia Europa 2020) co wynika z globalizacji. 24 Gospodarka oparta na wiedzy, społeczeństwo informatyczne itp., stanowi wyzwanie dla nowej globalnej teorii ekonomicznej, a wraz z nią nowych rekomendacji dla polityki gospodarczej. Jej kluczowe punkty to bardziej równomierny niż dotychczas podział produktu światowego i produktów narodowych, a być może również wzrost 20 D. W. Hubbard, Pomiar uniwersalny. Odkrywanie w biznesie wartości niematerialnych. NT Biznes Warszawa 2011, s. 339-351, R.E.S. Boulton, B.D. Libert, S.M.Samek, Odczytując kod wartości. Jak firmy tworzą wartość w nowej gospodarce? WIG - Press Warszawa 2001, s.3-105, K. Stępień, Stosowanie wielkości szacunkowych a wiarygodność wyceny w rachunkowości, w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji rachunkowości, Difin Warszawa 2013, s. 66-82. 21 M. Gmytrasiewicz, Rachunkowość globalna op., cit., s.84, szerzej o tym problemie również M. Kędzior, Ewolucja sprawozdania finansowego w zakresie kapitałów w: B. Micherda (red.) Ewolucja prawnych rozwiązań współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, s.83-102, B. Micherda, Przesłanki ewolucji rachunkowości i jej regulacji prawnych, w: B. Micherda (red.) Ewolucja prawnych rozwiązań współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, s. 3-14. 22 M. Cieślak, Podejście etyczne., op., cit., s. 50, szerzej o tym A. Karmańska, Nauka o rachunkowości, proces poznawczy, paradygmaty i prawda w rachunkowości, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 183-185, W. Hasik, Polityka rachunkowości w kontekście teorii rachunkowości, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 431-441, D. Krzywda, Polityka rachunkowości a wartości szacunkowe w aspekcie zasady ciągłości w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin Warszawa 2013, s.128-137, M. Kwiecień, Dylematy polityki rachunkowości, w: Redakcja naukowa pracowników Katedry Rachunkowości, Rachunkowość sztuka pomiaru i komunikowania, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2011, s. 311-397. 23 E. Burzym, Społeczna funkcja,op., cit., s. 82. 24 E. Okoń Horodyńska, Problem ładu instytucjonalnego w wyzwalaniu przedsiębiorczości i innowacyjności w Polsce, w: E. Okoń Horodyńska (red.) Przedsiębiorczość jako niewykorzystane źródło sukcesu polskiej gospodarki, VIII Kongres Ekonomistów Polskich PTE Warszawa 2009, s. 27-61, szerzej o tym, U. Ornarowicz, Gospodarka oparta na wiedzy, cechy, wyzwania, przeszłość w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s.23-51, oraz J. Tidel, J. Bessant, Zarządzanie innowacjami. Integracja zmian technologicznych, rynkowych i organizacyjnych, Oficyna a Wolters Kluwer business, 2011, s. 21-321. 6
zerowy jako jedyny sposób przetrzymania nadmiernej eksploatacji zasobów przyrody [ ] z ekonomią wzrostu zerowego wiąże się tzw. Rozwój zrównoważony, który oznacza, że każde pokolenie zaspokaja swoje potrzeby konsumpcyjne w taki sposób aby nie naruszyć zdolności przyszłych pokoleń do zaspokajania ich potrzeb 25 Nowe wyzwanie XXI wieku to zmiana celu gospodarowania. 