Opodatkowanie wynagrodzeń za pracę (składki i PIT) w państwach Unii Europejskiej

ISSN 1899-1114 nr 6 (6) 30 lipca 2008 Opodatkowanie wynagrodzeń za pracę (składki i PIT) w państwach Unii Europejskiej Kazimierz Polarczyk Abstract The law regulation concerning the ear-marked taxes (in it the insurance contributions) as well as an personal income tax (PIT) is a domain of member states of the EU. Hence, the taxing labour systems are considerably different among particular member states. In some of them one insurance contribution is levied on remuneration but in the majority states there is more contributions with different rate and different proportion in relation to PIT. In the majority states visibly predominates the insurance contributions imposed on remunerations (especially in Romania and Greece), only in Denmark decidedly predominates the PIT imposed on remunerations. The diversity of systems does not allow to assess the scale of taxation of labour in particular states through sum up of tax rates. A such evaluation needs the holistic treatment this taxation it means a synthetic presentation its both alternative elements: the insurance contributions and PIT. The real amounts of the taxation of labour are calculated on the base of two indexes: the tax wedge and the implicit tax rate on labour. The high tax wedge and the high implicit tax rate on labour have negative impact on the labour market and the economy growth as well. Among the EU states the highest indexes of the labour taxation are in Belgium, Sweden, Germany, France and Italy and the lowest in Cyprus, Malta, Ireland, the United Kingdom and Luxemburg. 1. Wstęp Podatki termin ten używany jest w tym opracowaniu w takim znaczeniu, w jakim na ogół jest prezentowany w literaturze anglojęzycznej. Podatki w tym znaczeniu to także podatki celowe, do których należą obowiązkowe składki na publiczne ubezpieczenia społeczne (z reguły, również w tym opracowaniu, nazywane składkami ubezpieczeniowymi). Zakres znaczeniowy terminu podatki obejmuje więc składki ubezpieczeniowe, co w terminologii stosowanej w Polsce występuje rzadko, np. w pojęciu klina podatkowego, złożonego zresztą głównie ze składek ubezpieczeniowych. Odpowiednio termin opodatkowanie odnosi się w tym opracowaniu do procesów związanych z pobieraniem przez władze publiczne zarówno podatków ogólnych (w tym PIT), jak i składek ubezpieczeniowych. Zawarta tu prezentacja wielkości stawek podatkowych (w tym stawek składkowych) dotyczy tylko stawek podatkowych od wynagrodzeń za pracę zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Nie są tu więc prezentowane stawki podatkowe odnoszące się do pozostałych rodzajów dochodów (emerytur i rent, samozatrudnionych, zasiłków dla bezrobotnych i innych zasiłków opodatkowanych, umów o dzieło, dochodów kapitałowych, itp., a także do grup zawodowych traktowanych odrębnie, np. w Polsce rolników), jeśli są one inne niż w przypadku stawek podatkowych od wynagrodzenia za pracę na podstawie umowy o pracę. Opracowanie uwzględnia opodatkowanie obywateli pracujących w kraju stałego zamieszkania, pomija zaś opodatkowanie pracujących w danym państwie obywateli innego państwa, jeśli taka różnica w sposobie opodatkowania ma miejsce. Opracowanie nie zawiera również informacji do jakich rodzajów funduszy publicznych wpływają podatki od wynagrodzeń w danym państwie. Warto tu jedynie zaznaczyć, że Por. opracowanie: K. Polarczyk, Opodatkowanie świadczeń emerytalno-rentowych w krajach członkowskich UE oraz w Szwajcarii, Kanadzie i USA, Analizy BAS nr 1/2008, http:///analizy_pdf/analizy_bas_2008_1.pdf Dr Kazimierz Polarczyk emerytowany pracownik Biura Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu. Obecnie Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 2/13 w państwach UE najczęściej występuje sytuacja analogiczna do rozwiązania stosowanego w Polsce: podatek PIT wpływa głównie do budżetu centralnego (wyjątkowo we Francji głównie do funduszy ubezpieczeniowych, a w Szwecji, Słowacji, Estonii, Rumunii i na Łotwie głównie do budżetów lokalnych), natomiast składki ubezpieczeniowe wpływają głównie do publicznych funduszy celowych (wyjątkowo w Wlk. Brytanii i Danii do budżetu państwa). Rodzaj funduszu publicznego (budżet albo fundusz celowy) do którego wpływa opodatkowanie wynagrodzeń nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia przeznaczenia środków publicznych pochodzących z tego opodatkowania. Z założenia podatek ogólny PIT, trafiający z zasady do budżetu, nie ma swojego określonego przeznaczenia, natomiast składki ubezpieczeniowe jako podatki celowe powinny być przeznaczone na wskazany cel (np. składki emerytalne na wypłatę emerytur). W praktyce współczesnych państw środki uzyskane ze składek ubezpieczeniowych nie wystarczają jednak na pokrycie niezbędnych transferów socjalnych do ludności (emerytur, rent, zasiłków, itp.) lub na pokrycie kosztów niezbędnych świadczeń w przypadku tzw. usług bezpłatnych (głównie zdrowotnych). Ustawowe zobowiązania państwa muszą być wtedy realizowane również z podatków ogólnych, w tym VAT czy PIT. Międzynarodowe analizy porównawcze struktury dochodów publicznych, a także klina podatkowego, świadczą o tym, że składki ubezpieczeniowe i PIT mają charakter alternatywny, z reguły wzajemnie się uzupełniają: niskie wpływy ze składek ubezpieczeniowych w danym państwie są rekompensowane wysokimi wpływami z PIT i odwrotnie. Będzie o tym mowa dalej, bowiem prawidłowość ta ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia dużego zróżnicowania w strukturze i stawkach ubezpieczeń społecznych. W rozdziałach 2 5 przedstawione są obciążenia podatkowe wynagrodzeń za pracę w 27 państwach UE. Charakterystyka składek ubezpieczeniowych i wielkości stawek jest przedstawiona w rozdz. 2. Rozdział 3 zawiera informacje o stawkach podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jedynego podatku ogólnego obciążającego wynagrodzenia. Łączne obciążenie wynagrodzeń podatkami (PIT i składkami ubezpieczeniowymi) jest prezentowane przez międzynarodowe instytucje statystyczne w postaci klina podatkowego, co przedstawiono w rozdz. 4. Rozdział 5 prezentuje syntetyczne ujęcie obciążenia pracy podatkami wg metody Eurostatu. 2. Stawki składek na publiczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne Ubezpieczenia społeczne w obszarze UE nie są przedmiotem harmonizacji, tzn. regulacji czy koordynacji przez organy unijne. Systemy obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w poszczególnych państwach UE różnią się znacznie, zarówno pod względem liczby i rodzajów ubezpieczeń, jak i wysokości stawek ubezpieczeniowych. Ilość składek ubezpieczeniowych nie musi nawet być zgodna z ilością ubezpieczeń społecznych o określonych nazwach, bowiem w niektórych państwach pobierana jest od wynagrodzenia jedna składka o określonej wielkości, która jest odprowadzana do różnych funduszy ubezpieczeniowych albo do jednego funduszu, ale na różne cele, najczęściej w wielkościach określonych ustawowo. Pod względem ilości i rodzajów ubezpieczeń społecznych polski system tych ubezpieczeń reprezentuje sytuację dość typową dla państw UE (tab. 1). Tab. 1. Stawki składek ubezpieczeniowych w Polsce w II półroczu 2007 r. Ubezpieczenie składki Fundusz Składka w % wynagrodzenia brutto a) opłacana przez pracodawcę pracownika razem Ubezpieczenia społeczne wg terminologii ustaw polskich Emerytalne Emerytalny FUS 9,76 9,76 b) 19,52 Rentowe Rentowy FUS 6,50 3,50 10,00 Chorobowe Chorobowy FUS - 2,45 2,45 Wypadkowe Wypadkowy FUS 1,80 c) - 1,80 c) Ogółem Fundusz Ubezpieczeń Społecznych zarządzany przez ZUS 18,06 d) 15,71 33,77 d) Inne ubezpieczenia społeczne (w Polsce nie wliczane do ubezpieczeń społecznych) Od bezrobocia Fundusz Pracy 2,45-2,45 Zdrowotne NFZ - 9,00/7,59 e) 7,59 Razem ubezpieczenia f) 20,51 d) 23,30 43,81 d) a) Podstawą wymiaru składki w przypadku osób utrzymujących się z pracy jest wynagrodzenie brutto (z wyjątkiem składki zdrowotnej, o czym jest mowa w przypisie e)). b) W przypadku wszystkich osób urodzonych po 1968 r. oraz dobrowolnie w przypadku osób urodzonych w okresie 1949 1968, 7,3% podstawy wymiaru składki jest odprowadzane do wybranego otwartego funduszu emerytalnego. c) Składka standardowa. Zależnie od rodzaju zakładu pracy może być obniżona lub podwyższona w ramach przedziału 0,67 3,60%. d) Przy uwzględnieniu standardowej składki wypadkowej. e) Podstawą wymiaru składki zdrowotnej wpłacanej do Narodowego Funduszu Zdrowia jest wynagrodzenie brutto pracownika minus składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. Większość tej składki (7,75%) jest odliczana od podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Wielkość 7,59% jest stawką nieformalną, przeliczoną w stosunku do wynagrodzenia brutto, by można było ją tu dodać do pozostałych składek ubezpieczeniowych posiadających większą podstawę wymiaru składki. f) Ubezpieczenia od bezrobocia i zdrowotne są na ogół w publikacjach i wypowiedziach traktowane w Polsce jako ubezpieczenia społeczne, tak jak jest to przyjęte na świecie. Jednak w oficjalnych pismach i materiałach przygotowywanych przez polskich urzędników nie są zaliczane do ubezpieczeń społecznych ponieważ są powołane odrębnymi ustawami, a nie ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych regulującą tylko status tych czterech ubezpieczeń, z których składki trafiają do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Źródło: opracowanie własne na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2007 r.

