Kontrola podatkowa przedsiębiorców

Kontrola podatkowa przedsiębiorców 2. wydanie Dariusz Zalewski, Andrzej Melezini Warszawa 2012

Spis treści Wykaz skrótów... 11 Wstęp do wydania II... 15 Rozdział 1 Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kontroli podatkowej przedsiębiorcy... 17 1.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres stosowania ustawy... 17 1.2. Definicja przedsiębiorcy... 19 1.3. Kontrola w znaczeniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej... 25 1.4. Postępowanie podatkowe a kontrola podatkowa... 28 1.5. Kontrola skarbowa a kontrola podatkowa... 31 1.6. Postępowanie kontrolne a kontrola podatkowa... 34 1.7. Czynności sprawdzające a kontrola podatkowa... 38 1.8. Organy właściwe do przeprowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorców... 42 1.9. Zasady ogólne prowadzenia kontroli podatkowej... 45 Rozdział 2 Wszczęcie i zasady prowadzenia kontroli podatkowej po nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej... 54 2.1. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli... 54 2.2. Elementy zawiadomienia... 55 2.3. Przesłanki wyłączające zawiadomienie przedsiębiorcy... 56 2.3.1. Przesłanka przeprowadzenia kontroli na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego... 56 2.3.2. Przesłanka przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia... 58 2.3.3. Pozostałe przesłanki wyłączające zawiadomienie przedsiębiorcy... 61 2.4. Przesłanki zwalniające z obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie przepisów ordynacji podatkowej... 61 2.4.1. Przesłanki wyłączenia związane z przedmiotem kontroli... 62

Spis treści 6 2.4.2. Przesłanki wyłączenia związane z podmiotem kontroli... 70 2.5. Specyfika zawiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego... 71 2.6. Skutki zawiadomienia podatnika o planowanej kontroli... 75 2.7. Wszczęcie kontroli podatkowej... 78 2.7.1. Fakultatywność przeprowadzania kontroli podatkowej przez organy kontroli skarbowej... 79 2.7.2. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej... 83 2.7.3. Kontrolowany przedsiębiorca i inne osoby, wobec których organy skarbowe wszczynają kontrolę podatkową... 87 2.7.4. Tryby wszczęcia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorcy... 89 2.7.5. Wniosek we własnej sprawie... 91 2.7.6. Prawo do korekty deklaracji w aspekcie wszczęcia kontroli podatkowej... 92 2.8. Czas trwania kontroli... 93 2.8.1. Rygory czasowe przeprowadzania kontroli podatkowej wobec przedsiębiorców... 93 2.8.2. Przerwanie kontroli... 99 2.8.3. Ważność czynności kontrolnych po przekroczeniu limitu czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej... 100 2.8.4. Ponaglenie i skarga na bezczynność działania organu skarbowego... 102 2.9. Sprzeciw wobec czynności kontrolnych... 105 2.9.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres sprzeciwu... 106 2.9.2. Warunki formalne wniesienia sprzeciwu... 107 2.9.3. Przywrócenie terminu na wniesienie sprzeciwu... 108 2.9.4. Postępowanie organów skarbowych po wniesieniu sprzeciwu... 109 2.9.5. Sposób liczenia terminów w procedurze rozpatrywania sprzeciwu... 110 2.9.6. Praktyka postępowania organów skarbowych ze sprzeciwami niedopuszczalnymi w świetle zapisów u.s.d.g.... 112 2.9.7. Skutki wniesienia sprzeciwu dla przedsiębiorcy... 124 2.10. Zasady prowadzenia czynności kontrolnych na podstawie u.s.d.g.... 127 2.10.1. Zasada odszkodowania... 127 2.10.2. Zasada nieuwzględnienia dowodów zebranych z istotnym naruszeniem prawa... 128 2.10.3. Zasada prowadzenia czynności w obecności kontrolowanego... 129 2.10.4. Zasada przeprowadzania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego... 131 2.10.5. Zasada niezakłócania funkcjonowania działalności kontrolowanego... 133