26 Dla przykładu w teorii neoklasycznej (opartej na podstawowych zasadach doktryny liberalnej) wolności gospodarczej, własności prywatnej, przedsiębiorczości, a przy wyznaczeniu celu gospodarowania podmiot gospodarujący posługuje się metodami analizy marginalnej, a podstawowym celem gospodarowania jest maksymalizacja zysku zamożność. Z kolei według menedżerskich teorii przedsiębiorstwa (lata 50-te XX wieku) to rozdzielenie funkcji zarządu korporacji od funkcji właścicielskiej. Na podstawie praktyki gospodarczej (ostatniego kryzysu finansowego) można zaryzykować stwierdzenie, że właściciele (akcjonariusze) mają inne cele aniżeli menedżerowie, którzy realizują swoje cele. Z reguły cele gospodarowania wyznaczone przez menedżerów to: maksymalizacja sprzedaży albo maksymalizacja wzrostu wielkości spółki, czyli cele gospodarowania, które determinują wynagrodzenie kadry menedżerskiej. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w latach 50-tych XX wieku powstały również teorie behawioralne (m.in. teoria ekonomii behawioralnej). Według teorii behawioralnych (nie podejmując dyskusji o metodologii badań) cele gospodarowania, tzw. wiązki celów (które powinny być realizowane jednocześnie przez dominującą w podmiocie gospodarującym koalicję, czyli menedżerów, pracowników oraz właścicieli).cele gospodarowania wg. teorii behawioralnej to osiąganie wyników zadawalających a nie maksymalnych. Teorie behawioralne postulowały zachowania satysfakcjonujące w przeciwności do teorii neoklasycznej, czy teorii menedżerskich. 27 Lata 80-te XX wieku to teorie ekonomii instytucjonalnej, w myśl której celem gospodarowania podmiotu gospodarującego (w długim okresie) jest maksymalizacja jego wartości rynkowej, czyli zwiększenie wartości spółki dla akcjonariuszy, co determinowało zmiany w strukturze akcjonariatu (inwestorzy instytucjonalni fundusze emerytalne, banki inwestycyjne) pozyskują środki od inwestorów indywidualnych. 28 Konkludując problemy współczesnej rachunkowości tkwią w jej aksjomatach (m.in. metodzie bilansowej, zasadach rejestrowania transakcji itp.). 29 W wyniku dokonywania transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi zmienia się wartość kapitału. Kapitał (jako kategoria prawna) stanowi prawo właścicieli (zwanych też inwestorami) do wartości netto aktywów. Kapitał jako kategoria ekonomiczna to wartości aktyw rzeczowych, finansowych. Wartość ujmowanych w księgach rachunkowych aktywów netto zależy od wartości transakcji miedzy podmiotami gospodarczymi (podmiotami zewnętrznymi). Z tymi transakcjami rachunkowość nie ma problemów. Na tym tle nasuwa się pytanie, o wpływ na wartość kapitału jako wynik transakcji między właścicielami podmiotu gospodarującego. Inwestorzy dostarczają kapitał (zgodnie z prawem handlowym) podstawowy z ustaleniem jego wartości również nie ma problemu. Natomiast przy zakupie sprzedaży akcji przez inwestorów albo zmiana wspólników albo przejęcie spółki itp. w wyniku takich transakcji może okazać się spółka jest warta więcej aniżeli wynika to z ksiąg rachunkowych, czyli pojawia się nowy rodzaj aktywów zwany niematerialną wartością spółki (goodwill) 25 R. Bartkowiak, Myśl ekonomiczna w czasach gospodarki opartej na wiedzy, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy, Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 51-58. 26 K. Stępień, Płynność finansowa i wypłacalność jako wyraz ewolucji celów gospodarowania w: B. Micherda (red.)ewolucja prawnych rozwiązań współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo C.H. Beck 2009, s. 19-24, oraz szerzej o tym problemie R. Bartkowiak, Myśl ekonomiczna..op., cit., s. 51-65, A. Wojtyna, Kontynuacja czy, poszukiwania nowego paradygmatu? w: B. Fiedor, Z. Hockuba (red.) Nauki ekonomiczne wobec wyzwań współczesności, VIII Kongres Ekonomistów Polskich PTE Warszawa 2009, s. 25-50. 