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 3/13 Tab. 2. Stawki ogólnej składki ubezpieczeniowej i rodzaje ubezpieczeń wyjątkowo wyłączonych ze składki ogólnej Państwo Stawka składki ogólnej opłacana przez Ubezpieczenie wyłączone pracodawcę pracownika razem ze składki ogólnej w procentach wynagrodzenia brutto Belgia a) 24,77 13,07 37,84 - Bułgaria b) 15,0 21,0 8,0 11,5 23,0 32,5 zdrowotne Cypr 6,3 6,3 12,6 - Dania c) - 8 8 - Estonia 33-33 od bezrobocia Hiszpania 23,6 4,7 28,3 od bezrobocia Irlandia d) 8,5 10,75 4,0 12,5 14,75 zdrowotne Litwa e) 30,7 3,0 33,7 - Łotwa f) 24,09 9,00 33,09 - Portugalia 23,25 11,00 34,25 wypadkowe Wlk. Brytania g) 12,8 11,0 23,8 - w euro tygodniowo Malta 6,62 32,00 6,62 32,00 13,24 64,0 - a) Jeśli zakład zatrudnia więcej niż 9 pracowników, to stawka składki pracodawcy wzrasta o 1,69%. b) Wysokość składki jest zależna od zawodu pracującego. Dokonano podziału zawodów wg stopnia ryzyka na 4 grupy. Podane wielkości graniczne dotyczą stawek grupy pierwszej i czwartej. c) Tak niska stawka wynika z faktu, że w Danii praktycznie prawie wszystkie świadczenia o charakterze socjalnym są finansowane z budżetu. d) Wynagrodzenie do 127 euro tygodniowo jest zwolnione z opłacania składek ubezpieczeniowych. Stawka pierwsza obowiązuje przy wynagrodzeniu 128 356 euro tygodniowo, druga przy wynagrodzeniu powyżej 356 euro tygodniowo. e) W ramach ogólnej stawki pobieranych składek określone są stawki poszczególnych ubezpieczeń. Wielkości łączne stawek ubezpieczeń: emerytalno-rentowe 26,2%; zdrowotne 3,0% (od pracodawcy, niezależnie od wielkości odliczanych z PIT pracownika); chorobowe i macierzyńskie 3,3%; od bezrobocia 1,2%. f) W ramach ogólnej stawki pobieranych składek określone są maksymalne wielkości stawek dla poszczególnych ubezpieczeń. Wydatki na ochronę zdrowia pokrywane są z podatku ogólnego PIT. g) Składka jest pobierana od zatrudnionych otrzymujących wynagrodzenie większe niż 148 euro tygodniowo. W przypadku przynależności do zakładowego programu emerytalnego zatrudniony płaci 9,4% zamiast 11,0%, a pracodawca otrzymuje rabat w wysokości 3,5%. Źródło: opracowanie własne na podstawie informacji unijnej bazy danych MISSOC (http://ec.europa.eu/employment_social/missoc/db/public/comparetables.do?lang=en). W Polsce występuje sześć rodzajów ubezpieczeń społecznych 2. Są one wymienione w tab. 1 oraz w tab. 3 5, wraz ze stawką składkową ogółem i w podziale na stawkę składki opłacanej przez pracodawcę i stawkę składki opłacanej przez pracownika. Takie same rodzaje składek ubezpieczeniowych jak w Polsce występują tylko w Słowacji, ale w przypadku większości pozostałych państw UE różnice w stosunku do systemu ubezpieczeń publicznych Polski nie są duże. Różnice te najczęściej wynikają z łączenia lub rozdzielenia poszczególnych rodzajów ubezpieczeń. Przykładowo, oddzielna składka emerytalna i rentowa, tak jak w Polsce, występuje tylko w Słowacji, natomiast w 10 państwach UE stosowana jest łączna składka ubezpieczenia emerytalno-rentowego, w 11 państwach składka na te cele jest opłacana w ramach składki bardziej ogólnej obejmującej ubezpieczenia jeszcze innego rodzaju, w jednym państwie (Dania) nie istnieje taka składka bowiem państwowe emerytury i renty są finansowane tylko z podatków ogólnych i wypłacane z budżetu jako emerytury 2 W niektórych państwach UE pracodawcy płacą również składkę na fundusz gwarantujący wypłatę wynagrodzeń w razie niewypłacalności pracodawcy. W Polsce jest to Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (stawka składki od 2006 r. wynosi 0,10%). Składka ta nie jest uwzględniana w materiałach źródłowych UE dotyczących ubezpieczeń społecznych (MISSOC). Dlatego nie jest przedstawiona w tab. 1 6. Natomiast brana jest pod uwagę przy wyliczeniach łącznych obciążeń podatkowych wynagrodzeń w formie klina podatkowego, co przedstawiono tu w rozdz. 4. i renty socjalne 3, a w pozostałych trzech państwach występują jeszcze inne kombinacje połączeń składek emerytalnych i rentowych. Podany wyżej przykład Danii wskazuje, że brak jakiegoś rodzaju ubezpieczenia społecznego w danym państwie nie musi wcale oznaczać, że nie istnieją świadczenia tego rodzaju o charakterze socjalnym (bezpłatne w naturze lub w postaci świadczeń pieniężnych). Jedynie w Danii publiczne emerytury i renty finansowane są tylko z podatków ogólnych, ale w przypadku innych świadczeń traktowanych dość powszechnie jako ubezpieczeniowe podatki ogólne mogą być jedynym lub podstawowym źródłem finansowania również w innych państwach. Przykładem jest finansowanie publicznej ochrony zdrowia, której usługi są bezpłatne w całości lub w zasadniczej części we wszystkich państwach UE. Publiczna służba zdrowia w większości państw jest finansowana z ubezpieczeniowej składki zdrowotnej. Ale w sześciu państwach UE finansowana jest jedynie z podatków ogólnych: z budżetu państwa (Cypr, Hiszpania, Łotwa, Portugalia) lub z budżetów lokalnych (Dania, Szwecja). W kolejnych pięciu państwach jest finansowana w zdecydowanej przewadze z budżetu państwa (Irlandia, Litwa, Malta, Wlk. Brytania) lub z budżetów lokalnych (Finlandia). Ponadto, w wielu innych państwach, w tym w Polsce, regułą jest udział państwa lub 3 W Danii, tak jak w wielu innych państwach starej UE, występują oczywiście składki emerytalne na emerytury uzupełniające emerytury publiczne, ale są to składki dobrowolne i prywatne.