Spis treści 7 2.10.6. Zasada jednej kontroli... 133 2.11. Książka kontroli... 135 2.11.1. Obowiązki przedsiębiorcy... 136 2.11.2. Zasady korzystania z książki kontroli przez organy skarbowe... 138 2.11.3. Forma prowadzenia książki kontroli... 141 2.11.4. Skutki naruszenia przepisów o książce kontroli i zasady z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w orzecznictwie sądów administracyjnych... 142 Rozdział 3 Specyfika unormowań procedury podatkowej znajdująca zastosowanie w kontroli podatkowej przedsiębiorców... 146 3.1. Podmioty umocowane do występowania w imieniu przedsiębiorcy... 146 3.1.1. Osoba upoważniona do reprezentowania przedsiębiorcy... 147 3.1.2. Ustanowienie osoby upoważnionej do reprezentowania przedsiębiorcy... 148 3.1.3. Pozycja prawna osoby wskazanej do reprezentowania kontrolowanego... 151 3.2. Pełnomocnik... 154 3.2.1. Skuteczność pełnomocnictwa... 159 3.2.2. Urzędowe poświadczenie pełnomocnictwa... 161 3.2.3. Obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt... 164 3.2.4. Substytucja... 168 3.2.5. Skutki naruszenia regulacji dotyczących pełnomocnictwa i jego wygaśnięcie... 173 3.3. Prokurent... 175 3.4. Przedstawiciel ustawowy... 176 3.4.1. Przedstawiciel ustawowy dla przedsiębiorcy nieposiadającego pełnej zdolności do czynności prawnych. 176 3.4.2. Kurator dla osoby nieobecnej... 178 3.4.3. Przedstawiciel do działań doraźnych... 178 3.5. Prawa i obowiązki stron w kontroli podatkowej... 179 3.5.1. Uprawnienia organów skarbowych... 180 3.5.2. Obowiązki organów skarbowych związane z realizacją uprawnień kontrolowanych... 190 3.5.3. Prawa kontrolowanych przedsiębiorców... 191 3.5.4. Obowiązki przedsiębiorców związane z realizacją uprawnień kontrolujących... 196 3.6. Problematyka doręczeń w kontroli podatkowej przedsiębiorców..196 3.6.1. Ogólne zasady doręczania... 196 3.6.2. Uprawnieni do doręczania pism... 198 3.6.3. Doręczanie pism przedsiębiorcom... 199 3.6.4. Zmiana adresu w trakcie kontroli podatkowej... 202 3.6.5. Miejsca doręczania pism osobom prawnym... 203

Spis treści 8 3.6.6. Miejsca doręczania pism osobom fizycznym... 206 3.6.7. Potwierdzenie odbioru pisma i odmowa jego przyjęcia... 209 3.6.8. Doręczanie pism poza granicami kraju i spoza granic kraju 210 3.7. Terminy w kontroli podatkowej ich rodzaje i znaczenie... 212 3.7.1. Obliczanie terminów... 214 3.7.2. Odraczanie i przywracanie terminu... 217 3.7.3. Skracanie, wydłużanie i wyznaczanie nowych terminów...224 3.7.4. Dotrzymanie terminu a sposoby doręczania pism i dokumentów... 225 3.7.5. Skutki niedotrzymania terminów przez kontrolowanego oraz organ skarbowy... 226 3.8. Tajemnica skarbowa... 229 3.8.1. Zagadnienia ogólne... 229 3.8.2. Tajemnica skarbowa w ordynacji podatkowej... 229 3.8.3. Tajemnica skarbowa w ustawie o kontroli skarbowej... 231 3.8.4. Praktyczne stosowanie tajemnicy skarbowej w kontekście wytycznych Ministra Finansów... 233 3.9. Koszty kontroli podatkowej... 238 3.9.1. Zasady ponoszenia kosztów w kontroli podatkowej... 239 3.9.2. Zwrot kosztów... 241 3.9.3. Koszty obciążające kontrolowanego... 242 3.9.4. Procedura postępowania przy rozstrzyganiu zasad rozliczenia kosztów poniesionych... 245 Rozdział 4 Postępowanie dowodowe w kontroli podatkowej... 247 4.1. Ogólna charakterystyka postępowania dowodowego... 247 4.2. Zasady przeprowadzania postępowania dowodowego... 250 4.2.1. Zasada oficjalności i zupełności postępowania dowodowego... 250 4.2.2. Zasada swobodnej oceny dowodów... 255 4.2.3. Zasada czynnego udziału strony w kontroli podatkowej... 256 4.3. Zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu... 258 4.4. Wyznaczenie terminu na przedstawienie dowodu... 259 4.5. Katalog środków dowodowych... 260 4.6. Dowód z ksiąg podatkowych... 261 4.6.1. Rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych... 262 4.6.2. Nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych... 264 4.6.3. Protokół badania ksiąg... 265 4.6.4. Oszacowanie podstawy opodatkowania... 266 4.7. Dowód z dokumentów... 268 4.8. Dowód z dokumentów pozyskanych z instytucji finansowych... 270 4.8.1. Dowód z dokumentów z instytucji finansowych w kontroli podatkowej przedsiębiorcy prowadzonej przez organy podatkowe... 272