27 K. Stępień, Płynność finansowa.,op., cit., s.22, R. Bartkowiak, Myśl ekonomiczna..,op., cit., s. 58, oraz A. Wojtyna, Współczesna ekonomia., op., cit., s. 36-43. 28 K. Stępień, Płynność finansowa.,op., cit., s.22, R. Bartkowiak, Myśl ekonomiczna..,op., cit., s. 58, oraz A. Wojtyna, Współczesna ekonomia., op., cit., s. 36-43. 29 Szerzej o tych problemach w R. E. S. Boulton, B.D. Libert, S.M. Samek, Odczytując kod.,op., cit., s. 5-81 oraz M. Kwiecień, Sprawozdanie z odpowiedzialności społecznej a ryzyko działalności gospodarczej, w: B. Micherda, M. Andrzejewski (red.) Sprawozdawczość i rewizja finansowa problemy kwantyfikacji ryzyka gospodarczego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków 2013, s. 106-115. 7
W nowej gospodarce, która jest przejawem globalizacji, a właściwie semiglobalizacji (trwającej od lat 90-tych XX wieku) podstawowe znaczenie miały transakcje spekulacyjne wielokrotnie przekraczające rozmiary obrotów finansowych związanych z realną sferą gospodarki. W tych warunkach rosło również znaczenie giełd papierów wartościowych odgrywających rolę jednych z najważniejszych instytucji rynków kapitałowych. Wraz z globalizacją konkurencji wśród giełd, podobnie jak w innych segmentach gospodarki światowej, wystąpił proces fuzji i przejęć, jako odpowiedź na jej zaostrzenie się i wzrost jej kompleksowości. Powstanie ogromnej sfery finansów wirtualnych i ich niewielki związek ze sferą realną stały się przyczyną wielu kryzysów finansowych 30, jak również kryzysu zaufania do rachunkowości. Tak więc na pograniczu prawa i bezprawia, w szarej strefie kreatywnej księgowości, wybiegów, kruczków i luk prawnych dokonują się sprawy gorszące, w oszukańczy sposób podnoszące ryzyko niektórych inwestorów i uczestników procesów gospodarczych, przynosząc innym olbrzymie, niczym nie uzasadnione korzyści i prowadzące do powstania pasożytniczych układów, w których jedni żerują na drugich. W ten sposób podważane jest zaufanie do podstawowych dla działalności gospodarki rynkowej instytucji spółki publicznej i rynku kapitałowego. 31 W obecnych warunkach gospodarowania podstawowym odbiorcą informacji finansowych są właściciele kapitału, dlatego koniecznym staje się nowelizowanie istniejącego modelu rachunkowości w celu wspierania ich działań na globalnych rynkach. Konieczność rzetelnego odzwierciedlenia informacji dotyczących np. inwestycji w podmioty powiązane spowodowała nowelizację regulacji międzynarodowych (2011) w zakresie Międzynarodowych Standardów: Rachunkowości (MSR) oraz Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) zastosowanie po raz pierwszy w roku obrotowym 2013. Szczególne znaczenie ma MSSF 11- Wspólne ustalenia umowne obejmuje on zagadnienia zawarte w MSR 31- Udziały we wspólnych przedsięwzięciach jak i interpretacje do tego standardu Wspólne kontrolowane jednostki- niepieniężny wkład wspólników Znowelizowane regulacje międzynarodowe (m.in. MSSF 12- Ujawnianie informacji o udziałach w innych jednostkach) zawierają rozszerzone wymogi dotyczące ujawnienia informacji w odniesieniu do jednostek stowarzyszonych niepodlegających konsolidacji. Ewolucja celów gospodarowania, obecnie tzw. zrównoważony rozwój, nowelizacja regulacji prawnych stanowiąca efekt kryzysu finansowego (2007 2009) to wyzwanie dla współczesnej teorii i praktyki rachunkowości. 