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 /13 samorządów w finansowaniu ochrony zdrowia na zasadzie pokrywania kosztów działalności określonego rodzaju służb medycznych lub pokrywania deficytu funduszu ubezpieczenia zdrowotnego. Są też takie świadczenia społeczne (głównie zasiłki rodzinne lub pielęgnacyjne), które w zdecydowanej większości państw UE są pokrywane z podatków ogólnych jako zasiłki socjalne, a jedynie w kilku państwach utworzono oddzielne fundusze ubezpieczeniowe dla tych świadczeń, finansowane ze składek ubezpieczeniowych (por. tab. 6). Tab. 2 przedstawia stawki ubezpieczeniowe w 12 państwach UE, w których występuje tylko jedna ogólna składka ubezpieczenia społecznego, ewentualnie dodatkowo z jednym rodzajem ubezpieczenia posiadającym odrębną składkę. W siedmiu państwach (Belgia, Cypr, Dania, Litwa, Łotwa, Malta, Wlk. Brytania) występuje tylko jedna składka ubezpieczenia społecznego, tak jak to miało miejsce w Polsce przed 1999 r. Należy dodać, że w przypadku Litwy i Łotwy można mieć wątpliwości co do informacji o jednej ogólnej składce na wszystkie rodzaje ubezpieczeń, bowiem poszczególnym rodzajom ubezpieczeń przypisana jest jednocześnie, na Litwie określona część stawki ogólnej, a na Łotwie maksymalna wielkość stawki, która może być zastosowana, w ramach stawki ogólnej. Najbardziej nietypowa jest sytuacja na Malcie, gdzie wielkość składki ubezpieczeniowej nie jest określana w formie stawki w procentach wynagrodzenia lecz bezpośrednio wielkością pieniężną. W pięciu państwach, poza składką ogólną, pobierana jest dodatkowo składka od jednego rodzaju ubezpieczenia. W dwóch państwach jest to składka na ubezpieczenie zdrowotne (Bułgaria, Irlandia), w kolejnych dwóch na ubezpieczenie od bezrobocia (Estonia, Hiszpania), a w Portugalii na ubezpieczenie wypadkowe. Wielkości stawek składek ogólnych są mocno zróżnicowane między państwami. Najwyższa stawka, w Belgii, wynosi prawie 38% wynagrodzenia brutto, ale jest to stawka o 6 punktów niższa od sumy stawek składek ubezpieczeniowych w Polsce. W trzech państwach stawka jest mniejsza niż 15% (Cypr, Dania, Irlandia), ale są to państwa, w których świadczenia społeczne są finansowane głównie z podatków ogólnych, a ponadto Cypr i Irlandia charakteryzują się niskim stopniem opiekuńczości państwa i promowaniem raczej ubezpieczeń prywatnych niż publicznych. Składka ogólna jest z reguły opłacana w przewadze przez pracodawcę (w 8 państwach na 12), w tym w 5 krajach stawka pracodawcy jest ponad 2-krotnie większa niż stawka pracow- Tab. 3. Stawki składki ubezpieczenia zdrowotnego i składki ubezpieczenia chorobowego w procentach wynagrodzenia brutto a) Państwo Stawka składki zdrowotnej opłacana przez Stawka składki chorobowej (i macierzyńskiej) opłacana przez pracodawcę pracownika razem pracodawcę pracownika razem Austria b) 3,55 (3,75) 3,95 (3,75) 7,50 w ramach składki zdrowotnej Bułgaria 3,9 2,1 6,0 w ramach składki ogólnej Czechy 9,0 4,5 13,5 3,3 1,1 4,4 Finlandia c) - 1,28 1,28 2,06 0,77 2,83 Francja 12,8 0,75 13,55 w ramach składki zdrowotnej Grecja 4,3 2,15 6,45 0,8 0,4 1,2 Holandia - 6,5 6,5 w ramach składki od bezrobocia Irlandia c) d) - 2,0 2,0 w ramach składki ogólnej Luksemburg 2,7 2,7 5,4 2,35 2,35 4,70 Niemcy e) 6,95 6,95 13,90 w ramach składki zdrowotnej Polska f) - 9,00 9,00-2,45 2,45 Rumunia 7,0 6,5 13,5 0,75-0,75 Słowacja 10 4 14 1,4 1,4 2,8 Słowenia g) 6,56 6,36 12,92 0,1 0,1 0,2 Szwecja h) świadczenia z podatków ogólnych 8,78-8,78 Węgry 5 4 9 3 3 6 Włochy 5,76-5,76 w ramach składki zdrowotnej a) Nazwy obu rodzajów ubezpieczeń (zdrowotne i chorobowe) są nawiązaniem do polskiej terminologii. W rzeczywistości w większości państw UE, także w źródłowej bazie danych MISSOC, składki obu rodzajów ubezpieczenia nazywane są składkami chorobowymi (sickness contribution), a wyróżniane są ewentualnie jako dwa oddzielne ubezpieczenia na podstawie kryterium przeznaczenia pobranych składek: jako składki na świadczenia w naturze (praktycznie chodzi o bezpłatny dostęp do służby zdrowia) oraz jako składki na świadczenia pieniężne (praktycznie chodzi o rekompensatę zarobków utraconych z powodu choroby lub macierzyństwa). b) Stawki dla pracowników fizycznych, a w nawiasie dla pracowników umysłowych. c) Zasadnicze wydatki na ochronę zdrowia są pokrywane z budżetu. d) Stawka jest większa (2,5%) w przypadku wynagrodzenia przekraczającego 1925 euro tygodniowo. e) Wielkości średnie dla poszczególnych funduszy (kas chorych), które pobierają składki wg różniących się stawek. f) Stawka zdrowotna jest obliczana w stosunku do wynagrodzenia brutto pomniejszonego o składkę pracownika na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe (w warunkach porównywalnych z innymi państwami byłoby to 7,59%, a nie 9,00%). Stawka 9,00% zawiera w sobie stawkę 1,25% płatną z wynagrodzenia pracownika oraz 7,75% pokrywaną z podatku PIT pracownika. g) Składka chorobowa jest włączona do składki zdrowotnej, a w kolumnach składki chorobowej jest przedstawiona stawka składki macierzyńskiej. h) Składka chorobowa obejmuje również składkę ubezpieczenia rentowego inwalidzkiego. Źródło: jak pod tab. 2.

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 /13 Tab. 4. Stawki składki ubezpieczenia emerytalnego i składki ubezpieczenia rentowego w procentach wynagrodzenia brutto Państwo Stawka składki emerytalnej opłacana przez Stawka składki rentowej opłacana przez pracodawcę pracownika razem pracodawcę pracownika razem Austria 12,55 10,25 22,80 w ramach składki emerytalnej Czechy 21,5 6,5 28,0 w ramach składki emerytalnej Finlandia a) 16,7 27,0 4,3 21,0 31,3 w ramach składki emerytalnej Francja b) 8,30 6,65 14,95 w ramach składki emer. lub zdrow. Grecja 13,33 6,67 20,00 w ramach składki emerytalnej Holandia c) - 19,15 19,15 5,15-5,15 Luksemburg d) 8,0 8,0 24,0 w ramach składki emerytalnej Niemcy 9,95 9,95 19,90 w ramach składki emerytalnej Polska e) 9,76 9,76 19,52 6,5 3,5 10,0 Rumunia f) 24,5 9,5 34,0 w ramach składki emerytalnej Słowacja 14,0 4,0 18,0 3,0 3,0 6,0 Słowenia 8,85 15,50 24,35 w ramach składki emerytalnej Szwecja g) 10,21 7,0 17,21 1,7-1,7 Węgry 21,0 8,5 29,5 w ramach składki emerytalnej Włochy 23,81 9,19 33,0 w ramach składki emerytalnej a) Stawka pracodawcy jest zróżnicowana: prywatny 16,7%, samorząd lokalny 23,9%, państwo 20,1%, kościół 27,0%. b) Składka rentowa inwalidzka mieści się w ramach składki zdrowotnej, a rentowa rodzinna w ramach składki emerytalnej. c) Składka rentowa obejmuje tylko składkę inwalidzką; składka rodzinna jest włączona do składki emerytalnej. d) Pozostałe 8,0% składki dopłaca budżet państwa. e) Ze składki emerytalnej pracownika składka o wymiarze 7,3% jest kierowana do prywatnego Otwartego Funduszu Emerytalnego jeśli pracownik jest ubezpieczony w II filarze, tzn. w OFE. Stawka składki rentowej opłacanej przez pracownika do I półrocza 2007 r. wynosiła 6,5% (razem 13,0%). Od 2008 r. stawka pracodawcy wynosi 4,5%, a pracownika 1,5% (razem 6,0%). f) Stawka średnia. W przypadku dobrych warunków pracy stawka pracodawcy wynosi 19,5%, średnich 24,5%, a uciążliwych 29,5%. g) Składka rentowa dotyczy tylko renty rodzinnej. Składka ubezpieczenia inwalidzkiego jest włączona do składki chorobowej. Źródło: jak pod tab. 2. nika, a w Estonii składką obciążany jest tylko pracodawca. Pracodawcy płacą taka samą stawkę ubezpieczenia jak pracownicy tylko na Cyprze i Malcie, a w Danii pracodawcy są zwolnieni z opłacania składek ubezpieczeniowych. Tab. 3 przedstawia stawki składki zdrowotnej i chorobowej (wg terminologii polskiej, por. przypis a) pod tab. 3) dla 17 państw