Spis treści 9 4.8.2. Dowód z dokumentów z instytucji finansowych w kontroli podatkowej przedsiębiorcy prowadzonej przez organy kontroli skarbowej... 274 4.9. Dowód z przesłuchania świadka... 277 4.10. Dowód z przesłuchania strony... 280 4.11. Dowód z opinii biegłego... 281 4.12. Dowód z oględzin... 284 4.13. Ustalenie treści czynności prawnej... 286 4.14. Dowód z kontroli krzyżowej... 292 4.15. Dokumentowanie czynności dowodowych... 294 4.15.1. Prowadzenie akt sprawy przez organ skarbowy... 295 4.15.2. Odmowa wglądu do akt sprawy... 297 4.15.3. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy... 299 Rozdział 5 Zakończenie kontroli... 303 5.1. Protokół kontroli... 303 5.1.1. Treść protokołu kontroli... 303 5.1.2. Doręczenie protokołu z kontroli a ważność czynności dowodowych... 307 5.2. Zastrzeżenia do protokołu kontroli... 309 5.3. Prostowanie protokołu kontroli... 312 5.4. Możliwość zaskarżenia protokołu kontroli... 314 5.5. Prawo przedsiębiorcy do korekty... 315 5.6. Wpływ zakończenia kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne... 318 Wnioski końcowe... 323 Załącznik 1. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wyciąg... 327 Załącznik 2. Ordynacja podatkowa wyciąg... 337 Załącznik 3. Ustawa o kontroli skarbowej wyciąg... 379 Bibliografia... 391 O Autorach... 395

Wykaz skrótów I. Akty normatywne k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) k.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) k.p.a. ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) k.p.c. ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) k.p.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) k.r.o. ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) k.w. ustawa z dnia 21 maja 1975 r. Kodeks wykroczeń (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 46, poz. 275 z późn. zm.) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) p.p.s.a ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) pr. adw. ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.) pr. bank. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) pr. not. ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.) u.d.p. ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213)

Wykaz skrótów 12 u.i.s. ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) u.j.p. ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 z późn. zm.) u.k.s. ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) u.o.i.n. ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228) u.o.r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) u.o.s. ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) u.p.cz.c. ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) u.p.d.o.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) u.p.e.a. ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) u.p.o.l. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) u.p.s.d. ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) u.r.p. ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) u.s.d.g. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) ustawa o VAT ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) u.z.s.d.g. ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97 z późn. zm.) II. Nazwy instytucji EFGR Europejski Fundusz Gwarancji Rolnej EFRROW Europejski Fundusz Rolny Rozwoju Obszarów Wiejskich GIIF Generalny Inspektor Informacji Finansowej GIKS Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej

Wykaz skrótów KRS Krajowy Rejestr Sądowy NSA Naczelny Sąd Administracyjny SKO Samorządowe Kolegium Odwoławcze SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny TS Trybunał Stanu TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej UKS Urząd Kontroli Skarbowej WSA wojewódzki sąd administracyjny 13 III. Publikatory Biul. Skarb. Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów CBOSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl CEIDG Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej FK Finanse Komunalne LEX system informacji prawnej LEX Lex Polonica system informacji prawnej Lex Polonica M. Pod. Monitor Podatkowy M. Praw. Monitor Prawniczy ONSA WSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych OSNAPiUS Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych OSNC Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna OSNCP Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Cywilnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych OwSS Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PPH Przegląd Prawa Handlowego Prok. i Pr. Prokuratura i Prawo Pr. i Pod. Prawo i Podatki Prz. Pod. Przegląd Podatkowy PUG Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego ZNSA Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego IV. Inne OZ ośrodek zamiejscowy NIP Numer Identyfikacji Podatkowej