32 3. Podsumowanie Nadrzędne cele gospodarowania (wynikające z określonych teorii ekonomii) podmiotu gospodarującego determinują teorie rachunkowości (teoria pozytywna, teoria normatywna) jak również funkcje rachunkowości. Na podstawie badań empirycznych (indukcyjnych) teorii pozytywnej rachunkowości można zaryzykować stwierdzenie, że rachunkowość finansowa stanowi odzwierciedlenie neoklasycznej teorii ekonomii. Identyfikacja, pomiar, wycena efektów celu działania, czyli maksymalizacja zysku stanowiła o sposobach kalkulacji efektu tej działalności gospodarczej. Teorie menedżerskie to zmiana celu gospodarowania również zmiana sposobów kalkulowania efektów gospodarowania to rozwój rachunkowości zarządczej (menedżerskiej) to nowe metody pomiaru zasobów majątkowych itp. Teoria ekonomii instytucjonalnej to inwestorzy instytucjonalni (fundusze inwestycyjne, emerytalne, banki) to zwiększenie wartości spółki zainteresowania publicznego dla akcjonariuszy, czyli dążenie do pomnażania kapitału korzyści dla właścicieli w formie wysokich dywidend albo zysków zatrzymanych w spółce, przyczyniających się do wzrostu jej wartości rynkowej to pomiar dokonań i sytuacji finansowej spółki. Obszary te są ze sobą związane, ale odzwierciedlają różne aspekty funkcjonowania przedsiębiorstwa: dokonania to działania kształtujące dynamiczny obraz jednostki, natomiast sytuacja finansowa 30 J. Rymarczyk, Integracja i kryzysy na lokalnych i globalnych rynkach we współczesnym świecie, w: Portal Kwartalnik Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu 2(16) 2013, s. 30-40. 31 K. Kożmiński, Ład korporacyjny, w: A. Lewicka Strzelecka (red.) Współczesne wyzwania dla nauk praktycznych, WSPiZ im. L. Kożmińskiego Warszawa 2007, s. 21. 32 Szerzej o tym M. Kwiecień, Nowe warunki gospodarowania a wyzwania dla rachunkowości i jej paradygmatów, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 339-353. 8
jest związana ze stanem majątkowo finansowym na określony dzień. Do ich pomiaru używa się różnych kategorii finansowych. 33 Teoria ekonomii behawioralnej, jak i teoria ekonomii szczęścia z którą wiąże się tzw. Rozwój zrównoważony to nowe wyzwania dla rachunkowości to rozszerzenie jej domeny w zakresie identyfikacji, pomiaru dla właściwego wypełnienia roli rachunkowości w społeczeństwie. Ograniczenie działalności gospodarczej poprzez ograniczenie wzrostu gospodarczego (zrównoważony rozwój) to zmiana celów gospodarowania (obliczanie m.in. tzw. produktu zielonego) to nowe wyzwanie dla rachunkowości to oznaczenia że przedstawiciele nauki rachunkowości powinni poważnie pomyśleć o sformułowaniu międzynarodowych standardów zadowolenia z życia. 34 Ewolucja celów gospodarowania znajduje odzwierciedlenie w teorii rachunkowości, w której zaczęły powstawać doktryny bilansowe (70 90 lata XX wieku) co wynikało m.in. z prawa handlowego (np. niemieckiego Kodeksu handlowego) dominuje teoria bilansu statystycznego, z elementami wyceny bilansowej. Na podstawie praktyki gospodarczej, można zaryzykować stwierdzenie, że teoria bilansu statystycznego dominowała do lat 30 XX wieku, czyli kryzysu finansowego w Stanach Zjednoczonych. Rachunkowość przejęła wówczas właścicielski punkt widzenia. 35 Nie wdając się z opis ewolucji sprawozdań finansowych (zdeterminowanej ewolucją celów gospodarowania) należy się jednak odnieść do istoty rachunkowości jako dyscypliny naukowej, podstawą rynkowego gospodarowania jest proces pomnażania kapitałów metodyką pomiaru tego procesu jest rachunkowość. 