UE, przy czym ubezpieczenie chorobowe i zdrowotne występuje oddzielnie, tak jak w Polsce, i obejmuje ten sam zakres świadczeń, tylko w siedmiu państwach UE (Czechy, Finlandia, Grecja, Luksemburg, Polska, Słowacja, Węgry). W czterech państwach (Austria, Francja, Niemcy, Włochy) ubezpieczenie zdrowotne i chorobowe jest traktowane jako jeden rodzaj ubezpieczenia z jedną stawką. W kolejnych czterech państwach składka chorobowa ma inny zakres, podany w przypisach w tab. 3 (Holandia, Rumunia, Słowenia, Szwecja). W pozostałych dwóch państwach wymienionych w tab. 3 tak jak w państwach nie wymienionych w tej tabeli ubezpieczenie zdrowotne lub chorobowe jest częścią ubezpieczenia ogólnego albo świadczenia zdrowotne i chorobowe są pokrywane w całości lub w przewadze z podatków ogólnych, tzn. z budżetu państwa lub budżetów lokalnych. Najwyższe stawki składki zdrowotnej, przekraczające 13%, występują w Czechach, Francji, Niemczech i Rumunii. Najniższą stawkę ma Finlandia (1,28%) i Irlandia (2,0%), gdzie wydatki na ochronę zdrowia są pokrywane w zasadniczej części z budżetu. Dość niską stawkę (5 7%) mają również: Bułgaria, Grecja, Holandia, Luksemburg, Włochy. Na 16 państw o określonej stawce składki zdrowotnej, w sześciu państwach pracodawcy i pracownicy mają taką samą (lub prawie taką samą) wielkość stawki. W kolejnych pięciu państwach pracodawcy płacą składkę większą niż pracownicy, we Włoszech płacą tylko pracodawcy, a w pozostałych czterech państwach tylko pracownicy (Finlandia, Holandia, Irlandia, Polska). Najwyższą stawkę składki chorobowej ma Szwecja (8,78%), ale w jej ramach mieści się też składka rentowa inwalidzka. Dość wysoką stawkę mają Węgry (6%), Luksemburg (4,7%) i Czechy (4,4%). Najniższą stawkę, obejmującą zarówno składkę chorobową, jak i macierzyńską, ma Grecja (1,2%), następnie Polska (2,45%). Na 10 państw o określonej stawce składki chorobowej w czterech państwach pracodawcy i pracownicy mają taką samą wielkość stawki. W kolejnych trzech państwach pracodawcy płacą składkę większą niż pracownicy, w Rumunii i Szwecji płacą tylko pracodawcy, a jedynie w Polsce płacą tylko pracownicy. Tab. 4 przedstawia stawki składki emerytalnej i rentowej dla 15 państw (w pozostałych 12 państwach UE składki te są częścią składki ogólnej albo świadczenia emerytalne lub rentowe są finansowane z podatków ogólnych). Tylko w Słowacji zakres obu ubezpieczeń jest taki sam jak w Polsce. W ośmiu państwach pełna składka rentowa (inwalidzka plus rodzinna) jest połączona ze składką emerytalną. W pozostałych pięciu państwach występuje inna kombinacja tych składek (por. przypisy w tab. 4). Z uwagi na przewagę państw, w których składka emerytalna i rentowa występuje łącznie, analiza wielkości stawek jest tu przedstawiona w odniesieniu do jej łącznej wielkości,

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 6/13 Tab. 5. Stawki składki na ubezpieczenie od bezrobocia oraz składki ubezpieczenia wypadkowego w procentach wynagrodzenia brutto Państwo Stawka składki na ubezpieczenie od bezrobocia opłacana przez Stawka składki wypadkowej a) opłacana przez pracodawcę pracownika razem pracodawcę pracownika razem Austria 3 3 6 1,4-1,4 Czechy 1,2 0,4 1,6 0,2 1,2-0,2 1,2 Estonia 0,3 0,6 0,9 w ramach składki ogólnej Finlandia b) 0,58 x tak - tak Francja 4,0 2,4 6,4 tak - tak Grecja 3,67 1,33 5,00 w ramach składki zdrowotnej Hiszpania 5,75 1,55 7,30 w ramach składki ogólnej Holandia 6,15 3,85 10,00 - - - Luksemburg świadczenia z podatków ogólnych 0,53 6,00-0,53 6,00 Niemcy 2,1 2,1 4,2 tak - tak Polska 2,45-2,45 0,67 3,60-0,67 3,60 Portugalia w ramach składki ogólnej tak - tak Rumunia 2 1 3 0,4 3,6-0,4 3,6 Słowacja 1 1 2 0,8-0,8 Słowenia 0,06 0,14 0,20 0,53-0,53 Szwecja 4,45-4,45 0,68-0,68 Węgry 4,5 1,5 6,0 5,0-5,0 Włochy c) 2,21 4,41 0,3 2,51 4,71 0,5 16,0-0,5 16,0 a) Ubezpieczenie wypadkowe może obejmować również ubezpieczenie od chorób zawodowych, które w większości państw jest objęte ubezpieczeniem zdrowotnym. Jeśli stawka występuje w przedziale dwóch liczb (tak jak w Polsce), to oznacza, że wielkość składki w jednostce instytucjonalnej jest zależna od skali ryzyka występującego w tej jednostce, a wielkości graniczne są ustalone ustawowo. Termin tak wpisany w tabeli oznacza, że w danym państwie występują różne stawki zależnie od ryzyka, ale brak jest ustalanych ustawowo wielkości granicznych. Wielkość stawki jest przyjmowana w drodze porozumienia między instytucją ubezpieczającą a pracodawcą. b) Pracodawca opłaca składkę w procentach całego funduszu płac, a nie od wielkości wynagrodzenia pracownika. Przy małym funduszu płac jest to 0,75%, przy dużym 2,95%. c) Wielkość składki ubezpieczenia od bezrobocia jest zależna od sektora gospodarki. Źródło: jak pod tab. 2. tzn. stawki emerytalno-rentowej lub sumy stawki emerytalnej i stawki rentowej (tab. 4). Najwyższe łączne stawki występują w Rumunii (34%), we Włoszech (33%), w Polsce (29,52%) i na Węgrzech (29,5%) oraz w Czechach (28%). Pomijając Francję i Szwecję, gdzie podana stawka nie obejmuje całości ubezpieczeń rentowych, najniższą stawkę mają Niemcy (19,9%) i Grecja (20%). Na 15 państw o obliczalnej łącznej stawce składki emerytalnej i rentowej, aż w 11 państwach (w tym w Polsce) stawka pracodawcy jest większa niż pracownika, przy czym w sześciu państwach jest to różnica ponad dwukrotna. Pracodawcy i pracownicy mają taką samą wielkość stawki w Luksemburgu i Niemczech, a w Holandii i Słowenii pracownicy płacą większą składkę emerytalno-rentową niż pracodawcy. Składki na ubezpieczenie od bezrobocia są określone w 16 państwach UE (tab. 5). W pozostałych państwach składka na ubezpieczenie od bezrobocia jest częścią ogólnej składki ubezpieczeniowej (por. tab. 2) albo taka składka nie istnieje, bowiem zasiłki dla bezrobotnych oraz koszty regulowania rynku pracy są finansowane z podatków ogólnych bezpośrednio z budżetu państwa lub budżetu lokalnego. Najwyższa stawka składki na ubezpieczenie od bezrobocia występuje w Holandii (10%) i Hiszpanii (7,3%), natomiast najniższa (poniżej 3%) w Słowenii, Estonii, Czechach, Słowacji i Polsce. Na 16 państw w ośmiu stawka pracodawcy jest większa niż pracownika, w Polsce i Szwecji składkę płaci tylko pracodawca, w trzech państwach stawka pracodawcy i pracownika jest taka sama, w dwóch państwach stawka pracownika jest większa niż pracodawcy. Samodzielne ubezpieczenie wypadkowe występuje w 14 państwach UE (tab. 5). W pozostałych państwach UE składka na ubezpieczenie wypadkowe jest częścią ogólnej składki ubezpieczeniowej (por. tab. 2), składki zdrowotnej (w Grecji) albo taka składka nie istnieje. Na 14 państw tylko w pięciu stawka składki jest określona jedną wielkością procentową. W pięciu kolejnych państwach, w tym w Polsce, ustawowo został określony przedział stawki niskie wielkości z tego przedziału są stosowane w przypadku zakładów lub zawodów niskiego ryzyka, a wysokie wielkości stawki w przypadku zakładów lub zawodów wysokiego ryzyka. W pozostałych czterech państwach przedział wielkości stawki nie został określony stawka jest przedmiotem negocjacji pracodawcy i instytucji ubezpieczającej. We wszystkich 14 państwach składkę opłaca tylko pracodawca. Składka ubezpieczeniowa na zasiłki rodzinne jest pobierana w pięciu państwach, tylko od pracodawcy w Austrii, Francji, Luksemburgu i Włoszech, a w Grecji tak samo od pracodawcy i pracownika (tab. 6). Składka ubezpieczeniowa pielęgnacyjna jest pobierana w nieznacznej wielkości od pracodawcy we Francji, w tej samej wielkości od pracodawcy i pracownika w Niemczech oraz tylko od pracownika w Luksemburgu (tab. 6).