Wstęp do wydania II Od dnia 7 marca 2009 r. obowiązują w nowym brzmieniu przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), znowelizowane przez ustawę z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97 z późn. zm.). Efektem nowelizacji była zasadnicza modyfikacja zasad kontroli przedsiębiorców polegająca na tym, że zgodnie z normą art. 77 ust. 1 u.s.d.g. jest ona obecnie przeprowadzana na warunkach określonych w przedmiotowej ustawie, która ma charakter nadrzędny nad innymi aktami prawnymi regulującymi procedurę kontroli. Od samego początku znowelizowane normy regulujące zasady kontroli podatkowej przedsiębiorców wzbudzały spory co do zasad ich prawidłowej interpretacji. Naszym zamiarem stało się więc napisanie książki, która ma służyć nie tylko przedsiębiorcom i reprezentujących ich w kontroli zawodowym pełnomocnikom, ale i pracownikom organów skarbowych jako kompendium wiedzy na temat kontroli podatkowej. Dokonana przez nas pogłębiona analiza przepisów u.s.d.g. wraz z zaprezentowanym najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych miała pokazać praktykę stosowania przepisów z zakresu kontroli podatkowej przedsiębiorców, także w kontekście innych procedur (postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne, czynności sprawdzające). Efektem naszych prac była książka Kontrola podatkowa przedsiębiorców, która ukazała się na rynku wydawniczym we wrześniu 2010 r. Przepisy prawa związane z kontrolą podatkową przedsiębiorców rokrocznie ulegają jednak daleko idącym zmianom. Nie inaczej było w trakcie 18 miesięcy, które minęły od pierwszego wydania książki. W tym czasie nie tylko znowelizowano wiele norm prawnych regulujących kontrolę podatkową, ale ukazało się kilka nowych, czasem kontrowersyjnych publikacji na temat procedur kontrolnych w prawie podatkowym, ogłoszono również dużo precedensowych dla praktyki prawa podatkowego orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszystko to spowodowało, że zaistniała konieczność poddania na nowo dogłębnej analizie piśmiennictwa i orzecznictwa w celu zweryfikowania poprawności tez stawianych przez nas w pierwszym wydaniu książki. Nie bez znaczenia był przy tym fakt ogromnego odzewu Czytelników na naszą monografię. Liczne zapytania zadawane nam odnośnie do poszczególnych zagadnień i rozwiązań przedstawianych w książce oraz propozycje poszerzenia problematyki w niej poruszanej zgłaszane w trakcie konferencji naukowych, seminariów oraz szkoleń, w których uczestniczyliśmy, skłoniły nas do rozpoczęcia intensywnej pracy nad jej nową wersją. W drugim wydaniu książki omówiliśmy wszystkie nowelizacje, które zmieniły zasady kontroli podatkowej przedsiębiorców, a zostały zawarte w przepisach nor-