36 Należy zgodzić, się ze stwierdzeniem Z. Lutego, że rachunkowość jest dyscypliną naukową posiadającą teorię, zdefiniowany aparat pojęciowy i przedmiot badań, pierwotnym celem nauki rachunkowości jest poznanie opis i wyjaśnienie zjawisk gospodarczych, analiza struktury i powiązań elementów indywidualnego i globalnego systemu gospodarczego. W którym celem nauki rachunkowości jest wdrażanie prawidłowości w celu osiągania korzyści ekonomicznych. 37 Rachunkowość jest zaliczana do nauk społecznych pełniąc nie tylko funkcję poznawczą, ale także wartościującą. Wartościowanie rozumiane jest jako wypowiadanie naukowo opracowanych sądów.. o przedmiocie badań. 38 Kryzysy finansowe udowodniły, że wartość giełdowa spółki może wzrosnąć lub zmaleć bez żadnego udziału ani kontaktu ze światem zewnętrznym. Wystarczy stwierdzenie światowej agencji ratingowej, że zamierza rozważa obniżenie ratingu, np. jakiegoś banku, żeby notowania jego akcji dramatycznie spadły, bez żadnego udziału realnej rzeczywistości gospodarczej. 39 Obecnie, w okresie szybkich zmian i nowych sposobach tworzenia wartości, liczne spółki zainteresowania publicznego muszą budować kapitał korzystając z rynków finansowych. Wprawdzie rynki te umożliwiają im rozłożenie ryzyka na wielu inwestorów i uczynienie z własnych akcji, waluty pobudzający wzrost jej wartości rynkowej, to elektroniczny wirtualny rynek finansowy, czyni z nich narzędzie manipulacji i spekulacji giełdowej. 40 33 E. Walińska, Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej w kontekście zmian współczesnej rachunkowości, Wolters Kluwers Polska, Warszawa 2008, s. 56, E. Walińska, Przychody rozliczane w czasie, w świetle koncepcji wyniku całościowego, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2008, s. 647-663. 34 R. Bartkowiak, Myśl ekonomiczna.., op., cit., s. 61. 35 E. Walińska, Bilans.., op., cit., s. 56. 36 B. Micherda, Aspekty.., op., cit., s. 12. 37 Z. Luty, Rachunkowość jako., op., cit., s. 134-135. 38 Z. Luty, Rachunkowość jako.., op., cit., s. 135 szerzej o tym A. Kamela Sowińska, Czy rachunkowość to już nauka społeczna, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013, s. 309-329 oraz M. Kwiecień, Accounting in 21 century the New concepts of unknown theories, w: E. Nowak, R. Motoryn (red.) Quantitative Methods In Accounting and Finance, Zeszyty Naukowe Lwowskiej Akademii Handlowej, Lwów 2011, s. 25-30, A. K. Kożmiński, Ekonomia a inne nauki społeczne, w: B. Fiedor, Z Hockuba, Nauki ekonomiczne wobec wyzwań współczesności, VIII Kongres Ekonomistów Polskich, 2009,s. 83-92. 39 A. Kamela- Sowińska, Czy rachunkowość.., op., cit., s. 315. 40 Z. Luty, Rachunkowość jako..,op., cit., s. 134, M. Kwiecień, Standardy rachunkowości.., op., cit., s. 329-339, M. Kwiecień, W. Hasik, Rachunkowość, op., cit., s. 213-232. 9
Należy zgodzić się ze stwierdzeniem A. Kameli Sowińskiej (bowiem udowodniła ten pogląd współczesna praktyka gospodarcza), że współcześnie odbiorcami sprawozdań finansowych nie są głównie inwestorzy. Który inwestor w czasach kiedy funkcjonują transakcje on-line, wywiadownie gospodarcze, transakcji dokonuję się w wirtualnym pieniądzu i na podstawie komputerowych programów, analiz danych podejmuje decyzje gospodarcze opierając się na audytowanym bilansie docierającym do świadomości publicznej po 6 miesiącach od daty, którą opisuje. Gdyby inwestorzy kupowali i sprzedawali akcje na podstawie wyniku finansowego to może nie byłoby kryzysów gospodarczych. 