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 /13 Tab. 6. Stawki składki na zasiłki rodzinne oraz składki pielęgnacyjnej w procentach wynagrodzenia brutto a) Państwo Stawka składki na zasiłki rodzinne opłacana przez Stawka składki pielęgnacyjnej opłacana przez pracodawcę pracownika razem pracodawcę pracownika razem Austria 4,5-4,5 - - - Francja 5,4-5,4 0,3-0,3 Grecja 1 1 2 - - - Luksemburg 1,7-1,7-1,4 1,4 Niemcy - - - 0,85 0,85 1,70 Włochy 2,48-2,48 - - - a) W większości państw UE nie występują tego rodzaju ubezpieczenia, bowiem świadczenia rodzinne i pielęgnacyjne (dotyczy opieki nad osobami starszymi) jako pomoc socjalna są finansowane w całości z podatków ogólnych bezpośrednio z budżetów lokalnych, przy ewentualnym dofinansowaniu, jak w przypadku Polski, przez budżet państwa w formie dotacji. Źródło: jak pod tab. 2. Zamieszczone w tym rozdziale informacje dają dość przejrzysty obraz rodzajów ubezpieczeń społecznych funkcjonujących w każdym państwie oraz wysokość stawek składek odprowadzanych od wynagrodzenia za pracę na rzecz tych ubezpieczeń. Dowodzą również dużego zróżnicowania między państwami pod względem konkretnych rozwiązań w zakresie rodzajów składek ubezpieczeniowych i wielkości obciążenia wynagrodzeń składkami. Przedstawione powyżej informacje mają ważny walor poznawczy, ale nie dają możliwości uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na trzy ważne pytania związane z obciążeniem składkami wynagrodzeń: 1. Jak przedstawia się skala obciążenia wynagrodzeń składkami konkretnego rodzaju ubezpieczenia (np. emerytalnego) w danym kraju (np. w Polsce) na tle innych krajów? 2. Jaka część wynagrodzeń w poszczególnych państwach UE jest odprowadzana do funduszy publicznych w ramach składki ubezpieczeniowej? 3. Czy wielkość obciążenia wynagrodzeń składkami ubezpieczeniowymi (w tym pracownika i pracodawcy oddzielnie) jest właściwa z punktu widzenia skutków ekonomicznych, czy powinna zostać zreformowana? Prawidłowa odpowiedź na pierwsze pytanie jest praktycznie nierealna. Skala zróżnicowania zakresu poszczególnych rodzajów ubezpieczeń, np. ubezpieczenia emerytalnego (samodzielnego lub jako części ubezpieczenia o szerszym zakresie) jest tak duża, że nie pozwala na porównanie stawek ubezpieczeniowych w państwach UE. Porównanie stawki składki emerytalnej w Polsce ze stawkami w pozostałych państwach UE nie jest uprawnione z racji różnego zakresu tej składki (uzasadnienie jest przedstawione powyżej w uwagach związanych z tab. 4). W przypadku Słowacji, co prawda zakres składki emerytalnej jest taki sam jak w Polsce, ale różne są granice pobierania składek (w Słowacji jest dolna i górna granica wielkości wynagrodzenia, od której składka jest opłacana, w Polsce jest tylko górna granica, ale innego rodzaju). Na pytanie drugie, jaka część wynagrodzeń w poszczególnych państwach UE jest odprowadzana do funduszy publicznych w ramach składki ubezpieczeniowej, można odpowiedzieć względnie prawidłowo jedynie w przypadku sześciu państw UE, w których występuje tylko jedna stawka ogólnej składki ubezpieczeniowej (tab. 2). Aby przedstawić taką jedną łączną stawkę składek ubezpieczeniowych dla innych państw UE należałoby zsumować stawki występujących w nich ubezpieczeń społecznych. Ze względów metodologicznych takie sumy należałoby traktować tylko jako przybliżone i orientacyjne, a z odpowiedzi na pytanie trzecie wynika, że i tak przydatność tych sum do wyciągania wniosków dotyczących ich oceny byłaby mocno ograniczona. Takie sumowanie nie jest jednak dokonywane, bowiem nie jest uprawnione metodologicznie z czterech powodów. Po pierwsze, składki nie zawsze są obliczane w stosunku do wynagrodzenia brutto jako podstawy wymiaru składki. Przykładowo w Polsce inna jest podstawa wymiaru składki w przypadku składki zdrowotnej (por. tab. 1 i 3). Różna podstawa wymiaru składki powoduje, że sumowanie stawek nie jest uprawnione w sensie rachunkowym. Po drugie, w części państw w przypadku niektórych lub wszystkich ubezpieczeń stosowane są zwolnienia od opodatkowania składkami ubezpieczeniowymi wynagrodzeń poniżej pewnej wielkości minimalnej. W tych samych lub w innych państwach stosowany jest pułap maksymalny wynagrodzenia, powyżej którego stawka przestaje obowiązywać i składka nie wzrasta. Przykładem jest składka emerytalna i rentowa w Polsce (pułapem jest 30-krotność prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w roku). Po trzecie, w wielu państwach stawka nie jest jednolita dla określonego ubezpieczenia (np. w Bułgarii nawet dla ogólnej składki ubezpieczeniowej por. tab. 2). Może różnić się zależnie od grupy pracowniczej, ew. występować w postaci przedziału albo nawet może nie być określona jednoznacznie jak w przypadku składki wypadkowej (por. tab. 5). Po czwarte, o ile ma sens sumowanie stawek pracodawcy opłacanych na różne rodzaje ubezpieczenia, to z przyczyn podanych poniżej w odpowiedzi na pytanie trzecie, nie jest uprawnione dodawanie stawek pracownika i tym samym stawek łącznych w celu oceny prawidłowości skali obciążeń wynagrodzenia składkami ubezpieczeniowymi. Nie jest możliwa ocena prawidłowości obciążeń wynagrodzenia składkami ubezpieczeniowymi na podstawie sumy stawek, zwłaszcza pracownika i tym samym stawek łącznych, ponieważ nie jest to pełne opodatkowanie wynagrodzeń. Przykładowo, w Danii pracodawca praktycznie nie jest obciążony składką ubezpieczeniową, a stawka ubezpieczeniowa pracownika jest prawie symboliczna, ale pracownik jest obciążony najwyższą w UE hipotetyczna stawką PIT, 3-krotnie

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 8/13 Tab. 7. Stawki PIT od wynagrodzeń za pracę w państwach UE-27 w 2007 r. (państwa uporządkowane wg średniej stawki) Państwo Liczba stawek Stawki w % dochodu Średnia stawka Szwecja a) 2+x 49 59 54 Holandia 4 33,6; 41,4; 42; 52 42 Dania a) 3+x 26 52 39 Finlandia a) 4+x 24 53 38 Austria 4 23; 38,3; 43,6; 50 38 Belgia 5 25; 30; 40; 45; 50 37 Grecja 3 29; 39; 40 36 Włochy 5 23; 27; 38; 41; 43 34 Hiszpania a) 4 24; 28; 37; 43 33 Irlandia 2 20; 41 30 Polska 3 19; 30; 40 30 Niemcy b) x 15 45 30 Słowenia 3 16; 27; 41 28 Litwa 1 27 27 Węgry 2 18; 36 27 Portugalia 6 10,5; 13; 23,5; 34; 36,5; 40 26 Cypr 3 20; 25; 30 25 Łotwa 1 25 25 Malta 3 15; 25; 35 25 Wlk. Brytania 3 10; 22; 40 24 Luksemburg 16 liczby parzyste od 8 do 38 23 Francja 4 5,5; 14; 30; 40 22 Bułgaria c) 3 20; 22; 24 22 Czechy c) 4 12; 19; 25; 32 22 Estonia 1 22 22 Słowacja 1 19 19 Rumunia 1 16 16 Uwaga: Nie są uwzględnione stawki zerowe w państwach, w których takie stawki zostały ustalone ustawowo, ponieważ w innych państwach (w tym w Polsce), taką samą rolę (stawki zerowej) pełni kwota wolna od podatku. a) Państwa, w których stawki są sumą stawek centralnych i lokalnych. W Danii, Finlandii i Szwecji liczba i wysokość stawek różni się między poszczególnymi jednostkami lokalnymi. Dlatego stawek nie można sumować z wyjątkiem stawek skrajnych. b) Podatek liniowo-progresywny, przy którym trudno określić liczbę stawek. c) Od 2008 r. jedna stawka: w Bułgarii 10%, w Czechach 15%. Źródło: opracowanie własne na podstawie danych zawartych w: 1) publikacji Taxation trends in the European Union, 2008 edition, European Commission; 2) bazie danych podatkowych UE (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxinv/welcome.do). wyższą niż przeciętna (tab. 10). Opodatkowanie wynagrodzeń w Danii jest zbliżone do opodatkowania w Estonii i na Węgrzech, ale zasadniczo różna jest struktura tego opodatkowania, bo w tych dwóch państwach dominuje składka pracodawcy (tab. 10). Ocena skali opodatkowania wynagrodzenia wymaga więc całościowego potraktowania tego opodatkowania, tzn. syntetycznego ujęcia jego obu alternatywnych składników: składek ubezpieczeniowych i PIT. Taką funkcję pełni klin podatkowy przedstawiony w rozdziale 4 oraz hipotetyczna stawka opodatkowania pracy przedstawiona w rozdz. 5. 3. Stawki podatku dochodowego od osób fizycznych Unormowania prawne dotyczące podatków bezpośrednich, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostają w całości w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej, tak samo jako w przypadku składek ubezpieczeniowych. PIT nie jest przedmiotem harmonizacji przez wspólnotę, toteż istnieją znaczne różnice między państwami UE dotyczące roli PIT w systemie podatkowym, jak i techniki podatkowej. Państwa członkowskie ustalają zasady opodatkowania, wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu, jak też istniejący system ulg i zwolnień. W rezultacie, te same stawki podatkowe w dwóch państwach mogą prowadzić do różnic między nimi pod względem efektów ekonomicznych, tzn. faktycznego obciążenia wynagrodzeń podatkiem i faktycznej skali wpływów budżetowych z tego podatku, jeśli zastosowane zostaną różne rozwiązania dotyczące: zakresu i rodzaju dochodów zwolnionych z opodatkowania; istnienia i wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu (albo stawki zerowej, która dalej nie będzie traktowana jako pierwszy próg podatkowy); zakresu i rodzaju odliczeń od podatku; zróżnicowania stawek podatkowych w odniesieniu do dochodów z różnych rodzajów działalności.