Wstęp do wydania II 16 mujących kontrolę podatkową w u.s.d.g. bądź w innych aktach prawnych. Przeanalizowaliśmy wpływ nowych przepisów na zasady prowadzenia kontroli i praktykę postępowania organów skarbowych. W czasie, kiedy przygotowywaliśmy dla Państwa pierwsze wydanie publikacji, sądy administracyjne w niewielu wyrokach uwzględniały interpretację przepisów u.s.d.g. po ich nowelizacji obowiązującej od dnia 7 marca 2009 r., a NSA w swoich orzeczeniach w ogóle się na ten temat nie wypowiadał. Było to spowodowane tym, że sprawy na tle sporów związanych z interpretowaniem norm u.s.d.g. ze względu na krótki czas, jaki minął od przedmiotowej noweli, jeszcze nie były rozpatrzone przez NSA. Obecne wydanie jest bogatsze o analizę wniosków płynących z tych orzeczeń. Przy czym nie bez satysfakcji możemy zauważyć, że w większości zapadłych wyroków NSA wyraził stanowisko tożsame bądź zbliżone do poglądów głoszonych przez Autorów na stronach pierwszego wydania książki. Rezultatem tych prac jest omówienie wszystkich ważnych, z punktu widzenia praktyki kontroli podatkowej przedsiębiorców, wydanych w ostatnim czasie orzeczeń sądów administracyjnych. Dla potrzeb drugiego wydania książki przeanalizowaliśmy blisko 350 wyroków, o ponad 100 więcej niż w poprzednim wydaniu. Efektem prac nad drugim wydaniem naszej książki jest znaczne zwiększenie jej objętości w stosunku do pierwszego wydania. Widoczne jest również poszerzenie jej problematyki o nowe zagadnienia istotne z punktu widzenia kontroli podatkowej przedsiębiorców, jak choćby związane z problematyką obliczania terminów na dokonywanie czynności w kontroli podatkowej przedsiębiorców, skutecznością doręczeń pism w kontroli, skutkami, jakie wynikają dla organów skarbowych z faktu ustanowienia substytuta przez pełnomocnika przedsiębiorcy, czy też zmienionych zasad rozpatrywania quasi-sprzeciwów na czynności kontrolne, które stosują organy kontroli skarbowej. Podstawowym celem naszej publikacji było również zaproponowanie Czytelnikom pogłębionej i poszerzonej interpretacji norm u.s.d.g. Analiza problemów, z którymi borykają się w trakcie kontroli podatkowej zarówno przedsiębiorcy, jak i pracownicy organów skarbowych, była prowadzona głównie z punktu widzenia prawidłowej wykładni prawa, i to nie tylko literalnego brzmienia przepisów, ale również zgodności z ich wykładnią systemową i celowościową. Polem do interpretacji były nie tylko przepisy ustaw regulujących problematykę kontroli podatkowej przedsiębiorców, lecz także orzecznictwo sądów krajowych, jak i TSUE oraz poglądy doktryny. Wszystko miało na celu pomoc doradcom podatkowym, radcom prawnym, przedsiębiorcom i pracownikom organów w praktycznym rozwiązywaniu problemów związanych z wykładnią przepisów regulujących kontrolą podatkową. Staraliśmy się w sposób klarowny i usystematyzowany opisać wszystkie sporne zagadnienia, a jednocześnie pomóc w ich rozwiązaniu. Rezultat naszej pracy pozostawiamy Państwa ocenie. Autorzy Białystok, styczeń 2012 r.

Rozdział 1 Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kontroli podatkowej przedsiębiorcy 1.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres stosowania ustawy Od dnia 7 marca 2009 r., a więc od wejścia w życie u.z.s.d.g., dwie istotne kwestie wzbudziły od razu wątpliwość, i to zarówno organów skarbowych, jak i przedsiębiorców zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązywania nowych przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 77 ust. 1 u.s.d.g. nadanym mu u.z.s.d.g. przepisy zawarte w rozdziale 5 u.s.d.g. (zatytułowanym Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy) mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych w stosunku do przedsiębiorców przez uprawnione ustawowo organy państwa. Norma wyrażona przedmiotowym przepisem nie ma zastosowania wówczas, gdy zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów obowiązującego prawa wspólnotowego albo ratyfikowanych umów międzynarodowych. Jest tak np. w przypadku kontroli przedsiębiorców w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami pochodzenia zagranicznego na podstawie: 1) art. 10 12 oraz 15 17 rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. (Dz. Urz. UE L 63 z 03.03.2001, s. 21; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 132) ustanawiającego szczegółowe zasady wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. UE L 161 z 26.06.1999, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 31) w sprawie systemów zarządzania i kontroli w zakresie pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (fundusze strukturalne 2004 2006); 2) art. 9 11 oraz 13 15 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1386/2002 z dnia 29 lipca 2002 r. (Dz. Urz. UE L 201 z 31.07.2002, s. 21; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 162) ustanawiającego szczegółowe za-