41 Należy zgodzić się z kolejnym stwierdzeniem A. Kameli Sowińskiej (co wynika m.in. z praktyki gospodarczej), że krąg odbiorców informacji sprawozdawczej rozszerzył się odbiorca sprawozdań finansowych to każda osoba, która na podstawie sprawozdań finansowych podejmuje wiążące decyzje. Taka definicja uniwersalizuje krąg odbiorców i nie eksponuje inwestora [ ] skoro rachunkowość staje się nauką społeczną to musimy nauczyć się traktować jako przyczynę to, co dotychczas traktowaliśmy jako skutek podjętych działań, a dziś jest przyczyną podjętych działań. 42 Tak więc współczesna teoria rachunkowości to teoria pozytywna, która daje odpowiedź na pytanie badawcze - jak jest. Pozytywne teorie są skoncentrowane na gruncie obserwowanych zjawisk i faktów. Pozwalają one na wyjaśnienie relacji między zastosowanymi standardami (m.in. metodami wyceny zasobów majątkowych) a konsekwencjami wynikającymi ze sprawozdań finansowych przygotowanych na ich podstawie. Idea badań pozytywnych (indukcja) zasygnalizowana w tym miejscu była wykorzystana w badaniach sprawozdania finansowego polskiej korporacji działającej na rynku globalnym. 43 Wyniki badań sprawozdań z odpowiedzialności społecznej (2010 2013) zwracają uwagę na mało rozpoznany obszar badawczy w naszej dyscyplinie, a dotyczący motywów zachowania decydentów. Badania opinii menedżerów korporacji przemysłu wydobywczego upoważniają do stwierdzenia, że w procesie decyzyjnym łączą analizę finansową z analizą kontekstu społecznego, środowiskowego w którym działa korporacja, co dostarcza wartościowej 44 oceny długoterminowej rentowności badanej organizacji gospodarczej. Ponadto upoważnia do stwierdzenia, że wykorzystuje się nowe metody badań ( np. eksperymenty psychologiczne dla potrzeb oceny zachowań menedżerów) co wzbogaca wnioskowanie naukowe, a tym samym wyjaśnienia rzeczywistości- paradygmatów wyceny zasobów majątkowych, a co stanowi o odrębności dyscypliny naukowej, jaką jest rachunkowość- nie jest to ekonomia, ani zarządzanie ani finanse. 45 41 A. Kamela Sowińska, Czy rachunkowość..,op., cit., s. 318. 42 A. Kamela Sowińska, Czy rachunkowość., op., cit., s. 319. 43 A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mattesicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości studium metodologiczne, Fundacja Rozwoju Rachunkowości, Warszawa 1996, s. 44-84. 44 A. Kamela Sowińska, Czy rachunkowość.., op., cit., s. 318-319. 45 A. K. Kożmiński, Współczesna ekonomia.., op., cit., s.83-92 oraz szerzej A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda, op., cit., s. 44-84. 10
Literatura: Akerlof G., Shiller R. J., Zwierzęce instynkty. Czy ludzka psychika napędza globalną gospodarkę i jaki ma to wpływ na przemiany światowego kapitalizmu?, Wydawnictwo Studio EMKA, Warszwa 2010 Bartkowiak R., Myśl ekonomiczna w czasach gospodarki opartej na wiedzy, w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2013 Boulton R. E. S., Libert B. D., Samek S. M., Odczytując kod wartości Jak firmy tworzą wartość w nowej gospodarce? WIG Press Warszawa 2001 Burzym E., Społeczna funkcja rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKWP Rada Naukowa Warszawa 2008 Cieślak M., Podejście etyczne w rachunkowości a jakość sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznań, 2011 Gabrusewicz T., Informacja społecznie użyteczna w rachunkowości w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Gmytrasiewicz M., Wybrane problemy teoretyczne współczesnej rachunkowości w: Redakcja naukowa pracownicy Katedry Rachunkowości Problemy współczesnej rachunkowości, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2009 Gmytrasiewicz M., Rachunkowość globalna a teoria rachunkowości, w: J. Turyna, W. Szczęsny (red.) Informacja finansowa i jej wykorzystanie w warunkach stosowania MSR/MSFF,Uniwersytet Warszawski, SKwP Warszawa 2007 Hasik W., Polityka rachunkowości w kontekście teorii rachunkowości w: A.Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Hendriksen E.A., van Breda M. F., Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2002 Hubbard D.W., Pomiar uniwersalny Odkrywanie w biznesie wartości niematerialnych, NT Biznes Warzsawa 2011 Karmańska A., Nauka o rachunkowości, proces poznawczy, paradygmaty i prawda w rachunkowości w: A.Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Karmańska A., Boroch T., Kształtowanie kompetencji twórczych imperatyw dla rachunkowości w: A.Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Kamela Sowińska A., Czy rachunkowość to już nauka społeczna w: A.Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Kędzierska Bujak I., Rola informacji dostarczanych przez rachunkowość w systemach motywacyjnych wybrane zagadnienia w: A.Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Kędzior M., Ewolucja sprawozdania finansowego w zakresie kapitałów w: B. Micherda (red.) Ewolucja prawnych rozwiązań współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 Komorowski J., Behawioryzm w gospodarce opartej na wiedzy w: A.Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Kożmiński A.K., Ekonomia a inne nauki społeczne, w: B. Fiedor, Z. Hockuba (red.), Nauki ekonomiczne wobec wyzwań współczesności, VIII Kongres Ekonomistów Polskich, PTE Warszawa 2009 Kożmiński A.K., Ład korporacyjny, w: A. Lewicka Strzelecka (red.) Współczesne wyzwania nauk praktycznych, A. Lewicka Strzelecka WSPiZ im.l. Kożmińskiego Warszawa 2007 Kwiecień M., Hasik W., Rachunkowość XXI wieku w: E. Okoń Horodyńska (red.) Przedsiebiorczość jako niewykorzystane źródło sukcesu polskiej gospodarki, VIII Kongres Ekonomistów Polskich, PTE Warszawa 2009 Kwiecień M., Nowe warunki gospodarowania a wyzwania dla rachunkowości i jej paradygmatów, w: A. Karmańska (red.) Nauka rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy, Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Kwiecień M., Sprawozdawczość finansowa a korporacyjna odpowiedzialność społeczna, w: R. Borowiecki, J. Czekaj (red.) Gospodarowanie zasobami informacyjnymi z perspektywy zarządzania kryzysowego, Dom Organizatora Toruń 2011 Kwiecień M., The fair value dilemmas w: E. Nowak, R. Motoryn (red.) Quantitative Methods in Accouting and Finance, Ukrainian State Uniwersity of Finance and International Trade, Kijów 2012 Kwiecień M., Accounting in 21 st century the New concepts of unknown theories, w: R. Motoryn (red.) Quantitative Methods in Accouting and Finance, Zeszyty Naukowe Lwowskiej Akademii Handlowej, Lwów 2011 11
Kwiecień. M., Sprawozdanie z odpowiedzialności społecznej a ryzyko działalności gospodarczej, w: B. Micherda, M. Andrzejewski (red.), Sprawozdawczość i rewizja finansowa problemy kwantyfikacji ryzyka gospodarczego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków 2013 Kwiecień. M., Dylematy polityki rachunkowości, w: Redakcja naukowa pracownicy Katedry Rachunkowości SGH, Rachunkowość sztuka pomiaru i komunikowania, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2011 Kwiecień M., Standardy rachunkowości i sprawozdawczości finansowej a alchemia manipulacji, w: Redakcja naukowa pracownicy