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 /13 Te cztery rodzaje techniki podatkowej, wpływające na efekty ekonomiczne PIT, nie są tu dalej rozważane. W tab. 7 przedstawione są jedynie stawki podatkowe w postaci jednej stawki w przypadku podatku liniowego lub większej liczby stawek (nazywanych progami) w przypadku podatku progresywnego, który zresztą w państwach UE przeważa. Chociaż PIT jest podatkiem ogólnym, to w świadomości polityków i ekonomistów środki uzyskane z tego podatku mają takie samo lub zbliżone przeznaczenie jak składki ubezpieczeniowe. W Belgii, Francji i Litwie to przekonanie skonkretyzowano poprzez ustawowe kierowanie części wpływów z PIT bezpośrednio do odpowiednich funduszy ubezpieczeniowych. Na Litwie i Łotwie część dochodów z podatku PIT jest ustawowo kierowana do funduszu ubezpieczeń zdrowotnych. W Polsce do 1998 r. dochody publiczne z PIT wpływały do budżetu państwa (i w niewielkiej części do budżetów gmin), natomiast od 1999 r. ich część jest kierowana na ubezpieczenie zdrowotne (wpływała początkowo do kas chorych, od 2004 r. do Narodowego Funduszu Zdrowia) 4. Z racji zaliczania części dochodów z PIT do ubezpieczeń zdrowotnych, obciążenie wynagrodzeń tym podatkiem w Polsce należy do najniższych w UE (por. tab. 10) chociaż formalnie średnia stawka PIT (tab. 7) stawia Polskę wśród państw UE o dużym obciążeniu wynagrodzeń tym podatkiem. Dane zamieszczone w tab. 7 wskazują na znaczne zróżnicowanie stawek PIT w państwach UE, zarówno pod względem liczby stawek (od jednej do 16), jak i ich wysokości. Średnia stawka w Szwecji jest ponad 3-krotnie wyższa niż stawka w Rumunii. Średnia stawka w Polsce należy do wyższych w Europie, ale od 2009 r. będzie wynosić tylko 25% w związku z wprowadzeniem dwóch stawek: 18% i 32%. Na skali średnich stawek PIT przedstawionych w tab. 7 będzie to oznaczać poważne przesunięcie Polski w dół, ale praktycznie niezbyt duże zmniejszenie obciążenia wynagrodzeń tym podatkiem. Dane tab. 7, w tym średnie stawki PIT dla poszczególnych państw, mają pewien walor poznawczy, ale nie pozwalają na kompetentną analizę porównawczą opodatkowania wynagrodzeń tym podatkiem, bowiem o faktycznej wielkości opodatkowania współdecydują rozwiązania w zakresie techniki podatkowej, z których ważniejsze zostały wymienione na początku tego rozdziału. Faktyczne wielkości opodatkowania pracy są obliczane w ramach klina podatkowego oraz hipotetycznej stawki opodatkowania pracy. 4. Klin podatkowy jako miara opodatkowania wynagrodzeń Termin klin podatkowy (ang. tax wedge ) jest współcześnie używany w organizacjach międzynarodowych oraz w wielu krajach w odniesieniu do opodatkowania pracy. Upowszechnił się ok. 2000 roku jako metodologicznie uprawniona suma składek ubezpieczeniowych i PIT oraz synteza opodat- 4 Struktura segmentowa sektora finansów publicznych jest mocno zróżnicowana między państwami. Są kraje, w których budżet centralny obejmuje niewielką część funduszy publicznych (np. budżet federalny Niemiec tylko ok. 18%), a znacznie większe są różne fundusze ubezpieczeń społecznych (w Niemczech stanowią ok. 42% funduszy publicznych), gdy w innych państwach takie fundusze nie funkcjonują (np. w Wlk. Brytanii) albo mają charakter szczątkowy (w Danii), a składki na ubezpieczenia społeczne są gromadzone w budżecie i stamtąd wypłacane są świadczenia z ubezpieczeń społecznych. Wykres 1. Struktura kosztów pracy w Polsce w 2006 r. przy przeciętnym wynagrodzeniu miesięcznym Źródło: opracowanie i obliczenia własne (wynagrodzenie brutto wg GUS). kowania wynagrodzeń porównywalna między państwami. Przez ekonomistów i polityków jest obecnie kojarzony z oddziaływaniem opodatkowania pracy na rynek pracy i pośrednio na wzrost gospodarczy 5. Klin podatkowy jest definiowany albo jako różnica dwóch wielkości (jak na wykresie 1 w zł i poniżej w definicji 1) albo jako udział procentowy tej różnicy w stosunku do łącznych kosztów pracy ponoszonych przez pracodawcę (na wykresie 1 w % i poniżej w definicji 2). Definicja 1: Klin podatkowy jest różnicą między kosztami pracy, ponoszonymi przez pracodawcę w związku z wynagradzaniem za pracę zatrudnionego pracownika, a wynagrodzeniem netto jakie otrzymuje pracownik. W tym znaczeniu klin podatkowy jest sumą obciążeń podatkowych pracy: a) obowiązkowych składek ubezpieczeniowych; b) PIT. Definicja 2: Klin podatkowy jest udziałem procentowym sumy obciążeń podatkowych pracy (podanych w definicji 1) w stosunku do kosztów pracy ponoszonych przez pracodawcę. Wykres 1 przedstawia klin podatkowy w Polsce w 2006 r. zarówno jako różnicę między kosztami całkowitymi oraz wynagrodzeniem brutto (1314,44 zł), jak i w relacji procentowej tej różnicy do kosztów całkowitych (44,0%). Na wykresie uwzględniono też główne składowe części klina podatkowego, przy obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) po odjęciu kosztów uzyskania przychodu (102,25 zł) oraz odliczeniu od podatku kwoty zmniejszającej podatek (44,17 zł) i składki do NFZ (7,75% z opłaconych 8,75% podstawy wymiaru składki). Porównania międzynarodowe są możliwe jedynie przy uwzględnieniu drugiej definicji. Należy jednak zaznaczyć, 5 Zagadnienia te, szczególnie pierwsze jest przedstawione ogólnie m.in. w publikacji: K. Polarczyk, Klin podatkowy a bezrobocie, Infos nr 17, Biuro Analiz Sejmowych, Warszawa 27 czerwca 2007 (http:// /arch_wyd.php?kat=2). Z tej publikacji pochodzi też wykres 1.