Rozdział 1. Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności... 18 sady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 130 z 25.05.1994, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 9) w zakresie systemów zarządzania i kontroli pomocy przyznanej z Funduszu Spójności i procedury dokonywania korekt finansowych (Fundusz Spójności 2004 2006); 3) art. 62 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, s. 25) ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1260/1996 z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. UE L 161 z 26.06.1999, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 31) (fundusze strukturalne i Fundusz Spójności 2007 2013); 4) art. 61 rozporządzenia Rady (WE) nr 1198/2006 z dnia 27 lipca 2006 r. (Dz. Urz. UE L 223 z 15.08.2006, s. 1) w sprawie Europejskiego Funduszu Rybackiego (wspólna polityka rybołówstwa 2007 2013); 5) art. 5 rozporządzenia Komisji (WE) nr 885/2006 z dnia 21 czerwca 2006 r. (Dz. Urz. UE L 171 z 23.06.2006, s. 90) ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, s. 1) w zakresie akredytacji agencji płatniczych i innych jednostek, jak również rozliczenia rachunków EFGR i EFRROW (wspólna polityka rolna 2007 2013). W orzecznictwie sądów znajdujemy potwierdzenie i doprecyzowanie zasady określonej w art. 77 ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którą przepisów tej ustawy nie stosujemy wówczas, gdy zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego. Sąd w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., V SA/Wa 188/10, LEX nr 675608, oceniał przypadek, kiedy organ kontroli skarbowej prowadził kontrolę skarbową w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z UE i wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Funduszu Spójności, na podstawie m.in. przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1386/2002 z dnia 29 lipca 2002 r. (Dz. Urz. UE L 201 z 31.07.2002, s. 21; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 162). Sąd uznał, że skoro przepisy Rady (WE) stanowią materialnoprawną podstawę działania organu, to spełnione są przesłanki z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. dotyczące wyłączenia stosowania przedmiotowej ustawy i określonych nią rygorów w trakcie kontroli skarbowej. Wyrażona w art. 77 ust. 1 u.s.d.g. norma oznacza, że zasady kontroli obejmują wyłącznie przedsiębiorców, tj. osoby prawne, fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakres podmiotowy), prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, które są kontrolowane w zakresie uregulowanym w odrębnych ustawach (zakres przedmiotowy). W przypadku kontroli podatkowej jej przedmiotem mogą być wyłącznie zobowiązania podatkowe wynikające z tytułu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, a podmiotem kontrolującym są organy skarbowe: organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Obydwie wymienione wyżej

1.2. Definicja przedsiębiorcy przesłanki (kontrola skierowana jest do podmiotu zarejestrowanego jako przedsiębiorca i dotyczy jego działalności gospodarczej) muszą być spełnione kumulatywnie, by organ miał obowiązek przeprowadzić kontrolę na zasadach określonych w u.s.d.g. W konsekwencji przepisów u.s.d.g. nie stosuje się w sytuacji, gdy kontrola nie jest związana z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a także gdy dotyczy podmiotu, który w momencie jej wszczęcia nie może być uznany za przedsiębiorcę z tego powodu, że wcześniej zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., V SA/Wa 188/10, LEX nr 675608, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2011 r., I SA/Łd 1046/11, LEX nr 981468; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r., III SA/Wr 562/10, LEX nr 758017. 19 1.2. Definicja przedsiębiorcy Szczegółowy zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy uprawnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy (art. 77 ust. 2 u.s.d.g.). Natomiast oznaczenie strony podmiotowej znajdziemy w przedmiotowej ustawie. Zawiera ona definicję przedsiębiorcy tożsamą z przyjętą wcześniej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 w zw. z 2 u.s.d.g. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz działalność polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie ze wskazaną podstawą prawną, również w orzecznictwie przyjmuje się, że wykonywanie określonych czynności można uznać za działalność gospodarczą wówczas, gdy łącznie zaistnieją 3 jej funkcjonalne cechy: zarobkowość, zorganizowanie formalne (czyli wybór formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłość. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/Po 374/08, LEX nr 550514). Z kolei w piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie działalności gospodarczej użyte w u.s.d.g. opiera się na: 1) kryterium ekonomicznej klasyfikacji działalności; 2) zarobkowych celach działalności; 3) sposobie wykonywania działalności gospodarczej ze względu na organizację i częstotliwość. Są to przesłanki pozwalające na szerokie ujmowanie pojęcia działalności gospodarczej i odnoszenie jej do różnych form aktywności zawodowej, chociaż