Katedry Rachunkowości SGH, Problemy współczuj rachunkowości, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2009 Krzywda D., Polityka rachunkowości a wartości szacunkowe w aspekcie zasady ciągłości w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin Warszawa 2013 Luty Z., Rachunkowość jako uniwersalne poznanie w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Mączyńska E., Ordo, ustrój równowagi poszukiwania i prognozy w: E. Mączyńska., P.Pysz (red.) Idea ordo i społeczna gospodarka rynkowa, Biblioteka Myśli Ekonomicznej, PTE Warszawa 2010 Michalczuk G., Zasoby niematerialne możliwość komunikowania w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Micherda B., Przesłanki ewolucji rachunkowości i jej regulacji prawnych w: B. Micherda (red.) Ewolucja prawnych rozwiązań współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 Micherda B., Szulc M., Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin Warszawa 2013 Micherda B., Aspekty etyczne współczesnej rachunkowości, w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin Warszawa 2013 Niemczyk L., Rachunkowośc finansowa aktywów kompetencyjnych i kapitału intelektualnego nowy dział rachunkowości, Wydawnictwo Pacioli Institute Rzeszów 2013 Okoń Horodyńska E., Problem ładu instytucjonalnego w wyzwalaniu przedsiębiorczości i innowacyjności w Polsce, w: E. Okoń Horodyńska (red.) Przedsiębiorczość jako niewykorzystane źródło sukcesu polskiej gospodarki, VIII Kongres Ekonomistów Polskich PTE Warszawa 2009 Ornarowicz U., Gospodarka oparta na wiedzy, cechy, wyzwania, przeszłość w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 P Pysz, Komplementarność i synteza koncepcji polityki gospodarczej Waltera Euckena i Ludwika Erharda, w: P. Pysz (red.) Idee ordo i społeczna gospodarka rynkowa, Biblioteka Mysli Ekonomicznej, PTE Warszawa 2010 Rymarczyk J., Integracja i kryzysy na lokalnych i globalnych rynkach we współczesnym świecie, w: Portal Kwartalnik Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu 2(16)2013 Stępień K., Stosowanie wielkości szacunkowych a wiarygodność wyceny w rachunkowości w: B. Micherda (red.) Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin Warszawa 2013 Stępień K., Płynność finansowa i wypłacalność jako wyraz ewolucji celów gospodarowania, w: B. Micherda (red.) Ewolucja prawnych rozwiązań współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo C.H. Beck 2009 Szychta A., Teoria rachunkowości Richarda Mattesicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości studium metodologiczne, Fundacja Rozwoju Rachunkowości, Warszawa 1996 Tidd J., Bessant J., Zarządzanie innowacjami Integracja zmian technologicznych, rynkowych i organizacyjnych, Oficyna a Walters Kluwer business, Warszawa 2011 Walińska E., Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej w kontekście zmian współczesnej rachunkowości, Wolters Kluwers Polska, Warszawa 2008 Walińska E., Przychody rozliczane w czasie w świetle koncepcji wyniku całościowego w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Wędzki D., Użyteczność w teorii sprawozdania finansowego w: A. Karmańska (red.) Nauka o rachunkowości na progu gospodarki opartej na wiedzy. Polski sondaż środowiskowy, Oficyna Wydawnicza SGH Warszawa 2013 Wojtynia A., Współczesna ekonomia kontynuacja czy poszukiwania nowego paradygmatu? w: B. Fiedor, Z. Hockuba, (red.) Nauki ekonomiczne wobec wyzwań współczesności, VIII Kongres Ekonomistów Polskich, PTE Warszawa 2009 12
13