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 10/13 Tab. 8. Klin podatkowy przy określonych wielkościach wynagrodzenia w krajach OECD w 2006 r. (PW przeciętne wynagrodzenie) (kraje są uporządkowane wg skali wzrostu klina wraz z wynagrodzeniem) Państwa OECD-30 Klin podatkowy w % kosztów pracy przy wynagrodzeniu równym Relacja 167% PW do 67% PW 67% PW 100% PW 133% PW 167% PW Polska 42,5 44,0 44,3 44,8 1,05 Turcja 42,0 42,8 43,5 44,7 1,07 Holandia 40,6 44,4 44,7 46,0 1,13 Niemcy 47,4 52,5 53,9 53,8 1,14 Słowacja 35,6 38,5 39,9 40,5 1,14 Czechy 40,1 42,6 44,6 46,1 1,15 Japonia 27,5 28,8 30,3 31,6 1,15 Kanada 28,7 32,1 32,9 33,3 1,16 Austria 43,5 48,1 51,0 50,7 1,17 Hiszpania 35,9 39,1 41,4 42,6 1,19 Szwecja 46,0 47,9 51,8 54,6 1,19 Francja 44,5 50,2 51,6 53,2 1,20 Włochy 41,5 45,2 47,1 49,8 1,20 Belgia 49,1 55,4 58,8 60,7 1,24 W. Brytania 30,4 33,9 35,0 37,6 1,24 Norwegia 34,3 37,3 40,8 40,8 1,25 Dania 39,3 41,3 46,1 49,5 1,26 Szwajcaria 26,9 29,7 32,2 34,1 1,27 USA 26,4 28,9 31,1 33,5 1,27 Finlandia 38,9 44,1 47,6 49,9 1,28 Portugalia 31,7 36,3 39,0 41,7 1,31 Węgry 41,5 50,0 54,1 55,7 1,34 Grecja 35,4 41,2 44,8 47,9 1,36 Korea Pd. 16,0 18,1 21,0 21,7 1,36 Islandia 23,6 28,6 31,2 32,7 1,39 Australia 24,4 28,1 31,2 34,3 1,41 N. Zelandia 19,0 20,9 24,0 26,7 1,41 Luksemburg 30,6 36,5 40,8 43,5 1,42 Meksyk 10,6 15,0 20,3 21,9 2,07 Irlandia 16,3 23,1 29,8 34,2 2,10 Źródło: opracowanie własne tabeli z danymi z bazy danych OECD. że porównania te muszą uwzględniać analogiczne sytuacje w poszczególnych krajach, bowiem wielkość klina podatkowego jest różna dla różnych grup pracowniczych. Klin podatkowy w danym kraju w określonym okresie przyjmuje różne wielkości na skutek trzech rodzajów przyczyn: 1) różnej wielkości stawek podatku PIT, który z reguły jest podatkiem progresywnym (jak w Polsce, obecnie 19%, 30%, 40%), a ponadto w miarę wzrostu wynagrodzenia brutto przejmuje coraz większą część opodatkowania od stałych lub malejących stawek składek ubezpieczeniowych; 2) różnej wielkości stawek składek ubezpieczeniowych, które w wielu krajach są uzależnione od wielkości wynagrodzenia brutto (np. w 14 na 30 krajów OECD, w Polsce stawki są jednolite), z reguły są obniżone przy najniższych wynagrodzeniach oraz maleją w miarę wzrostu wynagrodzenia po przekroczeniu wynagrodzenia przeciętnego; 3) różnej wielkości efektywnego obciążenia podatkiem PIT, tzn. obciążenia wg oficjalnej stawki pomniejszonego o odliczenia od podatku, o koszty i ulgi oraz o świadczenia wynikające z sytuacji rodzinnej; z tego względu przy takim samym wynagrodzeniu brutto z reguły inny jest klin podatkowy dla pracownika samotnego a inny dla pracownika mającego na utrzymaniu inne osoby. Przyczyny podane w punkcie 1 i 2 powodują, że we wszystkich państwach klin podatkowy rośnie w miarę wzrostu wynagrodzenia przeciętnego, chociaż w różnym tempie w zależności od systemu opodatkowania pracy (por. tab. 8). Dlatego liczba wskaźników klina podatkowego dla jednego kraju w jednym okresie jest praktycznie nieskończona, toteż przyjęto w statystykach obliczanie i publikowanie klina podatkowego dla przeciętnej wielkości wynagrodzenia brutto, ale także dla wynagrodzenia brutto w wysokości 2 3, 4 3 i 5 3 wynagrodzenia przeciętnego (jak w tab. 8). Przyczyny podane w punkcie 3 powodują, że klin podatkowy jest największy (przy danej wysokości wynagrodzenia) w przypadku osoby samotnej nie posiadającej nikogo na utrzymaniu, natomiast maleje w miarę wzrostu liczby osób pozostających na utrzymaniu zatrudnionego.

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 11/13 Tab. 9. Klin podatkowy w latach 1996 2006 w państwach UE obliczony dla osób samotnych z wynagrodzeniem wynoszącym 2/3 PW (kraje są uporządkowane wg wielkości klina podatkowego w 2006 r.) Państwa UE Klin podatkowy w % przeciętna z lat 1996 98 1999 2001 2002 04 2005 2006 Belgia 50,4 51,0 49,7 49,2 49,2 Niemcy 47,2 47,8 47,2 47,3 47,4 Szwecja 49,0 48,4 47,0 46,6 46,0 Francja 41,8 45,1 44,9 41,8 44,5 Austria 40,0 42,6 43,3 43,1 43,5 Węgry 47,3 48,3 45,8 43,1 42,9 Polska 42,9 42,0 41,9 42,3 42,5 Rumunia 43,6 46,0 43,6 42,4.. Łotwa 40,8 41,5 41,2 41,8 41,8 Włochy 47,2 43,3 41,7 41,7 41,5 Słowenia 41,0 40,8 39,9 41,6 41,2 Litwa 38,8 41,3 40,3 42,6 40,6 Holandia 39,1 40,4 39,8 41,6 40,6 Czechy 41,4 41,4 41,7 42,0 40,1 Dania 41,1 41,0 39,6 39,2 39,3 Finlandia 44,5 42,3 40,1 39,5 38,9 Estonia 39,3 38,5 39,9 39,2 38,4 UE-25 średnia a) 39,0 38,3 37,7 37,1 37,0 Hiszpania 34,8 34,2 35,2 35,5 35,9 Słowacja 40,5 41,4 40,4 35,2 35,6 Grecja 35,0 35,0 34,4 34,8 35,4 Portugalia 30,7 31,9 32,4 31,8 31,7 Bułgaria 39,1 38,0 36,0 36,3 31,1 Luksemburg 29,3 30,9 28,9 30,2 30,6 W. Brytania 27,9 27,4 29,1 30,2 30,4 Malta 15,8 16,2 18,4 17,9 18,4 Irlandia 24,9 19,0 17,8 16,8 16,3 Cypr 16,2 16,7 18,2 11,9 11,9 a) Bez Bułgarii i Rumunii, które przystąpiły do UE 1 stycznia 2007 r. Źródło: opracowanie własne na podstawie danych: a) bazy danych Eurostatu (dla lat 1996 2004); b) w publikacji Taxation trends in the European Union, 2008 edition, European Commission, str. 75 (dla 2005 i 2006 r.). W ostatnich latach klin podatkowy jest prezentowany i analizowany przez OECD (w mniejszym stopniu przez Eurostat) głównie jako narzędzie badania związku między jego wysokością a zjawiskami z zakresu rynku pracy oraz wzrostu gospodarczego. Praca obciążona podatkami staje się droższa i jest mniej wykorzystywana w procesie produkcji. Toteż wysoki klin podatkowy zniechęca pracodawców do oficjalnego zatrudniania pracowników, a bezrobotnych do podejmowania oficjalnej pracy. Tym samym wysoki klin podatkowy przyczynia się do niskiego poziomu zatrudnienia i wysokiego bezrobocia oraz istnienia szerokiej szarej strefy, ewentualnie do zaniżania oficjalnych pensji czy też rzekomego zatrudniania na części etatu. W konsekwencji kraje, które istotnie obniżają wielkość klina podatkowego, obniżają bezrobocie, a jeśli podwyższają klin podatkowy, to przyczyniają się do wzrostu bezrobocia i rozszerzania szarej strefy. Zależność rynku pracy od wysokości klina podatkowego nie ma jednak charakteru bezwzględnego, bowiem na rynek pracy wpływają również inne czynniki. Ponadto działanie klina podatkowego może być niedostrzegalne w jednych sytuacjach, a silne w innych. Przykładowo, badania empiryczne wykazują, że klin podatkowy ma duży negatywny wpływ na zatrudnianie osób niskokwalifikowanych, a niewielki w przypadku osób z wysokimi kwalifikacjami. Tabela 8 przedstawia cztery podstawowe wskaźniki klina podatkowego dla 30 państw OECD dla osób samotnych w 2006 r. Uporządkowanie państw, wg relacji klina dla wynagrodzenia najwyższego do klina dla wynagrodzenia najniższego wskazuje, że Polska w 2006 r. miała najbardziej płaski przebieg klina podatkowego. Natomiast z badań wynika, że im bardziej płaski jest klin podatkowy tym na ogół wyższa jest tendencja do wzrostu lub utrzymywania się wysokiego bezrobocia. Eurostat stawia głównie na prezentację hipotetycznych stawek opodatkowania pracy (rozdz. 5). Wskaźniki klina podatkowego dla państw UE Eurostat publikuje tylko w jednej wersji - dla osób samotnych o wynagrodzeniu w wysokości 2 3 wynagrodzenia przeciętnego. Dane Eurostatu dla lat 1996 2006, przedstawione w tab. 9, wskazują, że w okresie 11 lat średnia wielkość klina podatkowego dla krajów UE zmniejszyła się z 39% do 37%, co oznacza, że opodatkowanie pracy uległo w tym czasie niewielkiemu obniżeniu. Wyraźny spadek klina

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 12/13 Tab. 10. Hipotetyczna stawka opodatkowania pracy i jej części składowe w krajach UE w 2006 r. (kraje są uporządkowane wg wielkości stawki ogółem) Hipotetyczna stawka opodatkowania pracy w % płac brutto Państwa UE składki opłacane przez PIT pracownika pracodawcę ogółem Szwecja 17,9 4,7 21,9 44,5 Włochy 13,2 5,4 24,4 43,0 Belgia 17,9 8,2 16,7 42,8 Francja 11,2 7,8 23,1 42,1 Finlandia 18,4 5,0 18,1 41,5 Austria 11,3 11,7 18,2 41,2 Czechy 8,5 8,5 24,0 41,0 Niemcy 13,1 12,9 13,6 39,6 Węgry 12,1 5,4 21,5 39,0 Grecja 7,4 14,0 16,7 38,1 Słowenia 9,9 14,1 13,6 37,6 Dania 34,3 2,0 0,7 37,0 UE-25 średnia 11,7 6,9 16,2 34,8 Polska 6,9 13,8 13,7 34,4 Litwa 14,4 2,0 17,7 34,1 Estonia 11,2 0,4 22,3 33,9 Łotwa 13,2 5,3 15,0 33,5 Holandia 10,4 13,5 9,6 33,5 Hiszpania 8,3 4,3 19,0 31,6 Bułgaria 6,5 6,8 17,6 30,9 Słowacja 5,6 7,5 17,2 30,3 Luksemburg 10,0 10,0 9,6 29,6 Rumunia 4,3 7,7 17,1 29,1 Portugalia 6,6 6,9 15,0 28,5 W. Brytania 13,4 5,1 7,0 25,5 Irlandia 13,2 4,2 7,7 25,1 Cypr 5,7 4,5 14,0 24,2 Malta 8,6 6,6 6,3 21,5 Źródło: opracowanie własne na podstawie danych z publikacji Taxation trends in the European Union, 2008 edition, European Commission, s. 71 72. W stosunku do średniego wskaźnika państw UE Polska miała w 2006 r. wyraźnie wyższy wskaźnik opodatkowania składką opłacaną przez pracownika (tab. 10). Obniżenie stawki składki rentowej od 1 lipca 2007 r., a następnie od 1 stycznia 2008 r., głównie w części opłacanej przez pracownika, znacznie przybliży wskaźnik Polski do średniego wskaźnika UE. podatkowego wystąpił w 13 państwach, ale w 10 państwach miał miejsce wyraźny wzrost. Struktura klina podatkowego jest w statystykach OECD dla krajów członkowskich przedstawiana często w podziale na trzy składowe: podatek PIT, składka ubezpieczeń społecznych opłacanych przez pracownika oraz składka ubezpieczeń społecznych opłacanych przez pracodawcę. Takich danych nie publikuje Eurostat, ale podział na trzy składowe obciążeń podatkowych pracy jest przedstawiony w tab. 10 w odniesieniu do hipotetycznej stawki opodatkowania pracy obliczanej przez Eurostat dla krajów UE. Z punktu widzenia skutków działania klina podatkowego jego podział na trzy składowe ma pewne znaczenie, bowiem nieco inaczej na rynek pracy wpływa wysokie obciążenie podatkami pracownika, a inaczej pracodawcy. Nie jest to jednak znaczenie zasadnicze dla oceny wpływu klina podatkowego na rynek pracy i na wzrost gospodarczy ze względu na alternatywność poszczególnych rodzajów podatków (ogólnego PIT i składek ubezpieczeniowych). 5. Hipotetyczna stawka opodatkowania pracy Eurostat w ostatnich latach przedstawia wskaźnik opodatkowania pracy nowego rodzaju jednolity dla kraju, niezależny od zróżnicowania wynagrodzeń i sytuacji rodzinnej podmiotu płacącego PIT coraz częściej prezentowany. Jest to hipotetyczna stawka opodatkowania pracy (implicit tax rate on labour) albo przeciętna efektywna stawka opodatkowania pracy. Chociaż nazwa jest inna, jest to właściwie jednolity syntetyczny klin podatkowy, pomimo pewnych różnic zakresowych. Hipotetyczna stawka opodatkowania pracy w danym kraju jest relacją procentową wpływów do sektora finansów publicznych składowych opodatkowania pracy (tych samych co w przypadku obliczania klina podatkowego) do sumy wynagrodzeń brutto w gospodarce narodowej. Przedstawiona została, z uwzględnieniem struktury wg trzech składowych, w tab. 10.

Analizy BAS nr 6 (6) 30 lipca 2008 13/13 Z przedstawionych danych i informacji w rozdz. 4 i 5 wynika, że w 2006 r. Polska należała do państw UE i OECD o wysokich wskaźnikach klina podatkowego niezależnie od wielkości wynagrodzenia, której dotyczą obliczenia, a szczególnie wysoki klin podatkowy na tle innych państw występuje w przypadku zatrudnionych o niskim wynagrodzeniu, co jest szczególnie niekorzystne z punktu widzenia ograniczania bezrobocia. Bardziej korzystną sytuację Polski pokazuje wskaźnik hipotetycznej stawki opodatkowania pracy, stawiając Polskę na poziomie średniej państw UE. 6. Zakończenie Składki ubezpieczeniowe i PIT mają charakter alternatywny, z reguły wzajemnie się uzupełniają: niskie wpływy ze składek ubezpieczeniowych do funduszy publicznych w danym państwie są rekompensowane względnie wysokimi wpływami z PIT i odwrotnie. Jednak w większości państw UE, w tym w Polsce, obciążenie wynagrodzeń składkami ubezpieczeniowymi zdecydowanie przeważa nad obciążeniem PIT. Z reguły stawki składek opłacanych przez pracodawcę są wyższe od stawek składek opłacanych przez pracownika. W tym przypadku Polska należała w badanym okresie (rok 2007) do tych nielicznych państw, w których stawki te były zbliżone swą wysokością. Takie same rodzaje składek ubezpieczeniowych jak w Polsce występują tylko w Słowacji, ale w przypadku większości pozostałych państw UE różnice w stosunku do systemu ubezpieczeń publicznych Polski nie są duże. Różnice między państwami najczęściej wynikają z łączenia lub rozdzielenia poszczególnych rodzajów ubezpieczeń (w siedmiu państwach występuje tylko jedna składka ubezpieczenia społecznego, tak jak to miało miejsce w Polsce przed 1999 r.). Ponadto w niektórych państwach określone ubezpieczenia społeczne (np. zdrowotne) nie istnieją lub są ograniczone do minimum, bowiem odpowiednie świadczenia (np. ochrony zdrowia) są finansowane w całości lub w dużej części z podatków ogólnych z budżetu państwa lub z budżetów samorządowych. Chodzi tu o różne podatki ogólne, ale głównie o PIT, bowiem w świadomości polityków i ekonomistów środki uzyskane z PIT mają takie samo lub zbliżone przeznaczenie jak składki ubezpieczeniowe. Pogląd taki skonkretyzowano w niektórych państwach poprzez kierowanie wpływów z PIT bezpośrednio do funduszy ubezpieczeniowych, najczęściej zdrowotnych (Belgia, Francja, Litwa, Łotwa, Polska). Podobnie jak stawki ubezpieczeniowe, silnie zróżnicowane między państwami UE są stawki PIT, zarówno pod względem ich liczby (od jednej do 16), jak i ich wysokości. Średnia stawka w Polsce należy do wyższych w Europie, ale od 2009 r. będzie wyraźnie obniżona w związku z wprowadzeniem dwóch stawek: 18% i 32%. Właściwa ocena opodatkowania wynagrodzeń, zwłaszcza w kontekście porównań międzynarodowych, jest możliwa jedynie poprzez obliczenie klina podatkowego albo hipotetycznej stawki opodatkowania pracy, co dokonywane jest przez OECD i Eurostat. Na tle państw UE i OECD Polska w 2006 r. miała niekorzystny klin podatkowy (wysokie wskaźniki i bardzo płaski przebieg), natomiast hipotetyczna stawka opodatkowania pracy była zbliżona do średniej UE. W stosunku do średniego wskaźnika państw UE Polska miała w 2006 r. wyraźnie wyższy wskaźnik opodatkowania składką opłacaną przez pracownika. Obniżenie stawki składki rentowej od 1 lipca 2007 r., a następnie od 1 stycznia 2008 r., głównie w części opłacanej przez pracownika, znacznie przybliży strukturę opodatkowania pracy w Polsce do struktury średniej w UE. Seria Analizy BAS wydawana jest wyłącznie w wersji elektronicznej. Więcej informacji na stronie w dziale publikacje.